Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - представителей ФИО4 (доверенность от 20.06.2016), ФИО5 ( доверенность от 12.08.2016), ФИО6 (доверенность от 27.01.2017),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представителя ФИО6 (доверенность от 28.03.2016),

рассмотрев в открытом судебном заседании 01 февраля 2017 года апелляционные жалобы акционерного общества «Булгарнефть», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 ноября 2016 года по делу № А65-15047/2016 (судья Гилялов И.Т.), принятое по заявлению публичного акционерного общества «Булгарнефть» (ОГРН <***>, ИНН <***>), Республика Татарстан, г.Альметьевск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань,

о признании недействительным решения № 4-8 от 30 декабря 2015 года,

У С Т А Н О В И Л:

Публичное акционерное общество «Булгарнефть» (далее - ПАО «Булгарнефть», заявитель, общество), впоследствии изменившее наименование на акционерное общество «Булгарнефть» (АО «Булгарнефть»), обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее -налоговый орган, инспекция) № 4-8 от 30 декабря 2015 года.

Определением суда от 13 сентября 2016 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 ноября 2016 года заявление удовлетворено частично, решение инспекции № 4-8 от 30 декабря 2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 011 483 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ПАО «Булгарнефть».

В апелляционной жалобе АО «Булгарнефть»просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан № 4-8 от 30 декабря 2015 года в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 874 203 руб., налога на имущество за 2012 год в размере 39 660 руб. и за 2013 год в размере 87 015 руб., признать решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан № 4-8 от 30 декабря 2015 года незаконным в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 874 203 руб., налога на имущество за 2012 год в размере 39 660 руб. и за 2013 год в размере 87 015 руб. При этом общество ссылается на то, что фундамент под станком-качалкой входит в состав станка-качалки и должен учитываться как один объект основных средств — «станок-качалка». Такой объект не является строением или сооружением, а представляет собой используемое в хозяйственной деятельности оборудование. В обоснование позиции о том, что фундаменты под станками-качалками должны признаваться самостоятельными объектами основных средств суд сослался на классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 года № 1. Однако в данной классификации отсутствуют такие объекты, как фундаменты под станками-качалками или какие-либо иные фундаменты. Наличие же в классификации объектов «площадки производственные» не означает, что фундаменты должны быть отнесены к таким объектам.

Заявитель также указывает на то, что выполненные обществом работы (демонтаж фундамента под станками-качалками и строительство нового фундамента с аналогичными характеристиками) были направлены на улучшение и совершенствование оборудования, повышение его показателей или увеличение мощности, обществом был осуществлен ремонт объектов основных средств -станков-качалок - с целью поддержания исправного функционирования станков-качалок и восстановления их первоначальных свойств. В связи с заменой изношенных фундаментов основные технико-экономические показатели оборудования не улучшились, его назначение не изменилось, производственные мощности не увеличились, изменения номенклатуры продукции не произошло, срок полезного использования, мощность, качество применения основного средства - станка-качалки - остались неизменными. Следовательно, по мнению общества, произведенные работы по замене фундамента для установки станка-качалки - это восстановительные работы с целью поддержания рабочего состояния оборудования, они не связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и могут быть квалифицированы только как ремонт.

В отзывах на апелляционную жалобу налоговые органы просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу общества – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что потери, указанные в документах налогоплательщика, возникшие при подготовке полезного ископаемого в системе ОАО «Татнефть», являются именно фактическим потерями в том значении, которое изложено в п.3 ст.339 НК РФ.Определяя налогооблагаемую базу по НДПИ за проверяемый период, заявитель рассчитал технологические потери при подготовке и транспортировке нефти в системе ОАО «Татнефть», но в состав налогооблагаемой базы их не включил.Суд первой инстанции не установил, что за потери указаны отдельной строкой в актах приема-передачи, принял позицию заявителя о том, что это не фактические потери нефти, а балласт. Фактически суд первой инстанции вслед за заявителем подменил понятия «фактические потери нефти» и «балласт», что последним было сделано с целью уменьшения налогооблагаемой базы по НДПИ.

По мнению налогового органа, материалами дела доказано, |что в связи с отсутствием утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, независимо от применяемого метода, все фактические потери заявитель должен отнести к сверхнормативным и включить в налоговую базу по НДПИ, к которой применяется общеустановленная налоговая ставка.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу инспекции – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы апелляционной жалобы инспекции и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции и поддержали доводы апелляционной жалобы общества.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года, по итогам которой составлен акт налоговой проверки № 4-8 от 23.11.2015. По результатам рассмотрения указанного акта, материалов налоговой проверки и представленных обществом возражений руководителем налогового органа вынесено решение от 30 декабря 2015 года № 4-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество, не согласившись с данным решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Республике Татарстан, которое решением от 24 марта 2016 года № 2.14-0-18/006456@ апелляционную жалобу общества удовлетворило частично, а именно: в части доводов о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму доначисленного налога на добычу полезных ископаемых в размере 144 922 руб. (724607 руб. х 20%), а также соответствующих им сумм пеней и штрафов.

Из материалов дела судом установлено, что основанием для доначисления сумм налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 874 203 руб., налога на имущество организаций за 2012 и 2013 годы в сумме 126 675 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций, явились выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на общую сумму 4 371 015 руб. по проведению работ, связанных с устройством фундаментов под станки-качалки, выполненных подрядчиком ООО УК «Главнефтегазстройсервис», и о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций вследствие не увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств после проведения данных работ, поскольку, как считает налоговый орган, проведенные работы являются реконструкцией объектов основных средств.

Возражая относительно данных выводов налогового органа, заявитель указывает, что обществом ошибочно фундаменты под станками-качалками были поименованы как «Площадки под СКДР», «Площадки под СКБН», «Площадки под СКР» и отнесены к 7 амортизационной группе с кодом ОКОФ 12 0001121. Данные фундаменты под станками-качалками состоят из железобетонных плит, они не являются строениями или сооружениями, не имеют несущих конструкций и представляют собой элемент оборудования - основу станка-качалки; что фундамент под станком-качалкой входит в состав станка-качалки и должен учитываться как один объект основных средств — «станок-качалка». При этом такой объект не является строением или сооружением, а представляет собой используемое в хозяйственной деятельности оборудование.

Заявитель также указывает, что выполненные обществом работы (демонтаж фундамента под станками-качалками и строительство нового фундамента с аналогичными характеристиками) не были направлены на улучшение и совершенствование оборудования, повышение его показателей или увеличение мощности, что обществом был осуществлен ремонт объектов основных средств - станков-качалок с целью поддержания исправного функционирования станков-качалок и восстановления их первоначальных свойств, что в связи с заменой изношенных фундаментов основные технико-экономические показатели оборудования не улучшились, его назначение не изменилось, производственные мощности не увеличились, изменения номенклатуры продукции не произошло, срок полезного использования, мощность, качество применения основного средства - станка-качалки - остались неизменными.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и отклонил доводы общества, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Из пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Судом из материалов дела установлено, что между заявителем и ООО УК «Главнефтегазстройсервис» был заключен договор подряда № 423 УК от 25 июня 2012 года, в рамках которого стороны договорились о выполнении работ по капитальному ремонту Шийского, Искринского и Западно-Сотниковского нефтяных месторождений.

Согласно представленным актам о приемке выполненных работ, дефектным ведомостям и локальным сметным расчетам по капитальному ремонту фундаментов станков-качалок на скважинах: № 552, № 611, № 632, № 642, № 645, № 1723, № 1731 Шийского нефтяного месторождения; № 2410, № 680, № 699, № 664, № 2230 Искринского нефтяного месторождения; № 1207, № 1208, № 1225, № 1226, № 1220 Западно-Сотниковского нефтяного месторождения были проведены ремонтные работы - капитальный ремонт фундаментов станков-качалок.

Из указанных документов суд установил, что в ходе указанных работ осуществлен полный демонтаж фундаментов под станками-качалками и взамен демонтированных фундаментов осуществлено строительство новых фундаментных оснований.

Согласно представленному реестру оборотно-сальдовых ведомостей по счету 01 и счету 02 за период 2011-2013 годы, на балансе общества имеются основные средства «Площадки под СКБН», «Площадки под СКДР», «Площадки под СКР», которые учтены как отдельные объекты основных средств и по которым начисляется амортизация.

Судом первой инстанции отклонен довод заявителя об ошибочности учета фундаментов под станками-качалками как самостоятельных объектов основных средств, что фундамент под станком-качалкой входит в состав станка-качалки и должен учитываться как один объект основных средств - «станок-качалка».

Основные средства в целях бухгалтерского учета учитываются по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, пунктом 6 которого установлена единица бухгалтерского учета основных средств - инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Учетная политика для целей налогообложения организации формируется организацией в конце года и применяется в соответствии с абзацем 2 пункта 12 статьи 167 НК РФ, начиная с 1 января следующего года.

Статьей 313 НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Согласно учетной политике общества, утвержденной на 2012 год приказом генерального директора № 239 от 30 декабря 2011 года (п.3.1.3), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются. Каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Таким образом, учетная политика общества в данной части соответствует п.6 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года № 359 (ОКОФ), площадка под станком-качалкой относится к сооружениям производственного назначения, не включенным в другие группировки, (код ОКОФ 12 0001120), является объектом капитального строительства и, соответственно, относится согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной пстановлением Правительства РФ от 01 января 2002 года № 1, к основным средствам 5 амортизационной группы, как «площадка производственная» код ОКОФ 120001121 со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. В то же время станок-качалка относится к машинам и оборудованию (код ОКОФ 14 2928471), является основным средством и относится к 3 амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Следовательно, спорный объект является комплексом конструктивно сочлененных предметов, каждый входящий в комплекс предмет (часть), а именно: фундамент (площадка) и сам станок-качалка, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Вместе с тем поскольку в данном случае у входящих в состав объекта частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

Следовательно, учет фундамента (площадки) в качестве объекта основных средств является правомерным.

Данный вывод суда первой инстанции подтверждается также п.5.9 Руководства по эксплуатации станка-качалки СКДР 6-3-Ш, <...>, на которое указывает общество в своем заявлении, из которого следует, что «на устройство фундамента должен быть утвержден проект». Следовательно, при новом возведении фундамента взамен устаревшего (ликвидированного) в обязательном порядке должен быть утвержден проект на его устройство, что также свидетельствует о том, что фундамент является независимым, отдельным от станка-качалки, основным средством.

Довод заявителя, что фундамент не имеет самостоятельного значения и осуществляет вспомогательную функцию - устойчивость и безопасность работы станка-качалки, что станок-качалка не может быть использован отдельно от фундамента, что фундамент является неотъемлемой составной частью станка-качалки, указанных выше выводов суда первой инстанции, с учетом п.6 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, и учетной политики общества, не опровергает.

В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Из материалов дела и представленных на обозрение суда заявителем фотографий спорных объектов установлено, что демонтаж станка-качалки с фундамента и полная замена данного фундамента технически возможна, как и замена на данном фундаменте одного станка-качалки на другой, а также установка станка-качалки на новый фундамент.

Таким образом, поскольку обществом осуществлена полная замена фундаментов (площадок) под станками-качалками, данные станки-качалки установлены на новые площадки, что не оспаривается заявителем, монтаж фундаментов под станки-качалки подлежит отражению как создание новых основных средств и произведенные в связи с этим затраты надлежит списывать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, путем начисления амортизации, согласно сроку полезного использования данных основных средств.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к выводу о правомерности доначисления налоговым органом обществу налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, соответствующих пени и налоговых санкций, о соответствии в данной части оспариваемого решения, с учетом внесенных в него изменений вышестоящим налоговым органом, требованиям НК РФ.

Основанием для доначисления обществу сумм налога на добычу полезных ископаемых по периодам 2011-2013 годы явился вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в связи с допущенными обществом ошибками при учёте добытого полезного ископаемого - отсутствии учета потерь при подготовке и транспортировке в системе ОАО «Татнефть», что привело к доначислению НДПИ в общей сумме 2 011 483 руб. (472 381 руб. за 2011 год, 724 607 руб. за 2012 год, 814 495 руб. за 2013 год). При этом налоговый орган исходил из того, что в проверяемые периоды общество, не имея утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, поэтому все фактические потери должно отнести к сверхнормативным и включить в налоговую базу, к которой применяется общеустановленная налоговая ставка, с учетом прямого метода определения количества добываемого полезного ископаемого.

Возражая относительно данных доводов налогового органа, общество указывает на применение им косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого, что не предусматривает фактический учет потерь, который может применяться только при прямом методе учета.

Общество также указывает на ошибочность выводов налогового органа, что фактическими технологическими потерями нефти является разность между массой сырой нефти и товарной нефти (добытого полезного ископаемого), поскольку данная разность представляет собой массу балласта, что объектом налогообложения НДПИ (добытым полезным ископаемым) в соответствии со статьей 336 НК РФ нефть становится после доведения сырой нефти до требований национального стандарта – до соответствия ГОСТ Р 51858-2002.

Суд первой инстанции принял доводы заявителя в данной части, отклонив доводы налогового органа, исходя из следующего:

В соответствии с п.1 ст.336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в том числе, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, согласно п.2 ст.337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого является, в частности, углеводородное сырье, в том числе нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В силу п.2 ст.338 НК РФ налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован п.1 ст.339 НК РФ, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. В целях главы 26 Кодекса массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

В соответствии с п.2 ст.339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Также указанной нормой установлено, что применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. При этом, согласно п.3 указанной статьи, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

На основании п.7 этой же статьи при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Установлено, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял разработку Западно-Сотниковского, Искринского, Шийского нефтяных месторождений на основании лицензий ТАТ 10722 НЭ, ТАТ 10726 НЭ, ТАТ 10872 НЭ в соответствии с технологическими схемами разработки.

В соответствии с разделом 6.3 «Требования и рекомендации к системе сбора и промысловой подготовки скважин» технологических схем разработок вышеуказанных месторождений сырая нефть месторождений транспортируется по трубопроводам на групповую замерную насосную установку (ГЗНУ), сырая нефть Шийского месторождения транспортируется на сборные пункты (СП). Далее сырая нефть поступает по трубопроводу на установку подготовки нефти (УПН) ОАО «Татнефть» через узел учета сырой нефти (СИКНС - система измерений количества и параметров нефти сырой) заявителя.

В соответствии с договорами на выполнение услуг и работ между ОАО «Татнефть» и заявителем на установке подготовки нефти происходит процесс обезвоживания, обессоливания и стабилизации сырой нефти до извлечения полезного ископаемого – доведения до состояния, соответствующей ГОСТу Р 51858-2002 (товарной нефти).

В актах выполненных работ ОАО «Татнефть» указано количество товарной нефти, полученной в процессе обезвоживания, обессоливания и стабилизации сырой нефти.

Таким образом, технологическая схема разработки месторождений предусматривает наличие у заявителя приборов учета добытой сырой нефти (минерального сырья), которая не является полезным ископаемым для целей обложения НДПИ по правилам статьи 337 НК РФ.

Непосредственно учет добытого полезного ископаемого заявителем определяется на приборах учета ОАО «Татнефть». Количество добытого полезного ископаемого указывается в актах выполненных работ по договорам на оказание услуг. Указанные документы являются для заявителя первичными для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со статьями 336, 337 НК РФ объектом обложения НДПИ - добытым полезным ископаемым - признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Заявителем использован косвенный метод учета количества добытого полезного ископаемого, в актах выполненных работ по условиям договора с ОАО «Татнефть» отражены данные о количестве переданной сырой нефти, количестве массы балласта при подготовке в системе ОАО «Татнефть», а также количество товарной нефти, соответствующей требованиям ГОСТ Р 51858-2002, которое и было указано заявителем в налоговых декларациях по НДПИ.

Следует принять во внимание, что нормы НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДПИ, применительно к добываемому из недр полезному ископаемому не содержат понятия «технологические потери».

В соответствии с п.3 ст.339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в случае применения налогоплательщиком прямого метода определении количества добытого полезного ископаемого.

Согласно п.10 данной статьи определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче осуществляется в соответствии с порядком учета нефти, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Поскольку заявителем применяется косвенный метод учета нефти, фактические технологические потери нефти учету заявителем не подлежат.

Ссылка инспекции на письмо Министерства финансов РФ от 15 июля 2013 года № 03-06-05-01/27419 необоснованна, поскольку данном письмом даны разъяснения частного характера, и данный документ не является нормативным правовым актом, подлежащим применению, в том числе арбитражными судами при рассмотрении дел.

Суд первой инстанции с учетом указанных выше обстоятельств пришёл к выводу о том, что в рассматриваемом случае добытое полезное ископаемое возникает после подготовки нефти ОАО «Татнефть» после проведения последним операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от заявителя минерального сырья, то есть после доведения данного минерального сырья до требований национального стандарта - соответствия ГОСТ Р 51858-2002. При этом ссылка третьего лица по делу на соблюдение при измерении сырой нефти ГОСТ Р 8.615-2005 несостоятельна, поскольку данным ГОСТом установлен не стандарт качества нефти, а требования к системе измерений нефти сырой, при том, что в рассматриваемом деле правильность проведения измерений сырой нефти не оспаривается. К тому же обложение НДПИ сырой нефти Кодексом не предусмотрено, объектом налогообложения является добытое полезное ископаемое.

Относительно ссылки инспекции на понятие «масса нетто» нефти суд первой инстанции установил следующее.

Согласно п.1 ст.339 НК РФ количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. В целях главы 26 НК РФ массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

В соответствии с ГОСТ Р 8.615- 2005, устанавливающим требования к измерению количества сырой нефти, массой нетто нефти признаётся разность массы брутто нефти и массы балласта, при этом балластом признаются содержащиеся в нефти вода, хлористые соли и механические примеси, то есть обезвоженная и обессоленная, но не стабилизированная - до извлечения из сырой нефти растворенного в ней газа.

Таким образом, понятия «масса нетто нефти» для целей налогообложения и для целей измерения сырой нефти различны. Следовательно, примененное налоговым органом понятие «масса нетто» для сырой нефти, не подлежащее применению в соответствии с п. 1 статьи 339 НК РФ, в целях определения налоговой базы по НДПИ является неправомерным.

Ссылка налогового органа на необходимость применения обществом п.10 статьи 339 НК РФ, в соответствии с которым определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче осуществляется в соответствии с порядком учета нефти, утверждаемым Правительством Российской Федерации, судом первой инстанции отклонена, поскольку данный порядок был утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 2014 года № 451, то есть после проверенного периода (2011 – 2013 годы).

Ссылка налогового орган в пояснениях на утрату юридической силы Методических указаний РД 153-39-019-97, Инструкции РД 153-39-018-97 не имеет правового значения для разрешения рассматриваемого спора, поскольку данные акты применены заявителем в части методики определения потерь - для определения потерь сырой нефти, которые возникают при подготовке силами ОАО «Татнефть» сырой нефти заявителя до требований ГОСТа. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что фактически налоговым органом включены в налоговую базу по НДПИ потери, возникшие в процессе выполнения ОАО «Татнефть» операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от заявителя минерального сырья, то есть до доведения переданного заявителем данному лицу минерального сырья до требований национального стандарта - соответствия ГОСТ Р 51858-2002, что является неправомерным.

Данный вывод суда согласуется с решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 23 июня 2010 года по делу № А65-4976/2010, оставленным без изменения постановлениями Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2010 года и Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15 декабря 2010 года, принятым по спору между теми же сторонами, что и в рассматриваемом споре.

Приведенные налоговым органом и третьим лицом ссылки на судебную практику судом отклоняются, поскольку указанные судебные акты приняты судами по иным обстоятельствам, отличным от обстоятельств по рассматриваемому делу.

Учитывая вышеизложенное, оценивая представленные доказательства по делу в совокупности, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал обоснованность занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых НДПИ, вывод налогового органа является необоснованным, в связи с чем доначисление обществу налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций является неправомерным, оспариваемое решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем в данной части подлежит признанию недействительным.

В случае признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным или оспариваемых действий (бездействия) незаконным в решении суда должно быть указание на обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя (пункт 3 части 4 и пункт 3 части 5 статьи 201 АПК РФ).

Доводы апелляционной жалобы заявителя о том, что произведенные работы по замене фундамента для установки станка-качалки - это восстановительные работы с целью поддержания рабочего состояния оборудования, они не связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией и могут быть квалифицированы только как ремонт, не принимаются.

Из пункта 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279, следует, что к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятсятакие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Как установлено в ходе выездной проверки и не оспаривается заявителем, общество осуществило полную замену фундаментов сооружений «площадки под станки-качалки», при этом налоговым органом на основании вышеизложенных фактов установлено, что срок службы фундаментов под станками качалками значительно превышает срок службы самих станков качалок.

Также следует принять во внимание, что технически возможно полностью заменить фундамент под станком-качалкой, следовательно, возможно заменить и станок-качалку под новым фундаментом, так как срок полезного использования у фундамента в соответствии с «Классификатором» больше, чем у станка-качалки. Данный факт указывает на то, что станки-качалки и фундамент под ними, являются разными объектами основных средств.

Так как заявитель осуществил полную замену конструкции сооружения «площадки под станки-качалки», что не оспаривается налогоплательщиком в представленном заявлении, затраты по ним на основании п.1 ст.257 НК РФ должны погашаться через механизм амортизации. В этой связи бухгалтерская справка общества от 17.12.2015, а также ссылка заявителя на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, не опровергают выводов суда первой инстанции.

Довод общества о том, суд не определил действительные налоговые обязательства общества, также подлежит отклонению.

В силу п.1 ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п.2 ст.52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

Главой 25 НК РФ на налоговый орган не возложена обязанность по исчислению суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период. По смыслу ст.258 НК РФ, расчет сумм амортизации осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Заявление о включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль должно быть сделано в письменном виде, в частности, в налоговой декларации, что следует из ст. 80 НК РФ, либо в ходе выездной проверки.

Оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой
декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании
недействительными ненормативного акта, принятого в рамках выездной налоговой
проверки, означает нарушение требований ст.81 НК РФ и необоснованное переложение
на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее
исчисленной налогоплательщиком суммы налога, что не отвечает принципам баланса
публичных и частных интересов.

Неосуществление определенных действий со стороны налогоплательщика, предусмотренных законодательством РФ, не свидетельствует о нарушении налоговым органом каких-либо его прав и не является основанием для признания незаконным его решения в соответствующей части.

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что потери, указанные в документах налогоплательщика, возникшие при подготовке полезного ископаемого в системе ОАО «Татнефть», являются именно фактическими потерями в том значении, которое изложено в п.3 ст.339 НК РФ, отклоняются. Инспекцией не разграничены понятия сырой нефти и товарной нефти, в связи с чем технологические потери определены как разница между объемами сырой и товарной нефти. Между тем НК РФ не содержит понятия «технологические потери», устанавливая понятие «фактические потери» в целях определения количества добытого полезного ископаемого при применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого.

Суд первой инстанции обоснованно руководствовался при определении объекта налогообложения нормой, закрепленной в п.7 ст.339 НК РФ, согласно которой при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). В данном случае объектом налогообложения выступает добытое заявителем полезное ископаемое - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть нефть после выполнения комплекса технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, который проводился силами ОАО «Татнефть». При этом заявитель не обязан учитывать фактические технологические потери нефти, так как применяет косвенный метод учета количества добытого полезного ископаемого, для которого в силу п.2 ст.339 НК РФ не предусмотрен указанный инспекцией учет. Применение заявителем прямого метода в невозможно в связи со спецификой разработки месторождений.

Доводы инспекции о нормативах потерь нефти не могут быть приняты по следующим основаниям. Налоговый орган указывает на обязанность утверждения метода определения количества добытого полезного ископаемого в учетной политике общества, ссылаясь на то, что «несмотря на неоднократные требования о представлении пояснений о причине отсутствия в учетной политике метода определения количества добытого полезного ископаемого, ответа от заявителя не было». Между тем, как указывает заявитель, в пояснении налогоплательщика от 03.07.2015 исх. № 526/61 на требование налогового органа № 4-11/6 от 29.06.2015 сообщается следующее: «нормативы потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки при добыче полезных ископаемых (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), отсутствуют, причины указаны в Положении об учетной политике ОАО «Булгарнефть» в целях налогообложения». В учетной политике указано: «Добываемое минеральное сырье не является полезным ископаемым, определение которого для целей налогообложения дано в подп.3 п.2 ст.337 НК РФ, и не соответствует по своему качеству требованиям «Нефть. Общие технические условия. ГОСТ Р 51858-2002». У общества отсутствует оборудование для получения из добытого минерального сырья товарной нефти, то есть нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной (подп.3 п.2 ст.337 НК РФ), которая является первой продукцией по своему качеству, соответствующая указанному ГОСТу».

Подготовка нефти до соответствия ГОСТу осуществляется в системе подготовки нефти ОАО «Татнефть», месторождение не оснащено системой подготовки нефти до национального стандарта, полезного ископаемого до завершения комплекса технологических операций в ОАО «Татнефть» не возникает, соответственно, не возникает и его потерь, которые могли бы быть измерены. Соответственно количество добытого полезного ископаемого возможно определить на основании актов приема-передачи нефти, в которых количество продукции, первой по качеству соответствующей национальному стандарту, указано в графе «масса товарной нефти, соответствующей ГОСТу.

Доводы, приведенные в апелляционных жалобах, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 17 ноября 2016 года следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы заявителя и инспекции - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы заявителя относятся на подателя апелляционной жалобы.

Налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины за подачу апелляционной жалобы на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 ноября 2016 года по делу № А65-15047/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.Г. Филиппова

Судьи П.В. Бажан

Е.Г. Попова