Гражданский кодекс часть 1

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – Головиной К.Ю., (доверенность от 04.12.2023), Ардабьевой Е.С., (доверенность от 09.11.2023),

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Ай Пи Эр Медиа»

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 26.12.2022 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023

по делу № А57-25445/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ай Пи Эр Медиа» (г. Саратов, ИНН 6449036331, ОГРН 1056414933310), заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 23 по Саратовской области (г. Саратов, ИНН 6453078895, ОГРН 1046405319410), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (г. Саратов, ИНН 6454071860, ОГРН 1046415400338) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Ай Пи Эр Медиа» (далее – ООО «Ай Пи Эр Медиа», общество) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Саратовской области (далее – инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2021 № 07/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 26.12.2022 требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова от 30.06.2021 № 07/07 в части размера штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3 447 398 руб., в остальной части требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023 решение Арбитражного суда Саратовской области от 26.12.2022 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Саратовской области от 30.06.2021 № 07/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 2 048 594,58 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменено, в отмененной части принят новый судебный акт о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Саратовской области от 30.06.2021 № 07/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 2 048 594,58 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение Арбитражного суда Саратовской области от 26.12.2022 оставлено без изменения.

Общество, обжалуя в кассационном порядке принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, просит их отменить в части отказа в удовлетворении требований и в указанной части принять новый судебный акт об удовлетворении требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ИФНС России по Фрунзенскому району г. Саратова проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Ай Пи Эр Медиа" по результатам которой составлен акт от 15.11.2019 N 07/16 с дополнениями, принято решение от 30.06.2021 N 07/07.

Данным решением ООО "Ай Пи Эр Медиа" привлечено к налоговой ответственности: предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6 894 796 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2017 год; пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 178 542 руб. за неуплату страховых взносов; статьей 126 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 1 200 руб.; доначислен НДС в сумме 20 666 341 руб., налог на прибыль организаций в сумме 22 050 935 руб., страховые взносы в сумме 5 892 712 руб., пени в общей сумме 26 962 950,81 руб. Также обществу предложено удержать НДФЛ у Ивановой Н.Ю. в сумме 12 860 034 руб. непосредственно из доходов при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ.

ООО "Ай Пи Эр Медиа" обжаловало данное решение в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 11.10.2021 апелляционная жалоба ООО "Ай Пи Эр Медиа" оставлена без удовлетворения.

ООО "Ай Пи Эр Медиа" оспорило решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Саратова от 30.06.2021 № 07/07 в судебном порядке.

Суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения признал возможным снизить размер штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по правилам статей 112, 114 НК РФ с учетом смягчающего вину обстоятельства (ООО "Ай Пи Эр Медиа" является субъектом малого предпринимательства (микропредприятие)), в этой связи признал оспариваемое решение недействительным в части взыскания штрафных санкций по пункту3 статьи 122 НК РФ в сумме 3 447 398 руб. В остальной части суд отказал в удовлетворении заявленных требований, указав на правомерное доначисление налоговым органом спорных сумм налогов, страховых взносов, пени и штрафа.

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанции руководствовались положениями статей 346.13, 346.15 НК РФ.

Судами установлено, что ООО "Ай Пи Эр Медиа" с 2016 г. применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО) с объектом налогообложения - доходы.

По данным налоговой декларации ООО "Ай Пи Эр Медиа" за 2016 году доход налогоплательщика составил 79 737 121,41 руб.

При анализе сведений книги учета доходов и расходов общества за 2016 год Инспекцией установлена операция по корректировке дохода (сторнировочная операция "660 000 руб."), полученного от НОУ ВПО "МИГУП" в размере 1 650 000 руб., на сумму вознаграждения ООО "Ай Пи Ар Букс" (лицензиар, принципал). При этом в графе "дата и номер первичного документа" не указана дата и номер отчета агента. В графе "содержание операции" не указано наименование издательства. Операция проходит между текущих дат 25.10.2016 - 26.10.2016. Имеется только указание на агентский договор N б/н от 25.10.2015.

Суды признали верными выводы инспекции о том, что ООО "Ай Пи Ар Букс" (в настоящее время ООО "Вузовское образование") и ООО "Ай Пи Эр Медиа" являются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с лицензионным договором (агентским) от 25.10.2016 N 26 ООО "Ай Пи Ар Букс" поручает ООО "Ай Пи Эр Медиа" за вознаграждение осуществлять поиск заказчиков, выступать агентом по продаже электронно-библиотечной системы и лицензионных материалов.

Между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и НОУ ВПО "Московский институт государственного управления и права" заключен договор N 2220/16 от 19.07.2016 на предоставление доступа к электронно-библиотечной системе (ЭБС), согласно которому общество совершает все необходимые юридические и фактические действия по предоставлению НОУ ВПО "Московский институт государственного управления и права" доступа к лицензионным материалам (базовая версия электронно-библиотечной системы в режиме онлайн работы) на 12 календарных месяцев.

Суды признали, что уменьшение, корректировка, сторнирование полученных доходов налоговым законодательством не предусмотрены. Спорная операция позволила обществу скорректировать сумму выручки (сумму поступившего дохода), которая является критерием по определению суммы дохода, позволяющего обществу применять УСНО.

В результате указанного искажения превышено предельно допустимое значение размера доходов, в этой связи общество утратило право применения УСН с 01.10.2016.

Рассматривая доводы общества, суды отметили следующее.

В качестве обоснования корректировки суммы дохода в размере 1 650 000 руб. Обществом представлен лицензионный договор (агентский) от 25.10.2016 N 26, заключенный с ООО "Ай Пи Ар Букс". Операция по корректировке (уменьшению) дохода в рамках агентского договора N 26 между обществом и ООО "Ай Пи Ар Букс" оформлена единственным отчетом от 30.10.2016, при этом запись в книгу учета доходов и расходов внесена 25.10.2016 без ссылки на первичный платежный документ.

Общая стоимость услуг по договору N 2220/16 составляет 1 650 000 руб. (НДС не облагается, т.к. исполнитель находится на УСНО и не является плательщиком НДС), из которой: 50% от общей стоимости услуг - фиксированная стоимость подключения к ЭБС "Премиум" версия"; 50% от общей стоимости услуг - стоимость доступа к изданиям ЭБС в период с 19.07.2016 по 19.07.2017. Оплата заказчиком общей стоимости услуг осуществляется до 30.09.2016.

Обществом в Инспекцию были представлены два договора с НОУ ВПО "МИГУП" от 19.07.2016 с идентичным номером N 2220/16, отличающиеся содержанием в части предмета договора: в одном договоре имеются ссылки на свидетельства, где в качестве правообладателя указано ООО "Ай Пи Эр Медиа", в другом - ООО "Ай Пи Эр Букс". При этом договор с НОУ ВПО "МИГУП" N 2220/16 от 19.07.2016 заключен ранее, чем лицензионный (агентский) договор от 25.10.2016 N 26 на доступ к ЭБС, заключенный Обществом с ООО "Ай Пи Ар Букс".

Согласно отчету от 30.10.2016 N 1 в рамках взаимоотношений между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и ООО "Ай Пи Эр Букс" заявлен срок доступа к ЭБС и лицензионным материалам с 19.07.2016 по 19.07.2017, тогда как датой начала действия договора N 26 между указанными организациями является 25.10.2016.

Также судами отмечено, что представленные обществом предварительные условия о заключении сделки от 19.07.2016 между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и ООО "Ай Пи Ар Букс" являются письменным поручением принципала агенту без оформления договорных взаимоотношений, согласно которому на общество с 19.07.2016 возложена обязанность по поиску заказчиков и по заключению от своего имени договоров на предоставление доступа к ЭБС и лицензионным материалам ООО "Ай Пи Ар Букс".

Согласно предварительным условиям о заключении сделки от 19.07.2016 неисключительная лицензия на использование ЭБС и лицензионные материалы в составе ЭБС от ООО "Ай Пи Ар Букс" (Лицензиар) не передавалась, соответственно общество, как агент, не имело возможности приступить к выполнению поручения по поиску заказчиков и по заключению с ними договоров на предоставление доступа к ЭБС и лицензионным материалам лицензиара с сайта www.iprbooks.ru с момента подписания предварительных условий о заключении сделки.

В положении от 19.07.2016 к договору между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и НОУ ВПО "МИГУП" указано, что проверяемый налогоплательщик обладает неисключительным правом на ЭБС на основании предварительных условий о заключении сделки от 19.07.2016 с ООО "Ай Пи Ар Букс"), проставлена печать АНО ВО "МИГУП".

Вместе с тем, АНО ВО "МИГУП", являющееся правопреемником НОУ ВПО "МИГУП", создано 01.08.2017 (т.е. на момент составления вышеуказанного положения от 19.07.2016 АНО ВО "МИГУП" как организации не существовало).

Кроме того, суды приняли во внимание, что по результатам почерковедческой экспертизы подписи от имени ректора НОУ ВПО "МИГУП" Радько Т.Н. в вышеуказанном положении от 19.07.2016 к договору N 2220/16 от 19.07.2016 на предоставление доступа к ЭБС установлено, что подпись от имени Радько Т.Н. выполнена, вероятно, главным бухгалтером ООО "Ай Пи Эр Медиа" Масловой Ю.М.

Суды признали, что вышеуказанные обстоятельства подтверждают формальность документооборота по сделке ООО "Ай Пи Эр Медиа" с ООО "Ай Пи Ар Букс" с указанием данных по договору от 19.07.2016 N 2220/16, заключенному ООО "Ай Пи Эр Медиа" с НОУ ВПО "МИГУП", не имеющего отношения к агентскому поручению.

Также суды признали верными выводы инспекции о неотражении ООО "Ай Пи Эр Медиа" дохода, полученного по сделке с ОАО "РЖД" (Приволжская РЖД), в сумме 2000 руб. Данные выводы инспекции допустимыми доказательствами заявителем не опровергнуты.

Суды пришли к выводу о неправомерности записей в книге учета доходов за 2016 г. (30 000 руб., 12 375 руб.), которыми скорректирован доход в размере 600 000 руб., полученный 07.10.2016 г. от заказчика услуг - ФГБОУ ВО "Саратовский государственный технический университет им Ю.А. Гагарина" на сумму выплаченных вознаграждений ООО "Издательство "Горячая линия" – 30 000 руб., ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос" – 12 375 руб. Данные вознаграждения были перечислены в адрес издательств 21.04.2016 г. и 11.05.2016 г., т.е. ранее даты получения корректируемого дохода (07.10.2016 г.).

По результатам исследования заключенных между ООО "Ай Пи Эр Медиа" (Лицензиат) с издательствами (Лицензиарами) лицензионных (агентских) договоров на издательские коллекции и лицензионные материалы суды первой и апелляционной инстанций указали следующее.

В данных договорных отношениях правообладателем являются издательства, у которых имеется неисключительное право на данные публикации. ООО "Ай Пи Эр Медиа" выступает агентом по распространению данных публикаций.

Согласно п. 2.1 лицензионного (агентского) договора от 07.11.2013, заключенного между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос", лицензиар передает лицензиату неисключительную лицензию на воспроизведение и распространение в ЭБС лицензионных материалов, представляющих собой издательскую коллекцию лицензиара.

Согласно п. 2.2 договора лицензиар поручает лицензиату осуществлять от своего имени в качестве агента и в интересах лицензиара электронную подписку на издательскую коллекцию лицензиара третьим лицам на условиях, согласованных сторонами. Лицензиат указывает наименование третьих лиц, стоимость и срок электронной подписки к издательской коллекции в дополнительных соглашениях к договору

Согласно п. 3.1.1 договора лицензиат обязуется: осуществлять размещение лицензионных материалов, входящих в издательскую коллекцию, в ЭБС; осуществлять в качестве агента электронную подписку на издательскую коллекцию на условиях, установленных договором.

Согласно п. 4.2, п. 4.3 договора за предоставляемые по договору права и реализацию электронной подписки лицензиат выплачивает лицензиару вознаграждение в размере 60% с каждого договора, заключаемого лицензиатом с третьими лицами на электронную подписку к издательской коллекции (из которой, 10% лицензионное вознаграждение лицензиара, 50% оплата электронной подписки).

Агентское вознаграждение лицензиата за осуществление электронной подписки составляет 40% от цены, указанной в договоре, а также от цены, согласованной в дополнительных соглашениях к договору.

Вознаграждение, подлежащее выплате лицензиару за подписку заказчиком на лицензионные материалы, установлено в приложении к договору.

Аналогичные условия изложены в иных договорах.

ООО "Ай пи Эр Медиа" заключены договоры на предоставление доступа к электронно-библиотечной системе с ВУЗами (заказчики услуг).

Под услугой предоставления доступа к электронной библиотечной системе (ЭБС) стороны понимают предоставление возможности Заказчику, а также обучающимся и работникам Заказчика знакомиться с лицензионными материалами, сформированными Заказчиком коллекции, на сайте в онлайн режиме, просматривать и читать, осуществлять их частичное воспроизведение в пределах, устанавливаемых ПО, а также осуществлять чтение книг в офлайн режиме через программное обеспечение, использовать иные доступные сервисы ЭБС в объеме и на условиях, предусмотренных Договорами, а также Приложением N 1 к Договорам. При этом использование ЭБС филиалами и иными подразделениями Заказчика, допускается, только если перечень таких подразделений прямо предусмотрен Договорами или Приложениями к ним, с указанием количества доступов для каждого их подразделения.

Предметом договоров является оказание исполнителем (ООО "Ай Пи Эр Медиа") Заказчику услуги по предоставлению доступа к коллекции ЭБС, распространяемому в сетевом режиме.

Платеж осуществляется в размере 100% не позднее 10 (десяти) рабочих дней с момента подписания Акта оказания услуг и выставления счета на оплату.

Цена договоров является твердой и определяется на весь срок исполнения договоров и не может быть изменена стороной в одностороннем порядке.

Расчеты между указанными выше участниками сделок производятся в следующем порядке: заказчик перечисляет исполнителю денежные средства платежным поручением с назначением платежа: "за предоставление доступа к коллекции ЭБС", лицензиат (ООО "Ай Пи Эр Медиа") перечисляет лицензиару (издательству) денежные средства с назначением платежа: "за неисключительную лицензию".

Суммы вознаграждений "Лицензиара" в графе 4 книги доходов за 2016 год ООО "Ай Пи Эр Медиа" указывает в минусовом значении, в графе 3 "содержании операции" указывается "скорректирован доход на сумму вознаграждения лицензиара".

В данных договорных отношениях ООО "Ай Пи Эр Медиа" является правообладателем в отношении базы данных, где размещены публикации издательств, у которых имеются неисключительные права на них. ООО "Ай Пи Эр Медиа" неисключительного права на публикации не имеет.

ООО "Ай Пи Эр Медиа" выступает агентом по предоставлению доступа к базе посредством сети интернет, что прямо предусмотрено договорами.

Между ФГБОУ ВО "Саратовский государственный технический университет им Ю.А. Гагарина" (заказчик) и ООО "Ай Пи Эр Медиа" (исполнитель) заключен контракт от 26.09.20126 г. N 2276/16 N 1977-16ЕД 44, согласно которому общество оказывает заказчику услугу по предоставлению доступа к электронному изданию ЭБС IPR books, распространяемому в сетевом режиме. Общество предоставляет заказчику пароли и логины для удаленного доступа к электронному изданию либо подключить услугу по ip адресам заказчика. Общая стоимость по контракту 600 000 руб.

Между ООО "Ай Пи Эр Медиа" (лицензиат) и ООО "Издательство "Горячая линия" (лицензиар) заключен лицензионный (агентский) договор от 01.04.2013, согласно которому лицензиар передает лицензиату неисключительную лицензию на использование лицензионных материалов в электронном виде. Лицензиар разрешает лицензиату осуществлять от своего имени в качестве агента и в интересах лицензиара электронную подписку на издательскую коллекцию и лицензионные материалы третьим лицам. За реализацию электронной подписки лицензиат выступает в качестве агента и выплачивает лицензиару вознаграждение в размере 60% с каждого договора, заключаемого лицензиатом с третьими лицами на электронную подписку к лицензионным материалам и (или) издательской коллекции. Агентское вознаграждение лицензиата за осуществление электронной подписки составляет 40% от цены.

Между ООО "Ай Пи Эр Медиа" (лицензиат) и ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос" (лицензиар) заключен лицензионный (агентский) договор от 07.11.2013, согласно которому лицензиар передает лицензиату неисключительную лицензию на воспроизведение и распространение ЭБС лицензионных материалов, представляющих собой издательскую коллекцию лицензиара. При этом неисключительное право на использование в электронном виде лицензионных материалов передается только для заключения договоров с конкретными третьими лицами. Лицензиар поручает лицензиату осуществлять от своего имени в качестве агента и в интересах лицензиара электронную подписку на издательскую коллекцию лицензиара третьим лицам. За предоставляемые права и за реализацию электронной подписки лицензиат выплачивает лицензиару вознаграждение в размере 60% с каждого договора, заключаемого лицензиатом с третьими лицами на электронную подписку к издательской коллекции (из которой 10% вознаграждение лицензиара, 50% оплата электронной подписки).

В акте оказанных услуг N 13 от 29.03.2016 общество указывает ФГБОУ ВО "Саратовский государственный технический университет им Ю.А. Гагарина" и ссылается на договор N 2427-15ЕД44. Срок подписки по акту оказанных услуг N 13 от 29.03.2016 на издательскую коллекцию действовал с 11.04.2016 по 11.09.2016.

В дополнительном соглашении N 43 от 05.05.2016 ссылка на договор отсутствует, срок электронной подписки действует с 14.04.2016 по 14.09.2016.

Таким образом подписка на издательскую коллекцию ООО Издательство "Горячая линия" согласно данным акта оказанных услуг N 13 действовала в рамках договора N 2427-15ЕД44 от 19.09.2015, поступление дохода по которому отражено в книге учета доходов и расходов ООО "Ай Пи Эр Медиа" за 2015 г. в сумме 600 000 руб. по платежному поручению (оплата по контракту N 2427-15ЕД44 от 14.09.2015).

По акту оказанных услуг N 13 вознаграждение в адрес ООО Издательство "Горячая линия" выплачивалось за подписку к коллекции по договору N 2427-15ЕД44, заключенному в 2015 г., т.к. период подписки с 11.04.2016 по 11.09.2016 включен в период оказания услуг по договору с 14.09.2015 по 13.09.2016. По договору, заключенному в 2016 году, оплачен период, в который данная подписка не включена.

Электронная подписка на лицензионные материалы ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос" согласно дополнительному соглашению N 43 действовала в рамках договора N 2427-15ЕД44 от 19.09.2015, поступление дохода по которому отражено в книге учета доходов и расходов ООО "Ай Пи Эр Медиа" за 2015 г. в сумме 600 000 руб. по платежному поручению N 512799 от 01.10.2015 (оплата по контракту N 2427-15ЕД44 от 14.09.2015). По договору, заключенному в 2016 году, оплачен период, в который данная подписка не включена.

По дополнительному соглашению N 43 вознаграждение в адрес ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос" выплачивалось за подписку к лицензионным материалам по договору N 2427-15ЕД44 заключенному в 2015 году, т.к. период подписки "с 14.04.2016 по 14.09.2016 " включен в период оказания услуг по указанному договору "с 14.09.2015 до 13.09.2016".

ООО "Издательство "Горячая линия" полностью прекратило взаимоотношения с ООО "Ай Пи Эр Медиа" к середине 2016 г. Расчеты окончены 07.07.2016.

Таким образом, на момент заключения договора ООО "Ай Пи Эр Медиа" с ФГБОУ ВО "Саратовский государственный технический университет им. Ю.А. Гагарина" N 1977ЕД44 в сентябре 2016 года у ООО "Ай Пи Эр Медиа" отсутствовала неисключительная лицензия на использование лицензионных материалов ООО "Издательство "Горячая линия".

Суды учитывали изложенное и признали, что уменьшение суммы дохода в книге учета на 30 000 руб. произведено обществом в целях сохранения предельного значения выручки в налоговом периоде - 2016 году. С учетом того, что налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ), корректировке подлежал доход, полученный в другом налоговом периоде –в 2015 году. Таким образом, ООО "Ай Пи Эр Медиа" необоснованно внесены записи в книгу учета доходов и расходов за 2016 год на сумму "- 42 375" руб. в отношении суммы дохода "600 000 руб.", полученного в октябре 2016 г. Полученный доход "600 000 руб." необходимо учитывать при исчислении налогооблагаемой базы в полном размере.

Поскольку обществом неправомерно скорректированы суммы дохода на 660 000 руб. по агентскому договору с взаимозависимым лицом ООО "Ай Пи Ар Букс", на 12 755 руб. и 30 000 руб. лицензионных вознаграждений в адрес издательств ООО "Издательство "Горячая линия" и ООО "Гуманитарный издательский центр "Владос"; на 2000 руб. (неотражение в проверяемом периоде дохода, полученного от ОАО "РЖД" по акту оказанных услуг N 45 от 07.11.2016 (платежное поручение N 192781 от 26.10.2016), доход налогоплательщика определен в сумме 80 441 496,41 руб.

Предельный размер дохода организации применяющей упрощенную систему налогообложения не должен превышать 79 740 000 руб. с учетом совокупности положений статьи 346.13 НК РФ и утвержденного коэффициента-дефлятора в 2016 году.

Таким образом доходы ООО "Ай Пи Эр Медиа" с 4-го квартала 2016 года превысили предельно допустимое значение размера дохода и составили 80 441 496,41 руб., что повлекло определение налоговых обязательств общества по общей системе налогообложения.

Доводам общества о необходимости исключению из дохода 1 228 515,67 руб., поступивших в связи с исполнением обязательств по агентским договорам, заключенным с ООО ИТК "Дашков и К" на сумму 339 800 руб.; ООО "Издательство "СТАТУТ" на сумму 307 262,62 руб.; ИП Яковлев Е.А. (Агентство электронных изданий "Интермедиатор") на сумму 198 474,05 руб.; ООО Новационный центр "ЭНАС" на сумму 72 000 руб.; ЗАО "Издательский дом МЭИ" на сумму 63 296 руб.; ООО "ЛИА "Академический проект" на сумму 200 000 руб.; ООО "Издательский Центр "Интермедиа", ООО "Издательство "Горячая линия", ООО "Издательство "Инновационное машиностроение" на сумму 47 683 руб. дана надлежащая правовая оценка.

По результатам анализа данных договоров суды указали, что договоры между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и издательствами по своему предмету, смыслу и содержанию являются лицензионными договорами. С учетом положений статьи 251 НК РФ, не предусматривающей уменьшение доходов лицензиата на сумму вознаграждений по лицензионным договорам, уплачиваемых им лицензиарам, инспекцией правомерно не принято уменьшение доходов ООО "Ай Пи Эр Медиа". Доходы ООО "Ай Пи Эр Медиа" не должны уменьшаться на расходы по приобретению права пользования издательской коллекцией; доход, полученный ООО "Ай Пи Эр Медиа", необходимо учесть в полном объеме.

Вознаграждения лицензиарам, выплаченные лицензиатами, учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по УСН в соответствии с пп. 19, 2.1 или 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и являющиеся лицензиатами, учитывают в составе всю сумму выручки, полученной от заказчика, при этом в составе расходов учитывается сумма вознаграждения, перечисляемого лицензиару. Сумма вознаграждения, установленная лицензионным договором, признается в составе расходов на дату ее уплаты лицензиару (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом признаны обоснованными выводы налогового органа о том, что выплаченные лицензиарам денежные средства в размере 1 228 515,67 руб. не должны исключаться из доходов общества в 2016 году.

Также судами отклонены как несостоятельные доводы общества о необходимости применения в проверяемом периоде (2016 - 2017 годы) Федерального закона от 31.07.2020 N 266-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" на основании следующего.

С 01.01.2021 в соответствии с п. п. 1.1, 2.1 ст. 346.20 НК РФ, если доходы налогоплательщика за налоговый период превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение которого средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, то при исчислении налога применяются повышенные налоговые ставки - 8% для объекта "доходы" и 20% для объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 266-ФЗ ст. 1 Закона N 266-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования настоящего Федерального закона, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Однако Законом N 266-ФЗ не предусмотрено, что положения статьи 1 Закона N 266-ФЗ имеют обратную силу.

Таким образом, мнение Общества о необходимости применения Федерального закона от 31.07.2020 N 266-ФЗ к спорным правоотношениям, основано на неверном толковании норм права.

При проверке правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль организации и НДС судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Поскольку с 01.10.2016 ООО "Ай Пи Эр Медиа" утратило право применения упрощенной системы налогообложения не менее чем на один год, общество является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за проверяемый период обществом не представлялись, налог на прибыль и НДС не исчислялся.

На основании заявленных в Отчете о прибылях и убытках "Форма N 2" сведений выручка от реализации в целях исчисления налога на прибыль ООО "Ай Пи Эр Медиа" определена методом начисления в следующем размере: за 2016 год в сумме 87 231 000 руб., за 2017 год в сумме 108 985 528 руб.

Сумма дохода за 4-й квартал 2016 года согласно книге доходов и расходов составляет 28 327 283,58 руб. Расхождения между выручкой по Отчету о прибылях и убытках "Форма N 2" и выручкой по "НД по УСН" за 2016 год составляют 7 493 879 руб., т.к. выручка в бухгалтерском учете формируется методом начисления - на основании актов выполненных работ, налоговый учет ведется кассовым методом. ООО "Ай Пи Эр Медиа" представлены первичные документы по указанным расхождениям за 2016 год. При анализе представленных документов установлен факт оказанных услуг на сумму 75 000 руб., принятый к учету в 4 квартале 2016 года.

Налоговым органом не установлены расхождения между выручкой по "Форме N 2" и выручкой по НД по УСН за 2017 год.

Согласно книге доходов и расходов сумма дохода за 2017 год составляет 108 985 528 руб.

Инспекцией на основании документов, полученных от контрагентов общества, определены затраты ООО "Ай Пи Эр Медиа" в 2017 году в сумме 6 175 672,81 руб.

В результате сумма дохода в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год определена в сумме 24 069 732 руб.

Сумма дохода в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год определена в сумме 86 184 944,19 руб.

ООО "Ай Пи Эр Медиа" не исчисляло и не уплачивало налог на прибыль за проверяемые налоговые периоды. В результате чего, налоговым органом рассчитан налог на прибыль в общей сумме 22 050 935 руб. (110 254 676*20%), в том числе за 2016 год - 4 813 946 руб. (24 069 732*20%), за 2017 год - 17 236 989 руб. (86 184 944*20%).

При проверке расчета налога на прибыль суд апелляционной инстанции руководствовался положениями статей 252, 253, 255, 264, 272 НК РФ и пришел к выводу о необходимости учета расходов Общества по выплате заработной платы и уплаты страховых взносов, НДФЛ. Суд апелляционной инстанции учитывал, что налоговый орган располагал сведениями и документами, позволяющими определить налоговые обязательства общества.

Налог на прибыль за 2016 год определен в сумме 4 666 214,58 руб. (24 069 732 руб. - 568 199,33 руб. - 170 459,79 руб. = 23 331072,88 руб. х 20%), за 2017 год определен в сумме 15 336 125,83 руб. (86 184 944,19 руб. - 9 504 315 руб. = 76 680 629,19 руб. х 20%).

В данной части выводы суда второй инстанции не обжалуются.

Проверяя доводы общества о необходимости включения в состав расходов доходов, полученных Ивановой Н.Ю. в натуральной форме в сумме 33 719 700 руб., а также доходов, полученных Ивановой Н.Ю. в денежной форме, в сумме 65 203 641 руб., суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Согласно статьям 255, 270 НК РФ в состав расходов на оплату труда для целей налога на прибыль организаций могут включаться выплаты персоналу, произведенные только на основании трудового договора (контракта).

Расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые предусмотрены законодательством РФ, трудовым законодательством, трудовыми договорами и (или коллективными договорами).

Данные выплаты должны производиться за исполнение работником должностных функций (должностных обязанностей) и несение таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым законодательством.

В проверяемом периоде Иванова Н.Ю. являлась директором Общества. Согласно справкам 2-НДФЛ Ивановой Н.Ю. получен доход (заработная плата) в размере 15 600 руб., в 2016 г. - 253 118,61 руб., в 217 г. - 140 000 руб.

Документы, подтверждающие выплату Ивановой Н.Ю. денежных средств в размере 54 042 312,86 руб. в соответствии с трудовым законодательством в материалы дела не представлены.

В результате проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что в 2016 - 2017 гг. от Ивановой Н.Ю. получен доход в натуральной форме (приобретение обществом для Ивановой Н.Ю. недвижимости) в сумме 33 719 700 руб.; также Ивановой Н.Ю. получен доход от общества в сумме 65 203 641 руб. наличными денежными средствами из кассы Общества.

Указанные денежные средства перечислены Ивановой Н.Ю. не по трудовому договору и не в связи с исполнением трудовых обязанностей, указанные перечисления (расходы) в адрес Ивановой Н.Ю. не связаны с предпринимательской деятельностью Общества.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции признал, что данные затраты общества не могут быть приняты в качестве расходов по налогу на прибыль.

Неуплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Апелляционная коллегия признала, что на момент вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ, срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения за 2017 год не истек.

С учетом снижения судом суммы штрафа в два раза, размер штрафных санкций по части 3 статьи 122 НК РФ составил 3 447 398 руб.

По результатам проверки выручка от реализации ООО "Ай Пи Эр Медиа" в целях исчисления НДС определена в следующем размере: 4 квартал 2016 года – 28 402 283,58 руб. 1 квартал 2017 года – 25 036 751,32 руб. 2 квартал 2017 года - 24 729 663,74 руб. 3 квартал 2017 года - 24 628 518,66 руб. 4 квартал 2017 года - 34 590 594,52 руб.

Суд апелляционной инстанции учитывал положения статей 164,171, 172, 173 НК РФ и признал верным исчисление налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет: 4 квартал 2016 года в сумме 4 332 552 руб., 1 квартал 2017 года в сумме 3 706 142 руб., 2 квартал 2017 года в сумме 3 688 391 руб., 3 квартал 2017 года в сумме 3 729 170 руб., 4-й квартал 2017 года в сумме 5 210 086 руб.

Доводы общества о необходимости применения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ при исчислении НДС к операциям по реализации и передаче на использование баз данных, содержащей лицензионные издания, отклонены судом апелляционной инстанции, при этом указано следующее.

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2021) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, данная норма применяется к правоотношениям, регламентируемым главой 69 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Лицензионный договор является одним из видов гражданско-правовых договоров, путем заключения которого правообладатель распоряжается принадлежащим ему исключительным правом на охраняемый результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальную собственность).

Предметом лицензионного договора является предоставление или обязательство предоставить правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

В проверяемом периоде ООО "Ай Пи Эр Медиа" осуществляло предоставление доступа к электронно-библиотечной системе государственным и негосударственным образовательным учреждениям на основании договоров и контрактов на предоставление данного доступа (оказание услуги). В электронно-библиотечной системе содержатся лицензионные материалы (произведения - текстовые и графические материалы), принадлежащие издательствам, и переданные для использования в адрес ООО "Ай Пи Эр Медиа" на основании лицензионных договоров (неисключительная лицензия). При этом лицензиар (издательство) передает лицензиату (ООО "Ай Пи Эр Медиа") право предоставления доступа к произведениям.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) представляют собой один из видов охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ предусмотрено, что программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения.

Предметом лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ является предоставление или обязательство предоставить обладателем исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиаром) права использования этой программы другой стороне - лицензиату в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Лицензионный договор предполагает предоставление пользователю права использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах, в дополнение к праву на совершение действий, предусмотренных ст. 1280 ГК РФ, принадлежащему пользователю в силу закона.

Апелляционный суд учитывал вышеизложенное и пришел к выводу, что ООО "Ай Пи Эр Медиа" оказывало государственным и негосударственным образовательным учреждениям именно услуги по предоставлению права доступа к произведениям с применением программного комплекса ЭБС IPRbooks, что включает в себя услугу по предоставлению доступа к сервису и предоставление во временное пользование базы данных произведений.

В данном случае результат интеллектуальной собственности (программа ЭВМ, база данных) используется как средство оказания услуг, и договоры между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и образовательными учреждениями, фактически являются договорами возмездного оказания услуг в силу ст. 779 ГК РФ.

С учетом изложенного апелляционный суд признал, что положения пп. 26 п. 2 ст.149 НК РФ не распространяются на спорные правоотношения.

При рассмотрении спора в части выводов налогового органа относительно НДФЛ суды руководствовались положениями п. п. 1 п. 3 ст. 24, 41, 209, 210, 211, 226 НК РФ и указали, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Суды признали выводы налогового органа обоснованными.

Также судами проверены выводы налогового органа в части доначисления страховых взносов, при этом учтены положения статей 419, 420, 421, 423, 425, 426 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в том числе: лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, а именно организации и т.п.

Суды признали верными выводы инспекции о том, что налоговым агентом ООО "Ай Пи Эр Медиа" в 2016 - 2017 годах не исчислен, не удержан и не уплачен налог на доходы физических лиц: в сумме 4 383 561 руб. с дохода Ивановой Н.Ю. (генерального директора ООО "Ай Пи Эр Медиа"), полученного в натуральной форме в сумме 33 719 700 руб.; в сумме 8 476 473 руб. с дохода Ивановой Н.Ю. (генерального директора ООО "Ай Пи Эр Медиа") в сумме 65 203 641 руб., полученного наличными денежными средствами из кассы общества. Также ООО "Ай Пи Эр Медиа" в 2017 году не исчислены страховые взносы в сумме 5 892 712 руб. с дохода, полученного Ивановой Н.Ю. (ОПС - 3 921 287 руб., ФОМС- 1 953 590 руб., ФСС - 17 835).

Так, Иванова Наталья Юрьевна является генеральным директором ООО "Ай Пи Эр Медиа" в период с 01.12.2009 г. по настоящее время.

В отношении Ивановой Н.Ю. представлены сведения по форме 2-НДФЛ: за 2015 г. сумма дохода составила 15 600 руб., исчислен НДФЛ в сумме 2 028 руб., за 2016 г. сумма дохода составила 253 118,61 руб., исчислен НДФЛ в сумме 32 905 руб., за 2017 г. сумма дохода составила 140 000 руб., исчислен НДФЛ в сумме 18 200 руб.

Налоговым органом установлено, что обществом перечислены денежные средства на счета ряда организаций с назначением платежа "оплата по договору купли-продажи недвижимого имущества за Иванову Н.Ю.". При этом организациями договоры с ООО "Ай Пи Эр Медиа" не заключались, покупателем недвижимого имущества являлась Иванова Н.Ю.

Таким образом ООО "Ай Пи Эр Медиа" уплачена стоимость недвижимого имущества физического лица, что является доходом Ивановой Н.Ю., полученным в натуральной форме. Данный доход подлежит включению в налоговую базу физического лица для исчисления налога на доходы физических лиц по ставке 13%. В связи с этим у ООО "Ай Пи Эр Медиа", как у работодателя, оплатившего стоимость недвижимого имущества, возникает обязанность налогового агента по определению налоговой базы, исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц.

С учетом изложенного суды признали правильным вывод о том, что у общества возникла обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода, полученного руководителем ООО "Ай Пи Эр Медиа" Ивановой Н.Ю. в натуральной форме.

Также налоговым агентом ООО "Ай Пи Эр Медиа" не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 8 476 473 руб. с дохода руководителя Общества Ивановой Н.Ю. в сумме 65 203 641 руб., полученного наличными денежными средствами из кассы Общества.

Так, в результате проверки установлено, что наличные денежные средства в течение 2015 - 2017 годов снимались главным бухгалтером Масловой Ю.М. с назначением "на хозрасходы" и в тот же день выдавались Ивановой Н.Ю.

Представленные обществом договоры займа с Ивановой Н.Ю., а также приходные кассовые ордера на возврат денежных средств одномоментно в кассу организации в сумме 98 млн. руб. оценены судами критически.

Суды отметили, что договоры займа представлены обществом после вручения акта выездной налоговой проверки; отсутствуют доказательства наличия у Ивановой Н.Ю. источника погашения займа с учетом использования денежных средств для приобретения земельных участков и недвижимости в г. Сочи. Кроме того, в оборотно-сальдовой ведомости по субсчету 58.03 "Выданные займы" за 2015 - 2017 годы (представлена ООО "Ай Пи Эр Медиа" в рамках выездной налоговой проверки) не отражены операции по выдаче займов Ивановой Н.Ю.; имеет место отражения иных займов.

При рассмотрении доводов общества об исчислении и уплате ООО "Ай Пи Эр Медиа" 13.05.2021 авансовых платежей по УСН с сумм процентов по договорам займа судами установлено, что операции по погашению процентов по договорам займа между ООО "Ай Пи Эр Медиа" и Ивановой Н.Ю. произведены Ивановой Н.Ю. 12.05.2021 на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, т.е. за рамками проведения выездной налоговой проверки, в связи с этим данные доводы отклонены.

Доводы налогоплательщика по данному эпизоду рассмотрены и отклонены судами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию N 9 от 16.08.2019 г. ООО "Ай Пи Эр Медиа" не представило в налоговый орган расходные кассовые ордера подтверждающие исполнение договоров займа с Ивановой Н.Ю. за период 2015-2017 гг., акты сверки и акты взаимозачетов по договорным отношениям с Ивановой Н.Ю.

С учетом изложенного суды признали, что денежные средства выдавались из кассы организации под видом займов, отсутствовал их фактический возврат в ООО "Ай Пи Эр Медиа", в связи с этим налоговый орган правомерно признал их доходом Ивановой Н.Ю.

Таким образом, выплаченные из кассы ООО "Ай Пи Эр Медиа" наличные денежные средства в сумме 65 203 641 руб. и выплаченные 33 719 700 руб. в натуральной форме в счет оплаты стоимости объектов недвижимости, приобретаемой Ивановой Н.Ю. как физическим лицом по договорам купли-продажи, являются доходом физического лица Ивановой Натальи Юрьевны за 2015-2017 гг., в связи с этим у ООО "Ай Пи Эр Медиа" возникла обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ у Ивановой Н.Б. непосредственно из доходов при очередной выплате дохода в денежной форме.

По результатам проверки налогооблагаемая база установлена в размере 38 445 653 руб., занижение налоговой базы составило 38 305 653 руб., что повлекло за собой занижение страховых взносов по Ивановой Н.Ю. на 5 892 712 руб., в т.ч.: ОПС в сумме 3 921 287 руб., ФОМС в сумме 1 953 590 руб., ФСС в сумме 17 835 руб.

В соответствии со статьями 75, 122 НК РФ вышеуказанные нарушения явились основанием для начисления пени и привлечения к налоговой ответственности.

Пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ предусмотрено, что представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. Непредставление документов и информации в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Налоговый орган истребовал у общества договоры займа со всеми приложениями, дополнениями и изменениями, заключенные с Ивановой Н.Ю. (требование N 9 от 16.08.2019).

Указанные документы ООО "Ай Пи Эр Медиа" не представлены в установленный срок (до 02.09.2019).

Поскольку решение принято налоговым органом 30.06.2021, срок привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов и информации по требованию N 9 от 16.08.2019 не истек, суды признали оспариваемое решение в данной части законным и обоснованным.

Существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки судами не установлено.

При таких обстоятельствах решение налогового органа признано частично недействительным.

Судебная коллегия полагает, что судебные акты в обжалуемой части приняты при правильном применении норм права, содержащиеся в них выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Приведенные доводы не опровергают выводы судов, не подтверждают нарушения норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, по сути, направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 26.12.2022 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023 по делу № А57-25445/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья А.Н. Ольховиков

Судьи С.В. Мосунов

А.Д. Хлебников