Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 – представителей ФИО3 (доверенность от 16.04.2019), ФИО4 (доверенность от 28.11.2019), ФИО5 (доверенность от 31.01.2020),

от третьих лиц: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 – представителя ФИО5 (доверенность от 10.01.2020),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Татарстан - представитель не явился, извещена,

рассмотрев в открытом судебном заседании 12 февраля 2020 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания Татбурнефть»

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 декабря 2019 года по делу №А65-24255/2019 (судья Галимзянова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания Татбурнефть» (ОГРН <***>, ИНН <***>), Республика Татарстан, г.Альметьевск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4, Республика Татарстан, г. Казань, третьи лица: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2, г. Москва, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Альметьевск,

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2019 № 3-4, об обязании устранить допущенные нарушения,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания Татбурнефть» (далее - ООО «УК Татбурнефть», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2019 № 3-4, об обязании устранить допущенные нарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Татарстан.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 декабря 2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО «УК Татбурнефть» просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что спорные затраты относятся и должны быть отражены именно в 2016 году, поскольку выполнение налогоплательщиком работ на скважине № 32409 является производством с длительным технологическим циклом, так как начало и окончание производства работ относятся к разным налоговым периодам (2016-2017 годы). Следовательно, доходы и расходы по данному договору должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно между указанными налоговыми периодами в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов.

По мнению заявителя, все прямые расходы по производству с длительным технологическим циклом должны быть учтены налогоплательщиком в том периоде, в котором они осуществлены и в котором учтена экспертно-оцененная выручка по объекту.

Также заявитель считает, что буровые установки, в состав которых входили полуприцепы, правомерно были включены правопредшественником налогоплательщика во вторую амортизационную группу.При разукомплектации основного средства получившиеся отдельные объекты основных средств не могут быть включены в амортизационную группу иную, нежели разукопмлектованное основное средство. Срок полезного использования объектов основных средств - буровых установок - был определен первоначальным собственником, ООО «Бурение», при их принятии к учету. Буровые установки были включены во вторую амортизационную группу. ПБУ 6/01 не предусматривает возможности изменения срока полезного использования основного средства, кроме как в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

В отзывах на апелляционную жалобу налоговые органы просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в отсутствие представителя Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Республике Татарстан, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель ООО «УК Татбурнефть» поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «УК Татбурнефть» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 19.11.2018 № 3-15, в дополнении к акту налоговой проверки от 14.02.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении общества налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2019 № 3-4, которым обществу начислены налог на прибыль организаций в сумме 24 379 823 руб., соответствующие суммы пени в размере 2 017 469 руб. 04 коп., штраф в размере 3 512 016 руб., установлена недоимка по налогу на имущество организаций в размере 2 773 120 руб., соответствующие суммы пени в размере 478563 руб. 75 коп., начислен штраф в размере 553 971 руб.

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации, обратилось в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 15.07.2019 № 18-11/09853@ решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов в отношении выводов инспекции о неправомерном включении ООО «УК Татбурнефть» в 2016 году в состав прямых расходов затрат, приходящихся на незаконченные (и не принятые заказчиком) работы по бурению скважины № 4 в размере 78 597 048 руб. 78 коп., а также в части отказа инспекции в определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика и неучета в составе внереализационных расходов в 2016 году суммы резерва по сомнительным долгам в размере 34 098 744 руб. 17 коп., в связи с наличием у заявителя права на учет спорных расходов в 2016 году, входящих в проверяемый период.

Кроме того, размер штрафа, назначенный решением инспекции, уменьшен вышестоящим налоговым органом в два раза.

В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав материалы дела, оценив представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Из пункта 2.3.2 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что общество в нарушение требований статей 318 и 319 НК РФ неправомерно включило сумму прямых расходов, приходящихся на незаконченные (и не принятые заказчиком) работы по бурению скважины №32409 на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2016) в размере 4 721 600 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что между ООО «ПГК» (компания) и ООО «УК Татбурнефть» (подрядчик) заключен договор от 20.09.2016 № 583-ПГК-ЮЛ/УК/0638/16 на выполнение работ по бурению бокового ствола скважины по суточной ставке.

Общая сумма расходов, понесенных обществом в результате выполнения работ по скважине № 4, отнесена в налоговом учете на прямые расходы в сумме 90 789 123 руб. 98 коп.

При исследовании первичных документов налоговым органом установлено, что в число указанных расходов включены затраты, не связанные с выполнением работ по скважине № 4, и не предусмотренные условиями договора с ООО «ПГК», а именно: демобилизация бурового оборудования со скважины № 4 и ее перевозка на скважину № 32409 контрагентом ООО «НегабаритТранс-Самара» на сумму 4 721 600 руб.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что указанные затраты относятся к строительству скважины № 32409 н.п.Тихоновка Альметьевского района РТ. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки обществом представлена бухгалтерская справка к акту от 26.12.2016 № 54, согласно которой перевозка буровой установки осуществлена «по маршруту «Куриловка Саратовской области - на скважину № 32409 н.п. Тихоновка Альметьевского р-на Республики Татарстан. Данные затраты участвуют в формировании себестоимости строительства скважин, но ошибочно отнесены на скважину № 4».

Из анализа регистра на 31.01.2017 налоговым органом установлено, что выручка, полученная в результате выполнения работ на указанной скважине в размере 5 392 898 руб. 52 коп., отражена обществом в 2017 году (стр. 199 оспариваемого решения). ООО «УК Татбурнефть» в ходе проверки представлен регистр налогового учета за 2017 год, в котором отражен доход по производственным услугам, оказанным НГДУ «Альметьевнефть» по скважине № 32409 руб. в сумме 5 392 898 руб. 52 коп. (без НДС), соответственно суд первой инстанции посчитал обоснованными доводы налогового органа о том, что расходы по данной скважине также подлежат отражению в 2017 году.

Согласно представленным НГДУ «Альметьевнефть» счету-фактуре от 31.01.2017 № 73, справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.01.2017 № 32409/01, а также акту о приемке выполненных работ от 31.01.2017 № 32409/01, ООО «УК Татбурнефть» оказаны услуги по строительству скважины № 32409 для ПАО «Татнефть им. В.Д.Шашина» (НГДУ Альметьевнефть) на сумму 6 611 894 руб., в том числе НДС - 1 008 594 руб. В указанные услуги включены расходы по передвижке и монтажу бурового и прочего оборудования на скважину №32409.

Таким образом, спорные расходы на сумму 4 721 600 руб. были включены заявителем в стоимость оказанной услуги для заказчика НГДУ «Альметьевнефть» в 2017 году.

В связи с изложенным налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов суммы прямых расходов, относящихся к скважине №32409, на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2016) в размере 4 721 600 руб.

Оспаривая решение инспекции в указанной части, общество ссылается на отражение в бухгалтерском и налоговом учете по состоянию на конец отчетного периода 2016 года ООО «УК Татбурнефть» экспертно-оцененной выручки по скважине № 32409 н.п. Тихоновка Альметьевского района Республики Татарстан, определенной «по мере готовности» в размере 1 033 047 руб. 02 коп. (без НДС), соответственно об обоснованности включения в расходы 2016 года суммы затрат по перевозке бурового оборудования на скважину № 32409 по счету-фактуре от 26.12.2016 № 654 и акту от 26.12.2016 № 54 в сумме 4 721 600 руб.

Доводы заявителя в указанной части суд первой инстанции отклонил ввиду следующего.

Пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Из положений п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом следует понимать выполнение работ, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней выполнения работ.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Из вышеуказанного следует, что применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

В силу п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно приказу ООО «УК Татбурнефть» от 31.12.2015 «Об учетной политике для целей ведения налогового учета в 2016 г.» пунктом 2.2.3.2 «Порядок признания доходов для исчисления налога на прибыль (ст.271 НК РФ)» предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного отчетного года или сроки начал и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды) технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации работ (услуг) распределяется самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) в следующем порядке: по договорам строительного подряда доходы, возникающие при признании экспертной выручки, определенной методом «по мере готовности» по договорам строительного подряда, учет которых регламентируется ПБУ 2/2008, признается в том отчетном периоде, в котором произведена экспертная оценка, независимо от признания факта выполнения работ заказчиком.

Суд первой инстанции согласился с доводом налогового органа о том, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, поскольку главный принцип, который должен соблюдаться налогоплательщиками при формировании налоговой учетной политики, это зафиксированные в ней правила, которые не должны противоречить общим принципам НК РФ.

Суд первой инстанции посчитал, что отражение заявителем в налоговом учете доходов по перевозке и установке бурового оборудования, выполненных ООО «НегабаритТрансСамара» в 2017 году, при отражении расходов по данным работам в 2016 году, нарушает принцип равномерности признания дохода на основании учета, на который ссылается сам налогоплательщик.

Из представленной налогоплательщиком справки об оценке выручки, выполненных, но не сданных заказчиком работ по договорам строительного подряда на 31.12.2016, следует, что по скважине № 32409 по услугам, оказанным НГДУ «Альметьевнефть», экспертно-оцененная выручка составила 1 033 047 руб. 02 коп.

Согласно предоставленным налогоплательщиком регистрам и первичным документам себестоимость по данным работам составила также 1 033 047 руб. 02 коп. и в целях налогообложения прибыли по скважине № 32409 отнесены расходы в соответствующем размере 1 033 047 руб. 02 коп. (по работам, выполненным контрагентами заявителя: ООО «Ак Юл», ООО «ТаграС-Транс Сервис», ООО «УК «Татспецтраснпорт»).

В подтверждение вышеуказанных сумм заявителем представлены отчеты по проводкам 90.02-20.01, 23-60, 20-60, 20-23, анализы счетов 20-23 (НУ), счета-фактуры, акты выполненных работ, из которых следует, что работы на сумму 1 033 047 руб. 02 коп. не связаны с выполнением работ по перевозке бурового оборудования на скважину № 32409.

Кроме того, расходы по ним уже были отражены ООО «УК Татбурнефть» в налоговом учете в полном объеме в 2016 году.

Суд первой инстанции не принял довод заявителя о том, что положения ст. 319 НК РФ представляют собой общие нормы и не применяются в случае распределения и списания прямых расходов по договорам строительного подряда, при этом списание расходов по данным договорам производится согласно порядку, предусмотренному Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)», утверждённому приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (далее - ПБУ 2/2008), где прямые расходы признаются в том периоде, в котором произошла экспертная оценка выручки, в силу следующего.

Вышеуказанное ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (п. 1 ПБУ 2/2008), соответственно оно не может применяться при порядке исчисления и уплаты налогов.

В соответствии со статьей 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Для целей налогового учета прямые расходы распределяются между принятыми и не принятыми заказчиком на конец месяца работами и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемом случае в доходах заявителя по скважине № 32409 за 2016 год на сумму 1 033 тыс. руб. суммы расходов по перевозке и установке бурового оборудования не были учтены, соответственно согласно вышеуказанным нормам НК РФ расходы в сумме 4721600 руб. подлежат списанию в периоде отражения доходов, в стоимости которых они будут включены.

Суд первой инстанции принял доводы налогового органа о том, что в ПБУ 2/2008 имеются положения, отличные от положения норм НК РФ.

В частности, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата «по мере готовности» (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусмотрены такие требования, как:

- возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

В налоговом учете, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Указанное свидетельствует о том, что правила учета расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций в данном случае отличаются от правил, установленных для бухгалтерского учета, в связи с чем, суд считает правомерным руководствоваться нормами НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, довод заявителя о том, что в связи с отражением экспертно-оцененной выручки по скважине № 32409 на сумму 1 033 047 руб. 02 коп. на конец отчетного (налогового) периода - 31.12.2016, сумму расходов по перевозке оборудования на данную скважину в размере 4 721 600 руб. следует отразить также в 2016 году, является необоснованным.

Таким образом, заявитель в нарушение статей 318 и 319 НК РФ неправомерно включил сумму прямых расходов, относящихся к скважине № 32409, на конец отчетного (налогового) периода - 31.12.2016 в размере 4 721 600 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год.

При вынесении решения судом первой инстанции учтена позиция судов, изложенных в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015.

С учетом изложенного суд первой инстанции признал оспариваемое решение в указанной части законным и обоснованным.

Из пункта 2.3.4 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что налогоплательщиком, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2, 3 ст. 258 НК РФ, занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы в результате завышения расходов по амортизационным отчислениям по основным средствам (полуприцепы) в размере 7 254 877 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 896 351 руб. (за 2015 год - 145793 руб., за 2016 год - 750 558 руб.).

Из пункта 2.5 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что обществом, в нарушение статей 376, 382, 383 НК РФ, занижена налоговая база по налогу на имущество организаций за 2015-2016 годы в результате неправильного определения амортизационной группы по объектам основных средств (полуприцепы), что привело к неуплате налога на имущество организаций в сумме в сумме 2 773 120 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на имущество организаций явился вывод инспекции, согласно котором общество неправомерно отнесло ко второй амортизационной группе полуприцепы, которые в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, относятся к пятой амортизационной группе.

Оспаривая решение инспекции в данной части, общество сослалось на то, что буровые установки, в состав которых входили полуприцепы, правомерно были включены правопредшественником налогоплательщика во вторую амортизационную группу. По мнению общества, при разукомплектации основного средства получившиеся отдельные объекты основных средств не могут быть включены в амортизационную группу иную, нежели разукомплектованное основное средство. По мнению заявителя, основные средства (полуприцепы) подлежат принятию к учету в состав той же амортизационной группы, что и у предыдущего собственника.

Доводы заявителя суд первой инстанции отклонил как ошибочные ввиду следующего.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что полуприцепы с инвентарными номерами 259000347, 259000349, 259000350, 259000346, 259000351, 259000348, 259000345, 259000322, 259000323, 259000327, 259000326, 259000324, 259000325, 259000338, 259000339, 259000342, 259000340, 259000341, 259000336, 259000337, 259000330, 259000331, 259000329, 259000334, 259000332, 259000333, 259000335, 259000398, 259000397, 259000408, 259000409, 259000410, 259000435, 259000437 выделены ООО «Бурение» (организация, которая впоследствии реорганизовалась в форме присоединения к ООО «УК Татбурнефть» согласно договору о присоединении от 15.07.2015 № 7249/16) в результате разукомплектования буровых установок, насосных установок «УПР 475х32 ВМ», циркуляционной системы «ЦС 145/135», мобильной буровой системы «Идель -125».

ООО «Бурение» при принятии на учет отнесло указанные полуприцепы ко второй амортизационной группе. Согласно актов принятия к бухгалтерскому учету объектов основных средств, инвентарных карточек учета объекта основных средств данные полуприцепы приняты ООО «УК Татбурнефть» к бухгалтерскому учету и также отнесены ко второй амортизационной группе.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

На основании п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1 -е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств «ПБУ 6/01», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359 (вступило в действие 14.04.1998, утратил силу - 01.01.2017) и действующего в проверяемый период.

Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359 и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, оборудование буровое нефтепромысловое и геолого-разведочное, код ОКОФ 14 2928000, отнесено ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно, а прицепы и полуприцепы, код ОКОФ 15 3420000 относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

В соответствии с представленными техническими паспортам и формулярами на буровые установки «БУ 2000/125 ЭП 31», насосные установки «УНР 475х32 Д-02», мобильную буровую систему «Идель-125», циркуляционную систему для буровых установок «ЦС 145/135» и блока очистки бурового раствора - 40 м инвентарными объектами являются их составные части.

Заявитель в обоснование своей позиции указывает, что п. 12 ст. 258 НК РФ исключает возможность новому собственнику изменять амортизационную группу объекта амортизируемого имущества, бывшего в употреблении.

Между тем суд первой инстанции согласился с доводом инспекции о неправомерном принятии правопредшественником ООО «Бурение» на учет основных средств в нарушение вышеуказанных норм ко второй амортизационной группе, исходя из следующего.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Следовательно, определение амортизационной группы должно производиться исходя из характеристик имущества и норм права.

В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Определение амортизационной группы только по воле предыдущего собственника имущества противоречит требованию экономического основания налогов.

Из анализа паспортов транспортных средств на полуприцепы, полученные по передаточному акту от 25.09.2015 от ООО «Бурение», руководства по их эксплуатации, актов о приеме-передаче зданий по форме № ОС-1, инвентаризационных карточек зданий по форме № ОС-6, пояснений должностных лиц Заявителя (ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9) следует, что спорные полуприцепы имеют характеристики транспортных средств, предназначенных для монтажа и перевозки различных грузов и установок, работающих по всем типам дорог. Указанные полуприцепы имеют паспорта транспортного средства и самоходной машины, зарегистрированы в органах ГИБДД и Гостехнадзора. Полуприцепы приняты на учет налогоплательщиком в качестве основных средств, им присвоены отдельные инвентарные номера, что подтверждается инвентарными карточками учета объектов основных средств ОС-6.

Более того, в ходе проверки инспекцией установлено, что аналогичные основные средства со схожими техническими характеристиками (полуприцепы с инвентарными номерами 259000406, 259000407, 259000411, 259000412, 259000077, 259000078, 259000167 и другие), также образованные в результате разукомплектации, обществом самостоятельно включены в пятую амортизационную группу в соответствии со сроками их полезного использования и определенного для данной амортизационной группы ОКОФ.

В определении Верховного Суда Российской Федерации в от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024 по делу № А27-10958/2015 указано на то, что ошибочное определение предыдущим собственником амортизационной группы не должно означать безусловное применение новым собственником той же амортизационной группы и соответствующего норматива отчислений, поскольку определение амортизационной группы должно производиться исходя из характеристик имущества и норм права, определение же амортизационной группы только по воле предыдущего собственника имущества противоречит требованию экономического основания налогов.

При этом суд первой инстанции учел и то обстоятельство, что завышение расходов по амортизационным отчислениям по основным средствам (полуприцепы) повлекло неуплату налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

В ходе судебного разбирательства общество представило контррасчет налога на имущество организаций за 2015 год. По мнению общества, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Так, заявитель считает, что по полуприцепам с инвентарными номерами 259000435, 259000437 налоговым органом неверно изменен срок полезного использования - 85 месяцев вместо 30 месяцев. Срок полезного использования в 30 месяцев был установлен в отношении полуприцепов с инвентарными номерами 259000435, 259000437, исходя из предполагаемого срока его использования с учетом многосменного режима эксплуатации в условиях буровых площадок (влияние повышенных и пониженных температур, влажности воздуха, коррозии и т.д.).

Представленный обществом контррасчет (т.15, л.д. 94) проверен судом первой инстанции и признан методологически неверным по следующим основаниям.

Исходя из п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Для налога на имущество организаций налоговая база установлена как среднегодовая стоимость имущества. Порядок определения налоговой базы установлен ст. 376 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

В силу п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма налога к доплате по итогам года определяется как годовая сумма налога за вычетом суммы авансов, рассчитанных и уплаченных в течение года (п. 2 ст. 382 НК РФ).

Однако заявитель, в нарушение ст. 376, 382 НК РФ, при определении средней стоимости имущества применял расчет, предусмотренный для авансовых платежей за отчетный период: средняя стоимость имущества за отчётный период, умноженная на налоговую ставку и разделённая на 4.

Между тем в целях корректного расчета налога на имущества организаций по итогам года необходимо среднегодовую стоимость облагаемого имущества умножить на налоговую ставку и вычесть из этой суммы авансовые платежи, которые налогоплательщиком не исчислялись в связи с тем, что спорные полуприцепы приняты к бухгалтерскому учету 01.10.2015.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией представлен обществу расчет среднегодовой стоимости имущества за 2015 год по данным налогоплательщика, исходя из сведений, отраженных заявителем в налоговой деклараций по налогу на имущество организаций за указанный период, в которой указана среднегодовая стоимость имущества именно за соответствующий год, а не за отчетные периоды 2015 года (квартал).

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции посчитал неверным контррасчет налога на имущество организаций за 2015 год, представленный заявителем, и принял расчет инспекции налога на имущество организаций за указанный период.

Довод заявителя о том, что полуприцепы с инвентарными номерами 259000435, 259000437 были полностью амортизированы несостоятелен и противоречит материалам дела.

Согласно актам принятия к бухгалтерскому учету объектов основных средств, инвентарным карточкам учета объекта основных средств полуприцепы с инвентарными номерами 259000435, 259000437 приняты к бухгалтерскому учету ООО «УК Татбурнефть» и отнесены ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования в целях бухгалтерского учета 30 месяцев.

Согласно инвентарным карточкам учета объектов основных средств ООО «УК Татбурнефть» по форме № ОС-6 (т.10, л.д. 16-88), ведомости основных средств за 2015 год, а также перечню основных средств ООО «УК «Татбурнефть», представленным заявителем по требованию налогового органа, остаточная стоимость на 01.01.2016 на полуприцепы с инвентарным номером 259000435 составила 3 272 728 руб. 44 коп., с инвентарным номером 259000437 - 4 226 338 руб. 43 коп.

Аналогичная информация отражена в контррасчете, представленном заявителем в ходе судебного разбирательства по настоящему делу.

Налоговый орган при исчислении налога на имущества организаций применил пятую группу и соответствующий ей срок полезного использования основных средств. Так, инспекцией правомерно был установлен срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно, следовательно, минимальный срок полезного использования для данных полуприцепов составляет 85 месяцев (и выше).

В соответствии с п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств «ПБУ 6/01», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (далее - ПБУ 6/01), начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

На основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом необходимо учитывать ожидаемое время использования объекта, его предполагаемый износ и нормативно-правовые ограничения.

Из вышеуказанного следует, что срок полезного использования по полуприцепам с инвентарными номерами 259000435, 259000437 составляет 85 месяцев, а остаточная стоимость на 01.01.2016 на полуприцепы с инвентарным номером 259000435 составила 3 272 728 руб. 44 коп., с инвентарным номером 259000437 - 4 226 338 руб. 43 коп.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что обществом неправомерно отнесены объекты основных средств (полуприцепы) ко второй амортизационной группе, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в сумме 896 351 руб. (за 2015 год - 145 793 руб., за 2016 год - 750 558 руб.) (пункт 2.3.4 решения инспекции) и налога на имущество организаций в сумме в сумме 2 773 120 руб. (пункт 2.5 решения инспекции).

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 15.07.2019 № 18-11/09853@ по апелляционной жалобе общества сумма штрафа по решению уменьшена в два раза.

Размеры пени и штрафа, а также порядок их исчисления проверены судом первой инстанции и признаны правильными.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции сделал вывод о соответствии оспариваемого решения налогового органа в оспариваемой части требованиям НК РФ и отсутствии нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и в удовлетворении заявленных требований отказал.

Доводы апелляционной жалобы о том, что спорные затраты относятся и должны быть отражены именно в 2016 году, поскольку выполнение налогоплательщиком работ на скважине № 32409 является производством с длительным технологическим циклом, так как начало и окончание производства работ относятся к разным налоговым периодам (2016, 2017 годы), судом апелляционной инстанции не принимаются. Само по себе производство указанных работ в 2016, 2017 годах и отнесение их к производству с длительным технологическим циклом не исключает вывода о необходимости учета прямых расходов только в том периоде, когда отражена реализация результатов работ. При этом при выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Доводы заявителя о том, что все прямые расходы по производству с длительным технологическим циклом должны быть учтены налогоплательщиком в том периоде, в котором они осуществлены и в котором учтена экспертно-оцененная выручка по объекту, не основаны на нормах НК РФ. При этом из представленных налогоплательщиком документов инспекцией установлено, что работы на сумму 1 033 047,02 руб. (что составило экспертно-оцененную выручку) не связаны с выполнением работ по перевозке бурового оборудования на скважину № 32509. Кроме того, расходы по ним уже были отражены в налоговом учете налогоплательщиком в полном объеме в 2016 году.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает неправомерным отражение заявителем в налоговом учете доходов по перевозке и установке бурового оборудования, выполненных ООО «НТС» в 2017 году, в расходах по данным работам в 2016 году, поскольку это нарушает принцип равномерности признания дохода на основании данных учета, на который ссылается сам налогоплательщик.

Доводы заявителя о том, что буровые установки, в состав которых входили полуприцепы, правомерно были включены правопредшественником налогоплательщика во вторую амортизационную группу, несостоятельны, поскольку противоречат налоговому законодательству, которым определены требования к отнесению основных средств к амортизационным группам. При этом ошибочное отнесение правопредшественником заявителя спорного оборудования ко второй амортизационной группе не снимает с последнего обязанности по надлежащему учету основных средств. Инспекция установила, что в данном случае полуприцепы не являются буровым оборудованием, представляя собой самостоятельные инвентарные объекты - транспортные средства, предназначенные для монтажа и мобильной перевозки в составе с седельными тягачами бурового оборудования. Полуприцепы имеют паспорта транспортного средства и самоходной машины, зарегистрированы в органах ГИБДД И Гострехнадзора, они приняты на учет налогоплательщиком в качестве основных средств с присвоением отдельных инвентарных номеров, что подтверждается инвентарными карточками учета объекта основных средств по форме № ОС-6. Поэтому заявитель, приобретая разукомплектованные основные средства, должен был правильно определить амортизационную группу с учетом технических характеристик, произвести расчет амортизации по ним в соответствии с п.7 ст.258 НК РФ, исходя из остаточной стоимости основных средств, бывших в употреблении, на дату принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной с учетом оставшегося сроки их полезного использования на дату принятия.

Ссылка заявителя на то, что ПБУ 6/01 не предусматривает возможности изменения срока полезного использования основного средства, судом апелляционной инстанции отклоняется, так как в данном случае правопредшественник изначально неверно при принятии на учет относил полуприцепы ко второй амортизационной группе. В этой связи правопреемник был обязан исправить данную ошибку и отнести полуприцепы в пятую амортизационную группу

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.

На основании изложенного решение суда от 17 декабря 2019 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя. Вместе с тем надлежит возвратить ООО «УК Татбурнефть» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 27 декабря 2019 года № 9734 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 декабря 2019 года по делу №А65-24255/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Управляющая компания Татбурнефть» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 27 декабря 2019 года № 9734 государственную пошлину в размере 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий Е.Г. Филиппова

Судьи П.В. Бажан

Т.С. Засыпкина