Постановление № А66-13589/16 от 29.01.2020 АС Тверской области

Резолютивная часть постановления объявлена января 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено февраля 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                         Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузьминой К.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт» ФИО1 по доверенности от 09.01.2020 № 8,                   от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области ФИО2 по доверенности от 09.01.2020 № 1, ФИО3 по доверенности от 09.01.2020 № 5, ФИО4 по доверенности                            от 27.03.2019 № 14, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО4 по доверенности от 29.03.2019 № 07-32/10,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт» и совместную апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28 октября 2019 года по делу № А66-13589/2016,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 170100,                          <...>, офис 304б; далее –                                    ООО «Бологоенефтепродукт», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области (ОГРН <***>,                      ИНН <***>; место на хождения: 171158, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) от 05.08.2016  № 19 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 23 952 240 руб., налога на прибыль организаций 3 521 139 руб., акциза в сумме  13 044 153 руб., начисления пеней за нарушение срока уплаты этих налогов в общей сумме 8 741 603 руб., в том числе по НДС в размере 3 811 915 руб., по налогу на прибыль в размере 503 533 руб., по акцизу в размере 4 426 155 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –             НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 11 328 602 руб., в том числе за неполную уплату НДС в размере 4 523 937 руб., налога на прибыль в размере 704 228 руб., акциза в размере 6 100 437 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области                              (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>; далее – управление).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 28 ноября 2017 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04 мая 2018 года, заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу НДС в сумме 23 845 186 руб., пеней по НДС в размере 3 811 915 руб., штрафа по НДС в размере 4 523 937 руб., налога на прибыль в сумме 3 521 139 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме                 503 533 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 704 228 руб., акцизов в сумме 13 044 153 руб.,  пеней по акцизам в сумме 4 426 155 руб., штрафа по акцизам в сумме 872 272 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Кроме того, с налогового органа в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа                         от 23 августа 2018 года решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по делу № А66-13589/2016 отменены в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 21 497 242 руб., налога на прибыль в сумме 3 521 139 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по указанным налогам по эпизоду взаимоотношений заявителя с обществами с ограниченной ответственностью «Кадо», «Топаз ТК» (далее – ООО «Кадо», ООО «Топаз ТК»). В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

При этом, отменяя судебные акты по данному эпизоду, суд кассационной инстанции указал, что в данном случае выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов, сделаны при неполном выяснении фактических обстоятельств дела и без надлежащей оценки всех доводов инспекции и представленных ею доказательств, а содержание обжалованных судебных актов свидетельствует о том, что, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили только из сведений, содержащихся в представленных им документах.

Кроме того, как указано в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу, в нарушение положений названной статьи и статей 168, 170 АПК РФ судами должным образом не исследовались доказательства, на которые ссылалась инспекция в обоснование законности принятого по итогам проверки решения, а также в полной мере не устанавливались обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, а значимые для дела факты, доводы и доказательства инспекции рассмотрены судами отдельно, без оценки их в совокупности, то есть с нарушением требований статьи 71 АПК РФ.

В частности, суд кассационной инстанции указал на то, что суды не исследовали и не оценили все доводы инспекции и представленные ею доказательства в подтверждение той схемы взаимодействия общества с                          ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», которая, по мнению налогового органа, указывает на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, а также уклонились от надлежащей проверки довода инспекции об отсутствии у общества документов, подтверждающих получение нефтепродуктов именно от заявленных контрагентов и доставку топлива на территорию нефтебазы общества в действительности спорными поставщиками либо третьими лицами по их указанию. В нарушение положений статей 71, 168 и 170 АПК РФ довод инспекции о недоказанности обществом действительной доставки на территорию нефтебазы нефтепродуктов именно от заявленных поставщиков не получил надлежащей правовой оценки со стороны судов. Также как указал суд кассационной инстанции, в нарушение требований статьи 71 АПК РФ суды без надлежащей оценки представленных налоговым органом доказательств признали предположительным довод инспекции о транзитном характере движения денежных по счетам заявленных обществом поставщиков, а также оставили без внимания обстоятельства, установленные вышестоящим налоговым органом и характеризующие спорных покупателей нефтепродуктов.

При таких обстоятельствах кассационный суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций по эпизоду взаимоотношений с общества с                      ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с необходимостью установления всех имеющих существенное значение для дела обстоятельств на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Данное указание в силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ является обязательным для суда, вновь рассматривающего дело.

По результатам нового рассмотрения спора в отмененной судом кассационной инстанции части решением Арбитражного суда Тверской области от 28 октября 2019 года решение налогового органа признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль                   в сумме 3 521 139 руб., а также пеней по указанному налогу в сумме 503 533 руб. и штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 704 228 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

 ООО «Бологоенефтепродукт» не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления НДС, пеней и штрафа в соответствующих суммах по взаимоотношениям с  ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований по данному эпизоду в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на необоснованность обжалуемого судебного акта, а также на то, что он принят по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам. Считает, что налоговым органом не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде заявления вычетов по НДС по документам спорных контрагентов, а судом не рассмотрены доводы заявителя и доказательства, на которые он ссылается в обоснование своей правовой позиции. Полагает, что судом необоснованно отклонена ссылка заявителя на протокол допроса свидетеля ФИО5 (генеральный директор и учредитель ООО «Топаз ТК»), проведенный нотариусом города Москвы ФИО6 (том 18, листы 126-129), подтвердившего осуществление функций директора названной организации в 2012-2014 годах заключение договора аренды резервуаров от 07.09.2014 № 01-09/14, доставку нефтепродуктов на территорию общества силами третьих лиц. Также ссылается на то, что по признакам, перечисленным в статье 20 НК РФ, аффилированность или взаимозависимость между ООО «Бологоенефтепродукт» и ФИО5 отсутствует, спорные контрагенты не имеют признаков фирм-однодневок. Письмо Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области от 25.12.2015 № 18-09/23643 содержит информацию о том, что в отношении                ООО «Топаз ТК» проводились камеральные налоговые проверки, нарушений налогового законодательства в крупных размерах не выявлено, что, по мнению апеллянта, свидетельствует о ведении данным обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности. ООО «Бологоенефтепродукт» были приняты все зависящие меры для проверки добросовестности контрагентов, в том числе получены сведения об их деловой репутации, перед заключением договора истребованы правоустанавливающие документы, в том числе копия приказа о назначении директора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), проверены данные контрагентов на официальном сайте nalog.ru, также установлено, что контрагенты отсутствует в реестре недобросовестных поставщиков Федеральной антимонопольной службы, при этом налоговый орган не установил, какой возможностью обладал и не воспользовался налогоплательщик для проверки добросовестности контрагентов. Также общество ссылается на то, что представленные в материалы дела выписки по расчетным счетам поставщиков (ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК») подтверждают, что в проверяемые налоговые периоды эти общества совершали операции как по приобретению нефтепродуктов, так и по их последующей реализации не только ООО «Бологоенефтепродукт», но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе, что, по мнению апеллянта, свидетельствует о реальном ведении контрагентами хозяйственной деятельности. При этом налоговый орган не представил доказательств отсутствия у спорных поставщиков договоров на оказание соответствующих услуг с третьими лицами, как не представлено и доказательств того, что перечисленные активы не могли быть приняты во временное пользование по гражданско-правовым договорам. Также указывает на то, что отсутствие или незначительная численность работников у участников сделки само по себе не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников. Полагает, что изложенные инспекцией в оспариваемом решении «схемы» движения денежных средств, свидетельствующие об их транзитном характере, носят предположительный характер, основаны на неполном анализе движения денежных средств по счетам налогоплательщика и его контрагентов. Настаивает на том, что налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик совершал согласованные действия с ООО «Кадо» и                     ООО «Топаз ТК», направленные на получение необоснованной налоговой выгоды в результате перечисления денежных средств на счета данных организаций, тогда как ООО «Бологоенефтепродукт» имеет все необходимые первичные бухгалтерские документы и данные операции учтены в бухгалтерском и налоговом учете общества. Считает, что вывод налогового органа о недостаточности резервуарного парка налогоплательщика для хранения заявленного объема нефтепродуктов не соответствует действительности и опровергается, по мнению апеллянта, документально подтвержденными расчетами общества. Указывает на несостоятельность довода налогового органа о том, что нефтепродукты, указанные в документах ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», либо фактически отсутствовали, либо изготавливались обществом самостоятельно из полученного из полученного от Министерства обороны Российской Федерации бензина автомобильного Нормаль-80 и А-76 путем переработки/смешения (увеличения октанового числа) с антидетонационной добавкой АДБ «А», поскольку данный довод не подтверждается первичными учетными документами.

В совместной апелляционной жалобе управление и инспекция не согласились с решением суда в части удовлетворения требований общества, просят отменить решение суда в указанной части и отказать в удовлетворении требований общества по спорному эпизоду. В обоснование жалобы ссылаются на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам. Считает, что, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в части НДС, суд первой инстанции учел результаты мероприятий налогового контроля в отношении спорных контрагентов, а также факт взаимозависимости общества с ООО «Топаз ТК» (страницы 7-8 решения суда), при этом, оценивая эти же обстоятельства и доказательства по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции, по м нению налоговых органов, сделал противоположные выводы о реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанными проблемными контрагентами и неправомерно удовлетворил требования общества в указанной части по взаимоотношениям с ООО «Кадо» и                         ООО «Топаз ТК». Кроме того, налоговый орган настаивает на то, что при проведении контрольных мероприятий, направленных на выявление реальных поставщиков спорных нефтепродуктов, инспекция установила, что нефтепродукты, указанные в документах ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», либо фактически отсутствовали, либо изготавливались самостоятельно из полученного от Министерства обороны Российской Федерации бензина автомобильного Нормаль-80 и А-76 и были реализованы заявителем сторонним организациям. При этом податели жалобы ссылаются на то, что в пункте 2.2.3 оспариваемого решения инспекцией отражены обстоятельства, установленные в ходе проверки и указывающие, по мнению апеллянтов, на выработку самим обществом бензина А-80 и А-92 путем переработки/смешения (увеличения октанового числа) бензина А-76 и Нормаль-80, приобретенного у Министерства обороны Российской Федерации.

Общество в отзыве и его представитель общества в судебном заседании поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы налоговых органов.

Управление и инспекция в совместном отзыве на апелляционную жалобу общества и их представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, поддержали доводы и требования своей апелляционной жалобы.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу и доводы жалоб, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекция по результатам проведенной в отношении общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 выездной налоговой проверки составила акт от 08.04.2016 № 8 и приняла решение от 05.08.2016             № 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу доначислено                        3 521 139 руб. налога на прибыль, 26 164 520 руб. НДС и 25 932 244 руб. акциза, а также начислено 11 548 297 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 9 004 508 руб. штрафа.

Управление решением от 18.11.2016 № 08-11/235 отменило решение налогового органа в части доначисления 12 293 348 руб. акциза и 2 212 280 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

При этом по эпизоду взаимоотношениям с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», в отношении которого судебные акты первой и апелляционной инстанции отменены судом кассационной инстанции и в этой части дело направлено на новое рассмотрение, оспариваемым решением налогового органа (пункты 2.1,2.3.1.1, 2.3.1.2, 2.1, 2.4) обществу доначислено 21 497 242 руб. НДС, 3 515 613 руб. пеней, 4 299 448 руб. штрафа по указанному налогу, а также 3 521 139 руб. налога на прибыль, 503 533 руб. пеней и 704 228 руб. штрафа по налогу.

Решением управления от 18.11.2016 № 08-11/235 решение инспекции в указанной части оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанных сумм явился вывод инспекции о необоснованном получении Обществом в 4-м квартале 2014 года налоговой выгоды в виде неправомерного заявления вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов по взаимоотношениям с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» путем формального документального оформления договорных отношений на поставку нефтепродуктов, фактически приобретенных ООО «Бологоенефтепродукт» у Министерства обороны Российской Федерации по договору купли-продажи высвобождаемого движимого военного имущества от 15.09.2014                                     № 52/14-ВДИ/РАД, состояние которого имело предельно допустимые отклонения, с целью переработки и производства бензина А-92.

Кроме того, по мнению инспекции, результаты проведенных мероприятий налогового контроля подтверждают формальный характер взаимоотношений налогоплательщика и с покупателями топлива – обществами с ограниченной ответственностью «Юнитэк», «ХимПром», «ТНП Вектор» (далее – ООО «Юнитэк», ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор») по причине отсутствия на территории общества нефтепродуктов, заявленных как поступившие от Министерства обороны Российской Федерации и впоследствии реализованные названным организациям.

При этом инспекцией установлено отсутствие у названных покупателей реально понесенных расходов на приобретение у общества топлива и, соответственно, отсутствие у заявителя фактического дохода от операций по реализации, поскольку покупателями при расчетах использовались денежные средства самого общества, которые оно перечислило ООО «Кадо» и                        ООО «Топаз ТК» по нереальным сделкам.

Таким образом, по итогам проверки инспекция пришла к выводу о том, что ввиду «фиктивного» документооборота по закупке нефтепродуктов у              ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» общество необоснованно включило в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль в 4-м квартале 2014 года выручку (доход) от реализации нефтепродуктов в адрес ООО «Юнитэк»,              ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор», а также неправомерно отразило в составе расходов по налогу на прибыль организаций стоимость реализованных покупных товаров, в связи с отсутствием у налогоплательщика объективной возможности осуществления реальных хозяйственных операций по продаже указанным контрагентам нефтепродуктов, приобретенных у Министерства обороны Российской Федерации.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, рассматриваемой повторно, общество обратилось в арбитражный суд заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в сумме 3 521 139 руб., пеней и штрафа по указанному налогу в соответствующих суммах по эпизоду взаимоотношений с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», поскольку пришел к выводу о том, что ответчиком не опровергнута реальность изготовления спорных табличек, их наличие на объектах, принадлежащих обществу, следовательно, по мнению суда, обществом понесены реальные расходы по оплате изготовления табличек, оплата произведена в безналичном порядке со счета заявителя, при этом налоговый орган не установил реального изготовителя табличек.

В части удовлетворения требований по эпизодам заявления вычетов по НДС по документам спорных контрагентов обществу отказано.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названого Кодекса.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 постановления № 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления № 53).

В определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О,                           от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 – 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признании расходов и вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, по данным налоговых и бухгалтерских регистров, первичных документов, представленных налогоплательщиком к проверке, обществом (покупатель) заключены с                     ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» (продавцы) договоры от 01.10.2014 № 10/10 и 01/10-1 на поставку нефтепродуктов.

В подтверждение правомерности налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными контрагентами обществом представлены в инспекцию договоры поставки нефтепродуктов от 01.10.2014 № 10/10 и 01-10-1 с приложениями, протоколы согласования цены, счета-фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12, оформленные от имени спорных поставщиков, согласно которым в 4-м квартале 2014 гола заявитель приобретал мазут флотский Ф-5, дизельное топливо, автомобильный бензин Аи-80 и АИ-92, а также платежные поручения.

По сделкам с названными контрагентами обществом оформлена поставка в 4-м квартале 2014 года нефтепродуктов в объеме 14 164 тонн на общую сумму 289 349 294 руб., в том числе НДС – 44 138 027 руб. 

При этом у ООО «Кадо» приобретен мазут флотский Ф-5 и бензин АИ-95 общей стоимостью 95 441 856 руб., в том числе 14 558 926 руб. НДС; у                  ООО «Топаз ТК» закуплен мазут флотский Ф-5, бензин АИ-80, бензин АИ-92 и дизельное топливо общей стоимостью 193 907 438 руб., в том числе НДС – 29 579 101 руб.

Также обществом предъявлены в инспекцию договоры аренды резервуаров от 01.10.2014 № 04/10/14-ар, от 07.09.2014 № 01-09/14-ар, акты приема-передачи (возврата) резервуаров, приемные акты, акты сверок.

По условиям договоров аренды общество (арендодатель) предоставляет во временное владение и пользование ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» (арендаторы) резервуар или резервуары для нефтепродуктов, а арендаторы обязуется уплачивать арендную плату. Арендная плата согласовывается в актах приема-передачи резервуаров. При необходимости арендодатель обязуется оказывать услуги по приему железнодорожных вагонов-цистерн и транспортных средств с нефтепродуктами арендаторов. По согласованию с арендатором арендодатель вправе по мере возникновения необходимости осуществлять выкуп содержащихся в резервуарах нефтепродуктов в необходимых ему объемах.

Из имеющихся в материалах дела актов приема-передачи усматривается, что резервуары передавались обществом в аренду ООО «Кадо» 01.10.2014, 14.11.2014 и возвращены в 30.12.2014, 31.12.2014; ООО «Топаз ТК»  08.09.2014, 03.10.2014, 10.11.2014, 11.12.2014 и возвращены 01.10.2014, 24.11.2014, 10.12.2014, 31.12.2014.

В соответствии с договорами поставки от 01.10.2014 № 10/10, 01/10-01       ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» обязались поставить обществу нефтепродукты на условиях, оговоренных в приложениях.

В дополнительных соглашениях от 01.10.2014 № 1, от 14.10.2014 № 1 указано, что цена продукции, стоимость каждой партии и порядок оплаты указываются в приложении (протоколе согласования цены); поставка осуществляется путем передачи в резервуаре нефтебазы Общества, расположенной по адресу: <...>, если иное не указано в протоколе согласования цены.

В протоколах стороны согласовали количество (объем) и отпускная цена на нефтепродукты, однако условия поставки, равно как и то, что общество осуществляет выкуп нефтепродуктов, содержащихся в резервуарах, арендованных ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», в протоколах не отражены. Сведений о том, что арендная плата учтена в цене нефтепродуктов путем предоставления скидки, в протоколах также не указаны.

Данные о том, что ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» продают обществу нефтепродукты, находящиеся в арендованных резервуарах с учетом скидки в размере арендной платы за каждый резервуар, содержаться только в актах приема-передачи (возврата) к договорам аренды.

В рассматриваемом случае налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 5 статьи 169, пункта 2 статьи 171, статьи 252 НК РФ завышены расходы для целей исчисления налога на прибыль на сумму затрат на приобретение нефтепродуктов в размере 69 897 985 руб. и неправомерно заявлены вычеты по НДС в сумме 44 138 027 руб. на основании документов, оформленных от имени контрагентов ООО «Кадо» и                         ООО «Топаз ТК».

При этом инспекция исходит из создания заявителем формального документооборота по закупке нефтепродуктов у ООО «Кадо» и                                    ООО «Топаз ТК» для получения необоснованной налоговой выгоды.

Также налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении обществом в налоговую базу 125 782 143 руб. стоимости реализованных контрагентам ООО «Юнитэк», ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор» и исчислении с данной суммы НДС в размере 22 640 785 руб. в связи с тем что заявителем документально не подтверждена реализации нефтепродуктов в адрес данных организаций, документы на реализацию оформлены с целью создания видимости взаимоотношений с контрагентами для получения необоснованной налоговой выгоды.

По мнению инспекции, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование заявленных расходов и налоговых вычетов, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций с названными контрагентами. Недобросовестное поведение заявителя заключается в учете для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Ответчик посчитал, что ООО «Бологоенефтепродукт» искусственно создало условия, при которых оно вправе учесть расходы и применить налоговые вычеты. В отсутствие намерений осуществлять реальную экономическую деятельность с                          ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», общество преследовало цель получить необоснованную налоговую выгоду в виде завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС путем составления документов, способных придать видимость оказания услуг (поставки товара) контрагентами, без фактического приобретения услуг (товара) у этих лиц.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, с учетом указаний, данный в постановлении кассационной инстанции по настоящему делу, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности налоговым органом схемы взаимодействия общества с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», которая указывает на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного заявления вычетов по НДС по документам спорных контрагентов.

При этом в обжалуемом решении суд подробно проанализировал доказательства, представленные сторонами в подтверждение их правовой позиции, установил все фактические обстоятельства и обоснованно признал доводы налогового органа в отношении НДС правильными в силу следующего.

В данном случае, как установлено налоговым органом, с чем обосновано согласился суд первой инстанции, представленная налогоплательщиком первичная документация не подтверждает реальность хозяйственных операций по приобретению нефтепродуктов у заявленных контрагентов, а реальность передвижения товара от поставщиков в адрес заявителя обществом не подтверждена, поскольку в комплекте документов общества отсутствуют железнодорожные, товарно-транспортные накладные, паспорта качества, путевые листы. Кроме того, спорные контрагенты не имели возможности поставить нефтепродукты ввиду отсутствия у них необходимых условий и материальных ресурсов для ведения предпринимательской деятельности.

 В частности, ответчиком выявлено и материалами налогового контроля, проведенными в отношении ООО «Кадо», подтверждается, что указанная организация зарегистрирована в качестве юридического лица 09.09.2008 и исключена из ЕГРЮЛ 06.04.2015 в связи с ликвидацией. С момента регистрации ООО «Кадо» применяло упрощенную систему налогообложения, то есть не имело права выставлять счета-фактуры с выделенным в нем НДС. При этом ООО «КАДО» с 29.12.2014 находилось в стадии ликвидации, о чем свидетельствует протокол внеочередного собрания участников от 29.12.2014.

Оптовая торговля топливом указана в ЕГРЮЛ в качестве одного из основных видов деятельности ООО «Кадо» лишь 30 октября  2014 года, после того, как в состав участников этой организации вошло общество с ограниченной ответственностью «Резерв».

С момента регистрации ООО «Кадо» и до 30 октября 2014 года, в том числе на момент заключения с заявителем спорного договора, основным видом деятельности названного контрагента являлась розничная торговля сувенирами, изделиями народных художественных промыслов, предметами культового и религиозного назначения, похоронными принадлежностями. 

Кроме того, ООО «Кадо» не располагало собственными и/или арендованными транспортными средствами (в том числе бензовозами) для доставки нефтепродуктов, не имело расходов на аренду резервуаров для хранения нефтепродуктов. Необходимые трудовые и материальные ресурсы в ООО «Кадо» отсутствовали, среднесписочная численность составила 1 человек. При анализе банковской выписки по расчетному счету контрагента инспекцией установлено, что обязательные платежи, свидетельствующие о ведении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют,                                за 4-й квартал 2014 года НДС исчислен в минимальном размере (900 руб.), при исчислении налога на прибыль заявлен убыток. ООО «Кадо» 29.12.2014                      за 2 дня до последней операции с обществом (31.12.2014) принято решение о ликвидации, а 06.04.2015 поставщик исключен из ЕГРЮЛ.

ФИО7 (с 30.12.2014 Талалай) Инга Владимировна, значащаяся по данным ЕГРЮЛ учредителем и директором ООО «Кадо», на допрос в налоговый орган не явилась.

Также как установлено ответчиком, спорный договор общества с                  ООО «Кадо» датирован 01.10.2014, в то время как расчетный счет открыт                ООО «Кадо» лишь 14.10.2014, следовательно его номер не мог быть известен сторонам договора на момент его заключения.

При этом согласно ответу ПАО «Банк «Санкт-Петербург» от 12.07.2016 № 32/11672 предварительное бронирование номера расчетного счета до момента его открытия не предусмотрено, информация о каких-либо индивидуальных (частных предложениях) по представлению данной услуги в банке отсутствует.

Из сведений об открытых (закрытых) счетах ООО «Кадо» в кредитных организациях, представленных Инспекцией Федеральной налоговой службы              № 23 по Санкт-Петербург в рамках мероприятий налогового контроля, следует, что в период с 02.02.2011 по 13.10.2014 у спорного контрагента отсутствовали счета в кредитных организациях, то есть в указанный период времени безналичные перечисления денежных средств не производились, что свидетельствует о невозможности хозяйственной деятельности.

Кроме того, как указано ранее в настоящем постановлении, анализ договоров поставки со спорными контрагентами и протоколов согласования цены показывает, что они не содержат согласования сроков и условий  поставки, сроков оплаты.

В отношении ООО «Топаз ТК» результаты мероприятий налогового контроля также свидетельствуют, что данная организация, зарегистрированная в качестве юридического лица 15.09.2009, прекратила свою деятельность 07.04.2015 в связи с реорганизацией в форме слияния с обществом с ограниченной ответственностью «Ювента», а затеем – с обществом с ограниченной ответственностью «Юнтал», которое исключено из ЕГРЮЛ 17.08.2015 в связи ликвидацией по решению учредителей.

При этом материалами проверки также подтверждается тот факт, сто у ООО «Топаз ТК» также отсутствовала объективная возможность для осуществления реальной предпринимательской деятельности, поскольку оно не обладало недвижимым имуществом, собственными и/или арендованными транспортными средствами.

Ссылка заявителя на то, что протокол допроса свидетеля ФИО5 (учредитель и руководитель ООО «Топаз ТК»), в порядке обеспечения доказательств, проведенный нотариусом города Москвы ФИО6 (том 18, лист 124-127), подтвердившего осуществление функций директора названной организации в 2012-2014 годах заключение договора аренды резервуаров от 07.09.2014 № 01-09/14, доставку нефтепродуктов на территорию общества силами третьих лиц, является допустимым доказательством в силу статьи 89 АПК РФ, поскольку содержит сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, признается коллегией судей несостоятельной.

Согласно статье 102 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.1993 № 4462-1 (далее – Основы законодательства о нотариате), по просьбе заинтересованных лиц нотариус обеспечивает доказательства, необходимые в случае возникновения дела в суде или административном органе, если имеются основания полагать, что представление доказательств впоследствии станет невозможным или затруднительным.

Статьей 103 Основ законодательства о нотариате предусмотрено, что одним из видов обеспечения доказательств является допрос нотариусом свидетелей, осмотр письменных и вещественных доказательств, назначение экспертизы. При этом нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц, однако неявка их не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств. Обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле.

Как следует из статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются, в том числе письменные и вещественные доказательства.

В рассматриваемом случае показания ФИО5, изложенные как в полученном инспекцией входе проверки протоколе допроса в качестве свидетеля от 09.03.2016 № 87.1 (том 4, листы 1-3), подтвердившего осуществление функций директора названной организации в 2012-2014 годах и поставку в адрес общества нефтепродуктов, а также сообщившего, что доставка нефтепродуктов на территорию налогоплательщика осуществлялась силами поставщиков реализуемого товара – ООО «Комплекс-Ойл»,                                   ООО «ЭталонТрейд», ООО «Магистраль», ООО «ЭнергоОйл», ООО «Тандем-Сервис», ООО «АвиаСнабСервис», ООО «Профтрэйдинг», так и в протоколе допроса свидетеля в качестве обеспечения доказательств от 11.06.2019, составленного нотариусом, сами по себе не могут быть признаны достоверными при отсутствии в материалах дела первичной документации, свидетельствующей о действительной доставке топлива этими организациями на территорию нефтебазы общества.

Помимо изложенного, как верно отмечено судом, показания                 ФИО5 не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства по делу, поскольку ФИО5 и общество являются взаимозависимыми лицами.

Поскольку на необходимость оценки указанного обстоятельства указал Арбитражный суд Северо-Западного округа, направляя дело на новое рассмотрение, суд первой инстанции при новом рассмотрении установил следующие обстоятельства.

До 16.08.2011 общество значилось одним из учредителей                                 ООО «Бологоеоргсинтез», а с 16.08.2011 по 2014 год учредителем этой организации числился ФИО5

На основании записей, внесенных в ЕГРЮЛ, и документов, представленных ОАО АКБ «Пробизнесбанк» в отношении ФИО5, судом установлено, что в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ указанное лицо и закрытое акционерное общество «Корпорация Транснефтепродукт» (учредитель общества до 06.03.2013) (далее –                           ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт») являлись взаимозависимыми лицами в период с 16.11.2012 по 06.03.2013.

Также в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ судом установлена взаимозависимость в период с 09.08.2011 по 19.08.2011                  ФИО5 и ФИО8, являющейся в проверяемый период генеральным директором заявителя.

Так, в соответствии с протоколом Общего собрания общества с ограниченной ответственностью «НПП Техойл» (далее – ООО «НПП Техойл») от 15.11.2012 генеральным директором ООО «НПП Техойл» избран                    ФИО5, за которого единогласно проголосовали все участники                      ООО «НПП Техойл», в том числе ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт» (сформировавшее 60 % уставного капитала ООО «НПП Техойл»). Приказ о приеме на работу ФИО5 подписан 16.11.2012.

Из договора купли-продажи доли в уставном капитале                                    ООО «НПП Техойл» следует, что 06.03.2013 ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт» продало долю в размере 60 % в уставном капитале                  ООО «НПП Техойл» ФИО5

Кроме того, как установлено судом, 31.08.2011 в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении полномочий руководителя общества с ограниченной ответственностью «Регион Обеспечение» (ранее – ООО «Бологоенефтесинтез») ФИО8 и о возложении полномочий руководителя на ФИО5

При указанных обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции о том, что между ФИО5, обществом и его бывшим учредителем ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт» имелись партнерские деловые связи, что исключает возможность принятия его пояснений в отсутствие первичных документов их подтверждающих, в качестве достоверных доказательств по делу.

Суд первой инстанции правомерно указал, что спорные контрагенты не имели  финансовой возможности для выполнения договорных обязательств по поставке в адрес общества в декабре 2014 года нефтепродуктов на сумму 95 441 000 руб. и на сумму 193 907 000 руб. соответственно, при том что в договорах, заключенных с этими поставщиками, не предусмотрены условия о предварительной оплате товара.

Доводы общества о неподтвержденности транзитного характера платежей по счетам ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» и возвращении денежных средств налогоплательщику опровергаются материалами дела и представленными доказательствами.

В частности, как верно установлено судом, согласно анализу движения денежных средств по счету ООО «Кадо» названная организация перечислила поступившие от общества денежные средства в сумме, идентичной поступлениям в адрес ООО «ХимПром» и ООО «ТНП Вектор», у которых общество в период совершения спорных хозяйственных операций также приобретало аналогичный товар (мазут флотский Ф-5 и автомобильный бензин). Со счета ООО «ХимПром» в тот же день денежные средства в сумме равной зачисленным перечислялись (возвращались) на счет общества. Со счета ООО «ТНП Вектор» часть денежных средств направлялась на счет общества, другая часть – на счет ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт» с формулировкой платежа «по договору № 9 от 27.02.2015 за вексель». При этом ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт» полученные средства перечислило на счет общества с указанием в назначении платежа «возврат излишне перечисленных денежных средств по договору № 07-НП от 25.07.2013».

Из выписки о движении денежных средств по счету ООО «Топаз ТК» также следует, что в период с 21.01.2015 по 12.03.2015 поступившие от общества денежные средства в тот же операционный день перечислялись на счет ООО «Юнитэк» с формулировкой «оплата за нефтепродукты по договору поставки № 03-01 от 30.09.2014». Между тем в ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Юнитэк» в 4-м квартале 2014 года приобретало у общества мазут флотский Ф-5 и автомобильный бензин, то есть те же нефтепродукты, которые по документам налогоплательщика, якобы, закуплены у ООО «Топаз ТК». При этом анализ выписки по операциям на счете ООО «Юнитэк» свидетельствует, что данная организация большую часть денежных средств, поступивших от ООО «Топаз ТК», перечисляло (возвращало) обществу.

Подробный анализ движения денежных средств приведен налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу общества.

Таким образом, вопреки доводам налогоплательщика, анализ выписок о движении денежных средств по банковским счетам спорных контрагентов свидетельствует о транзитном характере платежей.

Возражения налогоплательщика по доводу ответчика о транзитном характере движения денежных средств сводятся, по сути, к размеру сумм, полученных ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» от заявителя, перечисленных ими на счета ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор», ЗАО «Корпорация Транснефтепродукт», ООО «Юнитэк», а затем полученных обществом от названных организаций.

Вместе с тем бесспорных доказательств в опровержение правовой позиции инспекции о «замкнутом» характере движения средств заявителем в материалы дела не предъявлено.

При этом довод апелляционной жалобы общества о том, что инспекцией исследованы банковские выписки только за период, начиная с 01.01.2015, а не за проверяемый период 2012-2014 годов, является несостоятельным, поскольку расчеты по рассматриваемым сделкам со спорными контрагентами осуществлены налогоплательщиком именно в 2015 году.

Кроме того, инспекцией установлено, что факт доставки нефтепродуктов, отраженных в документах спорных поставщиков, документально  не подтвержден.

При этом в рассматриваемом случае налоговым органом получена информация открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (далее – ОАО «РЖД») о том, что на станцию назначения Бологое-Полоцкое (подъездной путь общества) в период с 01.09.2014 по 12.01.2015 осуществлена доставка «бензина моторного (автомобильного) неэтилированного» в количестве 3 416 тонн, включая 3 306 тонн от Министерства обороны Российской Федерации. Железнодорожные цистерны, в которых грузополучателем или плательщиком значились ООО «Кадо»,                                     ООО «Топаз ТК», на станцию назначения не поступали.

Доказательства, подтверждающие доставку автомобильным транспортом на территорию нефтебазы общества нефтепродуктов, адресованных                              ООО «Кадо», ООО «Топаз ТК», и помещение этих нефтепродуктов в арендованные контрагентами резервуары, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

В свою очередь, ответчик указал, что для доставки нефтепродуктов в заявленном объеме на нефтебазу общества ООО «Топаз ТК» необходимо было привлечь либо железнодорожные цистерны, либо специализированный автотранспорт в количестве 1 единицы, который должен был совершить               348 рейсов в сентябре – декабре 2014 года; ООО «Кадо» должно было привлечь или железнодорожные цистерны емкостью 50 – 55 тонн, или специализированный автотранспортом в количестве 1 единицы, который должен был совершить 219 рейсов в октябре – декабре 2014 года.

Заявителем данные выводы налогового органа документально не опровергнуты.

При этом имеющиеся в материалах дела накладные на перемещение не позволяют идентифицировать лицо, которое фактически осуществляло отпуск нефтепродуктов от имени ООО «Кадо», ООО «Топаз ТК» ввиду отсутствия расшифровки подписи соответствующего лица, его должности (в ряде накладных вообще нет подписи такого лица). Данные накладные с бесспорностью не подтверждают факт действительной доставки (транспортировки) нефтепродуктов поставщиками в арендованные резервуары и отпуск этой продукции из этих резервуаров обществу.

Также как верно отмечено судом в обжалуемом решении, заявителем не представлены предусмотренные пунктом 1.6 ГОСТ 1510-84 «Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортировка и хранение» и пунктом 6.18 приказа Министерства энергетики  Российской Федерации от 19.06.2003 № 231 паспорта качества нефтепродуктов.

В товарных накладных, оформленных на приобретение  нефтепродуктов у ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», в нарушение постановления Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 не заполнена графа «Приложение (паспорта, сертификаты и т.п.)».

Судом оценены и правомерно не приняты во внимание в качестве доказательств предъявленные обществом в судебное заседание при новом рассмотрении товарные и железнодорожные накладные (том 16, листы 55-74) на реализацию обществом бензина Аи-92 за период 05.11.2014 по 10.11.2014 в адрес общества с ограниченной ответственностью «Уренгьнефтепродукт», поскольку сами по себе данные документы не свидетельствуют о его поступлении именно от ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК».

Доказательств, подтверждающих доставку на территорию общества  нефтепродуктов от спорных контрагентов автомобильным транспортом, заявителем также не представлено.

Также в решении суда получил надлежащую правовую оценку довод заявителя о том, что доставка нефтепродуктов от спорных контрагентов фактически не осуществлялась, поскольку забор приобретаемых обществом нефтепродуктов производился из резервуаров, арендованных ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» у заявителя.

В частности, судом установлено, что в представленных апеллянтом договорах аренды резервуаров с ООО «Кадо» от 01.10.2014 № 04/10/14-ар и с ООО «Топаз ТК» от 07.09.2014 № 01-09/14-ар цена аренды не определена.

При этом, как выявлено инспекцией, в налоговых регистрах по налогу на прибыль и книгах продаж налогоплательщика не содержится сведений о счетах-фактурах, выставленных обществом по услугам на аренду, в бухгалтерских и налоговых регистрах, в банковских документах общества отсутствуют сведения о получении доходов от предоставления резервуаров в аренду спорным контрагентам.

Ссылка общества на то, что арендная плата учтена в цене нефтепродуктов путем предоставления скидки, правомерно отклонена судом как не подтвержденная документально, тогда как расчет арендной платы за пользование резервуарами зависит от количества дней хранения нефтепродуктов.

При этом документы на приобретение нефтепродуктов у спорных контрагентов оформлялись до окончания срока действия договоров аренды и до расчета арендной платы, в связи с этим, как верно отмечено судом, стороны не могли заранее знать размер арендной платы и, как следствие, учесть его в виде скидки в цене нефтепродуктов.

Кроме того, судом установлено, что исходя из бухгалтерского баланса ООО «Топаз ТК» по состоянию на 08.12.2014, остатки товаров у данного контрагента отсутствовали, что, в свою очередь, противоречит доводам заявителя о том, что нефтепродукты названного поставщика хранились в резервуарах общества.

         Также инспекцией установлено несоответствие в маркировке резервуаров, находящихся на территории общества и значащихся в документах, представленных в Центральное управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, что не позволяет идентифицировать по маркировке и вместимости резервуары, переданные в аренду, со сведениями, поданными заявителем в Ростехнадзор.

Судом в обжалуемом решении верно отмечено, что представленный Обществом единственный паспорт качества  № 704 на неэтилированный бензин марки Регулар-92 (АИ-92-К5), производителем которого является ООО «Славнефть» (том 16, лист 74),  при отсутствии ссылки на него в товарных накладных, оформленных от имени ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» в совокупности с изложенными выше обстоятельствами в подтверждение формального документооборота между обществом и спорными контрагентами, не может быть признан в качестве доказательства, достоверно подтверждающего реальность их взаимоотношений.

Отсутствие со стороны налоговых органов претензий к ООО «Топаз ТК» по результатам камеральных проверок деклараций названного контрагента, вопреки доводам жалобы налогоплательщика, не свидетельствует о ведении данным обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности как с заявителем, так и с иными субъектами предпринимательской деятельности.

Ссылка общества на проявление им должной осмотрительности при выборе названных контрагентов не принимается апелляционной коллегией.

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399).

вопреки доводам апелляционной жалобы только выяснение фактов существования контрагентов в качестве зарегистрированных юридических, лиц и открытия ими расчетного счета не освобождают налогоплательщика от обязанности проявить разумную заинтересованность в получении информации о предприятиях, с которыми он собирается вступать в финансово-хозяйственные взаимоотношения.

Доказательств того, что налогоплательщиком предпринимались действия по фактическому установлению достоверности сведений о контрагентах (наличие деловой переписки, телефонных переговоров, выезд по юридическому адресу, знакомство с руководителем), как это принято в обычной практике, общество не представило.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были поставлены товары. Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Соответственно, именно общество, предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентом, должно доказать как факт реального приобретения товара, так и то, что товар приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ заявитель каких-либо бесспорных и достоверных доказательств, опровергающих выводы налогового органа и подтверждающих приобретение товара именно у ООО «Кадо» и              ООО «Топаз ТК», не представил.

В материалах дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные инспекцией доказательства, подтверждающие отсутствие у спорных поставщиков объективных условий и реальной возможности поставки товара.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные по делу доказательства, пришел к верному выводу о том, что представленные обществом в подтверждение обоснованности налогового вычета по НДС, имеют противоречия, признаки формального их составления, без документального подтверждения реальных взаимоотношений заявителя с рассматриваемыми поставщиками нефтепродуктов, в связи с этим не могут являться надлежащим доказательством правомерности заявления вычетов по НДС по документам указанных контрагентов.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что, ссылаясь на неправомерный отказ суда первой инстанции в удовлетворении ходатайств общества о приобщении ряда документов, обозначенных в тексте апелляционной жалобы, а также об отказе в вызове на допрос в качестве свидетелей руководителей спорных контрагентов, общество, тем не менее, таких ходатайств при рассмотрении дела апелляционным судом не заявило. 

Следовательно, суд правомерно отказал в удовлетворении требований     по эпизоду доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям общества с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК».

Между тем суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом довода о том, что нефтепродукты, проведенные в бухгалтерском и налоговом учете заявителя в качестве закупленных у ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», фактически были закуплены обществом по договору купли-продажи высвобождаемого движимого военного имущества от 15.09.2014                                 № 52/14-ВДВИ/РАД, закрепленного на праве оперативного управления за федеральным казенным учреждением «Объединенное стратегическое командование Западного военного округа», заключенному с Министерством обороны Российской Федерации договор, а также о том, что документы на реализацию нефтепродуктов в адрес ООО «ХимПром», ООО «Юнитэк» и              ООО «ТНП «Вектор» оформлялись с целью прикрытия реального использования нефтепродуктов, подлежащих поставке по договору с  Министерством обороны Российской Федерации.

Суд посчитал, что указанный довод носит предположительный характер и документально не подтвержден, так как инспекцией достоверно не доказано, что все топливо, формально отраженное в учете общества как поступившее от спорных контрагентов, фактически приобретено только у Министерства обороны Российской Федерации. 

Установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о формальном документообороте по поставке спорного вида и количества товара от конкретных поставщиков, в отсутствие доказательств, достоверно опровергающих факт использования обществом для собственных нужд либо в своей предпринимательской деятельности, то есть факт дальнейшей реализации данных товаров как таковых, не могут являться безусловным основанием для доначисления налога на прибыль, пока не доказано обратное.

В данном случае судом установлено, что согласно условиям вышеуказанного договора купли-продажи  высвобождаемого движимого военного имущества от 15.09.2014 № 52/14-ВДИ/РАД, заключенного заявителем с Министерством обороны Российской Федерации (том 3,                      листы 4-12), в адрес общества поставке подлежало 10 511 тонн мазута флотского Ф-5 (не кондиция), 3 200 тонн бензина автомобильного А-76                  (не кондиция), 5 742 тонны автомобильного бензина Нормаль-80.

Вместе с тем по документам, представленным обществом в подтверждение взаимоотношений с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», заявителем производилась закупка мазута Ф-5 (соответствующего ГОСТу и ТУ), бензина АИ-92, бензина Аи-80, дизельного топлива.

Таким образом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, в данном случае имеет место несоответствие по ассортименту топлива, закупаемого у Министерства обороны Российской Федерации, и топлива, отраженного в документах спорных контрагентов.

При этом ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции инспекция не предъявлено допустимых доказательств, достоверно подтверждающих тот факт, что ООО «Бологоенефтепродукт» обладало возможностью осуществления производственных процессов, направленных на переработку некондиционного топлива, закупленного у Министерства обороны Российской Федерации, а также изменение физических показателей топлива и  преобразование его в топливо, отраженное в документах, оформленных от имени спорных поставщиков.

Доводы апелляционной жалобы налоговых органов основаны лишь на устном заявлении о том, что общество имеет некую производственную базу, поэтому, по мнению апеллянтов, могло переработать нефтепродукты, приобретенные у Министерства обороны Российской Федерации.

При этом экспертиза по вопросу, требующему специальных познаний, а предмет возможности переработки мазута флотского Ф-5 (не кондиция), бензина автомобильного А-76 (не кондиция), автомобильного бензина Нормаль-80, приобретенного по договору с Министерством обороны Российской Федерации, в мазут Ф-5 (соответствующего ГОСТу и ТУ), бензин АИ-92, бензин Аи-80, дизельное топливо, налоговым органом не проводилась.

В свою очередь, как указал суд, дальнейшее  использование обществом топлива, отраженного в счетах-фактурах, составленных от имени ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» в хозяйственной деятельности, в частности, нахождение мазута флотского Ф-5 в производстве, реализация мазута флотского Ф-5, бензина АИ-92, бензина Аи-80, дизельного топлива в адрес ООО «Юнитэк», ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор» и  ООО «Андреапольнефтепродукт» инспекцией не опровергнут.

Кроме того, факт реализации нефтепродуктов в адрес                                     ООО «Андреапольнефтепродукт» подтвержден решением управления, частично отменившим решение инспекции.

Судом отмечено, что представленный инспекцией товарный баланс бензина АИ-80 и АИ-92 (том 16, листы 28-35) содержит неполное отражение сведений о реализации указанного бензина, не соответствует сведениям, отраженным в книге-продаж и карточках счета 41 общества за 2014 год, в частности, по бензину АИ-92 не отражены отгрузки 1 479,642 тонн, по бензину АИ-80 – 231,253 тонн, которые указаны в таблице заявителя (том 18,                          листы 22-23), данные которой ответчиком и третьи лицом документально также не опровергнуты.

Анализ объемов реализации обществом нефтепродуктов  в октябре- декабре 2014 года опровергает вывод инспекции о том, что заявителем под видом топлива, закупленного у ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», реализовывалось именно топливо, закупленное у Министерства  обороны Российской Федерации, а не от иных, не установленных ответчиком поставщиков.

Поскольку надлежащих доказательств приобретения топлива, указанного в документах, оформленных от имени названных контрагентов, именно у Министерства обороны Российской Федерации, налоговыми органами в материалы дела не представлено, а приведенный инспекцией в оспариваемом решении анализ взаимоотношений общества с ООО «Юнитэк»,                               ООО «ХимПром», ООО «ТНП Вектор», ООО «Андреапольнефтепродукт» по поставке заявителем в их адрес нефтепродуктов не опровергает факта реализации нефтепродуктов, отраженных в счетах-фактурах спорных поставщиков, то суд пришел к обоснованному выводу о том, что сама по себе реальность наличия у общества видов и объема нефтепродуктов, перечисленных в счетах-фактурах ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК», инспекцией не опровергнута.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления № 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации              № 2 (2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем.

При недостоверности документов на приобретение товара, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Соответственно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Следовательно, инспекция, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов, при совершении последним реальных хозяйственных операций по использованию спорного товара, обязана была определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В рассматриваемом случае такие действия ответчиком не производились.

При этом, как следует из пояснений представители налогового органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль инспекция исключила из налоговой базы по налогу на прибыль организаций разницу между стоимостью затрат общества, понесенных при приобретении топлива у Министерства обороны Российской Федерации, и стоимостью нефтепродуктов, указанных в документах спорных контрагентов. Однако данные действия не свидетельствуют о применении ответчиком расчетного метода при определении размера расходов, подлежащих фактическому учету при определении действительных налоговых обязательств заявителя на налогу на прибыль.

В связи с этим является правильным вывод суда первой инстанции о том, что, учитывая недоказанность того обстоятельства, что оформленные документально взаимоотношения заявителя с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК» фактически прикрывали реальные взаимоотношения общества с Министерством обороны Российской Федерации, а сделки по реализации нефтепродуктов в адрес ООО «Юнитэк», ООО «ХимПром»,                                    ООО «ТНП Вектор», ООО «Андреапольнефтепродукт» носили формальный характер, является необоснованным довод инспекции о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма полученных обществом доходов подлежит уменьшению на сумму доходов от реализации нефтепродуктов в адрес указанных обществ, а сумма понесенных расходов уменьшению только на расходы, связанные с приобретение топлива у Министерства обороны Российской Федерации.

Вопреки доводам апелляционной жалобы налоговых органов, какого-либо противоречия в выводах суда первой инстанции в данном случае не усматривается.

При таких обстоятельствах суд правомерно удовлетворил требования общества в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу по взаимоотношениям заявителя с ООО «Кадо» и ООО «Топаз ТК».

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы                                                  ООО «Бологоенефтепродукт» отказано, согласно статьям 104, 110 АПК РФ, подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ обществу из федерального бюджета подлежит возврату только излишне уплаченная по платежному поручению от 20.11.2019 № 2521 государственная пошлина в сумме 1 500 руб.

Руководствуясь статьями 104, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 28 октября                      2019 года по делу № А66-13589/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт», совместную апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Тверской области – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Бологоенефтепродукт» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170100, <...>, офис 304б) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 20.11.2019 № 2521.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                                               А.Ю. Докшина

Судьи                                                                                             Е.А. Алимова

                                                                                                        Н.В. Мурахина