Гражданский кодекс часть 1

от общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс» - представителей Газиевой А.А. (доверенность от 05.08.2019), Богушевича А.В. (доверенность от 31.01.2020),

от инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани - представителя Хамидуллиной Л.И. (доверенность от 04.02.2020),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы России по Республики Татарстан – представителя Хамидуллиной Л.И. (доверенность от 10.06.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании 05 февраля 2020 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс»

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 октября 2019 года по делу №А65-20826/2019 (судья Хасаншин И.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс» (ОГРН 1131690059247, ИНН 1658149668), Республика Татарстан, г.Казань, к инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани, Республика Татарстан, г.Казань, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы России по Республики Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань,

о признании незаконным решения № 2.11-0-38/2 от 15.01.2019,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс» (далее - ООО «Тимер Бетон плюс», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с исковым заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения № 2.11-0-38/2 от 15.01.2019.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республики Татарстан (далее - УФНС России по Республики Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 октября 2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО «Тимер Бетон плюс» просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на подтверждение надлежащими доказательствами понесенных расходов. По мнению заявителя, выводы суда первой инстанции относительно правильности и правомерности произведенного налоговым органом расчета по сверхнормативному списанию обществом «Тимер Бетон Плюс» в производство материалов, приобретенных у обществ «Гразтрансстрой», «КДК», «Континент», «Трио Компани», «Мирас», «Крона», «ТД Транстехлайн» и «ТрансАвтоЛига», не основаны на допустимых и достоверных доказательствах, противоречат материалам дела. Так, ООО «Тимер Бетон Плюс», указывая на ненадлежащий характер произведенного налоговым органом расчета, обращало внимание суда первой инстанции на то, что взятые налоговым органом за основу данные о фактическом списании обществом материалов в производство продукции не учитывают тот факт, что значительная часть этих материалов была реализована третьим лицам в проверяемый период. Кроме того, инспекцией при расчете были неверно применены коэффициенты трудноустранимых потерь при норме списания некоторых видов материалов, а также допущена арифметическая неточность при расчете количества списания материала за 2016 год в отношении «речного песка».

В отзыве на апелляционную жалобу налоговые органы просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представитель ООО «Тимер Бетон плюс» поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки вынесено решение № 2.11-0-38/2 от 15.01.2019 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в общем размере 1 982 021 руб., доначислены налоги в сумме 12 335 191 руб., начислены пени в связи с несвоевременной уплатой сумм налогов на момент вынесения решения в размере 3 943 929 руб., в том числе доначислены налог на прибыль организаций в сумме 8 398 604 руб., штраф в размере 1 353 566 руб., пени в сумме 2 225 360 руб.; НДС в сумме 3 777 667 руб., штраф в размере 591 018 руб., пени в сумме 1 391 677 руб.; транспортный налог в сумме 158 920 руб., штраф в размере 14 444 руб., пени в сумме 59 763 руб.; в части НДФЛ начислен штраф в размере 22 992 руб., пени в сумме 20 359 руб.

Принятое налоговым органом решение обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном ст. 139 НК РФ, в УФНС России по Республике Татарстан, которое решением от 29.04.2019 №2.8-18/012050@ оспоренное решение инспекции отменило в части вывода о неправомерном предъявлении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) к вычету в сумме 2 679 571 руб. 73 коп. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО «БизнесРегион», ООО «Грузтрансстрой», ООО «КДК», ООО «Континент», ООО «Трио Компани», ООО «Мирас», ООО «Крона», ООО «ТД Транстехлайн», ООО «Транс Авто Лига» (п.2.2.2.1), а также в части взаимоотношений с ООО «Грузтрансстрой» по налогу на прибыль по грузоперевозкам и НДС (п.2.1.7, п.2.2.2.2 решения).

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

Оспаривая решение налогового органа по мотиву нарушения процедуры проверки, налогоплательщик ссылался на то, что вместе с актом проверки, а также с решением о привлечении к ответственности налогоплательщику не были вручены все материалы налоговой проверка, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Данный довод заявителя суд первой инстанции отклонил ввиду следующего.

В соответствии с п.3.1 статьи 101 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

При этом следует учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.

Выводы налогового органа в отношении спорных контрагентов сделаны из всей совокупности имеющихся обстоятельств на основании представленной бухгалтерской и налоговой отчетности за проверяемый налоговый период, копий первичных документов, а также информации, содержащейся в распоряжении налогового органа. Анализ движения по расчетным счетам спорных контрагентов приложен в виде выписок по счетам к акту выездной налоговой проверки.

Заявитель был вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений согласно п. 6 статьи 100 НК РФ.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Неполучение налогоплательщиком копий спорных решений не признается безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Доводы о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в возражениях на акт налоговой проверки налогоплательщиком заявлены не были.

Акт налоговой проверки получен 30.10.2018 руководителем общества, возражения налогоплательщиком представлены, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки заявитель был извещен должным образом, рассмотрение материалов налоговой проверки проведено в присутствии представителя общества Салихова Р.Ф. по доверенности от 28.11.2018.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в ходе налоговой проверки и при оформлении ее итогов, налоговым органом не допущены существенные нарушения процедуры проверки, которые могли бы повлиять на действительность решения.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции в части отсутствия существенных нарушений со стороны инспекции при проведении налоговой проверки.

Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик привел довод о том, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом не применена норма ст.54.1 НК РФ.

Данный довод был исследован УФНС России по Республике Татарстан при рассмотрении апелляционной жалобы ООО «Тимер Бетон Плюс», что явилось основанием для изменения в апелляционном порядке решения инспекции в связи с отсутствием доказательств нереальности хозяйственных операций между обществом и ООО «Грузтрансстрой», ООО «КДК», ООО «Континент», ООО «Трио Компани», ООО «Мирас», ООО «Крона», ООО «ТД Транстехлайн», ООО «Транс Авто Лига» в части доначисления НДС (п.2.2.2.1 решения), а также в части взаимоотношений с ООО «Грузтрансстрой» по налогу на прибыль по грузоперевозкам и НДС (п.2.1.7, п.2.2.2.2 решения).

Про мнению заявителя, поскольку УФНС России по Республике Татарстан, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, признаны реальными сделки общества по приобретению инертных материалов и цемента у поставщиков ООО «Грузтрансстрой», ООО «КДК», ООО «Континент», ООО «Трио Компани», ООО «Мирас», ООО «Крона», ООО «ТД Транстехлайн», ООО «ТрансАвтоЛига» при оценке правомерности предъявления к вычету НДС, у нижестоящего налогового органа отсутствуют правовые основания по вменению налогоплательщику неправомерности исчисления налога на прибыль по тем же операциям с теми же поставщиками, которые подтверждаются теми же документами.

Суд первой инстанции данную позицию заявителя посчитал ошибочной в силу следующего.

Исчисление налога на добавленную стоимость и налога на прибыль имеют различные правовые и фактические основания, поэтому изменение вывода налогового органа в части одного налога не могут автоматически приводить к изменению вывода по другому налогу.

Как следует из материалов дела, основанием для изменения в апелляционном порядке решения инспекции в части НДС явилось отсутствие доказательств нереальности хозяйственных операций общества со спорными контрагентами. Налогоплательщиком решение налогового органа в измененной вышестоящим налоговым органом части не оспаривается. Тем самым решением налогового органа, с учетом его изменения в апелляционном порядке, признана реальность поставки в адрес общества от спорных контрагентов материалов в указанном в товарораспорядительных документах количестве.

Заявителем не принято во внимание, что при изменении ненормативного акта в установленном порядке подлежит применению новая редакция ненормативного акта. Поскольку в апелляционном порядке признана реальность приобретения обществом инертных материалов и цемента у спорных контрагентов, этот вывод должен учитываться как при оценке предъявления к вычету НДС, так и при оценке исчисления обществом налога на прибыль.

Изменение правовой позиции налогового органа о правомерности предъявления к вычету НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами не влияет на вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по взаимоотношениям с теми же самыми контрагентами.

В данном случае налоговым органом, с учетом анализа нормативных и локальных актов общества, регулирующих технологию производства бетона, сделан вывод о том, что поставленные спорными контрагентами материалы являлись излишними и не требовались для производства задекларированного обществом количества бетона, а неправомерное отнесение этих затрат на произведенное количество бетона привело к незаконному увеличению производственных расходов и уменьшению налогооблагаемой базы.

Поскольку ни в период налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде, общество о производстве сверхнормативного (неучтенного) бетона за счет поступивших от спорных контрагентов сверхнормативных ингредиентов не заявляло, суд первой инстанции исходил из презумпции отнесения поступивших от спорных контрагентов ингредиентов именно на то количество бетона, которое было выпущено обществом в проверяемый период.

Налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что для производства бетона в заявленных налогоплательщиком количествах 102 801,433 т было использовано установленное нормативами количество материалов, сверхнормативное количество материалов (32 346,735 т) отнесено на производственные расходы неправомерно.

Согласно пункту 2.1.5 решения налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не полностью исчислил и не полностью уплатил налог на прибыль организаций в сумме 4 244 733 руб. 86 коп. Основанием для такого вывода явилось то, что налогоплательщиком в нарушение п.2.ст.318, п.1 ст.252 НК РФ неправомерно включены в состав расходов при исчислении налоговой базы прямые расходы в размере 21 278 669 руб. 34 коп. на материалы, приобретенные у ООО «Грузтрансстрой», ООО «КДК», ООО «Континент», ООО «Трио Компани». ООО «Мирас», ООО «Крона», ООО «ТД Транстехлайн», ООО «Транс Авто Лига».

Данный вывод налогового органа суд первой инстанции признал обоснованным, полагая установленными следующие обстоятельства.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, заявитель в проверяемый период занимался производством бетона. Бетонные смеси приготавливают в соответствии с требованиями ГОСТ 7473-2010 «Смеси бетонные. Технические условия». В соответствии с п.5.2.1 данного ГОСТа бетонные смеси приготавливают с использованием цементов, заполнителей, добавок и воды. Производство бетона является нормируемым и контролируемым показателями качества бетона продуктом.

В соответствии с требованиями ГОСТ 27006-86 «Бетоны. Правила подбора состава бетона» подбор состава бетона необходимо производить в соответствии с требованиями стандарта с целью получения бетона в конструкциях с прочностью и другими показателями качества, установленными государственными стандартами, техническими условиями или проектной документацией на эти конструкции, при минимальном расходе цемента или другого вяжущего. Рабочие составы бетона назначают при переходе на новый номинальный состав и далее при поступлении новых партий материалов тех же видов и марок, которые принимались при подборе номинального состава, с учетом их фактического качества. При назначении рабочих составов их проверяют в лабораторных или производственных условиях.

Результаты подбора номинального состава бетона, отвечающего требованиям утвержденного задания, должны быть оформлены в журнале подбора состава бетона и утверждены главным инженером предприятия-изготовителя бетонной смеси. Рабочие составы и дозировки подписываются начальником лаборатории или другим лицом, ответственным за подбор состава бетона.

Задание, журнал подбора номинального состава бетона, ведомости рабочих составов и листы рабочих дозировок вместе с дубликатами документов о качестве на соответствующие партии бетонной смеси или конструкций следует хранить на предприятии-изготовителе согласно требованиям, установленным ГОСТ 13015.3 для документа о качестве. Материалы следует дозировать по массе с погрешностью не более 1,0%.

Лаборатория предприятия - изготовителя бетонной смеси передает на производство дубликат дозировки из журнала подбора состава по каждому рабочему составу бетона. Каждый дубликат дозировки должен быть подписан начальником или другим ответственным лицом лаборатории.

На основании осмотра помещений налогоплательщика и протоколов допроса работников установлено, что производство бетона полностью автоматическое, сырье для производства бетона автоматически поступает в мешалку в пропорции, указанной оператором исходя из документа - подбор состава бетонных смесей.

Корректировки состава смесей незначительные, в соответствии с ГОСТ 27006-86 «Бетоны. Правила подбора состава бетона» допустимая погрешность в дозировке материалов 1,0%

В представленных обществом по требованиям налогового органа паспортах на бетон были указаны номера состава, что подтверждает, что у общества имеется нормативный документ с утвержденными составами бетонных смесей, которые должны быть представлены по требованию покупателя.

Налогоплательщику направлено требование о представлении документов № 2.11-025/142 от 28.12.2017, а именно: состава бетонных смесей. В ответ на требование о представлении документов налогоплательщиком представлены составы бетонных смесей, утвержденные 13.09.2013 в соответствии с требованием ГОСТ 7473-2010.

В связи с тем, что некоторые марки бетона отсутствовали в перечне, обществу повторно выставлено требование о представлении документов № 2.11 -0-25/35 от 24.05.2018 налогоплательщиком представлен новый состав бетонных смесей, утвержденный руководителем 10.01.2014.

На основании утвержденного состава бетонных смесей, представленного обществом по требованию № 2.11 -0-25/35 от 24.05.2015, налоговым органом произведен расчет количества сырья, необходимого для производства бетона каждой марки.

С учетом того, что бетон надлежащего качества может быть произведен только при соблюдении заданных пропорций материалов, в противном случае он не пройдет испытания и не может быть использован при строительстве, налоговый орган пришел к выводу о том, что сверхнормативное количество материалов неправомерно отнесено на производственные расходы при производстве бетона в 2014-2016 годы.

Указанный вывод также подтверждается тем, что в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, введенной приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000, для учета потерь от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». В данном случае счет 28 в бухгалтерском учете организации не ведется.

Инспекция, проанализировав представленные заявителем документы, установила, что возвратов товара поставщику обществом не производилось, бетон поставлялся покупателям надлежащего качества, снабжался сертификатами соответствия, списание готовой продукции в брак не производилось.

Таким образом, налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что для производства бетона в заявленных налогоплательщиком количествах 102 801,433 т было использовано установленное нормативами количество материалов, сверхнормативное количество материалов (32 346,735 т) отнесено на производственные расходы неправомерно.

В силу п.1 ст.318 ПК РФ сырье, материалы относятся к прямым расходам организации. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Стоимость материалов, которые отпущены в производство, формируют стоимость бетона как продукции, выручка от реализации которой признается доходом организации.

Согласно пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 года № 33н, расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов стоимость материалов, не использованных при производстве бетона, не могут быть учтены в составе расходов, поскольку выручка в связи с использованием данных материалов организацией не получена.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений п.1 ст.252 НК РФ также следует, что прямые расходы могут быть включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль после реализации работ в стоимости которых они учтены, так как в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ условием признания расходов в целях налогообложения является то, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Налоговым органом в целях подтверждении списания материалов и включения в состав расходов стоимости произведенной продукции в ходе выездной налоговой проверки сопоставлены затраты с утвержденным составом бетонных смесей по каждому виду продукции. В результате, сопоставив данные о списании налогоплательщиком материалов в производство из требований-накладных с утвержденным составом бетонных смесей, налоговым органом выявлено излишнее списание материалов 2014-2016 годы.

Налоговым органом также сопоставлены данные из требований-накладных с количеством материалов, указанных в отчете по производству, в ходе которого также выявлено излишнее списание материалов.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган с учетом того, что бетон надлежащего качества может быть произведен только при соблюдении заданных пропорций материалов, иначе он не пройдет испытания и не может быть использован при строительстве, пришел к обоснованному, по мнению суда первой инстанции, выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком сверхнормативного количества материалов (32 346, 735 т) на затраты при производстве бетона в 2014-2016 годы.

На основании изложенного суд первой инстанции посчитал, что обществом в нарушение п.2 ст.318 НК РФ при исчисления налоговой базы неправомерно включены в состав расходов прямые расходы в размере 21 278 669 руб. 34 коп. на материалы, излишне списанные в производство.

Довод заявителя о том, что реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению, исходя из рыночных цен, либо с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, необоснован, так как противоречит требованиям, установленным самим обществом в соответствии с приказом от 01.12.2013 №1, №2, приказом № 1 от 01.01.2015 «Об учетной политике», утвержденных директором общества, - «оценка при отпуске материалов в производство или на иные цели производится - по средней стоимости» (п. 16 ПБУ 5/01).

Доводы заявителя о том, что при расчете излишнего списания материалов в производство налоговым органом не были учтены реализация товара в адрес третьих лиц, а также списание материалов на осуществление работ, производимых собственными силами, суд первой инстанции не принял во внимание ввиду из следующего.

В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком заявлено о том, что налоговым органом не учтена реализация цемента в адрес ООО «Раствор Транс сервис» во 2, 3 кварталах 2014 года в объеме 305,6 т, ООО «Биссан» гравия в объеме 1256 т, ООО «Идель-Торг» в 2016 году песка обогащенного в объеме 14,2 т.

Между тем согласно дополнительным пояснениям налогового органа и представленным им дополнительным доказательствам во 2, 3 кварталах 2014 года в адрес ООО «Раствор Транс сервис» было отгружено только 50,12 т цемента на общую сумму 161 755 руб. 60 коп., себестоимость отгруженного цемента составила 136 868 руб. 64 коп. Относительно реализации гравия в адрес ООО «Биссан» в объеме 1 256 т (УПД от 31.03.2016) в книге продаж отражен лишь авансовый счет-фактура, датированный 31.03.2016. В ходе выездной налоговой проверки счет-фактура на реализацию товара не представлен, также ООО «Биссан» по требованию налогового органа соответствующий счет-фактуру (УПД) от 31.03.2016 на покупку гравия не предоставило. То, что данный счет-фактура является авансовым, подтверждается представленным налогоплательщиком в ходе проверки регистром бухгалтерского учета по счету 62.02 «Расчеты по авансам полученным» но контрагенту ООО «Биссан». Следовательно, сведения о реализации гравия в адрес ООО «Биссан» в 2016 году по УПД от 31.03.2016 в объеме 1 256 т документально не подтверждены.

При изложенных обстоятельствах, ввиду недоказанности в ходе налоговой проверки поставки товара в адрес ООО «Биссан», а также того, что поставки материалов в адрес ООО «Раствор Транс сервис» и ООО «Идель-Торг» являлись явно незначительными, суд первой инстанции посчитал, что данные доводы заявителя не опровергают выводы налогового органа и не могут повлиять на правомерность оспариваемого решения.

В части доводов заявителя о том, что при расчете излишнего списания материалов в производство налоговым органом не было учтено списание материалов на осуществление работ, производимых собственными силами, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии с п.2 ст.318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то до реализации продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции в удовлетворения заявленных обществом требований отказал.

Между тем суд первой инстанции не учёл следующих обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения настоящего спора.

Суд первой инстанции оставил без внимания доводы заявителя о том, что взятые налоговым органом за основу данные о фактическом списании обществом материалов в производство продукции не учитывают того, что значительная часть этих материалов была реализована третьим лицам в проверяемый период.

Так, из содержащегося в оспариваемом решении расчета инспекции видно, что фактическое количество списанного обществом материала установлено налоговым органом, исходя из сведений оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10 «Материалы» за 2014-2016 годы, которые отражают всё количество учтенного налогоплательщиком в проверяемый период материала. При этом налоговым органом не учтено, что ООО «Тимер Бетон Плюс» часть материала впоследствии относило на затраты по счету 41 как товар для дальнейшей продажи.

В частности, согласно таблице 8 на стр.25 решения инспекция в качестве фактически списанного материала в производство обществу вменяет такое количество материала, которое включает в себя всё списанное на расходы количество товара, тогда как из учтенного по счету 10 общего количества списанного ООО «Тимер Бетон Плюс» в расходы по налогу на прибыль материала, значительная часть относилась не на производство, а перепродавалась третьим лицам как товар согласно представленным налогоплательщиком в материалы дела товарным накладным ТОРГ-12, счетам-фактурам, УПД и книгам продаж с контрагентами, в адрес которых этот материал отгружался. Соответственно налоговым органом при расчете указанное количество материалов ошибочно квалифицировано как фактически списанные в производство материалы.

Между тем заявитель в материалы дела (том 4) представил первичные документы (книги продаж, счета-фактуры, товарные накладные) по реализации ООО «Тимер Бетон Плюс» во 2, 3 кварталах 2014 года в адрес ООО «Раствор Транс Сервис» цемента в общем объеме 305,6 т, в том числе счета-фактуры.

Вышеуказанные документы по операциям с ООО «Раствор Транс Сервис» представлялись по запросу налогового органа в ходе налоговой проверки, что подтверждается описью общества №43 от 01.06.2018, а также на досудебной стадии обжалования решения. При этом указанные товарные накладные ТОРГ-12 и счета-фактуры по сделке с ООО «Раствор Транс Сервис» отражены в книгах продаж за 2 и 3 кварталы 2014 года (т.4).

В связи с изложенным довод инспекции о том, что во 2, 3 кварталах 2014 года обществом был отгружен ООО «Раствор Транс Сервис» в количестве 50,12 т, а не 305,6 т, несостоятелен, поскольку не подтверждён надлежащими доказательствами.

Также ООО «Тимер Бетон Плюс» представило в материалы дела доказательства (книги продаж по поставщикам, документы по отгрузке) того, что общество в 2016 году отгрузило гравий в общем объеме 2 925,72 т в адрес контрагентов: ООО «Биссан» - в объеме 2 499,4 т (УПД №598 от 23.05.2016, №966 от 29.06.3026), ООО «Бетон-Сервис» - в объеме 21,4 т (УПД от 14.09.2016 №1641), в адрес ООО «ТрансАвто плюс» - в объеме 267,92 т (УПД от 26.12.2016 №2600, от 22.12.2016 №2604), в адрес ООО «Идель-Торг» - в объеме 136 т (УПД №339 от 31.01.2016, №302 от 23.02.2016), ООО «ПК «Бетонные Технологии» - в объеме 1 т (УПД №215 от 11.03.2016) (т.4, 17.)

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что в отношении контрагента ООО «Биссан» судом первой инстанции необоснованно принят довод инспекции о том, что отгрузка гравия в адрес ООО «Биссан» в указанном количестве документально не подтверждена.

В адрес организаций ООО «ГрузТрансСтрой» (счет-фактура №671 от 05.12.2014, ТОРГ-12 от 05.12.2014 №1771, с-ф №164 от 20.03.2014, ТОРГ-12 №166 от 20.03.2014), ООО «Раствор Транс Сервис» (УПД от П.09.2014 №336, №337 от 05.07.2014, №661 от 27.05.2014, №662 от 20.05.2014, №335 от 02.09.2014, №726 от 30.06.2014), ООО «ТрансАвтоЛига» (УПД №828 от 01.07.2014), ООО «МансурАвто» (УПД №339 от 01.10.2014 №701 от 22.05.2014), ООО «Торговый дом «Стройресурс» (№701 от 22.05.2014, №702 от 29.06.2014) налогоплательщиком в 2014 году был реализован ОПГС в общем объеме 4 649,05 т. (т.4, т. 17)

В адрес организаций ООО «ТрансАвтоЛига» (УПД №338 от 30.09.2014, счетом-фактурой №458 от 16.05.2014, ТОРГ-12 №469 от 16.05.2014, счетом-фактурой и ТОРГ-12 №468 от 25.04.2014), ООО «Бетон-Сервис» (счет-фактура и ТОРГ-12 №50 от 11.02.2014), ООО «Мансур-Авто» (УПД от 20.05.2014 №700) налогоплательщиком в 2014 году был реализован песок обогащенный в общем объеме 179,62 т. (т. 17)

Также в этот же период в 2014 году общество реализовывало гравий в адрес ООО «Бетон-Сервис» в объеме 81,06 т, что подтверждается УПД №772 от 07.07.2014. (т.4.)

В адрес ООО «Раствор Транс Сервис+» налогоплательщик в 2015 году поставил цемент в объеме 81,59 т, что подтверждается УПД №223 от 25.03.2015 (т.4, 17)

В адрес ООО ТСФ «Промжилстрой» налогоплательщик в 2015 году поставил песок речной в общем объеме 286,58 т, что подтверждается УПД №455 от 26.05.2015, №771 от 08.07.2015 (т.17)

В адрес ООО «Идель-Торг» (УПД №302 от 23.02.2016, УПД №339 от 31.01.2016) и ООО «ПК «Бетонные технологии» (УПД №215 от 11.03.2016) обществом был поставлен в 2016 году песок обогащенный в общем объеме 45,2 т. В этот же период ООО «Тимер Бетон Плюс» поставило в адрес ООО «МАГ-НЭТ» щебень в количестве 1,7 т по УПД №2318 от 22.11.2016 (т. 17).

Приняв во внимание вышеуказанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о подтверждении материалами дела факта реализации налогоплательщиком материалов в адрес третьих лиц в 2014-2016 годы и неправильном установлении налоговым органом разницы, как объема излишне списанных в производство материалов без учета данных сведений. Данная ошибка привела к искажениям в расчете инспекции, в связи с чем инспекция необоснованно включила в состав излишне списанных обществом материалов в производство материалы на общую сумму 2 440 990,305 рублей.

При этом инспекция в ходе проверки обладала сведениями о том, что реализация материалов в указанном обществом количестве осуществлялась ООО «Тимер Бетон Плюс» в адрес третьих лиц в проверяемый период, поскольку в ходе налоговой проверки инспекцией исследовались регистры налогового учета общества, первичная бухгалтерская документация по сделкам налогоплательщика за проверяемый период, налоговому органу со стороны общества была обеспечена возможность ознакомления со всеми необходимыми для проверки документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (уведомление инспекции от 27.12.2017).

Кроме того, инспекцией при расчете были неверно применены коэффициенты трудноустранимых потерь при норме списания некоторых видов материалов.

Так, трудноустранимая норма списания цемента в производство в соответствии с приложением К по РДС 82-202-96 составляет 1,4%, а не 1%. Налоговым органом ошибочно не учтен коэффициент 0,4% потери цемента при транспортировании бетонной смеси к месту укладки самосвалами, что подтверждается локально установленными коэффициентами на предприятии общества (т.15).

Также налоговый орган применил некорректный коэффициент нормы трудноустранимых потерь в отношении материалов «песок обогащенный» и «песок речной», который должен составлять 1,9% согласно приложениям Г и Д по РДС 82-202-96 вместо 1,75%, который также ошибочно использовал налоговый орган в своем расчете.

Кроме того, инспекцией допущена арифметическая неточность при расчете количества списания материала за 2016 год в отношении «речного песка». Так, вместо излишне списанного материала в столбце «7» в количестве 7 755,937 т (должно быть по расчету инспекции), налоговым органом указано ошибочное значение 7 883.89 т. Данная ошибка привела к занижению вменяемого излишне списанного речного песка в количестве 127,953 т в общей сумме 26 891,882 рублей.

Всего допущенные инспекцией ошибки в расчете по применению неправильного коэффициента и арифметической неточности по «речному песку» привели к тому, что инспекция незаконно квалифицировала как излишне списанные обществом в производство материалы в общей сумме 356 664 руб. (153 872,061 +161 389,362 +12 205,139 + 29 197,6).

Таким образом, вменяемая по результатам проверки обществу недоимка по налогу на прибыль организации установлена инспекцией при произведенном расчете некорректно, поскольку завышена на 559 530 рублей (20% от общей суммы 2 797 654 = 2 440 990 + 356 664) (без учета сумм штрафа и пени).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что вывод суда первой инстанции о незначительном количестве поставленного ООО «Тимер Бетон Плюс» материала покупателям является необоснованным, а также считает, что инспекцией применены неверные коэффициенты и допущенны арифметические ошибки в расчетах.

К тому же инспекцией не было учтено, что налогоплательщик в ходе производства своей продукции, из-за регулярно возникающей необходимости по корректировке этих составов, что соответствует требованиям ГОСТ 27006-86 «Межгосударственный стандарт. Бетоны. Правила подбора составов» (далее -ГОСТ 27006-86),фактически применял измененные и скорректированные дозировки материалов при изготовлении продукции общества, по сравнению с изначально утвержденными директором общества, то есть не те номинальные составы, которые применил налоговый орган в своем расчете.

При этом согласно п.4.2 ГОСТ 27006-86 при установлении изменения качества материалов или получаемой бетонной смеси в ходе входного контроля, например, по параметру «влажности» на 0,5 абс.% налогоплательщик был обязан произвести корректировку заполнителей (т.е. материалов в смеси) в соответствии с порядком, установленным п.4.3 ГОСТ 27006-86, что приводило к изменению расхода материала в таком составе.

Кроме корректировки количества заполнителей, исходя из установленных параметров влажности данных материалов, состав бетона также корректировался обществом по расходу песку и другого крупного заполнителя (щебня, гравия, ОПГС) в порядке п.4.3 ГОСТа 27006-86 в связи с факторами, указанными в п.4.2 данного ГОСТа (кроме изменения влажности). Пункт 4.2 ГОСТа 27006-86 в качестве фактора корректировки предусматривал также некорректное изменение жесткости бетонной смеси.

Однако вышеуказанные обстоятельства и наличие/отсутствие таких факторов на производстве ООО «Тимер Бетон Плюс» не были предметом исследования налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, что свидетельствует о некорректности произведенного налоговым органом расчета.

Общество также указало, что корректировка состава бетона производится в случаях, если фактическая прочность бетона ниже требуемой или выше верхней предупредительной границы по ГОСТ 18105-86; фактическая плотность легкого и ячеистого бетонов, которые в том числе производит общество, выше требуемой по ГОСТ 27005-86. Такая прочность бетона определяется изготовителем через 28 суток, после его фактического изготовления в результате испытаний контрольных образцов товарного бетона (1 куб.м). При этом в силу испытаний контрольных образцов бетона может быть установлено отклонение его прочности, которое в силу указанного в п.4.2 ГОСТа 27006-86 порядка приводит к необходимости совершать корректирующие мероприятия по добавлению/ уменьшению каких-либо материалов в данную бетонную смесь, чаще всего цемента, что снова обязывало общество изменять номинальный состав бетонов, ошибочно положенный налоговым органом за основу оспариваемого расчета.

В подтверждение этому обстоятельству обществом в качестве примера в материалы дела был представлен такой журнал контрольных испытаний образцов товарного бетона налогоплательщика за 2015 год, из которого следует, что лаборантом по итогам выборочных испытаний принимались решения о необходимости корректировки составов изготовленной смеси по определенным показателям.

Кроме того, следует принять во внимание, что представленные налоговым органом в дело номинальные составы бетонов не предусматривают составы другой продукции налогоплательщика - бетонных растворов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган не доказал необоснованное списание в расходы материалов на изготовление бетонов и бетонных растворов, то есть занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 255 733 руб. 86 коп. на основании пункта 2.1.5 решения, а также соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя.

На основании п.3 ч.1 ст.270 АПК РФ решение суда от 22 октября 2019 года следует отменить; принять новый судебный акт, которым заявление ООО «Тимер Бетон плюс» удовлетворить частично. Признать недействительным оспариваемое решение инспекции № 2.11-0-38/2 от 15.01.2019 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 255 733 руб. 86 коп. на основании пункта 2.1.5 решения, а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обязать инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО «Тимер Бетон плюс».

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы относятся на инспекцию.

В пункте 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 января 2016 года № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» разъяснено: положения процессуального законодательства о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек (статьи 98, 102, 103 ГПК РФ, статья 111 КАС РФ, статья 110 АПК РФ) не подлежат применению при разрешении иска имущественного характера, не подлежащего оценке (например, о пресечении действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения). Вместе с тем правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Однако в данном случае, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме.

Поскольку заявленные обществом требования удовлетворены частично, государственная пошлина за подачу заявления и апелляционную жалобу подлежит отнесению на инспекцию.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 22 октября 2019 года по делу №А65-20826/2019 отменить. Принять новый судебный акт.

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс» удовлетворить частично. Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани № 2.11-0-38/2 от 15.01.2019 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 255 733 руб. 86 коп. на основании пункта 2.1.5 решения, а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обязать инспекцию Федеральной налоговой службы по Московскому району г. Казани устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс».

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району г.Казани в пользу общества с ограниченной ответственностью «Тимер Бетон плюс» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.Г. Филиппова

Судьи Н.В. Сергеева

Е.Г. Попова