Гражданский кодекс часть 1

при участии в открытом судебном заседании представителей: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) ФИО1,
ФИО2, ФИО3 (доверенности от 05.10.2022 № 01-65/0169, от 18.08.2022 № 01-65/0105, от 18.08.2022 № 01-65/0111, дипломы), акционерного общества «Сахатранснефтегаз» - ФИО4 (доверенность от 23.12.2021 № 486/21, диплом),

рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) на постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2022 года по делу № А58-1506/2021 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия),

установил:

акционерное общество «Сахатранснефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>, далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением от 10.03.2021 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (далее – инспекция, налоговый орган), уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), о признании недействительным решения от 09.12.2019 № 09-07/4-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и оплаты: 98 299 193 рублей налога на прибыль организаций (налог на прибыль); 4 420 001 рублей налога на добавленную стоимость (НДС), 19 358 598 рублей 60 копеек соответствующих им пени и 75 627 рублей штрафов.

Судом произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) на Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее – налоговый орган, Управление).

Арбитражный суд Республики Саха (Якутия), ссылаясь на положения статей 54.1, 87, 100, 101, 101.4, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), статьи 65, 71, 82, 161, 164, 200 АПК РФ, правовые позиции Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (пункт 5), от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 43), от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановления № 23, № 57, № 53), решением от 10 марта 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказал.

Указанное решение постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2022 года отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении требования.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 100, 101 НК РФ), пункты 31 и 43 постановления № 57, нарушение норм процессуального права (статьи 8, 9, 259, 260 АПК РФ), просит постановление апелляционного суда отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы: 20.06.2022 обществом представлено в апелляционный суд дополнение, которое налоговому органу не направлялось, в связи с чем инспекция была лишена права представить возражения на новые доводы, заявленные обществом и рассмотренные судом, которые и послужили основанием для вывода суда о допущении налоговым органом существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки; дополнение было представлено суду с нарушением срока, установленного частью 1 статьи 259 АПК РФ и не вручено иным лицам, участвующим в деле, в связи с чем судом нарушены принципы равноправия и состязательности сторон.

Налоговый орган указывает на то, что: им не было допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ; дата принятия решения о привлечении к налоговой ответственности и дата вынесения решения могут не совпадать; у налогового органа отсутствует обязанность извещать о дате, времени и месте вынесения решения; вынесение решения позже даты рассмотрения материалов налоговой проверки свидетельствует о времени изготовления решения и не свидетельствует о повторном рассмотрении материалов проверки; то обстоятельство, что в протоколе рассмотрения материалов проверки от 09.12.2019 № 101 не был отражен результат принятого налоговым органом решения, не является нарушением процедуры её рассмотрения; изготовление и вынесение руководителем налогового органа решения позднее даты рассмотрения материалов проверки и принятия решения не нарушает права налогоплательщика, в том числе право на обжалование данного решения; пени начислены на дату рассмотрения материалов проверки, а не на дату вынесения решения.

Общество в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, представитель Управления уточнил просительную часть кассационной жалобы: просил направить дело на новое рассмотрение в апелляционный суд.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 25.10.2019 (вручен представителю общества, действующему по доверенности), на который обществом представлены письменные возражения от 27.11.2019 (том 12 л.д.56).

Согласно справке налогового органа от 11.10.2019 о проведении выездной налоговой проверки срок её проведения составил с 21.12.2018 по 11.10.2019 (т.34 л.д.28).

О времени и месте рассмотрения материалов проверки 09.12.2019 общество было извещено, при рассмотрении присутствовали представители (6 человек), которые давали пояснения, в том числе представлены письменные возражения (протокол от 09.12.2019
№ 101) (том 13 л.д.124- 134).

Налоговый орган направил обществу приглашение от 12.08.2020 № 1 для получения оспариваемого решения 13.08.2020 в 15 часов (том 34 л.д.25).

Общество письмом от 13.08.2020 сообщило о невозможности явки представителей общества для получения решения и о направлении решения почтовой связью.

Оспариваемым решением инспекции № 09-07/4-Р обществу начислено:
99 674 118 рублей налога на прибыль; 4 420 001 рублей НДС, 19 358 598 рублей 60 копеек соответствующих им пени и 75 627 рублей штрафов.

14.08.2020 решение налогового органа направлено обществу по почте и получено им 21.08.2020, что подтверждается отчетом об отслеживании отправления с почтовым идентификатором 67700050045291, размещенным на официальном сайте ФГУП «Почта России».

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Саха (Якутия) от 30.11.2020 № 05-17/17000 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично (том 4 л.д.35). Решением Федеральной налоговой службы от 22.03.2021 жалоба общества оставлена без удовлетворения (том 4 л.д. 98).

Полагая решение налогового органа незаконным, нарушающим его права и законные интересы, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что вынесение решения не в дату его рассмотрения (09.12.2019), а позднее (14.08.2020) не является самостоятельным основанием для признания его сфальсифицированным и недействительным, не свидетельствует о существенном нарушении инспекцией условий процедуры рассмотрения материалов проверки, а также из доказанности налоговым органом необоснованного применения вычетов по НДС и заявления расходов по налогу на прибыль.

Апелляционный суд, ссылаясь на статьи 100, 101, 101.4 НК РФ, статьи 82, 161, 164 АПК РФ, пункт 5 постановления № 23, пункты 43 и 44 постановления № 57, соглашаясь с судом первой инстанции о том, что исправление даты вынесения решения путем исправления опечатки не привело к изменению существа налогового правонарушения, установленного оспариваемым решением инспекции, не повлияло на его содержание и выводы налогового органа, исходил из того, что период изготовления решения более 8 месяцев не может быть признан разумным, в связи с чем, учитывая, что налогоплательщик приглашался на рассмотрение материалов проверки только на 09.12.2019 и результаты проверки в этот день ему не сообщены, пришел к выводу, что решение принято без надлежащего извещения и участия налогоплательщика, что является существенным нарушением условий процедуры проведения проверки и самостоятельным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Доводы налогоплательщика по существу вменяемых нарушений апелляционным судом не рассматривались.

Выводы апелляционного суда суд округа считает основанными на неправильном толковании норм материального права исходя из следующего.

Понятие выездной налоговой проверки, порядок и процедура её проведения, полномочия налоговых органов при её проведении, а также оформление её результатов, порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях и производства по делам о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях определены в главе 14 НК РФ.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения.

Рассмотрение материалов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Применение указанной нормы права разъяснено, в том числе в постановлении
№ 57, согласно пункту 43 которого судам следует учитывать, что статья 101 НК РФ не содержит положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Согласно пункту 44 постановления по смыслу статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Как установлено судами и следует из материалов дела, с актом проверки и дополнениями к нему, а также с приложенными к ним материалами налогоплательщик имел возможность ознакомиться и выразить свои возражения, в том числе в письменном виде.

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик был извещен, его представители в составе 6 человек участвовали при рассмотрении материалов проверки, давали свои пояснения, заявляли ходатайства, в том числе в письменном виде (том 13 л.д.124-134).

Изготовленное 14.08.2020 и полученное в августе 2020 года решение инспекции налогоплательщиком было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (УФНС по Республике Саха (Якутия) и в Министерство по налогам и сборам, то есть в порядке, установленном действующим законодательством (том 4 л.д.35-99), указанными инстанциями жалобы общества рассмотрены, требования частично удовлетворены.

Доказательств того, что оспариваемое решение инспекции было основано на доказательствах, полученных после 09.12.2019 (в период изготовления текста решения), которые налогоплательщику не были представлены до рассмотрения материалов проверки 09.12.2019, материалы дела не содержат, о наличии таких доказательств обществом не заявлено. Согласно оспариваемому решению пени исчислены по состоянию на 09.12.2019.

При этом суд округа учитывает правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О, пункте 31 постановления № 57, согласно которой несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных, в том числе пунктами 1, 6, 9 статьи 101 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.

С учетом изложенного, положений пункта 14 статьи 101 НК РФ и приведенных выше разъяснений, суд округа считает вывод апелляционного суда о допущении налоговым органом существенного нарушения условий процедуры рассмотрения материалов проверки, выразившегося в неразумности срока изготовления решения с 09.12.2019 до 14.08.2020, о не извещении налогоплательщика о дате 14.08.2020 и являющегося безусловным основанием для признания решения инспекции незаконным в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, основанным на ошибочном толковании данной нормы относительно фактических обстоятельств настоящего дела и несоответствующим имеющимся в нем доказательствам, что в силу положений части 1 и пункта 3 части 2 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемого постановления, а выводы суда первой инстанции в данной части правильными и обоснованными.

Поскольку доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, касающиеся существа налоговых правонарушений апелляционным судом не рассмотрены, дело на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 июня
2022 года по делу № А58-1506/2021 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) отменить, дело направить на новое рассмотрение в Четвертый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Судьи

А.И. Рудых

В.Д. Загвоздин

А.Н. Левошко