Гражданский кодекс часть 1

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) – ФИО1 (доверенность от 16.06.2017), ФИО2 (доверенность от 21.12.2017); акционерного общества «Сахатранснефтегаз» - ФИО3 (доверенность от 16.03.2017), ФИО4 (доверенность от 26.12.2016).

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 мая 2017 года по делу № А58-782/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2017 года по тому же делу (суд первой инстанции - Собардахова В.Э.; суд апелляционной инстанции: Каминский В.Л., Желтоухов Е.В., Никифорюк Е.О.),

установил:

акционерное общество «Сахатранснефтегаз» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее - АО «Сахатранснефтегаз», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республики Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2015 № 09-08/9-Р в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее соответственно – налог на прибыль, НДС), соответствующих им штрафов и пеней.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 мая 2017 года (с учетом определения об исправлении описок, опечаток и арифметических ошибок от 30 мая 2017 года), оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 07 сентября 2017 года, решение от 30.09.2015 № 09-08/9-Р (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 14.01.2016 № 05-22/0186) признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 17 980 393 рублей и соответствующих ему сумм штрафа и пени, доначисления НДС в размере 16 182 390 рублей и соответствующих ему сумм пени.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Налоговый орган в кассационной жалобе приводит доводы, аналогичные тем, что были ранее заявлены им в апелляционной жалобе. Инспекция полагает, что суды дали оценку доказательствам в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи; отчетам ООО «Эксперт» об оценке от 14.12.2011 № 8034 и от 19.02.2013 № 9273 оценка не дана, причины значительной разницы в стоимости оцениваемого имущества достоверно не установлены.

По мнению налогового органа, в ходе рассмотрения дела было доказано, что согласованные действия взаимозависимых лиц (налогоплательщика и ООО «Ленск-Газ») не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации скважины по цене, существенно ниже рыночной стоимости. Отчет от 14.12.2011 № 8034 не отражает объективную рыночную стоимость скважины № П -314-2; понесенные ООО «Ленск-Газ», как арендатором затраты в сумме 168 710 799 рублей преимущественно относятся к расходам на текущую эксплуатацию скважины, а не затратам капитального характера.

Судами не приведены доводы, позволяющие не принять заключение эксперта ООО «Мармот М» ФИО5 в качестве источника сведений, необходимых для корректировки налоговой базы. Препятствий для принятия судами в качестве надлежащего доказательства заключения эксперта Тюменского РО РОО ФИО6 от 05.12.2016 не имелось.

Присутствующий в судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители общества просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Проверив в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жаобы правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и норм процессуального права, соответствие выводов арбитражных судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 17.07.2014 № 09-08/9 проведена выездная налоговая проверка АО «Сахатранснефтегаз».

По итогам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика, иных материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 30.09.2015 № 09-08/9-Р, в соответствии с которым АО «Сахатранснефтегаз» привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 814 197 рублей, доначислен налог на прибыль в сумме 41 180 621 рубля, НДС в сумме 18 993 927 рублей, и соответствующие пени по данным налогам в общей сумме 2 336 300 рублей; предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 3 187 349 рублей.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 14.01.2016 № 05-22/0186 указанное выше решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 569 648 рублей, начисления соответствующих сумм штрафа и пени, а также в части уменьшения суммы убытка за 2013 год в сумме 3 187 349 рублей.

Основанием доначисления налога на прибыль, НДС, привлечения к ответственности и начисления соответствующих пеней в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения облагаемых доходов (выручки) от реализации по заведомо заниженной цене недвижимого имущества (скважины № П-314-2) взаимозависимому лицу - дочернему предприятию с целью обратного приобретения по реальной (рыночной) цене.

В решении отражено, что сумма реализации амортизируемого имущества сложилась за счет реализации в головном подразделении АО «Сахатранснефтегаз» скважины № П-314-2 на сумму 68 207 000 рублей и насосно-компрессорной трубы скважины № П-314-2 на сумму 2 327 000 по договору купли-продажи недвижимого имущества от 03.04.2012 № 9/12-им, заключенному с ООО «Ленск-Газ».

Налоговый орган, установив занижение доходов, полученных от указанной сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, по результатам проверки определил сумму доходов от реализации скважины № П-314-2 по методу цены последующей реализации и валовой рентабельности в размере 241 751 263 рубля (284 195 924 рубля 88 копеек (цена последующей реализации, отчет об оценке рыночной стоимости № 9793 от 19.02.2013) - 42 444 661 рубля 40 копеек (наценка перепродавца ООО «Ленск-Газ» исходя из минимального значения рентабельности 0,14)).

По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля сумма доходов от реализации скважины № П-314-2 определена налоговым органом в размере 173 728 814 рублей, исходя из заключения эксперта ООО «Мармот М» ФИО7 № 02-2015-036, согласно которому рыночная стоимость скважины по состоянию на апрель 2012 года составила 205 000 000 рублей.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования, исходил из того, что заключенная обществом с дочерним предприятием сделка по реализации скважины № П-314-2 не является контролируемой и налоговым органом не доказано, что указанная сделка совершена в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит указанные выводы судов обоснованными и не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Согласно статьям 143, 246 Кодекса АО «Сахатранснефтегаз» является плательщиком налога на прибыль и НДС.

Исходя из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно статьям 247 - 249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 274 Кодекса в редакции Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ, действующей с 01.01.2012).

Рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункт 6 статьи 274 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса в редакции, действующей в 01.01.2012).

Начиная с 01.01.2012 в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Кодекса в отношении сделок, отвечающих признакам контролируемых.

Проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, далее – Обзор практики Верховного Суда от 16.02.2017).

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53): необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Как указано в пункте 4 постановления № 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Кодекса.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п).

Суды двух инстанций правильно применили указанные нормы права, а также разъяснения по их применению, и в отсутствие доказательств контролируемого характера сделки пришли к обоснованному выводу о том, что налоговый орган не обосновал направленность рассматриваемой сделки на получение необоснованной налоговой выгоды.

В частности, судами правильно приняты во внимание следующие обстоятельства.

Скважина № П-314-2 заложена как поисковая скважина ПГО «Ленанефтегазгеология» 30.05.1991 и передана ООО «Ленск-Газ» 05.06.2007 для осуществления контроля за её состоянием и ликвидации возможных осложнений.

В дальнейшем на основании распоряжения Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) от 03.07.2008 № Р-1018 скважина принята в государственную собственность Республики Саха (Якутия).

После принятия скважины в государственную собственность до реализации скважина № П-134-2 находилась во владении ООО «Ленск-Газ» на условиях договора аренды от 13.02.2009 № 09-013 с дополнительными соглашениями, заключенных с Министерством имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия).

28.09.2009 скважина № П-314-2 Отраднинского ГКМ введена в эксплуатацию в режиме опытно-промышленной эксплуатации.

Ранее письмом от 10.11.2008 Министерство имущественных отношений Республики Саха (Якутия) на запрос ООО «Ленск-Газ» сообщило о готовности реализовать ООО «Ленск-Газ» государственную собственность по рыночной цене.

Между тем, из государственной собственности скважина ГУП «Комитет по драгоценным металлам и драгоценным камням Республики Саха (Якутия)» реализована не фактическому пользователю ООО «Ленск-Газ», а АО «Сахатранснефтегаз» по договору купли-продажи от 01.04.2010 № 207/10 КДМ по цене 60 054 000 рублей, определенной на основании отчета ООО «Эксперт» № 5245.

В свою очередь, фактическое использование и владение скважиной в течение всего 2010 года продолжало осуществлять непосредственно ООО «Ленск-Газ», которое в 2011 году заключило договоры аренды указанного имущества с налогоплательщиком. В указанный период АО «Сахатранснефтегаз» не являлось недропользователем Отраднинского газоконденсатного месторождения, не имело лицензии, а также не планировало осуществлять эксплуатацию скважины собственными силами.

03.04.2012 между АО «Сахатранснефтегаз» и ООО «Ленск-Газ» заключен договор № 9/12-им купли-продажи скважины № П-314-2 и её насосно-компрессорной трубы. Согласованная сторонами стоимость реализуемого имущества составила 83 230 000 рублей (в том числе стоимость скважины без НДС - 68 207 000 рублей).

Впоследствии на основании соглашения от 28.02.2013 скважина и насосно-компрессорная труба переданы ООО «Ленск-Газ» налогоплательщику в качестве отступного в счет погашения обязательств, вытекающих из договоров займа, на общую сумму 338 645 000 рублей.

В материалы дела представлены документы, свидетельствующие о фактическом несении ООО «Ленск-Газ» расходов, связанных с владением и эксплуатацией скважины, в том числе на оплату разработки проектной документации на вывод из консервации разведочных скважин, работ по расконсервации скважины, работ по строительству объекта «Обустройство Отраднинского ГКМ», экспертизы IV варианта проекта опытно-промышленной эксплуатации Отраднинского газового месторождения, сейсморазведочных работ, промыслово-геофизические исследований, обобщения поисково-оценочных работ, аналитических исследований результатов работы скважины, работ по обеспечению состояния противофонтанной и экологической безопасности на скважине, землеустроительных работ, выполнения работ по межеванию и описанию земельных участков по объекту «Обустройство Отраднинского газового месторождения и под газопровод» и т.д.

Поскольку итоговая сумма капитализированных затрат ООО «Ленск-Газ» за 2007-2011 годы составила 168 710 899 рублей, после приобретения скважины № П-314-2 у налогоплательщика по спорной сделке и её принятия на баланс дочернего предприятия (ООО «Ленск-Газ») учетная стоимость данного объекта увеличена покупателем на обозначенную сумму и составила 236 917 899 рублей.

На основании положений подпункта 32 пункта 1 статьи 251, пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 258 Кодекса, принимая во внимание правовые позиции, изложенные в пунктах 10 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды», постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3589/13, суды пришли к правильному выводу, что в рассматриваемом случае капитальные вложения ООО «Ленск-Газ» в арендуемый объект являются амортизируемым имуществом арендатора, в связи с чем значительная разница между ценой продажи скважины налогоплательщиком и стоимостью её принятия к учету ООО «Ленск-Газ» является объективной, законодательству не противоречит, а потому не является основанием для корректировки цены сделки по мотиву её направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Принимая во внимание, что в ходе рассмотрения дела установлены разумные экономические причины, по которым ООО «Ленск-Газ» приняло к учету скважину по стоимости, значительной превышающий фактическую цену приобретения имущества у налогоплательщика, а также учитывая реальное использование скважины в хозяйственной деятельности ООО «Ленск-Газ», суды пришли к правомерному выводу о недоказанности направленности договора от 03.04.2012 № 9/12-им на получение необоснованной налоговой выгоды путем занижения доходов от реализации.

Дальнейшая реализация скважины ООО «Ленск-Газ» налогоплательщику, произведенная в связи с необходимостью гашения встречных обязательств, реальность которых под сомнение налоговым органом не поставлена, с учетом всех установленных судами по делу обстоятельств не даёт достаточных оснований полагать, что цена, установленная в договоре от 03.04.2012 № 9/12-им, не имела под собой экономического основания и была направлена на получение налоговой выгоды в виде уклонения от налогообложения.

В связи с этим суд округа также полагает необходимым отметить, что налоговый орган на странице 18 решения от 30.09.2015 № 09-08/9-Р (т.9 л.д. 34) в обоснование направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды указал на отсутствие разумной экономической цели продажи скважины дочернему предприятию в 2012 году и её обратного выкупа в 2013 году. Вместе с тем, указанный вывод по сути направлен на опровержение разумности самой сделки, в то время как фактически налоговым органом скорректирована только её цена.

Следовательно, исходя из правового регулирования, действующего с 01.01.2012, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган не доказал наличие правовых оснований для корректировки цены рассматриваемой сделки.

В связи с этим, все изложенные в кассационной жалобе доводы инспекции, направленные на опровержение достоверности отчетов об оценке, которыми руководствовался налогоплательщик, и подтверждение правильности отчетов об оценке, которые использовал налоговый орган, судом округа приняты быть не могут. В рассматриваемом случае налоговый орган в отсутствие доказательств того, что действия АО «Сахатранснефтегаз» по продаже имущества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, не вправе был корректировать цену сделки для целей налогообложения.

Доводы инспекции о том, что понесенные ООО «Ленск-Газ» затраты в сумме 168 710 799 рублей преимущественно относятся к расходам на текущую эксплуатацию скважины, а не затратам капитального характера, в кассационной жалобе не конкретизированы. Более того, поскольку сам факт несения расходов и их отнесения на счет 08 материалами дела подтвержден и налоговым органом при рассмотрении дела не опровергнут, то предполагаемые инспекцией нарушения ООО «Ленск-Газ» порядка ведения бухгалтерского учета не свидетельствуют о том, что спорная сделка была направлена на занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль и НДС. В данном случае правовое значение имеет экономическая цель сделки, а не предполагаемое налоговым органом совершение иным лицом ошибок, связанных с формированием первоначальной стоимости основного средства после его приобретения у АО «Сахатранснефтегаз» и не свидетельствующих о направленности действий указанного лица на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Вопреки доводам инспекции, в обжалуемых судебных актах дана оценка доказательств и установленных по делу обстоятельств в их совокупности и взаимной связи, как того требует статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7, статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и содержанию имеющихся в деле доказательств, сделаны при правильном применении норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Следовательно, суды правомерно удовлетворили требования общества и признали решение от 30.09.2015 № 09-08/9-Р в соответствующей части недействительным.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 мая 2017 года по делу № А58-782/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2017 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Судьи:

В.Д. Загвоздин

И.Б. Новогородский А.А. Сонин