Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Зинченко Дмитрия Николаевича (далее - предприниматель Зинченко Д.Н., налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.04.2015 по делу № А60-48700/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя ФИО1 – ФИО2(доверенность от 03.12.2014), ФИО3 (доверенность от 03.12.2014);

инспекции – ФИО4 (доверенность от 22.09.2015 № 07-02), ФИО5 (доверенность от 10.12.2014 № 07-02).

Предприниматель ФИО1 обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 01.08.2014 № 19-20/1304 (далее – решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.04.2015 (судья Хачев И.В.) заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части, превышающей размер доначисленного налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) 3 710 332 руб., начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), в размере 371 033 руб. 20 коп., ст. 126 Кодекса - в размере 5100 руб. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 (судьи Савельева Н.М., Васева Е.Е., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель ФИО1 просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить по доводам, изложенным в жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы полагает, что налоговый орган в рассматриваемой ситуации не имел права определять налоги расчетным путем, связи с предоставлением предпринимателем ФИО1 первичных документов. Кроме того, налоговый орган при определении суммы налогов к доначислению необоснованно дважды включил в расчет выручки одни и те же суммы, не направил запросы по аналогичным налогоплательщикам; представил в суд различные расчеты сумм доначисленного налога; необоснованно применил выборочный метод проверки, в результате чего не учтена часть расходов.

По мнению заявителя жалобы, к налогоплательщику не подлежит применению мера ответственности, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса, по причине отсутствия вины в совершении налогового правонарушения, события налогового правонарушения.

Кроме того, заявитель указывает, что начисленные налоговые санкции с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.11.2014 № 1473/14 являются значительными, не отвечают признакам разумности и соразмерности и подлежат уменьшению в 5-10 раз.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения, судебные акты в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать по доводам, изложенным в жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы указывает, что поскольку налогоплательщиком применен порядок учета по кассовому методу всей суммы фактически оплаченных расходов на приобретение мяса, оснований для повторного включения в расходы стоимости мяса, приходящегося на естественную убыль, не имеется. Представленные налогоплательщиком в суд документы относительно естественной убыли и ее объема содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям достоверности, допустимости, достаточности и относимости доказательств. Факт оприходования и списания мяса с соответствующими фактическими характеристиками по массе не подтвержден, поскольку отсутствуют регистры учета.

По мнению заявителя жалобы, корректировка доходной части по НДФЛ за 2011 г. на сумму неподтвержденного возврата денежных средств в адрес общества ограниченной ответственностью «ТК «Металлторг» (далее – общество «ТК «Металлторг») в размере 4 312 389 руб. 10 коп. является неправомерной. Документы, связанные с возвратом денежных средств, представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, в ходе выездной налоговой проверки не исследовались. Кроме того, возврат денежных средств от предпринимателя ФИО1 обществу «ТК «Металлторг» в наличной форме надлежащей совокупностью доказательств не подтвержден. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлены документы (сведения) о дальнейшем движении возвращенного мяса, его складском учете или списании в связи с ненадлежащим качеством, негодностью.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить жалобу инспекции без удовлетворения, судебные акты в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за период 2010-2012 гг. составлен акт от 21.05.2014и вынесено решение инспекции, которым предприниматель ФИО1 привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 2 720 118 руб., ст. 126 Кодекса - в виде штрафа в размере 5100 руб. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет указанные суммы штрафов, недоимку по НДФЛ в сумме 27 201 182 руб., пени в сумме 3 779 831 руб. 99 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.11.2014 № 1473/14 решение инспекции изменено.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, предприниматель ФИО1 обратился с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу положений ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Судами установлено, что требование налогового органа о предоставлении документов, выставленное в порядке ст. 93 Кодекса, налогоплательщиком не исполнено. Документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты НДФЛ, на проверку не представлены.

Предприниматель ФИО1 представил 29.10.2013 письмо, из которого следовало, что «по техническим причинам при проведении очередного обновления у него произошло «обрушение» базы 1С, производятся ремонт и восстановление базы 1С. Возможность предоставить регистры бухгалтерского учета отсутствует».

Оценив установленные обстоятельства (непредставление налоговому органу необходимых документов для расчета НДФЛ в течение двух месяцев,

непредставление книги учета доходов и расходов, отсутствие ведения раздельного учета по видам деятельности, подлежащим налогообложению по разным налоговым режимам (ЕНВД – розничная торговля и общая система налогообложения – оптовая торговля мясной продукцией), суды признали правомерным применение инспекцией расчетного метода при определении налоговых обязательств предпринимателя ФИО1 При этом суд первой инстанции устранил ошибки, допущенные налоговым органом при доначислении налога, в части дохода – исключил из расчета дважды учтенную инспекцией сумму выручки, в части расходов - дополнительно принял во внимание все документы, представленные налогоплательщиком в суд. Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При этом, как разъяснено в п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 Кодекса судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса.

Представленные предпринимателемФИО1 первичные документы частично признаны налоговым органом в качестве надлежащих доказательств формирования как доходной, так и расходной части налогооблагаемой базы.

Исследовав и оценив дополнительно представленные налогоплательщиком доказательства размера полученного дохода и понесенных расходов, связанных с исчислением НДФЛ, с учетом позиции налогового органа, расчетов, доводов и возражений сторон с соблюдением требований ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды правомерно признали заявленные требования подлежащими удовлетворению частично.

Судами установлено, что в связи с некачественной поставкой мясопродукции обществу «ТК «Металлторг» в адрес налогоплательщика по письму покупателя и товарной накладной осуществлен возврат продукции.

Поскольку указанные документы подтверждают наличие гражданско-правовых оснований для возврата денежных средств, а налоговым органом не представлены надлежащих доказательств фиктивности произведенной поставки или возврата товара, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь ст. 209, 210 Кодекса, ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации, обоснованно исключили из дохода налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) за г. сумму 4 743 628 руб.01 коп.

Доводы налогового органа, связанные с пороками в бухгалтерских документах, неподтверждением факта возврата товара, денежной суммы, дальнейшего движения возвращенного товара, судами рассмотрены и отклонены как не соответствующие материалам дела.

В части расходов судами первой и апелляционной инстанций дополнительно приняты во внимание доводы налогоплательщика, а также доказательства, подтверждающие суммы потерь в пределах норм естественной убыли за 2010 г. – 2 007 568 руб., за 2011 г. – 3 993 203 руб., за 2012 г. – 4 082 667 руб. 53 коп.

В соответствии с п. 1 ст. 221 Кодекса состав расходов, принимаемых к вычету для целей исчисления НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

На основании подп. 2 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей».

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95, определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления его массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.

Судами установлено, что в подтверждение фактической потери мясопродукции в результате естественной убыли налогоплательщиком в материалы дела представлены акты инвентаризации, служебные записки, расчеты к актам списания, товарные накладные на получение и реализацию каждой партии товара. Предпринимателем ФИО1 потери от недостачи при хранении мясопродукции рассчитаны в порядке, предусмотренном Правительством Российской Федерации, с учетом установленных приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 норм естественной убыли, сезонности и климатических групп.

Довод налогового органа о недоказанности наличия естественной убыли мясной продукции судами не принят, как противоречащий материалам дела.

Довод инспекции о том, что документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, не подлежат учету, поскольку представлены непосредственно в суд, рассмотрен и отклонен.

Довод заявителя жалобы о повторности списания спорных сумм - сначала в момент оплаты закупленного мяса (в случае применения кассового метода), а затем второй раз - в размере сумм потерь судами также отклонен, в связи с различной правовой природой понесенных расходов - при закупе товара учитываются расходы на его приобретение, нормы естественной убыли отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 Кодеса. При этом Кодекс не ограничивает право налогоплательщика в учете произведенных расходов по закупу товара и принятию норм естественной убыли по данному товару в зависимости от примененного метода учета - кассового или метода начисления.

Основанием для привлечения предпринимателя ФИО1к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 Кодекса, послужили выводы инспекции о непредставлении в установленный срок истребуемых документов - книги учета доходов и расходов, книги продаж и книги покупок за проверяемые налоговые периоды.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что предприниматель ФИО1являлся плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и НДФЛ, в связи и с чем обязан был вести книгу учета доходов и расходов, книгу покупок и книгу продаж (п. 2 ст. 54, подп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса).

На основании подп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. 93 Кодекса налоговый орган вправе в рамках проводимой выездной проверки истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты.

Пункт 3 ст. 93 Кодекса устанавливает, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования.

Согласно п. 4 ст. 93 Кодекса отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Судами установлено, что у налогоплательщика требованием о представлении документов от 18.10.2013 № 19-15/19157 (получено предпринимателем ФИО1 лично 18.10.2013) истребованы документы, необходимые для проверки правильности исчисления НДФЛ и НДС за период 2010-2012 гг.- книга учета доходов и расходов, книга продаж, книга покупок.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику неоднократно предлагалось представить истребуемые документы, а также предложено восстановить документы в срок до 17.02.2014.

На момент окончания выездной налоговой проверки документы не восстановлены и в налоговый орган не представлены, что налогоплательщиком не оспаривается.

Исходя из того, что налогоплательщику предоставлялся разумный срок (четыре месяца) для восстановления документов, документы не восстановлены и не представлены для проверки, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли правомерным привлечение предпринимателяФИО1 к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Статья 112 Кодекса содержит перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Доводы предпринимателя ФИО1, касающиеся смягчения налоговой ответственности, судами рассмотрены и отклонены. При обращении в вышестоящий налоговый орган размер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 126 Кодекса, уменьшен в два раза (приняты во внимание наличие на иждивении детей и жены, кредитных обязательств, текущих обязательств и др.). Поскольку указанный вопрос уже разрешен вышестоящим налоговым органом в пределах предоставленных ему полномочий, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что основания для пересмотра уже учтенных обстоятельств, смягчающих ответственность, отсутствуют.

Судами отмечено, что при частичном удовлетворении заявленных требований по налогу, размер штрафа надлежит исчислять исходя из суммы доначисленного налога с уменьшением суммы штрафа в два раза на основании решения вышестоящего налогового органа.

Оснований для переоценки установленных по делу обстоятельств исследованных доказательств у суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, установленных судами, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.04.2015 по делу № А60-48700/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя ФИО1 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Г.В. Анненкова

Судьи А.Н. Токмакова

Ю.В. Вдовин