Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании 12 января 2022 года в помещении суда с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Поволжского округа апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 октября 2021 года по делу № А65-18091/2021 (судья Андриянова Л.В.)

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1, г. Казань (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Татарстан (ОГРН <***>, ИНН <***>), г.Казань,

с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань

о признании недействительным решения от 23.12.2020 №4877 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 978 764 руб., соответствующих сумм пени и штрафа,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРН <***>, ИНН <***>) (далее – Заявитель, предприниматель) обратился с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Татарстан (далее – Ответчик, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.12.2020 №4877 в полном объеме.

Судом в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции заявитель уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение №4877 от 23.12.2020 в части доначисления НДФЛ за 2019 год в размере 1 110 821 руб., а также соответствующих налогу пени и штрафа.

Впоследствии заявитель вновь уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение №4877 от 23.12.2020 в части доначисления НДФЛ за 2019 год в сумме 978 764 руб., а также соответствующих налогу пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 октября 2021 года заявление удовлетворено. Признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.12.2020 №4877 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 978 764 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Возложена обязанность на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №4 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и интересов Индивидуального предпринимателя ФИО1.

Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Татарстан, г. Казань в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 300 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

В апелляционной жалобеМежрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, поскольку судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, в том числе неверно истолкован закон.

В судебное заседание лица, участвующие в деле, извещенные о времени и месте рассмотрения дела надлежащим образом, не явились, своих представителей в суд не направили.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, о времени и месте судебного заседания, размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 123 и 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ответчиком проведена камеральная налоговая проверка на основании представленной налогоплательщиком 14.07.2020 налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2019 год.

На основании акта налоговой проверки №4321 от 28.10.2020, налоговым органом вынесено решение о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения №4877 от 23.12.2020, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на доходы физических лиц за 2019 год в размере 1 130 235 руб., начислены пени в размере 25 882, 38 руб. Заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа на сумму 113 023 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 07.05.2021 №2.7-19/016292@ оспариваемое решение отменено в части размера взыскиваемого штрафа с уменьшением суммы резолютивной части решения в 16 раз.

Не согласившись с решением налогового органа, Заявитель обратился в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие – либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 №6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Как следует из материалов дела, в 2019 году (в проверяемый период) ФИО1 не являлся индивидуальным предпринимателем, в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован с 13.07.2020. При этом в 2019 году налогоплательщиком осуществлялась реализация объектов недвижимости, которую Ответчик расценил как предпринимательскую деятельность. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о невозможности применения Заявителем как имущественного, так и профессионального вычета с налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В пункте 3 указанной статьи установлено, что основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

На основании пункта 1 статьи 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 4 статьи 23 ГК РФ предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них указанным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Из положений пункта 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, абзаца 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ, разъяснений, содержащихся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2012 N 34-11 следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П указано, что для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: цель приобретения имущества, характер использования имущества, его функциональное назначение, систематичность продажи имущества либо систематическое использование его для получения дохода и другие.

Бремя доказывания обстоятельств, дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Как указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016 в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По смыслу данной нормы направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам анализа периодичности операций по сделкам в отношении объектов недвижимого имущества и имущественных прав, установлено, что недвижимость приобреталась и реализовывалась Заявителем систематически: в 2017 году – 3 объекта (1 жилой дом и 2 земельных участка), в 2018 году – 8 объектов (4 жилых дома и 4 земельных участка), в 2020 году – 4 объекта (1 жилой дом и 3 земельных участка).

В декларации по НДФЛ за 2019 год отражена реализация следующих объектов недвижимости:

- земельного участка с кадастровым номером 16:24:150106:860, период владения с 19.12.2018 по 04.09.2019 на сумму 645 000 руб.;

- жилого дома с кадастровым номером 16:24:150106:917, период владения с 30.07.2019 по 04.09.2019 на сумму 1 355 000 руб.;

- земельного участка с кадастровым номером 16:24:150106:859, период владения с 09.11.2018 по 15.11.2019 на сумму 645 000 руб.;

- жилого дома с кадастровым номером 16:24:150106:879, период владения с 21.03.2019 по 15.11.2019 на сумму 1 855 000 руб.;

- земельного участка с кадастровым номером 16:24:150106:862, период владения с 19.12.2018 по 22.11.2019 на сумму 645 000 руб.;

- жилого дома с кадастровым номером 16:24:150106:878, период владения с 20.03.2019 по 22.11.2019 на сумму 1 805 000 руб.;

- земельного участка с кадастровым номером 16:24:150106:861, период владения с 19.12.2018 по 03.12.2019 на сумму 365 000 руб.;

- земельного участка с кадастровым номером 16:24:350203:1677, период владения с 01.11.2016 по 26.09.2019 на сумму 995 000 руб.

В рамках проведенных контрольных мероприятий налоговым органом установлено получение Заявителем доходов от использования имущества по следующим критериям: систематический характер реализации недвижимого имущества, непродолжительное владение земельными участками, строительство домов и их реализация спустя непродолжительное время, отсутствие доказательств использования недвижимого имущества в личных целях, отсутствие регистрации членов семьи Заявителя по адресам реализованных объектов.

Анализ проведенного комплекса мероприятий, в отношении приобретения, продажи недвижимого имущества Заявителем, свидетельствует о совокупности взаимосвязанных действий налогоплательщика, направленных на извлечение прибыли от осуществляемой им деятельности, что является одним из основных признаков предпринимательской деятельности. Следовательно, деятельность проверяемого налогоплательщика по продаже недвижимого имущества отвечает всем признакам, присущим понятию предпринимательской деятельности, установленному законодательно, и обоснованно признана таковой налоговым органом.

Суд первой инстанции верно отметил, что в данном случае Заявителем не представлены доказательства, подтверждающие приобретение объектов недвижимости с целью удовлетворения его личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью, потребностей.

Более того, как указывает сам Заявитель, им был приобретен земельный участок с кадастровым номером 16:24:150106:0096, который впоследствии был размежеван, в результате чего образовались земельные участки с кадастровым номером 16:24:150106:859, 16:24:150106:860, 16:24:150106:861, 16:24:150106:862.

Спорные земельные участки созданы Заявителем путем дробления исходного участка не для использования их в личных целях, а для их последующей реализации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, если иное не предусмотрено данным пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ установлено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ если иное не предусмотрено подпунктом 2.1 или 2.2 настоящего пункта, положения подпункта 1 пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Таким образом, абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Поскольку Ответчик пришел к правомерному выводу о том, что деятельность Заявителя по реализации недвижимого имущества является предпринимательской, налоговый орган также обосновано указал, что расходы, произведенные Заявителем при покупке земельных участков и строительстве жилых домов, отраженные к декларации по НДФЛ, не могут быть приняты в качестве имущественного вычета.

Однако, налоговый орган также сделал вывод о невозможности применения Заявителем профессионального налогового вычета, поскольку по его смыслу такой вычет могут применять только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и зарегистрированные в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, в то время как Заявитель в 2019 году не имел статуса индивидуального предпринимателя.

Вместе с тем Ответчиком не учтено следующее.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с указанной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Однако, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В рассматриваемом случае, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Заявителю должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя. Поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса. Такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

С учетом принципа равного налогового бремени гражданин, чья деятельность переквалифицирована налоговым органом на предпринимательскую, вправе применить положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

В данном случае Ответчик в ходе проверки квалифицировал деятельность Заявителя как предпринимательскую, то есть изменил правовой статус и характер деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ N 2(2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 4(2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.

Поскольку налоговый орган, установил получение налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Аналогичный правовой подход отражен в Определении Верховного Суда РФ от 28.01.2021 N 309-ЭС20-22246 по делу N А76-41591/2019, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.01.2021 N Ф07-15074/2020 по делу N А05-1981/2020, Определении Верховного Суда РФ от 08.06.2021 N 309-ЭС21-7461 по делу N А76-19034/2020, Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331 по делу N А76-4171/2020.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно указал, что налоговым органом незаконно было отказано налогоплательщику в применении профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В качестве доказательств подтверждающих несение расходов Заявителем представлены договор купли-продажи от 09.11.2018 (том 1 л.д.107) и расписка 09.11.2018 (том 2 л.д.29), договор купли-продажи земельного участка от 21.10.2016 (том 1 л.д. 108) и расписка от 21.10.2016 (том 2 л.д. 28), а также расходы по строительству жилых домов.

Представленные предпринимателем документы, обосновывающие и подтверждающие фактически произведенные им расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, на которые предоставляется вычет, признаются судом надлежащими. Из обстоятельств дела следует, что Заявитель не мог не нести расходов, подтверждаемых представленными им документами, по приобретению земельных участков, а также расходов по постройке жилых домов, проданных далее вместе с участками, на которых они были построены.

Доводы налогового органа об обратном обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными.

Также суд первой инстанции верно отметил, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 14.07.2003 N 12-П, Определение от 12.07.2006 N 267-О), а также позицией, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы. Суды при рассмотрении дела обязаны исследовать по существу фактические обстоятельства, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, в целях реализации права на судебную защиту, закрепленного статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Ответчиком также приводились доводы о неправомерности расходов на строительство жилых домов, вместе с тем, в указанной части предпринимателем было заявлено уточнение заявленных требований.

Суд первой инстанции верно отметил, что досудебный порядок также не может быть признан несоблюденным.

Как следует из материалов дела (том 1 л.д.195) решение оспаривалось Заявителем в полном объеме. В силу пункта 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Заявитель указывает, что им не был получен акт камеральной налоговой проверки. Вместе с тем, указанный довод опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Согласно части 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Акт камеральной налоговой проверки №4321 от 28.10.2020 и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки №5591 от 28.10.2021 были направлены в адрес предпринимателя 05.11.2021 (том 1 л.д.60) с почтовым идентификатором 42092952301959, и получены последним 17.11.2020.

Предприниматель также указывает на то, что оспариваемое решение направлено в его адрес с нарушением установленного законом срока.

Согласно части 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Как следует из материалов дела (том 1 л.д.38) оспариваемое решение №4877 от 23.12.2020 было направлено в адрес предпринимателя 15.01.2021 с почтовым идентификатором 42013854006605. 24.01.2021 состоялась неудачная попытка вручения отправления, 16.02.2021 письмо выслано обратно отправителю. Таким образом, решение считается врученным 25.01.2021.

При этом, ненадлежащее вручение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки, поскольку не относится к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Несвоевременное вручение Заявителю решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки не влечет нарушения прав и законных интересов предпринимателя, поскольку решение налогового органа, не доведенное в установленный срок до налогоплательщика, не может считаться вступившим в законную силу и формально оно не нарушает прав налогоплательщика, в том числе, право на обжалование данного решения, поскольку срок для обжалования начинает исчисляться с даты получения данного решения налогоплательщиком.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.12.2019 N Ф05-21832/2019 по делу N А40-14459/2019

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Ссылка налогового органа на то, что должны быть учтены положения абзаца 4 пункта 67 постановления N 57 ввиду того, что довод о необходимости применения профессионального вычета заявлен не был, судом первой инстанции обоснованно отклонена.

Суд первой инстанции верно не усмотрел условия для применения положений части 2 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и отнесения расходов по уплате государственной пошлины на Заявителя, как на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2021 N Ф07-809/2021 по делу N А42-4397/2017.

Более того, в самом тексте решения вышестоящего налогового органа указано о том, что налогоплательщиком заявлены доводы о возможности применения им налоговых вычетов.

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что понесенные заявителем расходы на уплату государственной пошлины подлежат отнесению на ответчика.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции в обжалуемом решении ссылался на судебные акты с несхожими с настоящим делом обстоятельствами, судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание по следующим основаниям.

Основываясь на материалы дела и положения налогового законодательства, суд пришел к выводам о недопустимости отказа в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

В подтверждение указанного вывода суд приводит позицию сложившейся судебной практики, в которой суды различных инстанций, в несхожих обстоятельствах по налоговым спорам, пришли к выводу о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

Кроме того, в соответствии со ст.270 АПК РФ, это не является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Относительно довода о неправильном подходе суда к содержанию и смыслу пп.7 п.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.

Налоговый орган указывает, что суд не учел п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в котором указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.

Указанный довод несостоятелен в связи с тем, что право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках обусловлено конкретными случаями, установленными пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ, а именно в случаях когда их исчисление невозможно по объективным причинам вследствие: 1) отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 2) непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; 3) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таких обстоятельств материалы дела не содержат, наоборот, налогоплательщиком своевременно и в полном объеме ответчику предоставлены все необходимые документы, подтверждающие правильность исчисления доходов и расходов. Никаких замечаний и возражений по документам, представленным в подтверждение расходов ФИО1 на строительство и приобретение земельных участков, ответчиком в решении налогового органа отражено не было, соответственно, он вправе полагаться на то, что налоговая база должна быть уменьшена на размер этих расходов.

Относительно доводов ответчика о неправильном подходе к содержанию и смыслу ст.221 НК РФ.

Ответчик указывает в отзыве, что из анализа ст.221, п.1 ст.210, п.1 ст.227 НК РФ следует, что возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц предусмотрена лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При этом ни в одной статье НК РФ прямо не оговорено, что последствием осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является доначисление суммы налога на полную стоимость полученного налогоплательщиком дохода, без применения вычетов, предусмотренных физическим лицам и предпринимателям.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве, налоги должны иметь экономическое обоснование (ч.3 ст.3 НК РФ).

В рассматриваемом случае суд применил п.1ст.221 НК РФ, которым предусмотрено право на применение профессионального вычета для индивидуальных предпринимателей, поскольку налоговый орган изменил правовой статус и характер деятельности истца, признав ее предпринимательской, соответственно, к нему, в том числе, должны применяться последствия в виде предоставления права на применение профессионального налогового вычета.

Невозможность применения вычета по фактически произведенным расходам налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, с однозначностью из содержания ст.221, п.1 ст.210, п.1 ст.227 НК РФ не вытекает.

Учитывая изложенное, при отсутствии в главе 23 НК РФ специальных правил, регулирующих предоставление налоговых вычетов, физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, истец праве исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного вычета как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом объективно и в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела, на основе которых сделаны правильные выводы и принято справедливое решение.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Принятое по делу решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 октября 2021 года по делу №А65-18091/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий Н.В. Сергеева

Судьи В.А. Корастелев

Е.Г. Попова