Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.11.2017 по делу № А64-216/2017 (судья Копырюлин А.Н.) по заявлению открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» (ОГРН 1026801032378, ИНН 6826000502) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Тамбовской области (ОГРН 1116829009494, ИНН 6829079500) о признании недействительным решения от 08.11.2016 №19,

при участии в судебном заседании:

от открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика»: Пятахин Э.В., адвокат, доверенность от 29.03.2016 (сроком на 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Тамбовской области: Бич В.С., заместитель начальника правового отдела, доверенность от 25.01.2018 №02-08/4; Корпачёва О.Н., главный государственный налоговый инспектор контрольного отдела, доверенность от 25.01.2018 №02-08/5; Аблялимова Г.М., начальник правового отдела, доверенность от 25.01.2018 №02-08/5; Казанков Д.Н., советник отдела рассмотрения судебных споров с налогоплательщиками федеральных округов РФ, доверенность от 25.01.2018 №02-08/16,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Моршанская табачная фабрика» (далее – общество «Моршанская табачная фабрика», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Тамбовской области (далее – межрайонная инспекция №7, налоговый орган ) о признании недействительным решения от 08.11.2016 №19 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ) в размере 936 800 руб.; начисления акцизов в сумме 1 006 528 177 руб., пени по акцизам в сумме 309 850 893 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 137 978 959 руб.; начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 201 126 579 руб., пени по НДС в сумме 59 131 749 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 28 238 307руб.; начисления налога на прибыль в сумме 87 105 576 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 56 379 505 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 17 421 115 руб.

Определением от 25.04.2017 Арбитражный суд области произвел замену Межрайонной инспекции №7 ее правопреемником – межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №4 по Тамбовской области (далее – налоговый орган, инспекция).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 16.11.2017 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано в полном объеме.

Общество «Моршанская табачная фабрика», не согласившись с состоявшимся судебным актом, обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Тамбовской области от 16.11.2017 в части, как принятое с нарушением норм материального и процессуального права и при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

В обоснование апелляционной жалобы (с учетом уточнений к ней и объяснений по делу) налогоплательщик настаивает на необоснованном привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, поскольку размер данной ответственности должен быть установлен исходя из количества запрошенных налоговым органом и не представленных документов, в то время как при определении штрафа налоговый орган принял во внимание только представленные не вовремя документы и не рассматривал вопрос о том, какие конкретно документы были истребован у налогоплательщика, какие документы уже были ранее представлены в налоговый орган и представление каких документов не предусмотрено налоговым законодательством.

По мнению общества, оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, представление которых обязательно в соответствии с законодательством. Также налогоплательщик указывает на неправомерный расчет количества документов по требованиям от 04.03.2016 №№ 8618 и 8622, поскольку в них отсутствовали точные указания реквизитов документов, а ряд документов был представлен налогоплательщиком по требованиям, выставленным налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, судом не был исследован вопрос относительно причины привлечения налогоплательщика к ответственности по требованиям №№ 8618 и 8622 по родовым признакам документов, а за неисполнение других требований – за каждый не представленный документ. Также, по мнению общества, инспекцией не представлено доказательств наличия у налогоплательщика всех истребуемых документов, в том числе договоров подряда, лизинга, хранения, займа, товарно-транспортных накладных, актов приема-передачи, документов, подтверждающих возврат продукции, из количество и необходимость всех истребованных документов.

Возражая относительно выводов суда области в отношении начислений акцизам, общество «Моршанская табачная фабрика» указывает, что в материалах дела отсутствуют доказательства скрытой реализации табачных изделий, фактически указанный вывод сделан налоговым органом исходя лишь из отклонения между количеством использованных специальных марок, нанесенных на произведенную готовую табачную продукцию, с количеством реализованных пачек готовой табачной продукции со специальными марками. При этом, определяя суммы скрытой реализации расчетным путем налоговый орган в нарушении требований подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не использовал данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Доводы об уничтожении таких объемов готовой продукции, подкрепленные представленными в материалы дела доказательствами, по мнению Общества, ни налоговым органом, ни судом области учтены не были. Также не было учтено и отсутствие в материалах дела достоверных доказательств, подтверждающих реализацию табачных изделий без уплаты акцизов по ряду контрагентов, при этом данными общества о реализации табачных изделий выводы инспекции о количестве реализованной продукции и сумме акциза опровергаются в полном объеме, чему не была дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

Общество также указывает, что суд не исследовал доказательства, на основании которых были сделаны выводы о фактической реализации табачных изделий фирмам-однодневкам под видом заключения договоров хранения, о фактической реализации табачных изделий под видом сырья ряду фирм-однодневок по завышенной цене, реализации товара аффилированными лицам за наличный расчет, а также объемы переданной таким образом продукции и суммы акцизов, приходящихся на данные реализации.

При этом нарушения, допущенные при ведении налогового и бухгалтерского учета, а также при составлении инвентаризационных описей и актов об уничтожении готовой продукции, как полагает Общество, не могут служить доказательством скрытой реализации товаров без уплаты акциза. Указанные выводы налогового органа и суда, по мнению Общества, основаны на предположениях и не подкреплены достоверными и достаточными доказательствами. Между тем, налогоплательщиком представлены документы, свидетельствующие о том, что уничтожение табачных изделий производилось Обществом в связи с непригодностью их к реализации, а также утратой спроса на рынках сбыта. Упущения и недостатки в организации производства, хранения и сбыта продукции происходили в связи с изношенностью оборудования и складских мощностей, а равно человеческим фактором и отсутствием должного контроля со стороны ответственных лиц. Таким образом, налогоплательщик со ссылкой на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.02.2004 №3-П, определениях от 04.06.2007 №№320-О-П и 366-О-П, настаивает, что сами по себе факты уничтожения большого количества табачной продукции, заполнения актов об уничтожении с нарушениями и не отражения их в учете общества служат доказательствами ненадлежащей хозяйственной деятельности общества, но не доказывают наличие скрытой реализации товара. Все представленные в материалы дела документы являются последовательными, подробными и согласуются с иными доказательствами по делу. Одновременно общество ссылается на отсутствие законодательно установленного порядка уничтожения табачной продукции с наклеенными на нее акцизными марками.

Также не соглашаясь с критической оценкой судом заключения эксперта ЭКЦ УМВД России по Тамбовской области, общество указывает, что в распоряжение эксперта были представлены не только материалы налоговой проверки, законность выводов которой исследовалась судом по настоящему делу, но и материалы уголовного дела, то есть эксперт располагал гораздо более широкой информацией о деятельности налогоплательщика, включая результаты оперативно-следственных мероприятий. Однако по результатам оценки указанных документов эксперт пришел к выводу о значительно меньшей сумме акцизов на табачную продукцию, подлежащих исчислению и уплате налогоплательщиком. При этом ходатайство о проведении по настоящему делу аналогичной экспертизы было судом области отклонено.

Оспаривая выводы суда в отношении доначисления НДС, налогоплательщик ссылается на доводы, аналогичные доводам в отношении акцизов.

Также полагая необоснованными выводы суда области в отношении занижения внереализационных доходов по налогу на прибыль в связи с невключением в них кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по обществам с ограниченной ответственностью «Галс» (далее – общество «Галс»), «СК Универсальный строитель» (далее – общество «СК Универсальный строитель»), «ТехПромКомпани» (далее – общество «ТехПромКомпани»), а также задолженности перед ликвидированными обществами с ограниченной ответственностью «Прод-Авеста М» (далее – общество «Прод-Авеста М») и «Велтрейд» (далее – общество «Велтрейд»), налогоплательщик ссылается на ошибочное представление обществу с ограниченной ответственностью «Финаудит» (далее – общество «Финаудит», аудитор) не соответствующих действительности данных при проведении аудиторской проверки, что налоговым органом опровергнуто не было. При этом отчет аудитора не может быть признан надлежащим доказательством по делу, поскольку получен инспекцией с нарушением законодательства, а именно, требований статьи 9 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ, Закон №307-ФЗ).

Одновременно налогоплательщик настаивает на том, что судом области не была дана надлежащая правовая оценка представленным в материалы дела приказам генерального директора общества «Моршанская табачная фабрика» от 31.12.2013 №38 и от 31.12.2014 №33, из которых следует, что кредиторская задолженность списана и отнесена на финансовые результаты. Кроме того инспекцией не представлено доказательств того, какая конкретно сумма просроченной и не включенной во внереализационные доходы кредиторской задолженности приходится на конкретного контрагента.

Также полагая необоснованным занижение внереализационных доходов в связи с невключением в них излишков продукции, выявленных предыдущей налоговой проверкой, общество указывает, что в материалах дела не содержится надлежащих доказательств данного нарушения. Акт аудиторской проверки таким доказательством являть не может.

Оспаривая выводы суда области в отношении внереализационных расходов, общество исходит из недоказанности инспекцией отсутствия у общества соответствующих расходов, а также из доказанности включения во внереализационные расходы за 2012-2014 годы налогов и сборов, НДС, коммунальных платежей и платежей за арендованное имущество, себестоимости списанным по актам и уничтоженной готовой продукции, себестоимости сырья и материалов, приобретенных на протяжении ряда лет, в том числе за пределами налогового периода.

При этом общество, со ссылкой на разъяснения пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 №57, Пленум №57), указывает, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Также общество настаивает на необходимости применения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и учете доначисленных акциза и НДС в составе расходов налогоплательщика по налогу на прибыль, одновременно указывая на невозможность применения пункта 19 статьи 270 НК РФ, поскольку его действие распространяется лишь на суммы налога, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом, Общество ссылается на необоснованный неучет налоговым органом и судом расходов, связанных с производством табачной продукции, реализацию которой налоговый орган посчитал заниженной для целей исчисления акцизов, и которая, как указывает Общество, была им уничтожена.

Таким образом, общество «Моршанская табачная фабрика» настаивает на нарушении принятым налоговым органом по результатам проверки решением прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с чем оно подлежит отмене в оспариваемой обществом части.

Налоговый орган в представленном отзыве и объяснениях по делу считает доводы, изложенные в апелляционной жалобе, уточнениях к ней и объяснениях налогоплательщика необоснованными, поскольку полагает, что при рассмотрении дела судом была установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, и доводы, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела.

В частности, инспекция указывает, что требования о предоставлении документов содержат достаточно определенные данные об истребуемых документах, позволяющих налогоплательщику определить, какие именно документа запросил у него налоговый орган, а сами истребуемые документы имеют отношение к предмету налоговой проверки. Факт непредставления (несвоевременного представления) истребованных документов подтверждается материалами дела и налогоплательщиком не опровергнут.

Кроме того, полагая обоснованными выводы суда области относительно акцизов, инспекция ссылается на противоречивость представленных обществом документов по уничтожению продукции, из которых в отношении одной и той же продукции следуют как факт ее утилизации, так и факт использования ее в процессе производства с одновременным вывозом на свалку при непредставление налогоплательщиком каких-либо первичных документов в обоснование отраженных в актах действий.

В отношении включения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности, инспекция указывает, что суммы просроченной кредиторской задолженности подлежат списанию в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности либо ликвидированы контрагенты налогоплательщика. Также Инспекция полагает обоснованными выводы суда области в отношении допустимости в качестве доказательства результатов аудиторской проверки.

В отношении доводов налогоплательщика о наличии неучтенных расходов, Инспекция указывает на неподтвержденность указанных расходов какими-либо первичными документами, как в отношении размера таких расходов, так и в отношении собственно наличия расходов.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как следует из уточнений к апелляционной жалобе, налогоплательщик обжалует решение арбитражного суда Тамбовской области в части признания обоснованным доначисления акцизов в размере 1 006 528 177 руб., налога на прибыль в размере 87 105 576 руб., налога на добавленную стоимость в размере 181 175 072 руб., а также соответствующих пеней и санкций, также решение суда первой инстанции обжалуется обществом в отношении признания обоснованным штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ (т.97 л.д.25). Таким образом, в отношении доначисления НДС в сумме 19 951 507 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций решение суда первой инстанции налогоплательщиком не обжалуется.

Инспекцией ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 16.11.2017 лишь в обжалуемой налогоплательщиком части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу и письменных пояснениях сторон по делу, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией №7 была проведена выездная налоговая проверка общества «Моршанская табачная фабрика» по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу и транспортному налогу за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по НДС за период с 01.04.2012 по 31.12.2014, по акцизам за период с 01.05.2012 по 31.12.2014, а также по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.03.2012 по 05.04.2015, по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 №17.

Рассмотрев акт и материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика и результатов мероприятий дополнительного налогового контроля, исполняющий обязанности начальника межрайонной инспекции №7 принял решение от 08.11.2016 №19, которым общество «Моршанская табачная фабрика» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 28 238 307 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в размере 137 978 959 руб. за неуплату акцизов, в размере 1 742 112 руб. за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет, в размере 15 679 003 руб. за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта, в размере 15 руб. за неуплату земельного налога, в размере 1 629 руб. за неуплату транспортного налога; к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 14 354 руб. за неисполнение обязанностей налогового агента; к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 936 800 руб. за непредставление (несвоевременное представление) документов по требованиям налогового органа.

Также указанным решением обществу доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 201 126 579 руб., акцизы в сумме 1 006 528 177 руб., налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 8 710 558 руб., налог на прибыль в областной бюджет в сумме 78 395 018 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 38 184 руб., земельный налог в сумме 77 руб. и транспортный налог в сумме 8 149 руб.

Налогоплательщику по состоянию на 08.11.2016 начислены пени в размере 309 850 893 руб. по акцизам, в размере 59 131 749 руб. по НДС, в размере 5 616 950 руб. по налогу на прибыль в федеральный бюджет, в размере 50 762 555 руб. по налогу на прибыль в бюджет субъекта, в размере 16 107 руб. по НДФЛ, в размере 1 руб. по земельному налогу, в размере 50 руб. по транспортному налогу.

Пунктом 3.2 решения обществу предложено уплатить доначисленные налоги, пени и налоговые санкции, а также перечислять в бюджетную систему Российской Федерации удержанные из доходов налогоплательщиков суммы налога на доходы физических лиц в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 30.12.2016 №0512/159, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции было оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с произведенными доначислениями, обратилосьв арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд области пришел к выводу о доказанности налоговым органом фактов неучтенной реализации табачных изделий без уплаты акциза, производившейся контрагентам, являвшимся фирмами-однодневками, под видом передачи на хранение, а также аффилированным лицам и за наличный расчет. При этом суд пришел к выводу о противоречивости представленных налогоплательщиком доказательств уничтожения спорной продукции.

При этом, поскольку налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие объем спорной реализации, инспекцией был применен расчетный метод определения действительной налоговой обязанности с использованием данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика в отсутствие аналогичных налогоплательщиков.

При этом суд критически оценил заключение эксперта ЭКЦ УМВД России по Тамбовской области №1940 от 08.09.2017, поскольку указанное экспертное заключение выполнено в рамках иного дела - уголовного; объем документов, на основании которых выпоено заключение, разнится с имеющимися документами в рассматриваемом арбитражным судом деле.

По аналогичным основаниям судом области признаны обоснованными также и доначисления по налогу на прибыль. Кроме того, суд, проверив период образования кредиторской задолженности и даты ликвидации организаций-контрагентов, согласился с доводами инспекции о невключении сумм данной задолженности во внереализационные доходы соответствующих налоговых периодов.

Также в отношении невключения во внереализационные доходы излишков готовой продукции, установленных предыдущей налоговой проверкой, суд на основании данных инвентаризации налогоплательщика в совокупности с результатами аудиторской проверки общества «Финаудит», полученными налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки от УМВД России по Тамбовской области, согласился с инспекцией о наличии у налогоплательщика остатков, подлежащих включению во внереализационные доходы.

В отношении завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль, суд пришел к выводу о том, что представленные в подтверждение таких расходов документы не могут быть признаны допустимыми доказательствами несения спорных расходов.

Что касается начисления НДС, суд области также согласился с налоговым органом, исходя при этом из оснований доначисления акцизов, а также указал на непредставление обществом в материалы дела доказательств обоснованности применения налоговой ставки 10% в отношении части реализуемой продукции с учетом возложения на налогоплательщика обязанности по доказыванию наличия у него права на получение налоговых преференций.

Также суд сослался на непредставление обществом доказательств обоснованности получения налоговых вычетов по НДС в отношении сырья и материалов (таможенных деклараций, счетов-фактур, накладных и регистров бухгалтерского учета). При этом суд указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Оценивая как правомерные выводы инспекции о привлечении к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление ( несвоевременное представление) документов, суд области пришел к выводу о правильном оформлении налоговым органом направленных налогоплательщику требований, истребовании установленных законом документов и документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а также правомерности определения количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов. Также суд пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств наличия у общества объективных причин непредставления документов либо представления их с нарушением установленных законодательством сроков.

Повторно рассмотрев дело по имеющимся и дополнительно представленным сторонами доказательствам и пояснениям, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции относительно законности решения Инспекции в части доначисления оспариваемых сумм акцизов, НДС и налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 179 Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Из пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса следует, что перечисленные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Налогового кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствии с требованиями статьи 193 НК РФ в редакции, действующей в период 2012-2014 годов, налогообложение подакцизных товаров, к которым отнесены в том числе сигареты и папиросы, с 01.01.2012 по 31.12.2014 осуществляется по следующим налоговым ставкам:

с 01.01.2012 по 30.06.2012 включительно – 360 руб. за 1 000 штук + 7,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 руб. за 1 000 штук;

с 01.07.2012 по 31.12.2012 включительно – 390 руб. за 1 000 штук + 7,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 510 руб. за 1 000 штук;

с 01.01.2013 по 31.12.2013 включительно – 550 руб. за 1 000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1 000 штук;

с 01.01.2014 по 31.12.2014 включительно – 800 руб. за 1 000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1 040 руб. за 1 000 штук.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 22.12.2008 №268-ФЗ «Технический регламент на табачную продукцию» (далее – Федеральный закон от 22.12.2008 №268-ФЗ, Закон №268-ФЗ) объектом технического регулирования настоящего Федерального закона является табачная продукция, реализуемая на территории Российской Федерации.

Указанный Федеральный закон устанавливает: требования к табачной продукции; правила идентификации табачной продукции; правила и формы оценки соответствия табачной продукции требованиям настоящего Федерального закона.

Согласно статье 2 Закона №268-ФЗ вид табачного изделия - совокупность курительных и некурительных табачных изделий, сходных по потребительским свойствам и способу потребления. К ним относятся сигареты, сигары, сигариллы (сигариты), папиросы, табак для кальяна, табак курительный тонкорезаный, табак трубочный, биди, кретек, табак сосательный (снюс), табак жевательный, табак нюхательный, насвай и другие табачные изделия.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 22.12.2008 №268-ФЗ табачная продукция подлежит маркировке специальными (акцизными) марками, исключающими возможность их подделки и повторного использования.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации 26.01.2010 №27 «О специальных марках для маркировки табачной продукции» табачная продукция, производимая и предназначенная для реализации на территории Российской Федерации, подлежит обязательной маркировке специальными марками для маркировки табачной продукции установленного образца. Указанным Постановлением утверждены Правила изготовления специальных марок, их приобретения, маркировки ими табачной продукции, учета, идентификации и уничтожения поврежденных специальных марок.

Правилами установлено, что специальные марки приобретаются лицами, осуществляющими производство табачной продукции.

Таким образом, обязательная маркировка табака и табачных изделий, производимых на территории России, специальной маркой подтверждает легальность их производства.

Пунктом 1 ст. 187 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

В соответствии с пп.4 п.2 ст.187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 187.1 Налогового кодекса под расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При этом в соответствии с п.2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

При этом в целях главы 22 НК РФ под маркой (наименованием) понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) одним или несколькими из следующих признаков - индивидуализированным обозначением (названием), присвоенным производителем или лицензиаром, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Пункт 3 ст.187.1 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту таможенного декларирования подакцизных товаров) уведомления о максимальных розничных ценах, устанавливаемых в соответствии с пунктом 2 статьи 187.1 НК РФ, и минимальных розничных ценах, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (далее - уведомление), по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Налоговым периодом по акцизам согласно положениями статьи 192 НК РФ, признается календарный месяц.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения проверки и следует из материалов дела, в проверяемый период Обществом осуществлялось производство и реализация подакцизнах товаров, также обществом в проверяемый период в налоговый орган представлялись налоговые декларации по акцизам на табачные изделия по форме утвержденной Приказом Минфина России от 14.11.2006 № 146н ежемесячно.

Акциз на табачную продукцию в проверяемом периоде обществом рассчитывался по минимальной ставке, поскольку, комбинированная ставка акциза, состоящая из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, не превысила минимальную ставку налога, установленную п. 1 ст. 193 НК РФ.

Так в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях по акцизам за период май 2012 - декабрь 2014 общество «Моршанская табачная фабрика» отразило объем реализации табачных изделий в количестве 78 227,52 тыс. штук сигарет (строка 52_030_7 деклараций).

С учетом ставок, действовавших в проверяемом периоде сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет по данным налоговых деклараций, составила 61 608 174 руб., в том числе: 2012 год – 9 974 690 руб., 2013 год – 20 811 628 руб., 2014 год – 30 821 856 руб., что подтверждается данными налоговых деклараций.

В ходе проверки, проведенной налоговым органом, у общества неоднократно истребовались документы, подтверждающие показатели, отраженные обществом «Моршанская табачная фабрика» в декларациях по акцизам на табачные изделия. Общество документы, подтверждающие правильность и полноту исчисления акцизов за проверяемый период с 01.05.2012 по 31.12.2014, не представило, ссылаясь при этом на утрату документов на бумажном носителе, в результате прорыва трубы и невозможности их дальнейшего использования из-за выхода из строя компьютера.

В связи с не представлением в полном объеме документов (информации) налогоплательщику было предложено в срок до 13.06.2015 восстановить бухгалтерский и налоговый учет за период с 01.01.2012 по 05.05.2015 (письмо межрайонной инспекции № 7 от 13.05.2015 № 01.2-17/2/04186). Обществом меры по восстановлению бухгалтерского и налогового учетов, первичных учетных документов, относящихся к проверяемому периоду, предприняты не были.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля
обществом были представлены счета-фактуры на реализацию табачных изделий только за июль 2012 - декабрь 2013 в количестве 541 документ, в том числе подтверждающие реализацию табачных изделий за
наличный расчет. За май-июнь 2012 года и за 2014 год документы обществом не представлены.

Анализ представленных документов показал, что объем реализации табачных изделий за июль 2012 - декабрь 2013 составил 40 403,56 тыс. штук сигарет, в том числе: 2012 год – 12 176,04 тыс. штук сигарет, 2013 год – 28 227,52 тыс. штук сигарет.

С учетом ставок, действовавших в проверяемом периоде сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет, по документам, представленных обществом, составила 26 815 870 руб., в том числе: 2012 год – 6 209 780 руб., 2013 год – 20 606 090 руб.

Также в ходе проведения проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля инспекцией в рамках статьи 93.1 НК РФ у выявленных контрагентов общества «Моршанская табачная фабрика» были истребованы документы в отношении приобретения у проверяемого налогоплательщика табачной продукции.

В соответствии с представленными документами часть контрагентов подтвердила факт приобретения соответствующей продукции у общества, представив документы, подтверждающие реализацию (тома с 14 по 20, т.20 л.д. 1-91).

Кроме того, в соответствии с выписками по операциям на расчетных счетах в банках общества, Инспекцией установлена реализация Обществом табачных изделий организациям, прекратившим свою деятельность и исключенным из ЕГРЮЛ до начала проверки: обществу с ограниченной ответственностью «Меркурий», прекратившему деятельность с 15.08.2014, на сумму 2 085 938 руб.; обществу с ограниченной ответственностью «Возрождение», прекратившему деятельность с 27.03.2013, на сумму 420 000 руб.; обществу с ограниченной ответственностью «Нево-Тамбов», прекратившему деятельность с 18.02.2013, на сумму 2 238 210 руб.; обществу с ограниченной ответственностью «Маркет-РК», прекратившему деятельность с 12.08.2014, на сумму 718 200 руб.

В то же время, часть контрагентов общества направила ответы, подтверждающие реализацию табачной продукции, произведенной обществом «Моршанская табачная фабрика», но не
представили документы в связи с тем, что являются
плательщиками единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), или утратили документы полностью или частично: индивидуальный предприниматель Беломестное А.В. на сумму 394 784 руб.; индивидуальный предприниматель Доняк М.М. на сумму 1 215 383 руб.; индивидуальный предприниматель Бодров О.Г. на сумму 968 250 руб.; индивидуальный предприниматель Автайкин И.В. на сумму 211 500 руб.; индивидуальный предприниматель Каюмова А.С. на сумму 1 488 720 руб.; индивидуальный предприниматель Савин А.А. на сумму 154 125 руб.; индивидуальный предприниматель Выборное П.А. на сумму 2 225 650 руб.; индивидуальный предприниматель Савчук С.Г. на сумму 549 568 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Агрофарт» на сумму 1 139 920 руб.

Также в соответствии с ответами налоговых органов по месту нахождения контрагентов – покупателей табачных изделий, произведенных обществом «Моршанская табачная фабрика», общество с ограниченной ответственностью «Стоке» по оплате в сумме 35 100 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Борисоглебск-Табак» по оплате в сумме 667 866 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Орбита плюс» по оплате в сумме 743 460 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Глория» по оплате в сумме 2 567 232 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Лагуна» по оплате в сумме 677 743 руб.; общество с ограниченной ответственностью «Проддоставка» по оплате в сумме 6 274 918 руб. документы по требованиям не представили, по месту регистрации не находятся, на письма не отвечают, руководители в налоговый орган на допрос не являются, налоговая отчетность в налоговый орган не представляется.

В ходе сопоставления представленных первичных документов, подтверждающих реализацию табачных изделий, имеющихся документов, полученных инспекцией в соответствии со статьей 93.1 НК РФ от контрагентов общества «Моршанская табачная фабрика» сданными отраженными в декларациях налоговым органом установлено, что количество реализованных табачных изделий, отраженных обществом в налоговых декларациях за проверяемый период не соответствует количеству реализованных табачных изделий, подтвержденными копиями документов, представленных контрагентами налогоплательщика и не соответствует количеству реализованных табачных изделий, подтвержденного копиями документов, представленных самим обществом (т.3 л.д.1 -7, т.10 л.д.126-132, тома 11-22, 30-43).

Фактически результатами истребования документов у контрагентов подтвержден объем реализованной продукции в количестве 183 194,06 тыс. штук табачных изделий, тогда как обществом в налоговых декларациях за проверяемый период отражена реализация табачных изделий в количестве 78 227,52 тыс. штук, в связи с чем вышеуказанная продукция в количестве 104 966,54 тыс. штук была реализована без уплаты акцизов на табачные изделия.

В частности, проверкой установлена передача обществом табачной продукции фирмам, имеющими признаки недобросовестных налогоплательщиков, а именно: обществам с ограниченной ответственностью «Камелот», «Вектор», «Техальянс», «Премиум», «Британника», «Компас» по договорам хранения.

При проведении контрольных мероприятий инспекцией установлено:

ООО «Компас» зарегистрировано по адресу: г. Москва, Старопименовский переулок, 8. Фактически по данному адресу расположен многоэтажный жилой дом с административными помещениями на первом этаже, внутри которых ООО «Компас» отсутствует, установить фактическое местонахождение Общества не представляется возможным, руководитель и учредитель по данному адресу не зарегистрирован. В соответствии со сведениями, полученными от налогового органа по месту учета указанного контрагента, документы по требованию не представлены, последняя отчетность представлена за 1 квартал 2012 года. Кроме того, был произведен осмотр помещения (акт от 08.07.2014), организация по указанному адресу не установлена.

ООО «Британника» зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. 15-я Парковая, 42, 3. Фактически по данному адресу расположен многоэтажный жилой дом без административных помещений, по адресу ООО «Британника» никогда не располагалось, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным, руководитель и учредитель по данному адресу не зарегистрирован. В соответствии со сведениями, полученными от налогового органа по месту учета указанного контрагента,
документы по требованию не представлены, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2011 года, операции по счетам общества приостановлены с сентября 2011 года. Для розыска организации направлен запрос в ОНП УВД В АО
г. Москвы от 27.12.2010г.№ 22-10/046310. Движение денежных средств по
расчетному счету в банке ФИЛИАЛ ОАО БАНКА
«ПУРПЕ» в г. Гатчине приостановлено решением от 22.05.2015 № 25401.

ООО «Премиум» зарегистрировано по адресу: г. Воронеж, ул. Ворошилова, 20, 40а, 501. Фактически по данному адресу располагается многоэтажное административное здание, принадлежащее АО «Конструкторское бюро химавтоматики», по адресу ООО «Премиум» никогда не располагалось, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным.В соответствии со сведениями, полученными от налогового органа по месту учета указанного контрагента,
документы по требованию не представлены, организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 126.2 НК РФ, руководитель Шершень А.В. привлечен к административной ответственности по ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Организация находится на общем режиме налогообложения, последняя отчетность представлена за 2 квартал 2010 года. Сведения о наличии имущества, транспорта и контрольно-кассовой техники в базе данных налогового органа отсутствуют. Вид деятельности - оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. При обследовании местонахождения юридического лица установлено, что ООО «Премиум» по юридическому адресу: г. Воронеж, ул. Ворошилова, 20, корпус 40а, офис 501 фактически не находится. Данное помещение принадлежит ОАО КБХА на праве собственности, которое не заключало договор аренды на данное помещение с ООО «Премиум», а также не давало согласия на использование этого адреса в качестве юридического, на предоставление помещений в субаренду, на предоставление помещений в безвозмездное пользование.

ООО «Вектор» зарегистрировано по адресу: г. Москва, Востряковский проезд, 23, 3. Фактически по данному адресу расположен многоэтажный жилой дом без административных помещений, по адресу ООО «Вектор» никогда не располагалось, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным, руководитель и учредитель по данному адресу не зарегистрирован. В соответствии со сведениями, полученными от налогового органа по месту учета указанного контрагента, организация состоит на учете с 21.05.2012, бухгалтерскую и налоговую отчетность в инспекцию не предоставляет с момента постановки на учет, снята с учета 14.03.2016 в связи с исключением из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа. Документы, необходимые для проведения проверки, не представлены и лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность организации, в налоговый орган по месту учета не явились. Руководителю данной организации направлено уведомление о вызове в качестве свидетеля. Руководитель Райко Дмитрий Андреевич, зарегистрирован по адресу: Волгоградская обл., рп. Иловля, ул. Красноармейская, 21, 86 на подведомственной территории не проживает.

ООО «Камелот» зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. Митинская, 48, 3. Фактически по данному адресу расположено одноэтажное нежилое помещение, внутри которого располагается электрощитовая. По юридическому адресу ООО «Камелот» никогда не располагалось, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным. В соответствии со сведениями, полученными от налогового органа по месту учета указанного контрагента, организация состоит на учете с 21.05.2012, бухгалтерскую и налоговую отчетность в инспекцию не предоставляет с момента постановки на учет, сведений о численности сотрудников и расчетных счетах не имеется.

ООО «ТехАльянс» зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. Варварка, 6, стр.3. Согласно объяснению Нигматулина Виктора Юрьевича, являющегося руководителем ООО «ТехАльянс», фактически руководителем ООО «ТехАльянс» никогда не являлся, расчетных счетов не открывал, фирму открыл по просьбе незнакомого человека по имени Олег, также ему знаком Райко Дмитрий Андреевич, руководитель ООО «Вектор», который является ему другом, находится длительное время на заработках в Москве.

Таким образом, на основании полученных налоговым органом документов и установленных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу о наличии между налогоплательщиком и ООО «Камелот», ООО «Вектор», ООО «ТехАльянс», ООО «Премиум», ООО «Британика», ООО «Компас» взаимоотношений по передаче в собственность на безвозмездной основе табачных изделий, а не отношений основанных на договоре хранения.

При этом факт передачи этим компаниям табачных изделий собственного производства общества, их количество и наименование подтверждается актами приема передачи и накладными, в которых общество выступает в качестве отправителя, а контрагенты в качестве получателей. Также в товарных накладных отражено наименование и количество табачных изделий.

Доказательства выплаты вознаграждений организациям-хранителям, а также доказательств возмещения хранителям необходимых расходов за хранение товара Обществом не представлено. Сведений о наличии у указанных организаций в спорный период помещений для хранения товара, либо данных о том, в каком именно месте хранился переданный Обществом на хранение указанным организациям товар, Обществом не представлено. При том, что действуя разумно и осмотрительно, добросовестный участник правоотношений, вытекающих из договора хранения, передавая свой товар на хранение не может не установить данные обстоятельства, поскольку должен быть заинтересован в сохранности товара не менее, чем его хранитель.

Каких-либо документов, свидетельствующих о возврате хранителями в адрес Общества переданного товара, либо документов, свидетельствующих об отгрузке переданного на хранение товара по поручению Общества его покупателям и об отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете, Обществом не представлено. Доказательств того, что между Обществом и вышеуказанными организациями в действительности имелись взаимоотношения, вытекающие из договора хранения Обществом не представлено при том, что исходя из установленных Инспекцией обстоятельств бремя доказывания реальности операций по хранению возложено на Общество.

Одновременно налоговым органом установлены подтвержденные документально случаи фактической реализации табачной продукции, оформленные как договоры хранения.

Так, в подтверждение взаимоотношений общества «Моршанская табачная фабрика» и индивидуального предпринимателя Багликова Р.В. представлен договор хранения от 28.11.2013 № 53 (т.21 л.д.130-131), по условиям которого налогоплательщик передает на хранение табачные изделия предпринимателю Багликову Р.В. Приемка товара производится на основании накладных (п. 2.1 договора).

Из представленных накладных ТФ000001060, № ТФ000001061 на общую сумму 3 043 350 руб. от 28.11.2013 следует, что общество по указанным накладным выступает в качестве поставщика/грузоотправителя, а предприниматель Багликов Р.В. в качестве покупателя и плательщика. Также в товарных накладных отражено наименование и количество табачных изделий (т.21 л.д.132-136).

При этом обществом в адрес предпринимателя Багликова выставлена счет-фактура от 28.11.2013 № ТФ0000001060, в которой общество выступает в качестве продавца. При этом в графе № 5 счета-фактуры указано «без акциза».

Согласно ведомости по взаиморасчетам (далее - ведомость) по контрагенту за период с 01.11.2013 по 31.12.2013, представленной предпринимателем Багликовым Р.В. - 28.11.2013 и 29.11.2013 отражено поступление табачных изделий по указанным выше товарным накладным (купля-продажа). В период с 06.12.2013 по 16.12.2013 предпринимателем в адрес общества произведена оплата за полученный товар - табачные изделия на сумму 1 343 750 руб.

Согласно ведомости за период с 01.01.2014 по 31.05.2014 (т.21 л.д.161-162), представленной предпринимателем Багликовым Р.В. по взаимоотношениям с обществом, за период с 15.01.2014 по 21.05.2014 предприниматель погасил задолженность по оплате товара в размере 1 699 600 руб. (т.21 л.д.163-164).

Факт оплаты за приобретенный товар подтверждается платежными документами, выпиской банка (т.21 л.д.137-160).

Факт отсутствия задолженности подтверждается обществом, о чем свидетельствует подпись генерального директора Метальникова А.В. в представленных ведомостях за 2013-2014 годы. Вознаграждение предпринимателю как хранителю табачной продукции не уплачивалось, а также не возмещались хранителю необходимые расходы за хранение товара.

Также проверкой установлена реализация обществом готовой табачной продукции открытому акционерному обществу «Усмань-табак», обществам с ограниченной ответственностью «Глобал Гранд Хаус», «Иником», «Алекс», «Леон Маркет» под видом табачного сырья с документами на табачные изделия и по ценам выше реальной поставки табачного сырья.

Согласно документам, представленным ОАО «Усмань-табак» и ООО «Глобал Гранд Хаус» установлено, что в адрес указанных организаций было поставлено табачное сырье FCV Tobacco LMG (Индия) (т.43 л.д.8-167).

В адрес ОАО «Усмань-табак», в соответствии с первичными учетными документами, отгружалось табачное сырье по цене от 49,70 до 56,72 руб. за 1 кг, из которого в дальнейшем была произведена готовая табачная продукция, что подтверждает реальность операции поставки сырья.

В адрес ООО «Глобал Гранд Хаус» произведена якобы поставка табачного сырья без заключения договора по цене 104,78 руб. за 1 кг. При этом, контрагент представил копию декларации о соответствии на табачную продукцию общества на сигареты с фильтром «Тройка» и «Столичные». Согласно представленным инспекциями документам (сертификат соответствия), установлено, что изготовителем табачной продукции является общество.

Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Тамбовской области в ходе проведения проверки была представлена информация в отношении контрагентов, приобретавших у ОАО «Моршанская табачная фабрика» табачные изделия под видом табачного сырья (т.44).

Так, согласно указанным сведениям ООО «Алекс» зарегистрировано по адресу: г. Москва, Марьинский парк, 39, 3. Фактически по данному адресу расположено двухэтажное здание с административными помещениями на первом этаже и оборудованными под жилые помещения комнатами на втором этаже. Установлено, что по юридическому адресу ООО «Алекс» не располагается. Генеральным директором данного общества является Минаков О.Ф., на которого в 2015 году было оформлено общество, однако никакого отношения к его деятельности он не имеет (руководитель и учредитель по данному адресу не зарегистрирован). Установить фактическое местонахождение общества не представляется возможным. ООО «Алекс» было реорганизовано в ООО «Верона».

ООО «Леон Маркет» зарегистрировано по адресу: г. Москва, Походный проезд, 7. Фактически по данному адресу расположено двухэтажное здание с административными помещениями. Установлено, что собственником здания является АО «ФАСО», генеральный директор - Фараджев Л.А.Оглы, который пояснил, что между АО «ФАСО» и ООО «Леон Маркет» заключен договор аренды офисного помещения, однако фактически ООО «Леон Маркет» по юридическому адресу не располагается. Согласно выписке по операциям на счете ООО «Леон Маркет», представленной банком АК «Легион», 30.01.2013 организация перечислила на расчетный счет общества «Моршанская табачная фабрика» 1 549 417,11 руб. за табачное сырье. При анализе расчетного счета ООО «Леон Маркет» установлено, что табачное сырье и табачные изделия в дальнейшем не реализовывались, расчетный счет организации используется как «транзитный», оплата по счету происходит за разнородный товар.

ООО «ИНИКОМ» зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. 4-я Тверская-Ямская, 23. Ранее инспекцией Федеральной налоговой службы №10 по г. Москве был проведен осмотр по адресу регистрации организации, в ходе которого установлено ее отсутствие по юридическому адресу. Установить местонахождение организации и ее должностных лиц не представляется возможным.

В подтверждение взаимоотношений с указанными контрагентами налогоплательщиком в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были представлены товарные накладные и счета-фактуры, выписанные в адрес указанных выше контрагентов.

Проанализировав представленные документы, с учетом информации имеющейся в инспекции, налоговый орган пришел к выводу о невозможности принять данные документы, как подтверждающие реализацию контрагентам табачного сырья.

Согласно товарной накладной от 28.05.2012 № 332 общество «Моршанская табачная фабрика» отгрузило в адрес ООО «Иником» табачное сырье FCV Tobacco LMG (10114030/170310/0000573 (Индия) на сумму 938 244 руб. Указанная сумма была перечислена в адрес налогоплательщика 28.05.2012 согласно выписке ООО КБ «Современные Стандарты Бизнеса» по операциям по расчетному счету ООО «Иником».

В последствии в адрес ООО «Иником» поступают платежи от ООО «Трафик Трейд» - 06.06.2012 в сумме 100 тыс. руб. с назначением платежа «за табачное сырье», что подтверждается выпиской по операциям на счетах ООО «Трафик Трейд» в Филиале Банка ГПБ (АО) в г. Екатеринбурге, а так же от ООО «Бизнес «Информ» - 06.06.2012 и 07.06.2012 всего в сумме 800 тыс. руб. с назначением платежа «за табачные изделия», что подтверждается выпиской Банка ССТБ.

В свою очередь ООО «ССК» в адрес ООО «Трафик Трейд» на следующий день (07.06.2012) проводит платеж с назначением платежа «за табачные изделия» в сумме 300 тыс. руб., что подтверждается выпиской банка ООО «Трафик Трейд» в филиале Банка ГазПромБанк в г. Екатеринбурге.

При этом у ООО «Иником» отсутствуют производственные мощности и оборудование для производства табачных изделий, фактов приобретения табачных изделий, для возможности дальнейшей реализации не установлено.

Согласно товарной накладной от 08.08.2013 № 707 общество отгрузило в адрес ООО «ГлобалГрандХаус» табачное сырье FCV Tobacco LMG (10104100/150113/0000056 (Индия) на сумму 1 978 200 руб.

Согласно выписке по операциям на счете ООО «ГлобалГранХаус», открытом в Филиале «Подмосковный» АКБ «Легион» (АО) - 02.08.2013 ООО «Сантад» производит оплату в сумме 895 тыс. руб. с назначением платежа «за табачное сырье», а 12.08.2013 – оплату в сумме 530 тыс. руб. с назначением платежа «за табачные изделия», что подтверждается выпиской по операциям на счете ООО «Сантад», открытом также в АКБ «Легион» (АО).

В свою очередь ООО «Магна» в адрес ООО «Сантад», в этот же день (02.08.2013) проводит платеж с назначением платежа «за яичный порошок» в сумме 2 070 тыс. руб., что подтверждается выпиской банка ОАО АКБ «Промбизнесбанк» ГК «АСВ».

В то же время, анализ выписки банка ООО «Сантад» показывает, что платежи производятся в адрес поставщиков с назначением платежа «за продукты питания, фрукты, яичный порошок, молочную продукцию», контрагенты покупатели производят платежи в адрес ООО «Сантад» с назначением платежа «товары мед. назначения, изготовление печатной продукции».

Согласно товарной накладной от 12.12.2012 № 962 общество отгружает в адрес ООО «Верона» (ООО «Алекс») табачное сырье FCV сорт 4 (10114030/2108/09/0001614, Индия) на сумму 1 608 671 руб.

Согласно выписке по операциям на счете ООО Верона» (ООО «Алекс»), открытом в ПАО АКБ «Авангард» - 12.12.2012 года ООО «Верона» (ООО «Алекс») в адрес Общества произвело платеж на сумму 1 607 тыс. руб. с назначением платежа «оплата за табачное сырье».

Впоследствии в адрес ООО «Верона» поступают платежи от ООО «Вектра» - 13.12.2012 в сумме 1 000 тыс. руб. с назначением платежа «продукты», 14.12.2012 в сумме 800 тыс. руб. с назначением платежа «за продукты», что подтверждается выпиской по операциям на счетах ООО «Вектра» в АКБ «Инвестторгбанк».

14.12.2012 ООО «ТД Упитон» производит платеж в адрес ООО «Вектра» в сумме 1 603 руб. с назначением платежа «за продукты питания», что подтверждается выпиской по операциям на счете ООО «Вектра» в ПАО АКБ «Инвестторгбанк». ¹

Согласно товарной накладной № 64 от 31.01.2013 общество отгружает в адрес ООО «Леон Маркет» табачное сырье FCV TobaccoTL 2009 (10114030/050912/002812, Индия) и табачное сырье FCV Tobacco LMG (10114030/170310/0000573 (Индия) на сумму 1 549 417,41 руб.

Согласно выписке по операциям на счете ООО «Леон Макет» в АКБ «Легион» - 30.01.2013 ООО «Леон Маркет» производит оплату в сумме 1 550 тыс. руб. с назначением платежа «за табачное сырье» в адрес общества.

В последствии в адрес ООО «Леон Маркет» поступают платежи от ООО
«Ультра» - 30.01.2013 в сумме 200 тыс. руб. с назначением
платежа « за краску», а так же от ООО «Линк» в сумме 200
тыс. руб. с назначением платежа «за продукты питания» и 31.01.2013 от ООО
«Медиа-Групп» поступает платеж с назначением платежа « полиграфические
материалы», что подтверждается выпиской по операциям на счетах ООО
«ЛеонМаркет» в АКБ «Легион». ¹

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что указанным организациям на праве собственности не принадлежит (не принадлежало) недвижимое имущество, сотрудники отсутствуют. Согласно выпискам банков платежи на содержание организаций и заработная плата отсутствуют.

На основании указанных документов и сведений инспекцией был сделан вывод о том, что ООО «Иником», ООО «ГлобалГранХаус», ООО Верона» (ООО «Алекс»), ООО «Леон-Маркет» не могли произвести из табачного сырья табачные изделия в связи с отсутствием у них производственных мощностей и оборудования для их производства, в силу чего, не являются производителями табачных изделий и не представляют в налоговые органы декларации по акцизам на табачные изделия, соответственно, не уплачивая акциз в бюджет.

В результате установлено, что при приобретении данными контрагентами табачного сырья в дальнейшем его реализация отсутствовала, производилась реализация табачных изделий, при отсутствии физической возможности для их производства. Приобретение табачной продукции у других контрагентов, производителем которых является общество также не установлено.

Также проверкой установлена реализация обществом готовой продукции, не отраженная в данных налогового учета для целей исчисления акцизов, аффилированным лицам – обществам с ограниченной ответственностью «МФТ-ТОРГ» и «МТФ-Продукт», что подтверждается представленными в материалы дела документами, включая счета-фактуры без выделения акциза и товарные накладные формы ТОРГ-12 (тома 59-62), а также иные документы.

В частности, при анализе расчетного счета ООО «МТФ-Продукт» установлено, что за проверяемый период указанное общество реализовывало табачные изделия на сумму свыше 60 млн. руб., в том числе и контрагентам общества «Моршанская табачная фабрика» - обществу с ограниченной ответственностью «Темп», государственному унитарному предприятию Республика Мордовия «Развитие села», индивидуальному предпринимателю Фроловой К.И. Оплаты за приобретение табачных изделий по расчетному счету не производилось, однако установлено, что ООО «МТФ-Продукт» снимало наличные денежные средства с расчетного счета в сумме 58,3 млн. руб.

Также в отношении ООО «МТФ-Торг» налоговым органом было установлено, что данное общество исключено из ЕГРЮЛ 27.11.2015. Из анализа расчетного счета ООО «МТФ-Торг» следует, что в проверяемом периоде дальнейшая реализация табачных изделий ОАО «Моршанская табачная фабрика» осуществлялась за наличный расчет, данный факт также подтверждается протоколом допроса свидетеля Гришиной Г.Х., которая с 2009 года, работая продавцом в ООО «МТФ-Торг» в г. Моршанск, ул. Куйбышева, 24, неоднократно реализовывала табачные изделия производства ОАО «Моршанская табачная фабрика».

Таким образом, используя указанных аффиированных лиц, общество «Моршанская табачная фабрика» также производило реализацию табачной продукции третьи лицам без уплаты акциза.

Кроме того, в ходе контрольных мероприятий налоговым органом, в частности, получены документы по реализации ООО «МТФ-Продукт» в 2012 году сигарет в количестве 7 510 тыс. шт. в адрес индивидуального предпринимателя Ануфриева А.Н. (т.21 л.д. 86-107).

Из товарных накладных, представленных индивидуальным предпринимателем Ануфриевым А.Н., следует, что ООО «МТФ-Продукт» выступает в качестве поставщика сигарет с наименованием «Дальнобойщик», «Фирменная марка», «Фирменная марка» золотая, производителем которых является ОАО «Моршанская табачная фабрика», о чем свидетельствуют декларации соответствия, которые были выданы обществу как изготовителю. В тоже время, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие реализацию указанной табачной продукции в адрес ООО «МТФ-Продукт».

Также обществом с ограниченной ответственностью «Розничная Компания «Дворцовый ряд» в налоговый орган представлена информация и документы (договор поставки, карточка счета 60.1), подтверждающие дальнейшую реализацию табачных изделий производства общества «Моршанская табачная фабрика», приобретенную у ООО «МТФ-Продукт» (т.21 л.д.108).

Факт наличия взаимоотношений аффилированности между налогоплательщиком и обществами «МТФ-Продукт» и «МТФ-Торг» подтверждается наличием у них одного руководителя – Метальникова А.В..

Также проверкой установлена реализация обществом «Моршанская табачная фабрика» готовой табачной продукции за наличный расчет. Обществом не представлены в налоговый орган кассовые документы и документы, подтверждающие соблюдение правильности оприходования выручки с применением контрольно-кассовой техники.

При этом обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля представлены счета-фактуры на реализацию табачных изделий за июль 2012 - декабрь 2013 годов в количестве 541 документ, в том числе подтверждающие реализацию табачных изделий за наличный расчет в сумме 5 866 974 руб.

Согласно протоколу допроса свидетеля от 29.09.2015 №1474 бухгалтера Дружининой Г.В. в 2012-2014 годах общество арендовало магазин, расположенный в г. Тамбове.

Из протокола допроса свидетеля Поповой О.H. от 23.12.2015 №15-37/3652 следует, что она работала в обществе продавцом с 2012 года до середины 2013 года в магазине, расположенном по адресу г. Тамбов, ул. Астраханская, 164 А., в ее должностные обязанности входила продажа покупателям табачной и алкогольной продукции.

Из показаний свидетеля Галаховой Л.П., данных ей в протоколе допроса от 25.12.2015 №15-37/3667 следует, что с 2000 года по февраль 2014 года она работала в организации кассиром на складе готовой продукции табачных изделий № 4 по адресу: г. Тамбов, ул. Бастионная, 3А, в ее обязанности входила работа с денежной наличностью на кассовом аппарате.

Также табачная продукция реализовывалась через кассу общества «Моршанская табачная фабрика» индивидуальным предпринимателям, а также через обособленное подразделение общества: магазин розничной торговли «Дионис» (г. Тамбов), что подтверждают показания бухгалтера Дружининой Г.В. в протоколе допроса свидетеля от 21.03.2016 № 1797.

Вишневским сельским потребительским обществом были представлены товарные чеки и чеки ККМ в подтверждение закупки у общества табачных изделий за наличный расчет (т.21 л.д.165-180). Аналогичная ситуация сложилась также при реализации продукции ПО «Жердевское», Первомайское ПО «Сельское» Токаревское райпо «Единство», ПО «Петровское кооператор», ООО «Корунд».

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, свидетельствующие о реализации в проверяемом периоде табачных изделий ООО «Продбизнес», что подтверждается документами представленными УЭБиПК УМВД России по Тамбовской области.

Как следует из указанных документов, в подтверждение факта реализации табачных изделий, производителем, которых является общество, ООО «Продбизнес» представлен договор б/н от 10.10.2014 с ООО «Доставка».

Согласно показаний бухгалтера ООО «Продбизнес» Ложниковой Ю.В. закупка табачных изделий производства общества, организацией осуществлялась через ООО «Доставка» (объяснения от 08.12.2015), аналогичные объяснения даны главным бухгалтером ООО «Продбизнес» (объяснения от 08.12.2015).

Факт реализации табачных изделий, производителем, которых является общество через фирмы ООО «Альянс-О» и ООО «Доставку» подтверждается договором поставки от 09.01.2014 и объяснениями Муранцева Д.В. являющегося менеджером по закупкам в указанных фирмах (том 22).

В ходе проведения контрольных мероприятий относительно контрагента организации ПЭК ООО «Первая экспедиционная Компания» подтверждено оказание данной организацией транспортно-экспедиционных услуг обществу «Моршанская табачная фабрика» для транспортировки табачной продукции контрагентам налогоплательщика, в том числе представлены счета-фактуры за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, акты оказания услуг, накладные на выдачу сборного груза, поручения экспедитору. В результате чего установлены покупатели продукции общества, а именно: Курбанова Л.Д., ООО СК ПОШ, ООО «Бумеранг», ИП Гусев А.В., ИП Савчук С.Г., ООО «Гермес», ООО «ЛБ ГРУПП».

Факт реализации табачных изделий производства общества в адрес перечисленных контрагентов подтверждается документами, представленными данными контрагентами, документами ООО ПЭК (т.20 л.д. 92-168).

Показания лиц, осуществляющих перевозку грузов для общества: Сафронова В.В. - протокол №2197 от 09.08.2016 (т.22 л.д.52-58), Петрикова A.M. – протокол № 2171 от 08.08.2016, Петрикова В.М. – протокол № 2172 от 08.08.2016 (т.22 л.д.23-31), Максимова В.В. - протокол № 2170 от 08.08.2016 (т.22 л.д.42-51) подтверждают транспортировку табачных изделий налогоплательщика в значительных объемах с территории общества по поручению общества, а также по поручению покупателей продукции общества.

Кроме того, в ходе проверки Инспекцией установлено существенное отклонение между количеством произведенной Обществом, оклеенной специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками за каждый налоговый период с учетом остатков табачных изделий на конец каждого налогового периода.

Так Инспекцией выявлено, что количество полученных и использованных специальных марок существенно превышает количество реализованной готовой продукции, отраженной Обществом в налоговых декларациях, при отсутствии образовавшейся разницы на остатках табачной продукции.

Таким образом, как установлено налоговым органом и следует из его пояснений, данных в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций, указанные факты в совокупности свидетельствуют о недостоверности представленных налогоплательщиком первичных документов, а также данных бухгалтерского учета в отношении реализации произведенной табачной продукции, в связи с чем налоговым органом был применен расчетный метод определения суммы акциза, подлежащей уплате налогоплательщиком за проверяемый период.

Ссылки налогоплательщика на уничтожение готовой продукции, что привело к наличию отклонений в данных учета в совокупности с фактически имеющейся на складе и реализованной продукцией, обосновано отклонена судом области в связи со следующим.

В процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом «Моршанская табачная фабрика» в материалы дела были представлены копии актов о переработки (утилизации) и списания табачных изделий за период 2009-2014 годы. В дальнейшем по определению суда, вынесенного по результатам рассмотрения ходатайства инспекции, обществом представлены подлинники данных актов, которые приобщены к материалам дела.

Из указанных документов следует, что за проверяемый период было произведено 60 831 508 пачек табачных изделий, а переработано и утилизировано 66 052 470 пачек табачных изделий. Указанное расхождение фабрика объясняется тем, что по состоянию на 31 декабря 2011 года на складах фабрики имелись остатки готовой продукции, что отражено в бухгалтерском балансе, строка 1210, в суммовом выражении 294 125 тыс. руб. (в том числе табачные изделия).

По состоянию на 31 декабря 2013 года и 31 декабря 2014 года, строка 1210 баланса, в суммовом выражении составила 241 526 тыс. руб. и 242 803 тыс. руб. соответственно, таким образом, отражено уменьшение запасов на 52 599 тыс. руб. в 2013 году, и 51 322 тыс. руб. в 2014 году.

Произведенная продукция, в том числе и произведенная ранее, уничтожалась. В результате переработки и утилизации табачных изделий ОАО «Моршанская табачная фабрика» понесло убытки, которые были отражены на счете 91.02 как внереализационные расходы в размере 88 587 365,49 руб. в 2013 году, а также в размере 45 184 тыс. руб. за счет собственной прибыли, что отражено в строке 1370 бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2013 года.

Уничтожение табачных изделий производилось в связи с непригодностью к реализации, а именно (ненадлежащее физическое состояние: подмочка, плесень, гниль, запах), а также изменением законодательства, что привело к утрате спроса на рынках сбыта.

Обществом в материалы представлены письменные пояснения лиц, непосредственно участвовавших в уничтожении табачной продукции (оформлены как протоколы адвокатских опросов от 08.09.2017 граждан: Кремер Е.А., Кремер А.А., Синицына О.Ю., Шитикова А.В., Ярюкина И.А., Лосева А.М., Добина П.В., Дъячкова А.А., Сажина А.Ю., Сюксина С.Э. (т.91 л.д.85-104,), согласно которым что уничтожение продукции производилось как работниками фабрики, так и привлеченными лицами. Для уничтожения использовалась автомашины общества и другая техника. Само фактическое уничтожение производилось осенью 2015 года на территории фабрики. За складом «Модуль», расположенным по адресу: Тамбовская обл., г. Моршанск, район асфальтного завода, в земле вырывались ямы, куда помещалась продукция. Сначала некондиционную продукцию пробовали поджигать, однако затем от этого отказались и просто закапывали. С 2012 года и до уничтожения, непригодная для реализации табачная продукция хранилась в здании котельной (г. Моршанск, ул. Пушкина, 9).

Оплата работ по уничтожению производилась лично генеральным директором фабрики Метальниковым А.В. за счет собственных денежных средств.

В судебном заседании судом первой инстанции были исследованы представленные обществом акты от 30.11.2012, от 06.12.2012, от 25.12.2012, от 28.01.2013, от 27.02.2013, от 28.03.2013, от 15.10.2013, от 06.12.2013, от 13.12.2013, от 26.12.2013, от 29.01.2014, от 26.02.2014, от 28.03.2014, от 25.04.2014, от 28.05.2014, от 29.05.2014, от 30.06.2014, от 11.07.2014, от 28.07.2014, от 12.08.2014, от 25.08.2014, от 15.09.2014, от 29.09.2014, от 13.10.2014, от 27.10.2014, от 13.10.2014, от 15.10.2014, от 17.10.2014, от 22.10.2014, от 24.10.2014, от 27.10.2014, от 30.10.2014, из которых следует, что готовая табачная продукция переработана, в результате чего была получена табачная мелочь, бумажные отходы, табачная жилка.

Бумажные отходы подлежат сдаче в макулатуру (акт от 30.11.2012, акт от 06.12.2012, акт от 25.12.2012 , акт от 28.01.2013, акт от 27.02.2013, акт от 28.03.2013, акт от 15.10.2013, акт от 06.12.2013, акт от 13.12.2013, акт от 26.12.2013. акт от 29.01.2014, акт от 26.02.2014, акт от 28.03.2014, акт от 25.04.2014, акт от 28.05.2014, акт от 29.05.2014, акт от 30.06.2014, акт от 11.07.2014, акт от 28.07.2014, акт от 12.08.2014, акт от 25.08.2014, акт от 15.09.2014, акт от 29.09.2014, акт от 13.10.2014, акт от 27.10.2014).

Табачная мелочь, табачная жилка подлежат использованию для дальнейшего производства (акт от 28.01.2013, акт от 27.02.2013, акт от 28.03.2013, акт от 06.12.2013, акт от 13.12.2013, акт от 26.12.2013, акт от 29.01.2014, акт от 26.02.2014, акт от 28.03.2014, акт от 25.04.2014, акт от 29.05.2014, акт от 30.06.2014, акт от 11.07.2014, акт от 28.07.2014, акт от 12.08.2014, акт от 25.08.2014, акт от 15.09.2014, акт от 29.09.2014, акт от 13.10.2014, акт от 27.10.2014).

Табачная мелочь, не пригодная для дальнейшего использования подлежит утилизации (акт от 30.11.2012, акт от 25.12.2012., акт от 06.12.2013, акт от 13.12.2013. акт от 26.12.2013, акт от 29.01.2014, акт от 26.02.2014, акт от 28.03.2014, акт от 25.04.2014, акт от 29.05.2014, акт от 30.06.2014, акт от 11.07.2014, акт от 28.07.2014, акт от 12.08.2014, акт от 25.08.2014, акт от 15.09.2014, акт от 29.09.2014, акт от 13.10.2014, акт от 27.10.2014).

Мусор (смесь табака, влажной бумаги, плесени) подлежит утилизации (акт от 06.12.2012).

Сигареты «Фирменная марка золотая 5.0» в количестве 316 коробов, «Фирменная марка Люкс мат. 5.0» в количестве 574 коробов (акт от 25.12.2012); сигареты «Дальнобойщик 5.0» в количестве 2 200 коробов подлежат сдаче на склад готовой продукции для дальнейшей реализации (акт от 30.11.2012).

Таким образом, согласно актов, утилизации подлежали: табачная мелочь, не пригодная для дальнейшего использования, мусор (смесь табака, влажной бумаги, плесени).

В материалы дела обществом также представлены фотоматериалы уничтожения готовой табачной продукции.

Подвергая критической оценке вышеприведенные доказательства, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что соотнести запечатленное на представленных фотоматериалах с актами 2012-2014 года не представляется возможным, равно как и определить время, место, объем уничтожения продукции. Визуально самих сигарет, равно как и табачной мелочи, мусора (смеси табака, влажной бумаги, плесени) на фотоизображениях не видно, видны лишь сами пачки сигарет (упаковка). В актах от 11.07.2014, от 30.06.2014, от 29.05.2014, 25.04.2014, от 28.03.2014, от 26.02.2014, от 29.01.2014, от 28.07.2014, от 12.08.2014, от 25.08.2014, от 15.09.2014, от 29.09.2014, от 13.10.2014 указано, что «сигареты высыпаны из пачек, отделены от бумаги, табак отделен», тогда как на представленных фотографиях запечатлены пачки табачной продукции (упаковка).

Кроме того, представленные акты не содержат в себе информации о том, что готовая табачная продукция подлежит сжиганию либо закапыванию, а также не содержат информации о том, что стало со специальными марками, наклеенными на пачки табачных изделий, поскольку согласно показаниям сотрудников общества перед направлением на склады готовой продукции пачки табачных изделий оклеивались специальными марками.

Как следует из содержания актов, в них содержится три вывода: табачная мелочь пущена в производство, табачная мелочь стилизована, табачная мелочь вывезена на свалку. При этом налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций. С учетом выявленных налоговым органом обстоятельств сами по себе акты об уничтожении такими доказательствами быть признаны не могут.

Таким образом, представленные фабрикой в процессе рассмотрения дела в суде письменные доказательства – акты 2012-2014 года, фотоматериалы уничтожения табачной продукции, письменные пояснения фабрики, протоколы опросов носят противоречивый, непоследовательный характер, и обосновано оценены судом области критически, в том числе с учетом того, что из представленных документов следует, что доля уничтоженной либо утилизированной на готовой табачной продукции составила 93,7% от 100% общего объема ее производства; при этом, обществом не оспаривается, что в представленных им бухгалтерских балансах убытки от производственной деятельности за 2012-2014 отчетные годы не отражены.

Также в материалах дела не имеется документального подтверждения невозможности дальнейшей реализации испорченной табачной продукции, необходимости ее утилизации (дальнейшей переработки), равно как и не представлено доказательств того, что, что испорченная табачная продукция была фактически переработана на производстве.

Представленные налогоплательщиком сопроводительным письмом от 16.10.2017 (т.92 л.д.23-155) инвентаризационным описи (сличительные ведомости) за 2012-2014 годы составлены с существенными нарушениями требований Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ, Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 №132, Методических рекомендаций от 13.06.1995 № 49, приказы об утверждении результатов инвентаризации в материалы дела не представлены, отсутствуют сведения о времени начала и окончания инвентаризации; описи №№3-9 от 09.10.2014 содержат информацию только по количествам коробов, результаты инвентаризации (выявление недостачи / излишков) не приведены.

Таким образом, представленные инвентаризационные описи (сличительные ведомости) за 2012-2014 годы допустимыми доказательствами подтверждения фактов утраты спорного объема табачной продукции (как товарно-материальных ценностей), не являются.

Одновременно суд апелляционной инстанции полагает необходимым обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

При этом требования ст. 65 и п.5 ст.200 АПК РФ, возлагающих обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) на соответствующие орган, не освобождают налогоплательщика от необходимости представления относимых и допустимых доказательств в обоснование заявленных им возражений и требований.

Исходя из принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ, лицо, не реализовавшее свои процессуальные права, в том числе и на представление доказательств, несет риск неблагоприятных последствий несовершения им соответствующих процессуальных действий.

В силу частей 1, 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Арбитражным судом при рассмотрении настоящего дела были созданы все необходимые условия в целях реализации сторонами прав, предусмотренных ст.41 АПК РФ, так рассмотрение дела неоднократно откладывалось, сторонам, в том числе налогоплательщику предлагалось представить соответствующие доказательства, обосновать свои возражения против доводов Инспекции.

Ссылка апелляционной жалобы на то, что приведенные налоговым органом и судом области факты свидетельствуют лишь о ведении обществом ненадлежащей хозяйственной деятельности, но не доказывают наличие неучтенной для целей налогообложения реализации табачной продукции, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае ненадлежащий учет ведения Обществом хозяйственной деятельности Общества и нарушения, допущенные им в бухгалтерском учете при одновременном непредставлении в полном объеме первичных документов по требованиям налогового органа, а также с учетом установленных Инспекцией обстоятельств, свидетельствующих о реализации Обществом подакцизной продукции без отражения такой реализации в данных налогового и бухгалтерского учета, существенное отклонение ( более чем в 15 раз) количества произведенной продукции с оклеенными спецмарками от количества реализованный продукции с учетом отсутствия разницы на остатках, явились правомерным основанием для применения инспекцией расчетного метода определения налогооблагаемой базы по акцизам.

По аналогичным основаниям подлежит отклонению ссылка общества на необходимость представления налоговым органом доказательств, подтверждающих доначисление акцизов отдельно по каждому выявленному случаю реализации.

Кроме того, поскольку в рассматриваемой ситуации сами по себе отдельные факты, установленные Инспекцией и свидетельствующие о реализации без уплаты акцизов табачной продукции под видом иных хозяйственных операций, равно как и неучет ряда операций для целей налогообложения акцизами, послужил основанием для применения Инспекцией расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика по уплате акцизов на табачные изделия, ссылки налогоплательщика на необходимость определения сумм доначисленных акцизов отдельно по каждому выявленному случаю реализации не имеют правового значения.

Довод налогоплательщика о представлении в материалы дела письменных пояснений лиц, непосредственно участвовавших в уничтожении табачной продукции, которые являются последовательными, подробными и не содержат в себе противоречий, а также согласуются с другими представленными обществом доказательствами, опровергается материалами дела, в том числе с учетом как представленных налоговым органом доказательств, а также пояснений лиц, осуществлявших перевозку грузов Сафронова В.В., Петрикова A.M., Петрикова В.М, Максимова В.В., не подтвердивших фактов вывоза и утилизации непригодных для дальнейшей работы документов с территории общества, транспортировки и утилизации готовой табачной продукции с нанесенными специальными марками нового образца.

Также следует отметить, что, не смотря на то, что содержание актов за 2012-2014 годы указывает на получение в результате переработки табачной мелочи и табачной жилки подлежащей использованию в дальнейшем производстве, а часть табачной продукции подлежит сдаче на склад готовой продукции, в дальнейшем ОАО «Моршанская табачная фабрика» поясняет, что вся готовая продукция, отраженная в указанных актах, уничтожена путем помещения ее в вырытые ямы, поджигания и закапывания.

В качестве доказательств уничтожения готовой продукции общество «Моршанскя табачная фабрика» в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции представило в материалы дела заключение специалистов автономной некоммерческой организации «Центр Экологических Экспертиз» №014752/15/77001/412017/И-8331 от 08.02.2018, согласно которому на территории общества был зафиксирован факт захоронения неликвидной табачной продукции, выпущенной обществом, на 5 отдельных участках. Объем захороненной неликвидной продукции составляет 1157,5 м.куб.

Между тем, специалист, утверждая факт захоронения неликвидной продукции, не приводит ссылки на какие-либо документы, подтверждающие неликвидность захороненной продукции, а также документы, позволяющие установить, что обнаруженная при произведении раскопок земельных участков табачная продукция относится к проверяемому периоду. Приложенные к заключению фотоматериалы таким доказательством являться не могут, поскольку извлеченные из-под земли фрагменты табачной продукции учитывая воздействие природной среды могут свидетельствовать об этом только на дату проведения осмотра, но не на момент захоронения.

При этом из анализа представленных актов следует, что общее количество пущенных в переработку табачных изделий составило 66 млн. пачек сигарет. Так, в 2012 году по актам от 30.11.2012, от 06.12.2012 и от 25.12.2012 всего уничтожено 8 800 870 пачек сигарет, тогда как исходя из представленных самим обществом данных по счету 91 «Прочие доходы и расходы» списания готовой продукции не производилось.

В 2013 году общий объем по актам на переработку табачной продукции составляет всего 10 173 250 пачек сигарет, однако согласно данным счета 91, только за 27.09.2013 отражено списание на счет 43 «Готовая продукция» 35 520 186 пачек сигарет. При этом уничтожение производилось только с января по март и с октября по декабрь, за иные периоды, в том числе за сентябрь 2013 года каких-либо актов на уничтожение табачных изделий обществом не представлялось.

Согласно представленным в материалы дела актам о переработке готовой продукции с января по октябрь 2014 года было уничтожено 47 078 350 пачек сигарет, тогда как согласно анализу счета 91 «Прочие доходы и расходы» списания готовой продукции не производилось.

Кроме того, в части уничтожения специальных марок установлено, что полученные марки для маркировки табачной продукции выдаются на сигаретные агрегаты машинисткой сигаретных машин, машинистка расписывается в журнале выдачи акцизных марок; марки с сигаретных пачек при уничтожении непригодной табачной продукции отрывались с сигаретных пачек, складывались в ящики и сжигались им и кузнецом Самойловым Е.П. в кузнице (показания Сюксина С.Э. - технический директор), последний раз марки сжигались примерно в апреле 2012 года.

Также Сюксин С.Э. пояснил, что входил в состав комиссии и подписывал акты на списание табачной продукции: сигареты потрошились, табак отделяли, часть которого шла в переработку, на мусор и табачную пыль; табачная пыль упаковывалась в пакеты и складывалась в табачном цеху и в дальнейшем реализовывалась в Нижний Новгород, примерно в апреле 2012 года табачная пыль была реализована какой-то московской организации; бумажный материал не выбрасывался, а прессовался и сдавался на Рязанский картонный завод.

Начальник сигаретного цеха Якунина Ю.А. пояснила, что в начале смены марки Сюксиным С.Э. выдаются машинистке, в конце смены Сюксин С.Э. принимает неиспользованные марки от машинистки; произведенные пачки сигарет с наклеенными марками укладываются в короба и отправляются на принтер для нанесения цены и даты изготовления; удаление марок с готовой табачной продукции производилось в январе 2012 года.

Бухгалтер склада №4 Кутузова М.И. пояснила, что за время работы снятия марок с табачной продукции не производилась, акцизные марки и табачная продукция не уничтожались, в переработку не отправлялись. Другие работники фабрики подтвердили, что марки отрывались с клапаном, поврежденные марки при вскрытии пачек собирались в отдельный пакет и передавались на склад.

Также работники фабрики подтвердили, что потрошение пачек было очень редко, потрошились только те пачки, которые очень давно лежали на складе, после намокания пачек для отделения табака, а также при браке.

При таких обстоятельствах ссылка общества на отсутствие законодательно установленного порядка уничтожения табачной продукции с наклеенными на нее акцизными марками отклоняется судом апелляционной инстанции как не имеющая правового значения для рассмотрения настоящего дела. Тот факт, что обществом не представлено достоверных и достаточных доказательств фактического уничтожения готовой продукции при наличии в материалах дела доказательств использования специальных марок в количестве, превышающем количество фактически реализованной продукции, свидетельствует о допущенных обществом нарушениях как в учете самой продукции, так и в учете количества марок.

Судом первой инстанции также обоснованно учтено, что в соответствии со ст.15, 16 Правил изготовления специальных марок, их приобретения, маркировки ими табачной продукции, учета , идентификации и уничтожения поврежденных специальных марок ( утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.01.2010 № 27 «О специальных марках для маркировки табачной продукции» уничтожение специальных марок, в том числе по причине их повреждения при нанесении на табачную продукцию осуществляется в присутствии лица территориального налогового органа на основании акта об уничтожении спецмарок.

Подобных актов в материалы дела налогоплательщиком не представлено, в отчетах об использовании специальных марок, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган, сведений о количестве уничтоженных либо безвозвратно утраченных ( технологические потери) марок отсутствуют.

На основании изложенного, являются обоснованными выводы оспариваемого решения Инспекции о том, что установленные недостачи подакцизных товаров (готовой табачной продукции с нанесенными специальными марками нового образца), значительные отклонения между количеством произведенной, оклеенной специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками, отсутствие значительного количества готовой табачной продукции с нанесенными специальными марками нового образца на складах общества, выявленные способы реализации (передачи, отчуждения) прав собственности на подакцизные табачные изделия другим лицам на возмездной и (или) безвозмездной основе, свидетельствуют о действиях общества, направленных на уклонение от уплаты акцизов и других налогов.

Оценивая доводы налогоплательщика о неправомерности и недоказанности приведенного налоговым органом расчета акцизов, а равно и нарушениях в применении расчетного метода определения налоговой обязанности общества, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 №57, Пленум №57) применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В ходе проверки инспекция исчислила акцизы по спорным операциям расчетным путем, что не противоречит правовой позиции, выраженной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57.

В частности, как следует из содержания решения налогового органа и пояснений, данных в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций, учитывая непредставление в ходе выездной проверки документов, сводных документов, отражающих позиционно информацию о дате операции, виде операции, наименовании операции, сумме операции, использовавшихся для заполнения налоговых деклараций налоговым органом использовались сведения о проверяемом налогоплательщике, имеющиеся в налоговом органе в частности:

данные инвентаризаций подакцизных табачных изделий (инвентаризационные описи: склад №4 (т.26 л.д.30-34, 58-62), склад № 1 (т.26 л.д.63-67), склад № 10 (т.26 л.д.26-29, 60-70), склад № 2 (т.26 л.д.71-73), бумажный склад (т.26 л.д.74-76), склад г. Тамбов (т.26 л.д.77-81), расчет остатков на 01.03.2013 (т.26 л.д.35-57), склад № 1 (т.26 л.д.39), склад №2 (т.26 л.д.40), склад №10 (т.26 л.д.41), бумажный склад (т.26 л.д.42).

данные налогоплательщика о количестве нанесенных на пачки в процессе производства специальных марок нового образца за налоговый период, имеющиеся в отчетах об использовании специальных марок,

данные о количестве реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками по маркам табачных изделий, имеющиеся в налоговых деклараций по акцизам на табачные изделия.

На основании вышеуказанных данных установлен:

- остаток табачных изделий на начало проверяемого периода,

-отклонение между количеством произведенной, оклеенной специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками за каждый налоговый период,

- остаток табачных изделий на конец каждого налогового периода.

В частичности, в проверяемом периоде общество производило (выпускало) продукцию, соответствующую требованиям Технического регламента на табачную продукцию и реализовывало табачные изделия, упакованные в пачки (сигареты с фильтром «Космос», «Тройка», «Джинс», «Тамбовский волк», «Моршанск», «Столичные», «Фирменная марка», сигареты без фильтра «Фирменная марка» матовая, «Фирменная марка» глянцевая, «Фирменная марка» золотая, «Примадонна», «Дальнобойщик», «Прима Золотая», «Тамбовский волк», папиросы «Беломорканал» и иные табачные изделия).

Предыдущей выездной налоговой проверкой за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (акт выездной налоговой проверки №49 от 09.11.2012) установлена недостача на 01.03.2012 подакцизных товаров в количестве 27 384 021 пачки (39 161 271 пачки (остаток табачных изделий по данным бухгалтерского учета) - 11 780 250 пачки (по данным инвентаризации о фактическом наличии на складах общества табачных изделий с марками нового образца).

Согласно отчетов об использовании специальных марок, налоговым декларациям по акцизам на табачные изделия, представленными обществом в налоговый орган, за период с 01.07.2011 по 30.04.2012:

получено 16 600 000 штук специальных марок нового образца;

нанесено на произведенную готовую табачную продукцию (пачки) – 10 159 850 штук специальных марок нового образца;

реализовано готовой табачной продукции согласно налоговым декларациям по акцизам – 944 860 штук пачек с нанесенными на них специальными марками.

За проверяемый период с 01.05.2012 по 31.12.2014:

получено 65 000 000 штук специальных марок нового образца;

нанесено на произведенную готовую табачную продукцию (пачки) – 60 831 508 штук специальных марок нового образца;

реализовано готовой табачной продукции согласно налоговым декларациям по акцизам – 3 849 956 штук пачек с нанесенными на них специальными марками.

За период с 01.01.2015 по 28.02.2016:

получено 40 000 000 штук специальных марок нового образца;

нанесено на произведенную готовую табачную продукцию (пачки) – 48 944 640 штук специальных марок нового образца;

реализовано готовой табачной продукции согласно налоговым декларациям по акцизам – 1 592 110 штук пачек с нанесенными на них специальными марками.

Всего с момента первого приобретения специальных марок нового образца и по состоянию на 01.03.2016 года отклонение составило - 108 590 262 штук, в том числе: в проверяемом периоде (май 2012 - декабрь 2014) – 56 981 552 шт. (в т.ч. в 2012 году 13 750 648 шт., 2013 – 15 801 064 шт., 2014 – 27 429 840 шт.), июль 2011 - апрель 2012 – 9 214 990 шт., январь 2015 - декабрь 2015 – 37 630 680 шт., январь 2016 - февраль 2016 – 4 763 040 шт.

Как указано выше, проверкой установлено отклонение между количеством произведенной, с нанесенными специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) с нанесенными специальными марками.

Выявленные факты, по мнению налогового органа, должны были привести к значительным остаткам готовой табачной продукции с нанесенными специальными марками нового образца на складах общества.

Согласно результатам инвентаризаций, остатки готовой табачной продукции и специальных марок нового образца составили: по состоянию на 01.03.2012 – 11 780 250 шт. пачек с новыми марками, 4 944 182 шт. пачек со старыми марками, специальные марки отсутствовали; по состоянию на 28.05.2012 – 5 387 615 шт. пачек с новыми марками, 4 437 631 шт. пачек со старыми марками, 3 895 000 шт. специальных марок; по состоянию на 23.04.2015 – 995 830 шт. пачек с новыми марками, пачки со старыми марками отсутствуют, 2 110 501 шт. специальных марок; по состоянию на 11.01.2016 – 1 008 078 шт. пачек с новыми марками, пачки со старыми марками отсутствуют, 1 555 622 шт. специальных марок.

Расчетное отклонение табачных изделий с нанесенными специальными марками нового образца на конец проверяемого периода (31.12.2014) составило 64 679 187 пачек готовой табачной продукции, которая сложилась следующим образом: (13 085 250 - 5 387 615) + (60 831 508 - 3 849 956).

Так как акциз на табачные изделия рассчитывается на тысячу штук сигарет, расчетное отклонение 64 679 187 пачек табачной продукции переводим в тысячи штук, исходя из количества 20 штук сигарет в пачке (64 679 187 /1000 *20) = 1 293 587, 740 тыс. штук.

Исходя из ставок акциза за период 01.05.2012 - 31.12.2014 сумма акциза рассчитана как произведение 1 293 587, 740 тыс. штук табачных изделий на соответствующую ставку акциза.

Всего неуплаченная сумма акциза составила 1 006 528 177 руб.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (абзац 3 пункта 8 Пленума № 57).

Вместе с тем обществом «Моршанская табачная фабрика» контррасчет своих налоговых обязательств не представлен, из правовой позиции общества по делу следует его несогласие в целом с основаниями доначислений и применением расчетного метода с указанием, в том числе, на непредставление конкретных размеров доначислений отдельно по каждому эпизоду со ссылкой на конкретные документы.

Между тем, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Таким образом, сам по себе расчетный метод исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Отклоняя ссылку апелляционной жалобы на не установление налоговым органом при определении обязанности налогоплательщика по уплате акцизов расчетным путем аналогичных налогоплательщиков, что, по мнению общества, является нарушением требований пп.7 п.1 ст.31 НК РФ и противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.09.2015 №1844-О, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Действительно, исходя из толкования приведенной нормы, при применении расчетного метода в обязанности налогового органа входит установление данных об аналогичных плательщиках. Однако указанное толкование не может освобождать налогоплательщика от необходимости представления доказательств, опровергающих расчеты налогового органа.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией определения от 29.09.2015 №1844-О за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Между тем, в связи с отсутствием аналогичных налогоплательщиком на территории Тамбовской области налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля в адрес управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации были направлены запросы об оказании содействия в получении информации об аналогичных налогоплательщиках от 14.10.2015, в ответ на которые от управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области 27.10.2015 поступило письмо №13-090878@ с приложением налоговой и бухгалтерской отчетности, сведений о начисленных и уплаченных суммах налогов и сведений о среднесписочной численности работников в отношении ЗАО «Империал Тобакко Ярославль» и ООО «Дж.Т.И. Елец» (т.98 л.д.17-18), а письмом от 16.11.2015 №26-05 - в отношении ООО «Эльквадо-А» (т.97 л.д.80-81).

От межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Брянской области 27.10.2015 поступил ответ № 06-30/1194дсп@ в отношении ОАО «Погарская сигаретно-сигарная фабрика».

Также от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Калужской области 25.02.2016 поступили сведения в отношении ООО «Кей Ти Эн Джи Рус» (т.97 л.д.82), а от управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области 26.02.2016 №11-26/0487дсп@ поступили сведения в отношении ОАО «Усмань-табак».

Следовательно, в ходе выездной налоговой поверки инспекцией были предприняты необходимые и достаточные меры к поиску аналогичных налогоплательщиком, являющихся производителями табачных изделий. Из анализа представленной информации (т.97 л.д.78), следует, что указанные предприятия не имеют равных условии для сопоставимости показателей с целью определения обязанности Общества по уплате акцизов в силу наличия разных показателей по финансово-хозяйственной деятельности и отсутствия равных условий для сопоставимости показателей для определения акцизов к уплате в бюджет.

В частности, у ОАО «Погарская сигаретно-сигарная фабрика» ассортимент реализуемых товаров не сопоставим с ассортиментом производимой налогоплательщиком табачной продукции, поскольку ОАО «Погарская сигаретно-сигарная фабрика» производит сигареты и папиросы премиум-класса, а также сигариллы и трубочный табак, в то время как ОАО «Моршанская табачная фабрика» осуществляет производство сигарет и папирос более низкого класса. Также финансовые показатели ОАО «Погарская сигаретно-сигарная фабрика» в десятки раз превышают показатели общества.

ООО «Кей Ти Эн Джи Рус» в проверенном периоде по некоторым выпускаемым маркам сигарет уплачивало акцизы исходя из комбинированной и адволаторной ставки, однако данное общество нельзя признать аналогичным плательщиком в связи с несопоставимостью объемов выручки от реализации товаров, среднесписочной численности, доле выручки от реализации продукции собственного производства, ставке акциза, а также ассортименту выпускаемой табачной продукции.

Также по указанным причинам не могут быть признаны аналогичными и ЗАО «Империал Тобакко Ярославль», а также ОАО «Усмань-табак».

В соответствии с письмом управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 02.11.2015 №14-14/13421дсп в отношении ООО «Эльквадо-А», указанное общество не является плательщиком акцизов на табачные изделия. Аналогичные сведения следуют из ответа в отношении ООО «ДЖ.Т.И. Елец», в связи с чем сведения в отношении указанных обществ не могут быть использованы в целях определения налоговой обязанности ОАО «Моршанская табачная фабрика».

Других аналогичных налогоплательщиком, осуществляющих подобные обществу виде деятельности, инспекцией не выявлено.

Кроме того, в адрес общества был направлен запрос о предоставлении информации об аналогичных налогоплательщиках. В соответствии с письмом общества «Моршанская табачная фабрика» от 15.03.2016 №149 (т.97 л.д.76) такая информация у общества отсутствует.

Представленный обществом расчет в отношении ОАО «Усмань-табак» и ООО «Елецкий табак» (т.98 л.д.24) не может быть принят в качестве доказательств того, что указанные плательщики являются аналогичными, поскольку приведенные сравнительные данные свидетельствуют об обратном.

В частности, согласно данным налоговых деклараций ОАО «Усмань-табак» выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2012 год составила 50 370 тыс. руб. (100% собственного производства), а то время как у налогоплательщика – 3 496 тыс. руб. (2,36%). За 2013 год выручка ОАО «Усмань-табак» составила 535 056 тыс. руб. (14,6%), тогда как у ОАО «Моршанская табачная фабрика» - 5 250 тыс. руб. (2,38%). За 2014 год выручка ОАО «Усмань-табак» составила 774 882 тыс. руб. (7,8%), у налогоплательщика – 6 264 тыс. руб. (3,09%).

Сумма акциза на табачные изделия ОАО «Усмань-табак» составила за 2012 год – 241 943 тыс. руб., за 2013 год – 377 751 тыс. руб., за 2014 год – 220 952 тыс. руб.

Среднесписочная численность ОАО «Усмань-табак» составила за 2012 год – 26 человек, за 2013 год – 124 человека, за 2014 год – 123 человека.

Указанные показатели в полном объеме опровергают доводы налогоплательщика о том, что ОАО «Усмань-табак» является аналогичным налогоплательщиком и сведения об указанном обществе необходимо учитывать при применении расчетного метода определения размера подлежащих уплате обществом «Моршанская табачная фабрика» акцизов.

Что касается ООО «Елецкий табак», то в соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц (т.98 л.д.86) осуществляет деятельность по оптовой и розничной продаже табачных изделий, производителем указанных изделий не является, акцизы не уплачивает. Доказательств обратного в материалах дела не имеется.

Указанное явилось правомерным основанием для применения инспекцией в целях определения обязанности общества по уплате акцизов имеющейся у инспекции информации о самом налогоплательщике, включая данные его бухгалтерского учета, заявленные сведения о цене реализации произведенной продукции в разрезе наименовании и иных ( вышеприведенных) показателей, которые носят объективный характер.

Обществом «Моршанская табачная фабрика» с учетом разъяснений абзаца 3 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57 расчеты Инспекции не опровергнуты. Сам по себе факт несогласия налогоплательщика в рассматриваемом случае с расчетом инспекции не свидетельствует о его недостоверности.

Иная оценка установленных по делу обстоятельств, а именно: освобождение налогоплательщика от уплаты акцизов по мотивам неучета данных об аналогичных налогоплательщиках при определении налоговым органом расчетным путем обязательств Общества по уплате акцизов при доказанности фактов, свидетельствующих о сокрытии Обществом от налогообложения реализации подакцизных товаров, при том, что Инспекцией предприняты необходимые и достаточные меры к установления аналогичных плательщиков и установлено их отсутствие, в рассматриваемом случае приведет к нарушению баланса публичных и частных интересов в пользу последних, что, в свою очередь, не соответствует положениям Конституции Российской Федерации.

Ссылка общества на расчеты неуплаченных сумм акцизов, приведенные в заключении эксперта от 08.09.2017 №1940 Экспертно-Криминалистического центра УМВД РФ по Тамбовской области, проведенного в рамках расследования уголовного дела №1702680012000006 (т.93 л.д.57), судом апелляционной инстанции в качестве доказательства необоснованности расчета налогового органа во внимание не принимается.

Так, в исследовательской части заключения указано, что сумма акцизов, не исчисленных обществом за период с мая 2012 года по декабрь 2014 года составила 70 259 628 руб. При этом выводы о размере налоговых обязательств оп уплате указанной суммы акцизов сформулированы экспертом по тем покупателями, по которым в его распоряжение были представлены документы, однако, как отмечено экспертом, данный перечень не является окончательным.

Согласно ответа СУ СК России по Тамбовской области от 10.10.2017 №201/2-117026800120000006-24.01.2017 экономические отношения с контрагентами, заключавшиеся в документально неподтвержденном наличном способе расчетов, то есть без оформления первичных документов, не нашли отражения в итоговых выводах эксперта в рамках поставленных перед ним задач (т.93 л.д.38).

Таким образом, выводы оспариваемого решения при определении подлежащей уплате суммы акциза расчетным методом и экспертного заключения на основании представленных первичных документов сформулированы по различным методикам и при наличии различного объема документов, в связи с чем не могут быть признаны идентичными. Выводы экспертного заключения от 08.09.2017 №1940 о сумме подлежащих уплате в бюджет акцизов при отсутствии в материалах дела иных объективных расчетов, не могут быть приняты в качестве опровергающих достоверность расчетов налогового органа.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции находит обоснованными выводы суда области в отношении правомерности доначисления обществу «Моршанская табачная фабрика» 1 006 528 177 руб. акцизов.

Также по указанным выше основаниям суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности доначисления обществу НДС размере 181 175 072 руб., поскольку в соответствии со статьей 146 НК РФ общество «Моршанская табачная фабрика» признается плательщиком указанного налога. При этом налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 154 - 159, 162 НК РФ.

В силу ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Таким образом, установленное Инспекцией занижение налогоплательщиком налоговой базы по акцизам ввиду установления не отраженной для целей налогообложения реализации табачной продукции свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму доначисленного акциза.

При этом суд апелляционной инстанции находит необходимым отметить, что в соответствии с правовой позицией пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57 на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что налогоплательщиком в апелляционной жалобе также оспаривались выводы налогового органа и суда области в отношении признания необоснованными налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям по приобретению строительных материалов у ООО «СпецСтройМонтаж». Впоследствии в связи с невозможностью представления документального подтверждения заявленных вычетов, налогоплательщик уточнил апелляционную жалобу (т.97 л.д.25), в связи с чем решение суда первой инстанции в части доначисления НДС по хозяйственным операциям с указанным контрагентом, а также соответствующих пеней и налоговых санкций обществом не обжалуется.

Оценивая выводы суда области в отношении налога на прибыль организаций, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Обязанности налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет определяются в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Объектами налогообложения являются, как следует из пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса, реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Кодексом (пункт 1 статьи 52 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 53 Кодекса определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Аналогичным образом определяются и расходы налогоплательщика .

Из статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего до 31.12.2012, следует, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции (факты хозяйственной жизни) отражаются в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, составляемых при совершении факта хозяйственной жизни. Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 названного Закона, и достоверно отражать совершенную налогоплательщиком хозяйственную операцию. Аналогичные положения приведены в статье 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, Закон № 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013.

Также в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Таким образом, по общему правилу исчисление налогов осуществляется на основании данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, ведущегося, в свою очередь, на основании данных первичных учетных документов, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни субъекта предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, придя при проведении налоговой проверки к выводу о том, что определенные хозяйственные операции не учтены налогоплательщиком в целях налогообложения или учтены не в соответствии с их действительным экономическим содержанием, налоговый орган вправе произвести доначисление соответствующих налогов исходя из действительного экономического содержания хозяйственных операций. Также налоговый орган вправе определить действительное содержание доходов налогоплательщика при непредставлении им соответствующих документов в обоснование отраженных в налоговом и бухгалтерском учете сведений в отношении хозяйственных операций.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения проверки, обществом «Моршанская табачная фабрика» в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2013 год заявлены доходы от реализации продукции собственного производства всего 5 250 666 рублей, в том числе за: 1 квартал 2013 года – 1 120 881 рубль; полугодие 2013 года – 2 180 936 рублей; 9 месяцев 2013 года – 3 695 369 рублей.

В связи с непредставлением обществом для проверки первичных учетных документов в полном объеме, регистров налогового и бухгалтерского учета и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль, на основании представленных выписок банков налоговым органом установлены контрагенты, приобретавшие табачные изделия.

Налоговым органом в рамках статьи 93.1 НК РФ были направлены поручения об истребовании у указанных контрагентов документов, касающихся приобретения табачной продукции у общества «Моршанская табачная фабрика». На основании анализа истребуемых документов, подтверждающих реализацию обществом табачной продукции, установлено, что выручка от реализации товаров собственного производства (табачных изделий) за 2013 год составила 14 752 261 руб., в том числе за 1 квартал 2013 года – 2 278 563 руб., за 1 полугодие 2013 года – 4 783 807 руб., за 9 месяцев 2013 года – 12 086 680 руб.

Также, как в рамках проведения выездной налоговой проверки, так и в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, налогоплательщику в соответствии со ст. 93 НК РФ выставлены требования о представлении документов (информации), подтверждающих полученные доходы и понесённые расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль организаций, документы по которым представлены не в полном объеме.

Всего самостоятельно обществом в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были представлены первичные документы, свидетельствующие о реализации товаров собственного производства на общую сумму 1 832 159 руб., в том числе за 1 квартал 2013 года – 485 956 руб., за полугодие 2013 года – 1 055 629 руб., за 9 месяцев 2013 года – 1 410 286 руб.

Документы, подтверждающие ссылки общества о том, что им в 2013 году реализована покупная табачная продукция, налогоплательщиком в налоговый орган на дату вынесения решения по результатам проверки не представлены.

Таким образом, с учетом всей имеющейся информации, проверкой установлено получение дохода от реализации собственной продукции (табачные изделия) в сумме 16 584 420 руб. (из них, по представленным контрагентами документам по встречной проверке - 14 752 261 руб., подтвержденный документально обществом - 1 832 159 руб.).

Следовательно, учитывая данные налоговых деклараций общества «Моршанская табачная фабрика», инспекция пришла к выводу о занижении обществом доходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства за 2013 год на 11 333 754 руб. (16 584 420 руб. – 5 250 666 руб.).

Налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции не было заявлено доводов о несогласии с выявленным налоговым органом нарушением, а равно не представлено документов, опровергающих данное нарушение с учетом представленных инспекцией доказательств, в том числе данных налоговых деклараций самого налогоплательщика.

При этом, исходя из содержания решения налогового органа, а также пояснений налогового органа, данных в ходе судебного разбирательства судам первой и апелляционной инстанции, а также пояснений общества (т.98 л.д.114-115) доначислений налога на прибыль в отношении выявленной по результатам проверки неучтенной реализации табачных изделий собственного производства налоговым органом не производилось.

Также в ходе проведения проверки налоговым органом установлено наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2012 в общей сумме 210 209 839,88 руб., подлежащей включению в состав внереализационных доходов в связи с истечением срока исковой давности по ООО «Галс» (в 2014 году), ООО «СК Универсальный строитель»( в 2014 году) и ООО «ТехПромКомпани»(в2014 году ), а также в связи с ликвидацией ООО «Прод-Авеста М» (в 2012 году)и ООО «Велтрейд» (в 2013 году).

При этом в связи с непредставлением налогоплательщиком документов в отношении указанной задолженности инспекцией были использованы данные, полученные в ходе предыдущей налоговой проверки общества «Моршанская табачная фабрика» согласно акту от 09.11.2012 №49, в рамках которой налогоплательщиком были представлены оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», из анализа которой следует, что спорная задолженность включена в графу «Начальное сальдо Кт» (т.26 л.д.123-137).

Также в рамках предыдущей налоговой проверки обществом в налоговый орган были представлены договоры, заключенные с ООО «Галс» 17.01.2011, 19.01.2011, 24.01.2011, 26.01.2011, 02.02.2011, 08.02.2011, 10.02.011, 17.02.2011, 09.03.2011, 14.03.2011, 16.03.2011, 21.03.2011 (т.78 л.д.46-69), наличие которых в совокупности с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 подтверждает как факт наличия задолженности в размере 6 966 675,73 руб., так и ее образование до 01.01.2012. При этом согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (т.78 л.д.70), ООО «Галс» прекратило деятельность в связи с исключением его из реестра 18.01.2016 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ).

В рамках предыдущей налоговой проверки в налоговый орган был представлен договор с ООО «СК Универсальный строитель» от 02.08.2010 №01112010/5 (т.78 л.д.86), наличие которого в совокупности с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 подтверждает как факт наличия задолженности в размере 7 273 028,77 руб., так и ее образование до 31.12.2012. При этом согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (т.78 л.д.90), ООО «СК Универсальный строитель» по состоянию на 16.05.2016 является действующим юридическим лицом.

Кроме того, в рамках предыдущей налоговой проверки обществом в налоговый орган были представлены договоры, заключенные с ООО «ТехПромКомани» от 18.01.2011, 20.01.2011, 26.01.2011, 03.02.2011, 09.02.2011, 15.02.2011, 16.02.2011, 03.03.2011, 15.03.2011, 17.03.2011, 22.03.2011 (т.78 л.д.97-118), наличие которых в совокупности с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 подтверждает как факт наличия задолженности в размере 30 881 014,43 руб., так и ее образование до 31.12.2012. При этом согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (т.78 л.д.119), ООО «ТехПромКомпани» прекратило деятельность в связи с исключением его из реестра 02.02.2015 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Также в рамках предыдущей налоговой проверки инспекцией был установлен факт заключения между обществом «Моршанская табачная фабрика» и ООО «Прод-Авеста М» договора поставки товара от 01.04.2010 (т.78 л.д.76), наличие которого в совокупности с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 подтверждает как факт наличия задолженности в размере 78 357 693,04 руб., так и ее образование до 01.01.2012. При этом согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (т.78 л.д.78), ООО «Прод-Авеста М» прекратило деятельность в связи с исключением его из реестра 08.10.2012 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Также в рамках предыдущей налоговой проверки инспекцией был установлен факт заключения между обществом «Моршанская табачная фабрика» и ООО «Велтрейд» договоров от 01.09.2011 и от 27.06.2011 (т.78 л.д.35-38), наличие которых в совокупности с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 подтверждает как факт наличия задолженности в размере 86 731 427,91 руб., так и ее образование до 31.12.2012. При этом согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (т.78 л.д.39), ООО «Велтрейд» прекратило деятельность в связи с исключением его из реестра 11.02.2013 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Как следует из анализа движения денежных средств по счетам, открытым в банковских учреждениях, в 2012-2014 годы обществом перечисления денежных средств на счета указанных организаций не производились.

Возражая относительно произведенных налоговым органом доначислений в указанной части, общество настаивает на включении спорной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, представляя в качестве доказательства указанного факта приказы о списании от 29.12.2012 №34, от 31.12.2013 №38, от 31.12.2014 №33 (т.83 л.д.78-83). Иных оснований для оспаривания доначислений по указанному нарушению налогоплательщиком не заявлялось.

Оценивая представленные сторонами доказательства, суд апелляционной инстанции сходит из следующего.

Как указывалось выше, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 № 17462/09, нарушение порядка инвентаризации обязательств в установленный законом срок и, как следствие, отсутствие соответствующего приказа не могут служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.02.2011 № 12572/10, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, подлежит включению в состав внереализационных доходов в налоговый период, соответствующий году истечения срока исковой давности, и при отсутствии соответствующего приказа.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение от 29.07.1998 №34н). На основании пунктов 8 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, но которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В силу статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ, Гражданский кодекс) общий срок исковой давности равен трем годам. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Согласно пунктам 20, 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ, поэтому доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Из приведенных требований законодательства следует, что для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов установлению подлежат как факт нереальности такой задолженности ко взысканию вследствие истечения сроков исковой давности либо в связи с иными обстоятельствами, включая ликвидацию кредитора, так и период образования кредиторской задолженности.

Как следует из пояснений представителя налогоплательщика, данных в судебной заседании суда апелляционной инстанции 22.02.2018, возражения относительно факта наличия кредиторской задолженности и ее размера по состоянию на 01.01.2012 у общества «Моршанская табачная фабрика» отсутствуют, в связи с чем на основании статьи 70 АПК РФ указанный факт считается признанным сторонами и дальнейшему доказыванию не подлежит.

Ссылка общества на приказы о списании кредиторской задолженности отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку сведения, содержащиеся в указанных приказах противоречат данным расшифровки внереализационных доходов за 2012-2014 годы, представленной в материалы дела обществом «Моршанская табачная фабрика» (т.78 л.д.126-128).

В частности, исходя из приведенных выше положений законодательства и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, в связи с ликвидацией ООО «Прод-Авеста М» 08.10.2012 и непредставлением обществом доказательств возможности дальнейшего ее погашения, кредиторская задолженность в размере 78 357 693,04 руб. подлежала включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по состоянию на 31.12.2012. Между тем, в соответствии с расшифровкой внереализационных доходов за 2012 год размер кредиторской задолженности общества на конец налогового периода составил всего 20 728 008,17 руб. Утверждение налогоплательщика о включении указанной задолженности в состав внереализационных доходов 2013 года (размер кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов согласно расшифровке налогоплательщика – 76 613 318 руб.) и 2014 года (размер кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов согласно расшифровке налогоплательщика – 18 178 462 руб.) подтверждения в материалах дела не находит.

По аналогичным основаниям суд апелляционной инстанции критически относится к представленным налогоплательщикам приказам, отклоняя указанный довод апелляционной жалобы как не подкрепленный соответствующими доказательствами, в том числе с учетом утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации Порядка ведения бухгалтерского учета. Также налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих в установленном законом порядке о применении в отношении спорной задолженности положений статьи 203 ГК РФ о прерывании течения срока исковой давности.

Таким образом, апелляционная коллегия приходит к выводу о правомерности включения налоговым органом по результатам проверки в состав внереализационных доходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, 94 690 052 руб., в том числе за 2012 год – 57 629 685 руб. (78 357 693 руб. – 20 728 008 руб.), за 2013 год – 10 118 110 руб. (86 731 428 руб. – 76 613 318 руб.), за 2014 год – 26 942 257 руб. (45 120 719 руб. – 18 178 462 руб.).

Кроме того, налоговым органом в ходе проведения настоящей выездной проверки с учетом результатов предыдущей выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (акт от 09.11.2012 №49) по результатам инвентаризации готовой продукции было установлено, что по состоянию на 01.03.2012 на счетах бухгалтерского учета не были отражены излишки табачной продукции в количестве 8 233 197 пачек на сумму 74 167 085 руб.

В рамках проведения выездной налоговой проверки в соответствии с совместным приказом МВД России и ФНС России №495/ММ-7-2-347 от 30.06.2009 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушения и преступления» Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Тамбовской области письмом от 04.06.2015 №12/2015 представлены материалы, полученные от общества «Финаудит» - организации, осуществлявшей в проверяемом периоде аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности общества, из которых следует, что указанные излишки табачной продукции не были учтены обществом во внереализационных доходах в 2012 году.

Оценивая указанные выводы налогового органа, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса, в частности, согласно пункту 20 статьи 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость излишков материально производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания).

Как следует из данных Методических указаний, основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний).

Пунктом 5.1 Методических указаний установлено, что, по общему правилу, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются у организации на издержки производства и обращения.

Налоговым органом в материалы дела были представлены инвентарные описи формы № ИНВ-3, данные которых в разрезе складов и наименований табачной продукции (т.26 л.д.26-81, т.85 л.д.5) обобщены налоговым органом, в том числе, в решении по результатам настоящей налоговой проверки. Факт невключения указанных излишков в состав внереализационных доходов за 2012 год подтверждается расшифровкой внереализационных доходов за указанный период (т.78 л.д.126). Налогоплательщиком в материалы дела не было представлено доказательств, свидетельствующих об обратном.

Ссылка апелляционной жалобы на недопустимость использования в качестве доказательства по настоящему делу данных отчета общества «Финаудит» в связи с представлением аудитору ошибочных данных, а равно и в связи с нарушением аудитором требований статьи 9 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ, судом апелляционной инстанции отклоняется в связи с отсутствием в материалах дела доказательств, опровергающих приведенные в указанном отчете сведения. Также обществом не приведено конкретных несоответствий указанного отчета требованиям законодательства. Апелляционная коллегия нарушений, свидетельствующих о недопустимости использования отчета общества «Финаудит» в качестве доказательства по настоящему делу, не усматривает.

Оценивая выводы суда области и налогового органа в отношении расходов по налогу на прибыль, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В том числе, статья 253 Кодекса относит к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, и подразделяет их на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Перечень внереализационных расходов, к которым относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, определен положениями статьи 265 НК РФ. К ним относятся, в том числе, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу); затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса; расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»; другие обоснованные расходы.

Также в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых закреплен пунктом 2 статьи 265 НК РФ.

Расходами в любом случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего до 31.12.2012, под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Аналогичные положения приведены в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, Закон № 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность. Доказать реальность и обоснованность понесенных расходов, а также их производственную направленность налогоплательщик должен соответствующими первичными документами.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как следует из материалов дела, в представленных в налоговый орган налоговых декларациях по налогу на прибыль обществом отражены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации:

за 2012 год – в сумме 135 966 852 руб., в том числе прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам – 3 029 412 руб., прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к реализованным товарам – 99 608 523 руб., косвенные расходы всего – 32 210 224 руб., расходы по операциям Приложения 3 к листу 02 декларации – 1 118 693 руб.;

за 2013 год – в сумме 210 552 034 руб., в том числе прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам – 4 868 248 руб., прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к реализованным товарам – 165 632 310 руб., косвенные расходы всего – 40 014 969 руб., расходы по операциям Приложения 3 к листу 02 декларации – 36 507 руб.;

за 2014 год – в сумме 192 592 142 руб., в том числе прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам – 5 482 831 руб., прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к реализованным товарам – 145 117 971 руб., косвенные расходы всего – 40 779 842 руб., расходы по операциям Приложения 3 к листу 02 декларации – 1 211 498 руб.

В связи с непредставлением обществом «Моршанская табачная фабрика» документов, необходимых для проведения налоговой проверки, а также в связи с тем, что факт осуществления обществом хозяйственной деятельности по производству и реализации табачных изделий не опровергается, что предусматривает несение определенных расходов, отраженные налогоплательщиком в представленных налоговых декларациях расходы приняты налоговым органом в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за соответствующие периоды.

Также по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль по строке 040 Листа 02 обществом были заявлены внереализационные расходы за 2012 год в сумме 110 454 358 руб., за 2013 год в сумме 106 845 326 руб. и за 2014 год в сумме 40 221 538 руб.

В целях поверки обоснованности отнесения указанных сумм на внереализационные расходы налоговым органом выставлялись уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 06.04.2015, а также требования о представлении документов (информации), оставленные налогоплательщиком без исполнения.

Таким образом, размер внереализационных расходов налоговым органом был определен на основании имеющихся у него документов – за услуги банка за 2012 год в размере 382 199 руб., за 2013 год в размере 379 252 руб. и за 2014 год в размере 1 422 781 руб., поскольку в остальной части внереализационные расходы налогоплательщика первичными документами не подтверждены.

Указанное явилось основанием для установления факта завышения обществом «Моршанская табачная фабрика» внереализационных расходов на общую сумму 255 336 990 руб., в том числе за 2012 год – на сумму 110 072 159 руб. (110 454 358 – 382 199); за 2013 год – на сумму 106 466 074 руб. (106 845 326 – 379 252); за 2014 год – на сумму 38 798 757 руб. (40 221 538 – 1 422 781).

Полагая недостоверным объем налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль, определенный Инспекцией по результатам проверки, Общество настаивало на необходимости применения в целях определения размера понесенных им расходов положений подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом произведенных инспекцией начислений по акцизам и НДС.

Отклоняя указанный довод апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Действительно, согласно правовой позиции пункта 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, по смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки сумму налога, налоговый орган в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного налога, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 №17152/09).

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ из данного правила установлено исключение в виде перечисленных в статье 270 НК РФ налогов и сборов.

В частности, пунктом 19 статьи 270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Пункт 19 статьи 270 НК РФ подлежит применению в отношении «исходящего» налога на добавленную стоимость, а также акциза исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 1 статьи 198 НК РФ в отношении акцизов.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость и суммы акцизов, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу суммы косвенных налогов ( НДС, акциз) предъявляются налогоплательщиком покупателю в составе цены товаров при реализации последних и не относятся в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Однако, в случае, если вследствие добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно необходимости налогообложения тех или иных операций либо относительно размера ставки соответствующего налога, налогоплательщиком сумма косвенного налога не была предъявлена покупателю, доначисленные налоговым органом суммы налога могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль ( постановление Президиума ВАС РФ от09.04.2013 №15047/12)

При этом, исходя из приведенных требований законодательства в совокупности с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ требуется достоверно, на основании конкретных документов, установить, что суммы НДС и акцизов, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщиком своим контрагентам не предъявлялись, что, в сою очередь должно подтверждаться соответствующими первичными документами и счетами-фактурами.

В рассматриваемом случае указанные обстоятельства с достоверностью установить невозможно, поскольку, как указано выше , доначисления акцизов и НДС произведены налогоплательщику в связи с тем, что часть операций по реализации подакцизных товаров не отражалась налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете, первичных документов в отношении фактов реализации части продукции налогоплательщиком Инспекции не представлено.

Напротив, из ряда полученных Инспекцией в ходе проверки счетов-фактур и товарных накладных следует, что, выставляя в адрес контрагентов указанные документы, общество «Моршанская табачная фабрика» включало в стоимость реализуемой продукции указанные налоги, что ставит под сомнение утверждение налогоплательщика относительно невыставления покупателям указанных налогов.

При этом следует также учитывать, что для применения по результатам проверки положений статьи 264 НК РФ о включении доначисленных налогов и сборов в состав внереализационных доходов, налогоплательщику необходимо представить доказательства правомерного поведения в связи с произведенными налоговым органом доначислениями либо добросовестного заблуждения в отношении выявленных инспекцией нарушений, выразившихся в непредъявлении покупателям сумм косвенных налогов.

Таким образом, доводы налогоплательщика о необходимости учета доначисленных Инспекцией сумм НДС и акцизов в расходах по налогу на прибыль суд отклоняет как документально не подтвержденные и необоснованные.

Также по указанным основаниям судом апелляционной инстанции отклоняются ссылки налогоплательщика на необходимость учета в составе внереализационных расходов затрат на уничтожение табачной продукции, отраженных им по данным бухгалтерского учета и подтвержденных актами об уничтожении продукции.

При этом, Общество ссылается на то обстоятельство, , что Инспекцией неправомерно отказано во всей сумме внереализационных расходов( за исключением расходов на оплату услуг банка) , расчетный метод в части непризнанной Инспекцией суммы внереализационных расходов Инспекцией не применялся.

В обоснование наличия внереализационных расходов налогоплательщиком суду апелляционной инстанции представлена справка, содержащая расшифровку по видам и суммам внереализационных расходов, понесенных налогоплательщиком в спорный период ( т.98 л.д.25, 53-57). В частности, как указывает Общество, оно относило в состав внереализационных расходов затраты на производство табачной продукции, которая согласно правовой позиции Общества по данному делу была уничтожена.

При этом, согласно представленной суду апелляционной инстанции справке, внереализационные расходы Общества, не учтенные Инспекцией составили в 2012 году – 110 072 159 руб, в 2013 году – 106 466 074 руб., в 2014 году – 38 798 756 руб.

Отклоняя приведенные доводы Общества, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В своих пояснениях и справке о внереализационных расходах общество «Моршанская табачная фабрика» отразило затраты (списано по актам, расходы по переработке готовой продукции согласно актов) за 2013 год в размере 88 587 365,49 руб.

В подтверждение этого общество ссылается на анализ счета 91.02 «Прочие расходы», где по счету 43 «Готовая продукция» отражена сумма 88 587 365 руб.

Также общество «Моршанская табачная фабрика» в пояснениях указывает, что по состоянию на 01.01.2012 имелся остаток табачной продукции на сумму 94 321 195,75 руб., количество и ассортимент табачных изделий не указывает.

Между тем, предыдущей выездной налоговой проверкой (акт от 09.11.2012 № 49) по результатам проведенной 01.03.2012 инвентаризации табачных изделий, находящихся на складах общества, был установлен остаток табачных изделий в количестве 11 780 250 пачек. Остаток табачных изделий, выявленный при инвентаризации, соответствовал данным складского учета ОАО «Моршанская табачная фабрика».

Однако, по данным бухгалтерского учета общества по счету 43 «Готовая продукция» по состоянию на 01.03.2012 остаток табачных изделий составлял 39 161 271 пачек.

Таким образом, предыдущей выездной налоговой проверкой установлено расхождение данных бухгалтерского и складского учета, в виде фактической недостачи подакцизных товаров в размере 27 381 021 пачек.

Из отчета по проводкам счетов 91.02, 43, приложенного к анализу счета 91.02, следует, что общество отразило стоимость табачных изделий в количестве 714 499 900 штук табачных изделий, или 35 520 186 штук пачек, на сумму 78 469 185 руб., и табачные отходы в количестве 153 445.26 кг на сумму 10 118 180 руб.

Однако выездной налоговой проверкой и на основании отчетов общества об использовании акцизных марок 8-МТ производство табачных изделий за период с 01.03.2012 по 27.09.2013 в количестве 35 520 186 штук пачек не установлено.

Согласно актам на уничтожение табачной продукции, представленным обществом, не пригодные для реализации табачные изделия были переработаны (вскрыты короба, пачки), в результате получена табачная жилка и табачная мелочь, бумажная макулатура. В результате переработки получено в 2013 году: табачной жилки - 73,4 т, табачной мелочи - 23,8 т, бумажных отходов - 29,3 т, в 2014 году: табачной жилки - 620,6 т, табачной мелочи - 209,1 т, бумажных отходов - 74,0 т. Табачная жилка и табачная мелочь передана для дальнейшего использования, бумажные отходы переданы в макулатуру. Таким образом, в случае переработки табачное сырье и бумажные отходы в бухгалтерском учете со счета 43 «Готовая продукция» должны передаваться на счет 10 «Сырье и материалы» и отражаться в бухгалтерском балансе по разделу «Запасы».

Следовательно, стоимость переработанных табачных изделий в виде табачного сырья подлежала включению в себестоимость вновь изготовленных и реализованных табачных изделий в последующих налоговых периодах и не может включаться во внереализационные расходы в текущем налоговом периоде по счету 91.2 «Прочие расходы».

Указанное также свидетельствует о расхождениях в представленных документах и невозможности на их основании достоверно установить размер понесенных налогоплательщиком расходов.

Более того, ссылаясь на наличие внереализационных расходов в вышеуказанных суммах, в том числе на наличие затрат на содержание законсервированных объектов, расходов в виде недостач, на ремонт, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, процентов по кредитам, приобретение векселей, в виде курсовых разниц, просроченной дебиторской задолженности, ликвидацию основных средств, а также на наличие прочих расходов, налогоплательщиком не представлено первичных документов, подтверждающих как размер заявленных расходов, так и сам факт наличия соответствующих расходов, при том, что бремя доказывания наличия расходов и их размера возложено на налогоплательщика.

Отклоняя ссылки общества «Моршанская табачная фабрика» на необходимость включения в состав внереализационных расходов сумм транспортного налога, налога на имущество, земельного налога, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Как указано выше, в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Доказательств того, что применительно к спорным налоговым периодам, суммы начисленных налогов учитывались налогоплательщиком в составе внереализационных расходов материалы дела не содержат. Сама по себе справка с перечнем по видам внереализационных расходов с указанием соответствующих сумм, таким доказательством не является.

Пунктом 1 ст. 272 Налогового кодекса, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, а также расходы на обязательное пенсионное страхование и иные отчисления, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В ходе проверки обществом предоставлены приказы об утверждении Учетной политики на 2012-2014 годы (т.23 л.д.103, 118 и 125), в соответствии с которыми в указанные периоды учет доходов и расходов обществом осуществлялся по методу начисления. Таким образом, учитывая, что спорные расходы налогоплательщика относятся к косвенным расходам, доводы о необходимости их учета в составе внереализационных расходов подлежат отклонению как противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

Доводы налогоплательщика о необходимости учета в составе расходов затрат Общества на производство табачных изделий в размере 197 106 615 руб., поскольку указанные затраты Обществом в расходах для целей налогообложения не учитывались, ввиду того, что Общество для целей налогообложения налогом на прибыль отражало затраты, приходящиеся только на реализованную табачную продукцию.

При этом, Общество полагает, что поскольку Инспекция пришла к выводу о занижении для целей налогообложения акцизами и НДС реализации табачной продукции, которую Общество в налоговом учете не отражало, то и расходы на производство указанной продукции подлежат учету при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

В обоснование приведенной суммы расходов в размере 197106615 руб. Обществом суду апелляционной инстанции представлены сводные ведомости затрат по основному производству ( счет20),также анализ счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные документы не свидетельствуют о наличии у налогоплательщика неучтенных расходов в указанном размере.

С учетом содержания представленных ведомостей и справок о составе внереализационных расходов невозможно установить отражались ли налогоплательщиком расходы на производство табачной продукции, числящейся у налогоплательщика в качестве уничтоженной, либо не отражались в качестве таковых .

При этом, возражая против доводов налогоплательщика, Инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

Из анализа оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год, Инспекцией установлено, что выручка от реализации продукции собственного производства составила 5 224 388 руб., себестоимость продукции собственного производства по счету 90.02 «Себестоимость продаж» составила 40 324 815 руб., в том числе выручка от реализации табачной продукции (без налогов) составила 3 603 920 руб., в то же время себестоимость табачной продукции - 37 887 950 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости, общехозяйственные расходы по счету 26 за 2013 год составили 25 830 273,07 руб. При этом согласно пояснениям общества от 18.06.2018 общехозяйственные расходы по производству табачных изделий составили 3 382 456,8 руб., следовательно, общехозяйственные расходы по покупным товарам составили 22 447 816,27 руб. (25 830 273,07 - 3 382 456,8).

В представленных пояснениях от 16.07.2018 общество делает расшифровку дебетовой части счета 26 «Общехозяйственные расходы» и счета 44 «Расходы на продажу» и указывает, что затраты за 2013 год составили 25 830 273,07 руб.

Расходы на продажу по счету 44 за 2013 год согласно оборотно-сальдовой ведомости составили 14 179 618,55 руб., в том числе по продукции собственного производства - 5 646 940 руб., по покупным товарам - 8 532 678,55 руб.

За 2013 год по собственному производству затраты составили - 9 029 396,8 руб. (3 382 456,8 + 5 646 940), по покупным товарам - 30 976 567,2 руб. (22 443 893,2 - 8 532 678,55).

Всего общая сумма затрат составляет 40 009 891,62 руб. (25 830 273,07 руб. + 14 179 618,55 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год в приложении №2 к листу 02 декларации по строке 040 косвенные расходы отражены в размере 40 014 969 руб.

То есть, с учетом вновь представленных документов данные декларации свидетельствуют о включении обществом общехозяйственных и коммерческих расходов (по счетам 26 и 44) в косвенные расходы налоговой декларации (стока 040) за 2013 год в полном объеме. Разница в размере 5 077,38 составляет сумму, отраженную в анализе счета 26 за 2013 по строке оборот конечное сальдо.

Прямые расходы общества согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год составили 172 973 493,86 руб. (счет 90,02 - счет 26 - счет 44), тогда как в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год прямые расходы отражены в размере 170 500 558 руб. (строка 010 +030 Приложения № 2 к листу 02 декларации).

При этом прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам собственного производства, отражены в оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год в размере 31 295 418 руб., а в налоговой декларации всего в сумме 4 868 248 руб., по приобретенным товарам в оборотно-сальдовой ведомости прямые расходы составили - 141 350 448 руб., а в декларации отражены в размере 165 632 310 руб., что на 24 281 862 руб. больше чем в оборотно-сальдовой ведомости.

Таким образом, расходы, которые были включены по строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» Приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год отражены не в полном объеме.

При этом, расходы, отраженные по дебету счета 90.2 «Себестоимость продаж», составляют всего 212 988 462,51 руб., что соответствует расходам, отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год по строке 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» расчета налога на прибыль (лист 02) в размере 210 542 034 руб.

Данный факт свидетельствует о том, что в расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) включены не только затраты, приходящиеся на реализованную продукцию, но и затраты на производство продукции, не включенную обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

То есть, обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год занижены прямые расходы собственного производства в сумме 24 281 862 руб. (165 632 310 - 141 350 448), что свидетельствует об отнесении их в состав прямых расходов по приобретенным товарам по строке 030 приложения Л2 к листу 02 декларации.

Также из анализа оборотно-сальдовой ведомости за 2014 год, представленной обществом «Моршанская табачная фабрика», установлено, что выручка от реализации продукции собственного производства составила 6 264 429 руб., себестоимость продукции собственного производства по счету 90.02 составила 55 098 001 руб., в том числе выручка от реализации табачной продукции (без налогов) составила 4 742 126 руб., в то же время себестоимость табачной продукции - 54 630 609 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости общехозяйственные расходы по счету 26 за 2014 год составили 28 599 071 руб., причем согласно пояснениям общества от 18.06.2018 общехозяйственные расходы по производству табачных изделий составили 6 895 597,59 руб., следовательно, общехозяйственные расходы по покупным товарам - 21 703 473,41 руб. (28559 071 -6 895 597,59).

Расходы на продажу по счету 44 за 2014 год согласно оборотно-сальдовой ведомости составили 12 185 845 руб., в том числе по продукции собственного производства - 5 818 383 руб., по приобретенным товарам - 6 367 462 руб.

Всего общехозяйственные расходы и расходы на продажу за 2014 год составили 40 784 916 руб. (28 599 071 + 12 185 845), в том числе по собственному производству - 12 713 980,59 руб. (6 895 597,59 + 5 818 383), по приобретенным товарам - 28 070 935,41 руб. (21 703 473,41+ 6 367 462).

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год косвенные расходы составили 40 779 842 руб. (строка 030 приложения №2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год).

Таким образом, с учетом вновь представленных документов, можно сделать вывод о включении обществом общехозяйственных и коммерческих расходов (по счетам 26 и 44) в косвенные расходы налоговой декларации за 2014 год в полном объеме.

Прямые расходы общества согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2014 год составили 131 405 129 руб. (счет 90.02 - счет 26 - счет 44), в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год прямые расходы отражены в размере 150 600 802 руб.

Однако, прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам собственного производства, отражены в оборотно-сальдовой ведомости за 2014 год в размере 43 266 021 руб., в налоговой декларации - в сумме 5 482 831 руб., по приобретенным товарам в оборотно-сальдовой ведомости - 88 139 108 руб., в декларации - 145 117 971 руб.

Таким образом, расходы, которые были включены по строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» Приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год отражены не в полном объеме.

Данный факт свидетельствует о том, что в расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) включены не только затраты, приходящиеся на реализованную продукцию, но и затраты на производство табачной продукции, не включенную обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

Также Инспекцией указано, что обществом в отчете 8МТ за март 2012 не отражалось оклеивание марками произведенной продукции , где отражено 0, однако в подтверждение несения затрат общество ссылается на ведомости затрат по основному производству за март месяц, где общество указывает, что произведено 1 397 750 пачек табачной продукции.

Анализ показателей по статьям затрат, указывает на наличие противоречий в данных по строкам «Этикетка» всего 1369 590 шт., что не соответствует количеству произведенных пачек и меньше на 28 160 штук. Аналогичное несоответствие имеется также и по наименованиям выпущенной продукции. По остальным строкам затрат не отражено их количество. Таким образом, представленные в ведомостях сведения содержат недостаточные, противоречивые сведения, что свидетельствует о недостоверности этих сведений, в связи с чем указанные сведения не могут быть приняты в качестве доказательств.

За апрель 2012 года общество указывает, что произведено 1 397 750 пачек табачной продукции. Из анализа показателей по статьям затрат указывает на наличие противоречий в данных по строкам «Этикетка» всего 1 401 090 шт., что не соответствует количеству произведенных пачек и больше на 6 340 штук. Аналогичное несоответствие имеется также и по наименованиям выпущенной продукции. По остальным строкам затрат не отражено их количество. Таким образом, представленные в ведомостях сведения содержат недостаточные, противоречивые сведения, что свидетельствует о недостоверности этих сведений, в связи с чем указанные сведения не могут быть приняты в качестве доказательств.

Аналогичные несоответствия имеют место в ведомостях за май 2012. В ведомостях с июня по декабрь количественные показатели отсутствуют.

За август представлено 2 ведомости с различными показателями как по количеству произведенной продукции (4 722 338 пачек, в другой 438 658 пачек), так и по статьям затрат, которые как указывает общество, составляют общую сумму расходов за спорный период в размере 197 106 615,20 руб. Однако за 2012 год себестоимость составляет 41 009 691,37 руб. с учетом затрат на 4 722 338 пачек, либо 34 334 012,71 руб. с учетом производства 438 658 пачек.

В сентябре общество указало на производстве и оклеивание 1 940 500 пачек табачной продукции, тогда как в ведомости указано на производство 1 951 360 пачек табачной продукции, что на 10 860 пачек больше.

В сводной ведомости за ноябрь 2012 года отражен выпуск 31 320 пачек табачной продукции и расписаны затраты, которые общество считает, что должны учитываться в общей сумме 197 106 615,20 руб.

Анализ данных ведомостей показывает, что они содержат недостоверную информацию, что выразилось в следующем.

Из данной ведомости усматривается что 31 320 пачек были произведены и учтены затраты на этикетки, спец марки, короба, клей и электроэнергия, вода и т.д., при этомданные счета 10.1 «Сырье и материалы», сигаретная бумага отражены с нулевыми показателями, что говорит, о недостоверности содержащейся информации. Аналогичные сведения отражены в ведомости и в декабре 2012 года.

То есть, представленные сведения в ведомостях содержат недостаточные, противоречивые сведения, что свидетельствует о недостоверности этих сведений, поэтому не могут быть приняты в качестве доказательств.

Данные отраженные по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 23 «Вспомогательные производства» не соответствуют данным указанным обществом в пояснениях 18.06.2018, где за 2012 год, где затраты по счету 23 отражены в размере 1 199 167,71 руб., хотя по ведомостям затрат по 23 счету сумма составляет всего 1 112 150,9 руб.

По счету 25 отражена сумма 6 084 359,79 руб., хотя в ведомостях сумма затрат по 25 счету составляет 5 185 863,65 руб., что на 898 496,14 меньше.

При суммировании затрат по счетам 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» без учета затрат по счету 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» сумма за 2012 год равняется 34 189 282,12 руб., тогда как общество настаивает на сумме затрат в размере 33 726 163,8 руб.

Себестоимость за 2013 год составляет 45 496 732,92 руб., за 2014 год составляет 110 600 190,9 руб., что соответствует затратам по сводным ведомостям за указанные годы, однако из анализа ведомостей за 2012-2014 годы следует, что в сводных ведомостях за 2012-2014 года в статьях затрат указаны этикетки, однако с 2012 года обществом был заключен договор с ООО «Рубикон», который осуществлял для общества изготовление крой - пачек уже с нанесенными рисунками в соответствии с требованиями Технического регламента, что также указывает на недостоверность сведений отраженных в ведомостях.

В ведомостях за январь, март, апрель, май 2013 года количество этикеток не соответствует количеству пачек произведенной табачной продукции, за остальные месяцы количественные показатели вовсе отсутствуют.

В ведомостях за 2014 год по статьям затрат в том числе по этикеткам количественные показатели вовсе отсутствуют.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что представленные налогоплательщиком в обоснование затрат в размере 197 106 615 руб. доказательства не могут с достоверностью подтверждать ни сам по себе факт наличия неучтенных затрат, ни их размер.

Отклоняя доводы налогоплательщика относительно необходимости учета при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций заявленных сумм расходов, суд апелляционной инстанции исходит также из следующего.

Из норм налогового законодательства, регулирующих налогообложение налогом на прибыль организаций, следует, что формирование налогооблагаемой базы при налогообложении прибыли организации производится с учетом принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности.

На необходимость соблюдения указанного принципа указывает также и Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 №320-О-П.

Таким образом, в случае принятия к налоговому учету расходов при осуществлении деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке, доходы от указанной деятельности также подлежат учету в налогооблагаемой базе по этой же ставке налога. Иное противоречило бы принципам формирования налоговой базы.

Следовательно, в случае, когда налогоплательщиком и налоговым органом по результатам проверки в целях обложения налогом на прибыль выявленные суммы не были включены в доходы, произведенные налогоплательщиком расходы на производство реализованной продукции исходя из принципа соотносимости доходов и расходов не могут быть учтены в целях обложения налогом на прибыль. Опровержения расчетов налогового органа с учетом указанного принципа ( с учетом как доходов, так и расходов) налогоплательщиком в материалы дела представлено не было.

При этом, сторонами не оспаривается тот факт, что для целей исчисления налогом на прибыль Инспекцией не вменялось налогоплательщику занижение сумм доходов исходя из установленной неучтенной реализации табачной продукции по эпизоду с НДС и акцизами.

Также отклоняя доводы апелляционной жалобы о необходимости определения понесенных налогоплательщиком расходов расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Действительно, налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также о данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04, при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, налоговому органу следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов. Вместе с тем, при оценке наличия у инспекции указанной обязанности следует иметь ввиду, что именно на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта существования у него неподтвержденных расходов.

При этом не может быть признано доказательством существования у налогоплательщика соответствующих расходов ссылки на положения Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие перечень расходов, как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных, поскольку указанный перечень является открытым и обобщенным для всех налогоплательщиков.

Также не могут быть признаны надлежащими доказательствами факта существования у общества расходов и представленные справки, анализирующие ведомости затрат по основному производству по счету 20, поскольку из указанных справок не следуют расшифровки конкретных расходов, понесенных налогоплательщиком. Представленные в материалы дела бухгалтерские балансы общества также не могут служить соответствующим доказательством с учетом открытого перечня расходов.

Таким образом, оценив все перечисленные обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства в их совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса, суд области пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления налоговым органом обществу «Моршанская табачная фабрика» акцизов в сумме 1 006 528 177 руб., НДС в сумме 181 175 072 руб. и налога на прибыль в сумме 87 105 576 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком только в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Соответственно, при отсутствии задолженности по уплате налога, пени взысканию не подлежат.

Исходя из наличия у общества «Моршанская табачная фабрика» обязанности по уплате акцизов, НДС и налога на прибыль, установленной по результатам налоговой проверки, и учитывая дополнительный характер пени как меры, обеспечивающей уплату налога, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа имелись основания для начисления пеней в сумме 87 105 576 руб. за несвоевременную уплату акциза, в сумме 53 265 879 руб. за несвоевременную уплату НДС и в сумме 56 379 505 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Поскольку материалами дела установлен факт неправомерного доначисления обществу налога на добавленную стоимость, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 137 978 959 руб. за неуплату акциза, в размере 17 421 115 руб. за неуплату налога на прибыль и в размере 26 077 305 руб. за неуплату НДС также является неправомерным.

При этом при определении размера пени и штрафа по НДС суд апелляционной инстанции исходит из представленного в материалы дела уточнения к апелляционной жалобе (т.97 л.д.25-26) и отсутствия контррасчета и возражений со стороны налогового органа.

Оценивая правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 936 800 руб., суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Налоговые органы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Указанному правомочию налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

На основании абзаца седьмого пункта 2 статьи 93 НК РФ в случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В силу пункта 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков, 30 дней - при налоговой проверке иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня получения соответствующего требования.

В силу п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

В соответствии с п. 4 статьи 93 Кодекса отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Исходя из системного толкования пунктов 1, 4 статьи 93 и пункта 1 статьи 126 Кодекса, привлечение к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса возможно только в случае, если налогоплательщик не выполнил требование налогового органа о представлении документов, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налога.

При этом согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.04.2008 по делу № 1533/07, по смыслу статей 88, 93 Налогового кодекса требование о представлении необходимых для проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется.

По смыслу статей 88, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом, а истребованный и не представленный(несвоевременно представленный) документ не индивидуализирован.

Как следует из решения налогового органа, в адрес налогоплательщика выставлялись требования о представлении документов:

- № 01.2-17/2/7546 от 15.04.2015 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-17/2/8116 от 21.10.2015 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-17/2/8224 от 12.11.2015 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-17/2/8418 от 21.12.2015 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-17/2/8421 от 22.12.2015 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-15/2/8490 от 05.02.2016 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-15/2/8491 от 05.02.2016 о представлении документов (информации), использовавшихся налогоплательщиком в 2012-2014 годах для хранения произведенной табачной продукции (собственных, арендуемых и других);

- № 01.2-15/2/8492 от 05.02.2016 о представлении документов за период с 01.03.2012 по 05.04.2015, относящихся к оплате труда персонала и исполнению обязанностей налогового агента;

- № 01.2-15/2/8493 от 05.02.2016 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 01.2-15/2/8494 от 05.02.2016 о представлении документов (информации);

- № 01.2-15/2/8495 от 05.02.2016 о представлении документов (информации), необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- № 8529 от 05.02.2016 о пояснении причин несоответствия (расхождений) фактического наличия специальных марок для маркировки табачной продукции данным бухгалтерского учета в количестве 26 000 штук;

- № 8618 от 04.03.2016 о представлении документов (информации), касающиеся производства и реализации табачной продукции и табачного сырья;

- № 8619 от 04.03.2016 о представлении документов (информации), касающиеся закупки, хранения и реализации алкогольной продукции;

- № 8621 от 04.03.2016 о представлении документов (информации), касающиеся оказания обществом услуг);

- № 8622 от 04.03.2016 о представлении документов (информации), касающиеся деятельности рыбхоза, охотхозяйства, коневодства, мельницы, по производству и реализации одеял, консервов, чая, киселя и продукции прочего производства;

- № 8623 от 04.03.2016 о представлении документов (информации), касающиеся приобретения и реализации товаров, сырья, материалов и прочих активов;

- № 8625/1 от 04.03.2016 о представлении документов;

- № 8625/2 от 04.03.2016 о представлении документов;

- №8625/3 от 04.03.2016 о представлении документов;

- №8626 от 04.03.2016 о представлении документов.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля обществу также в рамках ст. 93 НК РФ направлены требования от 20.07.2016 №№ 9132, 9133, 9134, 9135, 9136, 9137, 9138; от 11.08.2016 № 9220.

Факт непредставления документов по требованиям налогового органа в установленные сроки послужил основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Расчет суммы штрафа с указанием запрошенных документов и их количества, за непредставление которых налогоплательщик привлечен к ответственности решением от 08.11.2016 №19, в разрезе каждого требования представлен налоговым органом в таблице «Информация по требованиям о предоставлении документов» (т.97 л.д.45-46).

В частности, из указанного расчета следует, что по требованию от 05.02.2016 №8495 со сроком представления документов до 20.02.2016 (т.24 л.д.126-134) налогоплательщиком с нарушением срока было представлено 4 120 документов, включая счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты оказания услуг, акты приема-передачи за период с 01.01.2012 по 05.04.2015 без указания конкретных реквизитов указанных документов. Список непредставленных по данному требованию документов имеется в материалах дела (т.10 л.д.1-116).

По требованию от 04.03.2016 №8621 со сроком представления документов до 22.03.2016 (т.24 л.д.66-80) налогоплательщиком не были представлены приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, авансовые отчеты, доверенности по оказанным обществом услугам за период с 01.01.2012 по 05.04.2015; счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи выполненных работ и оказанных услуг, выданные обществом и полученные им, за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по оказанным обществом услугам; договоры (купли-продажи, поставки, оказанных работ (услуг), подряда, лизинга, хранения, займа, аренды и иные договоры со всеми приложениями, дополнениями и спецификациями), относящиеся к деятельности общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по оказанным обществом услугам. Общее количество непредставленных документов по данному требованию по расчету налогового органа составило 21 документ, определенных по родовым признакам, включая виды производства, согласно приложению №3 к решению инспекции (т.10 л.д.124-125).

По требованию от 04.03.2016 №8622 со сроком представления до 22.03.2016 (т.24 л.д.51-65) налогоплательщиком не были представлены приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчеты за период с 01.01.2012 по 05.04.2015; счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, выданные и полученные, акты приема-передачи выполненных работ и оказанных услуг за период с 01.01.2012 по 31.12.2014; документы (счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), подтверждающие возврат приобретенной ранее продукции прочего производства; договоры (купли-продажи, поставки, оказанных работ (услуг), подряда, лизинга, хранения, займа, аренды и иные договоры со всеми приложениями, дополнениями и спецификациями) и другие документы, относящиеся к деятельности общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Общее количество непредставленных документов по данному требованию по расчету налогового органа составило 198 документов, определенных по родовым признакам, включая виды производства, согласно приложению №3 к решению инспекции (т.10 л.д.124-125).

По требованию от 20.07.2016 №9137 со сроком представления до 04.08.2016 (т.77 л.д.140-157) Инспекцией были запрошены, а налогоплательщиком с нарушением срока были представлены индивидуально определенные счета фактуры и товарные накладные в количестве 345 документов согласно приложению №2 к решению налогового органа (т.10 л.д.117).

Всего обществом не представлено в установленный срок в налоговый орган документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в количестве 4 684 (4 120+345+21+198) документов, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 936 800 руб.

Налогоплательщик, оспаривая правомерность привлечения его к налоговой ответственности, ссылается на повторность такого привлечения в отношении требования от 20.07.2016 №9137.

Действительно, в ответ на требования от 20.07.2016 №№ 9137 и 9132 обществом 08.08.2016, то есть с нарушением установленного в требовании срока, было представлено 4 535 документов. При этом требованием №9137 у налогоплательщика было запрошено 1 534 индивидуально определенных документа, из которых 1 189 документов не были представлены, что послужило основанием для самостоятельного привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ решением от 05.10.2016 №47 ( акт № 563) (т.97 л.д.158-164).

Однако при этом за непредставление 345 документов общество указанным решением к ответственности не привлекалось, что подтверждается как содержанием решения от 05.10.2016 №47, в том числе приложением №2 к решению №47, согласно которому установлен факт непредставления 1189 документов, вошедших в требование №9137, однако представленных обществом в качестве ответа по требованию №9132.

При этом, Общество также привлекалось к ответственности решением Инспекции от 05.10.2016 г. № 45 ( акт № 558) за непредставление документов по требованию Инспекции №9132 от 20.07.2016 , штраф составил 3000 рублей ( непредставление 11 документов и 4 информаций ). Из пояснений Инспекции также следует, что с актом № 558 налогоплательщику ошибочно представлено приложение № 1, в котором поименованы 345 документов, за непредставление которых налогоплательщик привлечен оспариваемым в настоящем деле решением. Однако, решением № 45 налогоплательщик за непредставление спорных 345 документов не привлекался, равно как и не привлекался за непредставление указанных документов решением № 47.

Ввиду чего , суд соглашается с доводами Инспекции о необоснованности ссылок налогоплательщика на повторное привлечение его к ответственности за несвоевременное представление индивидуально определенных документов в количестве 345 штук по требованию Инспекции №9137.

Следовательно, факт несвоевременного представления указанного количества документов установлен материалами дела, спор в отношении факта нарушения сроков его представления между сторонами отсутствует.

Таким образом, представленными в материалы дела документами в полном объеме опровергаются доводы о повторности привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части.

Ссылка общества «Моршанская табачная фабрика» на отсутствие индивидуальной определенности истребованных документов по требованиям от 04.03.2016 №№ 8621 и 8622 также подлежит отклонению.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ совокупность всех способов ведения бухгалтерского учета на предприятии отражается в его учетной политике. Аналогичные выводы следуют из пункта 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ.

В ходе проверки обществом предоставлены приказы об утверждении Учетной политики на 2012-2014 годы (т.23 л.д.103, 118 и 125) с приложением рабочих планов счетов, из содержания которых следует, что в обществе для целей бухгалтерского учета счета 20 «Основное производство» делится по осуществляемым видам деятельности (производств) с выделением 10 субсчетов: «Производство одеял», «Производство консервный», «Производство мельница», «Производство чай», «Производство рыбхоз», «Охотхозяйство», «Коневодство», «Производство киселя», «СТО» и «Производство из давальческого сырья». Факт ведения вышеуказанных видов деятельности подтверждается также сведениями оборотно-сальдовой ведомости по этим счетам за проверяемый период и налогоплательщиком не оспаривается.

Проведенный анализ движения по расчетным счетам общества свидетельствует о совершении хозяйственных операций в проверяемый период с учетом назначения платежа (ссылки на договоры купли-продажи, аренды, оказания услуг, подряда, займа, поставки, страхования, перевозки, энергоснабжения).

Учитывая, что документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции, могут быть любые первичные документы, соответствующие требованиям действующего на момент совершения хозяйственной операции законодательства о бухгалтерском учете, включая приходно-кассовые и расходно-кассовые ордера, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры, в адрес налогоплательщика было выставлено требование от 04.03.2016 №8622, связанное с его хозяйственной деятельность в проверенный период по видам деятельности - «Производство одеял», «Производство консервный», «Производство мельница», «Производство чай», «Производство рыбхоз», «Охотхозяйство», «Коневодство», «Производство киселя» и прочего производства, также были затребованы документы по возврату приобретенной ранее продукции прочего производства.

Объединение в указанном требовании необходимых для проведения проверки документов по их родовым признакам при указании предмета проверки позволяло налогоплательщику с известной степенью точности определить и представить в налоговый орган запрошенные документы. Таким образом, для расчета штрафа налоговым органом были использованы 9 видов производств (8+1, где 1- прочие виды производств), в связи с чем для расчета штрафа было принято минимальное количество документов по каждому из видов производств в общем количестве 117 документов (13 документов х 9 видов производств), а также 9 видов договоров (купли-продажи, аренды, оказания услуг, подряда, займа, поставки, страхования, перевозки, энергоснабжения) – 81 документ (9 договоров х 9 видов производств).

Также в адрес налогоплательщика было выставлено требование от 04.03.2016 №8621 о представлении документов, связанных с его хозяйственной деятельностью в проверяемый период по оказанным услугам, включая сдачу имущества в аренду.

Согласно выписки банка по счетам общества установлено, что обществу оказывались аудиторские услуги, услуги по таможенному оформлению, транспортные услуги и иные виды услуг.

Таким образом, налоговым органом для определения расчета количества непредставленных документов по данному требованию был применен аналогичный принцип минимального количества документов (12 документов) по 9 видам производств.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела требования, считает, что они содержат указание на предоставление документов, которые касаются финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов с указанием договоров (счета-фактуры, товарные накладные, акты, договоры с приложениями, дополнениями, спецификациями) и период их оформления. В данном случае, общество не обращалось в налоговый орган с разъяснениями по вопросу содержания и количества истребуемых документов из чего следует, что их перечень был понятен обществу.

Таким образом, требования от 04.03.2016 №№ 8621 и 8622 оформлены инспекцией надлежащим образом, соответствуют положениям статьи 93 НК РФ. В свою очередь, из материалов дела не усматривается, что, не согласившись с данными требованиями, налогоплательщик обжаловал их в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Что касается требования от 05.02.2016 №8495 (т.24 л.д.126-129), то, как следует из содержания решения налогового органа, у общества были запрошены, в том числе, первичные бухгалтерские документы – счета-фактуры, товарные накладные, акты общей формы, акты приема-передачи работ, дефектные ведомости, путевые листы, товарно-транспортные накладные, ведомости начисления износа, накладные на приход и отпуск товаров за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Также по данному требованию были запрошены иные документы еще по 40 группам документов.

В ответ на указанное требование общество письмом от 15.02.2012 №67 (т.24 л.д.130-131) указало на то, что все имеющиеся у предприятия документы были представлены ранее в рамках проведения выездной налоговой проверки. Впоследствии, а именно 22.03.2016 обществом были представлены 4 306 документов на 4 869 листах, из которых 23 копии документов ранее представлялись в ответ на требование от 15.04.2015 №01.2-17/2/7546, а 163 документа не относились к проверяемому периоду.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о необходимости применения налоговых санкций по данному требованию не исходя из количества запрошенных документов, а исходя из количества фактически представленных документов - 4 120 штук (4 306 - 23 -163). При этом из представленного налоговым органом списка несвоевременно представленных документов (т.10 л.д.1-116) следует, что в указанное количество документов включены исключительно на счета-фактуры, акты, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, иные первичные документы, и не включает в себя иные позиции по требованию от 05.02.2016 №8495.

С указанным расчетом суд апелляционной инстанции согласится не может, поскольку, как следует из содержания требования от 05.02.2016 №8495, налоговым органом у общества не истребовались конкретных, индивидуально-определенных первичных документов, что исключает для него возможность определения точного количества таких документов и, соответственно, использования данного количества в целях расчета налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае, как обосновано указано обществом, размер налоговых санкций подлежал определению, исходя из количества истребованных у него документов, в связи с чем судом апелляционной инстанции у налогового органа были запрошены соответствующие расчеты.

Настаивая на правомерности принятого решение в рассматриваемой части, Инспекция, тем не менее, по требованию суда представила соответствующие пояснения.

Как следует из пояснений инспекции (т.98 л.д.4), представленных по требованию суда, расчет штрафа, исходя из родовых признаков истребованных документов, следует производить в следующем порядке: у налогоплательщика было запрошено 5 документов (счета-фактуры, товарные накладные, акты оказания услуг, акты приема-передачи, товарно-транспортные накладные) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. За каждый месяц у налогоплательщика должен иметься один документы, а за год – 12 документов. Таким образом, за 3 года количество документов составит 36 штук. В связи с чем размер штрафа по родовым признакам документов составляет 36 000 руб. (5 х 36 х 200).

Между тем, в материалах дела отсутствуют надлежащие и достаточные доказательства, подтверждающие факт выставления налогоплательщиком либо получения им одного первичного учетного документа в месяц, что согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.04.2008 по делу № 15333/07, свидетельствует о недоказанности налоговым органом обоснованности приведенного им расчета. Расчет санкций, основанный на произвольно рассчитанном количестве истребованных документов, является недопустимым.

В то же время, исходя из количества запрошенных документов в совокупности с расчетом налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в целях расчета налоговых санкций по данному требованию следует принимать 5 видов документов - счета-фактуры, товарные накладные, акты оказания услуг, акты приема-передачи, товарно-транспортные накладные, в связи с чем размер штрафа, вмененного обществу «Моршанская табачная фабрика» подлежит корректировке на 823 000 руб. (4 115 документов х 200 руб.).

В остальной части, а именно в части привлечения к ответственности за непредставление 569 документов (21+117+81+345+5) и приходящейся на них налоговой санкции в сумме 113 800 руб. выводы суда области являются обоснованными и изменению не подлежат.

Из содержания спорного требования следует, что в нем не указано количество и другие реквизиты истребуемых документов, также в требовании не содержится индивидуально-определенных признаков истребуемых документов, за исключением наименования вида документа.

При этом в оспариваемом решении Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности исходя из фактического количества несвоевременно представленных налогоплательщиком документов, тогда как каждый такой документ Инспекцией не истребовался.

Таким образом, принятое Инспекцией решение в части спорной ответственности противоречит положениям п.1 ст.126 НК РФ, поскольку указанной нормой предусмотрена ответственность за непредставление каждого истребуемого документа.

При этом количество несвоевременно представленных документов установлено налоговым органом расчетным путем только при решении вопроса о наложении штрафа на основании документов, представленных налогоплательщиком, что противоречит вышеприведенным положениям налогового законодательства.

Таким образом, апелляционную жалобу общества «Моршанская табачная фабрика» следует удовлетворить в части, соответственно, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.11.2017 подлежит отмене в части признания правомерным привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в размере 823 000 руб.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.11.2017 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11.07.2014 №46) установлено, что если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме (пункт 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11.07.2014 № 46).

Таким образом, поскольку судом апелляционной инстанции заявленные обществом требования удовлетворены частично, государственная пошлина как за рассмотрение дела судом первой инстанции, так и за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме, в связи с чем с него в пользу общества подлежит взысканию 7 500 руб. государственной пошлины, в том числе 6 000 руб. за рассмотрение дела судом первой инстанции с учетом принятых по делу обеспечительных мер и 1 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы. Факт уплаты данных сумм в бюджет подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями и чеком-ордером.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.11.2017 по делу № А64-216/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области от 08.11.2016 №19 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 823 000 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области от 08.11.2016 №19 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в указанной части.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.11.2017 по делу № А64-216/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Тамбовской области в пользу открытого акционерного общества «Моршанская табачная фабрика» 7 500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячныйсрок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья М.Б. Осипова

Судьи Н.Д. Миронцева

Н.А. Ольшанская