Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области (ИНН: 6678000016; ОГРН: 1116659010291; далее – инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.03.2015 по делу № А60-57478/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции – Мочалин В.А. (доверенность от 26.05.2014 № 05-14/11830);

закрытого акционерного общества «УралФрансАвто» (ИНН: 6659046985; ОГРН: 1036603141552; далее – общество «УралФрансАвто») – Крошкин И.В. (доверенность от 24.02.2015).

Общество «УралФрансАвто» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль, начисления соответствующих штрафов и пени по указанным налогам.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 02.03.2015 (судья Иванова С.О.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 в части исключения из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, дебиторской задолженности по договору поручительства в сумме 2 437 356 руб. 07 коп. и доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части доначисления НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 (судьи Савельева Н.М., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами положений Налогового кодекса, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, ошибочным является вывод судов о том, что корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов могла быть произведена только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной в отношении общества «УралФрансАвто» выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов составлен акт от 22.08.2014 № 27-15/16, в котором зафиксированы факты занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. в результате неправомерного включения в расходы, уменьшающие налоговую базу, дебиторской задолженности, а также факты необоснованного получения налоговых вычетов по НДС за 2010, 2011 гг.

На основании акта проверки от 22.08.2014 № 27-15/16 и с учетом представленных обществом «УралФрансАвто» возражений инспекцией вынесено решение от 13.10.2014 № 27-15/16, которым обществу «УралФрансАвто», в частности доначислен налог на прибыль в сумме 1 840 455 руб., НДС в сумме 3 271 353 руб., начислены пени, наложен штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 12.12.2014 № 1670/14 решение инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 в части доначисления НДС, налога на прибыль, начисления соответствующих штрафов и пени по указанным налогам недействительным, нарушающим его права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество «УралФрансАвто» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суды исходили из несоответствия оспариваемого решения инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 в части исключения из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, дебиторской задолженности по договору поручительства в сумме с 2 437 356 руб. 07 коп. и доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, а также в части доначисления НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса требованиям действующего законодательства. Оснований для удовлетворения остальной части заявленных требований судами не установлено.

Выводы судов, касающиеся наличия оснований для признания недействительным решения инспекции от 13.10.2014 № 27-15/16 в части доначисления НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В силу ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 1 ст. 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями гл. 21 названного Кодекса, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 названной статьи.

На основании п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктами 1, 4 ст. 166 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 – 159 и 162 названного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 – 3 п. 1 ст. 146 названного Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 названного Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 названного Кодекса.

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» глава 21 Налогового кодекса дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

В частности, из содержания подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса следует, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из содержания п. 3 ст. 168 Налогового кодекса следует, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 названного Кодекса.

Пунктом 13 ст. 171 Налогового кодекса предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В силу п. 10 ст. 172 Налогового кодекса вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 названного Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 названного Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, в силу правовой природы НДС как косвенного налога, при соблюдении требований ст. 169 – 172 Налогового кодекса покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком, корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов могла быть произведена только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений п. 2 ст. 5 Налогового кодекса не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика – получателя товаров на правомерное включение в состав налоговых вычетов всего НДС, предъявленного поставщиком.

Судами при рассмотрении материалов дела установлено, что основанием для доначисления НДС, пени и наложения штрафа явились выводы инспекции о неправомерном невосстановлении обществом «УралФрансАвто» налога, ранее заявленного в качестве вычета, при корректировке в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров.

Судами выявлено, что между обществом с ограниченной ответственностью «Пежо Ситроен Рус» (поставщик) и обществом «УралФрансАвто» (дистрибутор) заключены договоры по дистрибуции от 22.12.2009 № ПСР ДД 2010/45 и от 21.12.2010 № ПСР ДД 2011/56, предметом которых является определение обязательств общества «УраФрансАвто», условий и порядка осуществления деятельности по дистрибуции, при соблюдении которых оно уполномочено осуществлять розничную продажу новых автомобилей марки «Пежо», соответствующих запасных частей, а также аксессуаров «Пежо», купленных у общества с ограниченной ответственностью «Пежо Ситроен Рус»; оказывать услуги, согласованные с последним в отношении вышеуказанных автомобилей и запасных частей; предлагать указанные выше товары и услуги конечному потребителю, то есть физическим или юридическим лицам, которые приобрели автомобили марки «Пежо» у общества «УралФрансАвто» на основании договора купли-продажи.

Согласно условиям названных договоров от 22.12.2009 № ПСР ДД 2010/45 и от 21.12.2010 № ПСР ДД 2011/56 цены автомобилей и запасных частей могут быть изменены также в следующих случаях, в частности, когда дистрибутор получает бонусы за коммерческие результаты предыдущих месяцев, как это оговорено в коммерческой политике, когда дистрибутор получает специальные скидки на демонстрационные и подменные автомобили, как это оговорено в коммерческой политике, являющейся приложением 4 к названным договорам.

Судами принято во внимание, что обществу «УралФрансАвто» в рамках заключенных договоров по дистрибуции от 22.12.2009 № ПСР ДД 2010/45 и от 21.12.2010 № ПСР ДД 2011/56 продавцом начислялись бонусы по выполнению плана продаж за соответствующие периоды 2010, 2011 гг., о чем составлялись соответствующие отчеты, подписанные двумя сторонами, а также высылались уведомления о начислении бонусов. Последний из отчетов за 3 квартал 2011 г. подписан сторонами 30.09.2011.

Судами с учетом положений подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса, а также правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в решении от 11.01.2013 № 13825/12 отмечено, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

При этом судами принято во внимание, что в данном конкретном случае изменение цены поставленных товаров на основании соглашения сторон не происходило. Соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились); корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.

Правильно применив положения норм права, а также оценив в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела документы и фактические обстоятельства дела в их совокупности, суды, установив отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем (обществом «УралФрансАвто») первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, пришли к обоснованному выводу об отсутствии в данном случае у инспекции оснований для доначисления обществу «УралФрансАвто» НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные обществом «УралФрансАвто» требования в названной части и признали оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 3 271 353 руб., соответствующих пени и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса недействительным.

Ссылка инспекции, изложенная в кассационной жалобе, на ошибочность вывода судов о том, что корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов могла быть произведена только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры, подлежит отклонению как основанная на неправильном толковании норм материального права применительно к обстоятельствам данного конкретного дела.

Иные доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены по существу на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств, оснований для которой у суда кассационной инстанции в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Поскольку кассационная жалоба инспекции доводов относительно иных выводов судов не содержит, выводы судов в остальной части судом кассационной инстанции с учетом положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в порядке кассационного производства не проверяются.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 02.03.2015 по делу № А60-57478/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России № 24 по Свердловской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Е.А. Поротникова

Судьи Е.А. Кравцова

С.Н. Василенко