Гражданский кодекс часть 1

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Саха (Якутия) – Заболоцкой М.Н. (доверенность от 02.03.2017) и общества с ограниченной ответственностью «Промстрой» - Окороковой А.А. (доверенность от 31.07.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19 декабря 2016 года по делу № А58-3518/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2017 года по тому же делу (суд первой инстанции – Устинова А.Н., суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Промстрой» (ОГРН 1021400944245, ИНН 1431007235, далее - ООО «Промстрой», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2015 № 08-39/29 о (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 25.04.2016 № 05-16/1558) в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012 год в сумме 1 027 797 рублей, пени в сумме 284 905 рублей 33 копеек и штрафа за неуплату указанного налога в размере 102 780 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3 квартал 2012 года в размере 925 017 рублей и пени в сумме 288 664 рублей 59 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19 декабря 2016 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2017 года, требования общества удовлетворены.

Суды пришли к выводу, что налоговый орган не доказал наличие правовых оснований для корректировки цены продажи ООО «Промстрой» взаимозависимому лицу (ООО «Хотустрой») части здания общей площадью 627,3 кв. м, расположенного по адресу Республика Саха (Якутия), Хангаласский улус, пгт. Мохсоголлох, ул. Соколиная, дом 13.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

Как указано в кассационной жалобе, сделка по продаже рассматриваемого недвижимого имущества совершена между взаимозависимыми лицами, но не подпадает под критерии контролируемой сделки. Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено получение необоснованной налоговой выгоды путем занижения облагаемых доходов (выручки) от реализации по заведомо заниженной цене части нежилого здания взаимозависимому лицу. В связи с невозможностью применения методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), инспекцией для установления действительной рыночной цены получен отчет оценщика, на основании которого установлено отклонение примененной по сделке цены реализации.

По мнению заявителя, имеющиеся в материалах дела доказательства подтверждают согласованный характер действий взаимозависимых лиц, не обусловленных разумными экономическими причинами и направленных на получение обществом необоснованной налоговой выгоды за счет занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации имущества по цене существенно ниже его рыночной стоимости. Судами не учтено, что сделка носила разовый характер; целью сделки был вывод имущества в адрес взаимозависимого лица, находящегося на упрощенной системе налогообложения; налогоплательщик и ООО «Хотустрой» находятся в одном помещении, то есть после продажи помещения общество продолжает использовать имущество.

Кроме того, до продажи здания в 2013 году общество извлекало значительный доходы от сдачи имущества в аренду, после его продажи эти доходы начало извлекать ООО «Хотустрой». При отсутствии рассматриваемой сделки ООО «Промстрой» уплачивало бы НДС, налог на прибыль в отношении доходов по сдаче имущества в аренду, то есть в первую очередь поведение общества направлено на получение налоговой экономии.

Налоговый орган также не согласен с выводами апелляционного суда о недоказанности существенного и выраженного отклонения спорной цены от рыночного уровня цен. По мнению инспекции, выводы суда относительно предположительного характера цены сделки, установленной заключением оценщика, не свидетельствуют о том, что указанное заключение не соответствует закону и федеральным стандартам оценки.

Присутствующий в судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель общества просил оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами двух инстанций и следует из материалов дела, инспекцией с соблюдением положений 100, 101 Кодекса проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 и принято решение от 31.12.2015 № 08-39/29, которым начислены суммы, оспариваемые в настоящем деле.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем занижения облагаемых доходов (выручки) от реализации по заведомо заниженной цене (3 500 000 рублей) части здания по адресу: Республика Саха (Якутия), Хангаласский улус, поселок Мохсоголлох, ул. Соколиная, дом 13, общей площадью 627,3 кв. м взаимозависимому лицу - ООО «Хотустрой» по договору купли-продажи части нежилого здания от 16.07.2012.

Инспекцией также принято во внимание, что сделка носила разовый характер, целью сделки был вывод имущества в адрес взаимозависимого лица, находящегося на упрощенной системе налогообложения. При этом до продажи указанного имущества общество извлекало доход от сдачи его в аренду, после продажи этот доход стало извлекать взаимозависимое лицо.

При отсутствии общедоступной информации о ценах сопоставимых сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами инспекция исходила из необходимости использования методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 Кодекса.

В связи с невозможностью применения методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, инспекцией на основании пункта 9 указанной статьи для установления действительной рыночной цены сделки использован отчет оценщика ООО «Оценочная фирма «Стандарт» Захаровой М.В.

Согласно проведенного исследования, рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на 16.07.2012 составила 9 564 000 рублей, в связи с чем инспекцией установлено занижение дохода от реализации части здания на сумму 5 138 983 рублей, и доначислены налог на прибыль за 2012 год в размере 1 027 797 рублей, НДС за 3 квартал 2012 года в размере 925 017 рублей, соответствующие пени и налоговые санкции.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования общества, суды пришли к выводу о том, что сделка не является контролируемой, при этом инспекцией не доказано, что указанная сделка совершена в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, апелляционный суд пришел к выводу, что отчет оценщика в рассматриваемом случае не является безусловным и достаточным доказательством существенного отклонения продажной цены имущество от уровня рыночных цен.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит указанные выводы судов обоснованными.

Согласно статьям 143, 246 Кодекса ООО «Промстрой» является плательщиком налога на прибыль и НДС.

Исходя из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно статьям 247 - 249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 274 Кодекса в редакции Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ, действующей с 01.01.2012).

Рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункт 6 статьи 274 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса в редакции, действующей в 01.01.2012).

Начиная с 01.01.2012 в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Кодекса в отношении сделок, отвечающих признакам контролируемых.

Проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, далее – Обзор практики Верховного Суда от 16.02.2017).

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53): необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Как указано в пункте 4 постановления № 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п).

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции правильно применил указанные нормы права, а также разъяснения по их применению, и в отсутствие доказательств контролируемого характера сделки пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не обосновал направленность рассматриваемой сделки на получение необоснованной налоговой выгоды.

В частности, суд пришел к правильному выводу, что инспекцией ни в ходе проведения проверки, ни при рассмотрении дела в суде не опровергнуто наличие у ООО «Хотустрой» собственного коммерческого интереса в совершении сделки по приобретению части здания (при том, что инспекцией установлено дальнейшее использование данного имущества обществом по сдаче его в аренду и получение дохода от его использования); как и не опровергнуто наличие у ООО «Промстрой» разумных экономических причин в заключении договора с ООО «Хотустрой», учитывая, что основным видом деятельности ООО «Промстрой» в проверяемом периоде являлось строительство, производство общестроительных работ по возведению зданий, монтаж зданий и сооружений, деятельность внутреннего водного грузового транспорта, деятельность по перевозке грузов автотранспортом, и сделка по продаже недвижимого имущества была разовой (данные обстоятельства установлены налоговым органом в ходе проверки и приведены на страницах 38-39 решения).

Также апелляционный суд обоснованно учел, что приводя в решении сравнительный анализ доходов от аренды помещений, полученных обществом и в последующем ООО «Хотустрой», налоговый орган не указал сведений об объемах площадей, переданных в аренду обществом и ООО «Хотустрой», и не привел анализ наличия или отсутствия изменения цены аренды в разрезе приведенных периодов (2010-2013 годы). Само по себе нахождение офисов общества и ООО «Хотустрой» в одном здании, расположенном по адресу приобретенного последним недвижимого имущества в виде части здания, не подтверждает доводы инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в связи с совершенной сделкой.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обоснованно принял во внимание, что инспекцией в решении не приведены обстоятельства, указывающие на наличие выгоды при уплате налогов в связи с совершением спорной сделки по примененной сторонами цене как со стороны общества, так и со стороны ООО «Хотустрой», учитывая, что последнее находится на упрощенной системе налогообложения, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Указывая в кассационной жалобе на то, что ООО «Хотустрой» в 2013 году получало, находясь на специальном налоговом режиме, доходы сдачи в аренду имущества, которые должен был извлекать налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения, инспекция не учитывает, что данный довод по своей сути направлен на доказывание фиктивного дробления бизнеса между взаимозависимыми организациями и нереальность сделки по продаже рассматриваемого имущества. Между тем, расчет налоговых обязательств исходя из объединения бизнеса, доходов и расходов двух организаций в решении налогового органа не производился, а доначисление оспариваемых сумм произведено инспекцией исходя из законности соответствующей сделки.

В связи с этим апелляционный суд правильно отклонил доводы налогового органа относительно создания обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов без реального разделения экономической деятельности между ООО «Промстрой» и ООО «Хотустрой», указав, что данные обстоятельства в ходе налоговой проверки не установлены, в акте и оспариваемом решении инспекции не отражены.

Кроме того, суд округа соглашается с выводами суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований полагать доказанным существенное и выраженное отклонение примененной налогоплательщиком цены от установленного инспекцией рыночного уровня.

Как уже указывалось, цена сделки была принята налоговым органом на основании отчета об оценке рыночной стоимости.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 7 Обзора практики Верховного Суда от 16.02.2017, отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 Кодекса, только в установленных в данном разделе случаях. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Используемое же в оценочной деятельности понятие рыночной стоимости определено статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон об оценочной деятельности) как наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.

Судом апелляционной инстанции по результатам исследования имеющего в деле отчета об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости установлено, что оценщиком стоимость объекта оценки, расположенного в пгт. Мохсоголлох Хангаласского улуса Республики Саха (Якутия), определялась с применением сравнительного и доходного подходов с согласованием их результатов в целях получения итогового значения рыночной стоимости объекта оценки. В качестве аналогов объекта оценки при проведении прямого сравнительного анализа предложений по купле-продажи оценщиком выбраны нежилые помещения (3 аналога), расположенные в г. Якутске, с применением корректировок по ценообразующим факторам. При этом, оценщиком в отчете отражено, что рынок коммерческой недвижимости п. Мохсоголлох не развит, в связи с чем им приведен анализ рынка г. Якутска, как наиболее развитого в Республике Саха (Якутия); оценщик также указал, что в качестве аналогов для проведения прямого сравнительного анализа предложений по купле-продаже выбраны нежилые помещения, расположенные в различных районах г. Якутска, сопоставимые с оцениваемым объектом по качественным и количественным характеристикам, так как оценщик, проанализировав рынок недвижимости в п. Мохсоголлох на дату оценки, не обнаружил предложений по продаже подобных объектов. При применении доходного подхода при определении величины годовой арендной платы оценщиком также в качестве аналогов выбраны здания, расположенные в г. Якутске. При этом корректировка на местоположение объекта оценки проведена методом парных продаж с применением сведений в отношении земельных участков (а не объектов недвижимости), расположенных в п. Мохсоголлох и в г. Якутске, и составила 50%.

Соответственно, является обоснованным вывод апелляционного суда, что в рассматриваемом случае оценочное исследование имеет вероятностный характер и не учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях. Общество при обращении в суд привело статистические данные о пгт. Мохсоголлох, указав на неразвитость рынка недвижимости в поселке и выгодность сделки по продаже объекта недвижимости по цене сделки.

Учитывая вышеприведенные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии сведений об условиях фактически совершенных независимыми контрагентами сопоставимых сделок, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что установленная отчетом цена достоверно не опровергает доводы общества о выгодности сделки.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что органом в ходе налоговой проверки не собраны и при рассмотрении дела не представлены достаточные доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды и необходимость корректировки цены сделки для целей налогообложения.

Исследование и оценка доказательств осуществлена судом апелляционной инстанции по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов (с учетом выводов суда апелляционной инстанции) основаны на правильном применении норм права, соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установление иных фактических обстоятельств по делу, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

На основании изложенного суды законно и обоснованно удовлетворили требования общества.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19 декабря 2016 года по делу № А58-3518/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2017 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Судьи

В.Д. Загвоздин

Л.М. Соколова

А.А. Сонин