Постановление № А66-14871/2022 от 18.10.2023 АС Тверской области

Резолютивная часть постановления объявлена октября 2023 года .

В полном объёме постановление изготовлено октября 2023 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и         Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС» ФИО1 по доверенности от 29.11.2021, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области ФИО2 по доверенности                от 18.09.2023 № 08-32/46,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС» на решение Арбитражного суда Тверской области от 17 января 2023 года по делу № А66-14871/2022 ,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС»                        (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170006, <...>; далее – ООО «З-ТЕКС», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с исковым заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области                         (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170043, <...>; далее – инспекция, налоговый орган) от 12.05.2022 № 4446 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 17 января 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, заявленные требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права. Указывает на то, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о намерении проверяемого налогоплательщика и спорных контрагентов создать условия для неосновательного предъявления налогоплательщиком к вычету спорной суммы НДС и расходов по налогу на прибыль организаций. Полагает, что общество могло быть привлечено к ответственности в виде штрафа только по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –                НК РФ) за неумышленную неуплату налога, поскольку, п18 октября 2023 годав связи с процессуальным правопреемством ответчика ввиду реорганизации инспекции путем присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017170100; адрес: 170100,Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее – управление) произведена замена ответчика по делу № А66-14871/2022 – инспекции на управление.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве, представитель управления в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 20.10.2021 № 8772 и принято решение от 12.05.2022 № 4446.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль за 2018 год в виде штрафа в общей сумме 3 026 928 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2018 год в виде штрафа в общей сумме 2 365 939 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа в размере 12 000 руб., заявителю доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций                               за 2017-2018 годы в общем размере 51 500 916 руб., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2017-2018 годы в общем размере 48 027 064 руб., пени по указанным налогам в общем размере 56 488 080 руб. 99 коп.

Основанием для доначисления налогов послужили выводы налогового органа о том, что ООО «З-ТЕКС» не соблюдены условия:

пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в отношении сделок по поставке полиэтилентерефталата (далее – ПЭТФ) марки Д от общества с ограниченной ответственностью «Спецагро» (далее – ООО «Спецагро»), общества с ограниченной ответственностью «Завтекс» (далее – ООО «Завтекс»), выразившиеся в сознательном искажении сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности посредством отражения завышенного объема ПЭТФ марки Д, полученного от спорных контрагентов, что привело к неправомерному предъявлению налоговых вычетов по НДС и необоснованному увеличению расходов по налогу на прибыль;

подпунктов 1, 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в отношении сделок по приобретению материалов (красителей, замасливателей, штанкенса, гофрокоробов, гильз картонных, стальной проволочной сетки, алюминиевых колец, цилиндров, ПЭТФ марки Д) от общества с ограниченной ответственностью «Билдинг Групп» (далее – ООО «Билдинг Групп»), общества с ограниченной ответственностью «Степ» (далее – ООО «Степ»), общества с ограниченной ответственностью «Диаманд» (далее – ООО «Диаманд»), общества с ограниченной ответственностью «Нова» (далее – ООО «Нова»), общества с ограниченной ответственностью «Строй Ресурс» (далее –                     ООО «Строй Ресурс»), поскольку ООО «З-ТЕКС» создан формальный документооборот с указанными контрагентами, не подтверждена поставка товара именно от указанных контрагентов, доказательств законной передачи спорных обязательств иным лицам не представлено, что в силу положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ ограничивает право налогоплательщика уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога. Следовательно, по мнению налогового органа, обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС, а также необоснованно увеличены расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на стоимость товаров по документам спорных контрагентов;

условия пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), поскольку ООО «3-ТЕКС» неправомерно включены в состав затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы расходы по корректировке стоимости списания материалов в виде «регламентных операций», отраженных в карточках сета «10» за указанные налоговые периоды.

Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что ООО «З-ТЕКС» неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС по документам общества с ограниченной ответственностью «Технополиком» (далее –                                                    ООО «Технополиком»), а также необоснованно увеличены расходы в виде стоимости услуг по переработке ткани, оказанных сторонними организациями, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по документам ООО «Технополиком», общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО «Текстурирование»), общества с ограниченной ответственностью «Ткачество» (далее – ООО «Ткачество»).

Решением управления от 12.08.2022 № 08-11/255 апелляционная жалоба общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 – 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления № 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления № 53).

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления № 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

В определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О,                           от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 – 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 июня 2018 года № 305-КГ18-7794, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации                               от 14 мая 2020 года № 307-ЭС19-27597, отказ в праве на вычет «входящего налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, при этом необходимо учитывать преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признания расходов и вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом умышленность совершения налогового правонарушения заключается в совокупности действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подставных лиц (проблемных контрагентов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 названного Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

При невыполнении любого из указанных условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (в частности, расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

При этом положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов, не содержат никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Данные нормы также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что следует из правовой позиции, выраженной в пунктах 3 и 7 Постановления № 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций изложены в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом – определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Как следует из материалов дела, по результатам мероприятий налогового контроля инспекция пришла к выводам о том, что ООО «З-ТЕКС» в нарушение пунктов 1, 2 статьи 54.1, статьи 169, пунктов. 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за 1-й – 4-й кварталы 2017 года, 1-й, 2-й, 4-й кварталы 2018 года по счетам-фактурам от ООО «Спецагро», ООО «Завтекс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» в общей сумме 47 601 471 руб., а также неправомерно включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы затраты в сумме 244 813 621 руб.

Основанием для доначисления обществу НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней, а также привлечения заявителя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ,  по эпизодам взаимоотношений с ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс» послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком  пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в сознательном искажении им сведений о фактах хозяйственной жизни, отражении в налоговом и бухгалтерском учете хозяйственных операций по поставке ПЭТФ марки Д по документам ООО «Спецагро» (пункты 2.2.3 и 2.3 оспариваемого решения) и ООО «Завтекс» (пункты 2.2.7 и 2.3 оспариваемого решения) посредством отражения завышенного объема ПЭТФ марки Д, полученного от спорных контрагентов.

Так, по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Спецагро»,                             ООО «Завтекс» налоговым органом установлены следующие обстоятельства.

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами ООО «З-ТЕКС» представлены в инспекцию договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные и другие документы, в соответствии с которыми ООО «Спецагро», ООО «Завтекс» осуществлена поставка ПЭТФ марки Д.

Согласно счетам-фактурам, товарным накладным, представленных обществом, осуществлена поставка ПЭТФ марки Д:

за 2-й – 4-й кварталы 2017 года, 1-й – 4-й кварталы 2018 года от                       ООО «Спецагро» на сумму 187 234 184 руб. 64 коп., в том числе НДС – 29 775 900 руб. 86 коп.;

за 1-й – 2-й кварталы 2017 года от ООО «Завтекс» на сумму                                   132 867 924 руб. 11 коп., в том числе НДС – 20 267 988 руб. 45 коп.

ООО «З-ТЕКС» в проверяемом периоде было единственным покупателем ПЭТФ марки Д у ООО «Спецагро».

Согласно материалам дела ООО «Спецагро», ООО «Завтекс» приобретали ПЭТФ марки Д у открытого акционерного общества «Могилевхимволоконо» (Республика Беларусь) (далее –                                           ОАО «Могилевхимволоконо»).

ОАО «Могилевхимволокно» в 2017-2018 годах реализовало в адрес                 ООО «Спецагро» ПЭТФ марки Д в количестве 1 060 000 кг по цене от 57 руб. 90 коп. до 89 рублей за 1 кг, в 2016-2017 годах реализовало в адрес                          ООО «Завтекс» ПЭТФ марки Д в количестве 920 000 кг по цене от 57 руб. 90 коп. до 89 рублей за 1 кг.

В свою очередь, ООО «Спецагро» в 2017-2018 годах реализовало в адрес заявителя ПЭТФ марки Д в количестве 1 753 286 кг, ООО «Завтекс» в 1-м квартале 2017 года реализовало в адрес ООО «З-ТЕКС» ПЭТФ   марки   Д   в количестве 1 719 501,773 кг.

Таким образом, инспекцией установлены расхождения по объемам поставки ПЭТФ марки Д от ООО «Спецагро» на 693 286 кг (1 753 286 – 1 060 000), от ООО «Завтекс» на 799 501,773 кг (1 719 501,773 – 920 000).

Согласно карточке по счету 10 «Материалы», представленной                   ООО «З-ТЕКС» за период 2017-2018 годы, по номенклатуре «ПЭТФ марки Д» остаток на 01.01.2019 составил 232 922,900 кг. Следовательно, стоимость поступившего ПЭТФ марки Д учтена в расходах не в полном объеме.

Согласно аналитическим данным карточки по счету 10 «Материалы» поступивший ПЭТФ марки Д в количестве 40 000 кг по товарным накладным от 26.12.2018 № 1522, от 27.12.2018 № 1527 от ООО «Спецагро» в проверяемом периоде не списан в производство, а числится в остатке на 01.01.2019.

Таким образом, приобретение ПЭТФ марки Д в завышенном объеме 653 286 кг (693 286 – 40 000) стоимостью 45 381 798,60 руб. необоснованно учтено в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налоговые вычеты по НДС неправомерно заявлены в размере 10 494 172,86 руб.

Подробный анализ выявленных расхождений приведен инспекцией на странице 45 оспариваемого решения.

Материалами дела подтверждено, что ООО «З-ТЕКС» документов, подтверждающих расхождение объемов поставки ПЭТФ марки Д от                            ООО «Завтекс», не представлено.

В качестве подтверждения приобретения товара, в отношении которого установлено наличие расхождений по количеству, налогоплательщиком представлены транспортные накладные, согласно которым грузоотправителями ПЭТФ марки Д в адрес «Спецагро» являлись: ООО «ТК «Трансгрупп»,                   ООО «Строй Ресурс», ООО «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО   «Стройтэкс»,   ООО   «Билдинг  Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг».

Транспортные накладные с указанием вышеперечисленных грузоотправителей представлены также ООО «Спецагро».

При сверке транспортных накладных, представленных ООО «З-ТЕКС» и ООО «Спецагро», инспекцией установлены разные адреса места погрузок.

Так, в транспортных накладных, представленных ООО «Спецагро», в графе «грузоотправитель» указаны ООО «ТК «Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО «Стройтэкс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг», в графе «адрес места погрузки» указан г. Москва.

В транспортных накладных, представленных ООО «З-ТЕКС», в графе «грузоотправитель» указано ООО «ТК «Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО «Стройтэкс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг», в графе «адрес места погрузки» указан МО, Ногинский р-н, ст. Купавна, терр. АО «МОСХИМ» ИНН <***>, стр. 2, стр. 3.

Вышеуказанными грузоотправителями на поручения инспекции представлены первичные документы (договор поставки, счета-фактуры, товарные накладные, транспортные накладные), подтверждающие реализацию в адрес ООО «Спецагро»  ПЭТФ марки Д в количестве 693 286 кг по цене от                62 руб. 78 коп. до 87 руб. 42 коп.

АО «МОСХИМ» финансово-хозяйственные взаимоотношения с                   ООО «ТК «Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО «Стройтэкс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг» в период с 01.01.2017 по 31.12.2018 не подтвердило. Кроме того,                                 АО «МОСХИМ» сообщило, что не является производителем ПЭТФ марки Д и не приобретало его для дальнейшей реализации.

Суд правомерно отклонил довод заявителя о том, что факт отсутствия взаимоотношений АО «МОСХИМ» с контрагентами ООО «Спецагро» не свидетельствует о невозможности поставки товара, поскольку продавцом являлось иное лицо.

В данном случае обществом документально не подтверждено, какая именно организация фактически являлась поставщиком товара, приобретенного согласно его доводам контрагентами ООО «Спецагро» и впоследствии реализованного в адрес ООО «З-ТЕКС».

Кроме того, при анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО «ТК Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», ООО «Мегапроф»,                                  ООО «Софт Гуру», ООО «Милторг» и его контрагентов покупка ПЭТФ                  марки Д налоговым органом не установлена.

Проведенный в оспариваемом решении анализ книг покупок                             ООО «З-ТЕКС», а также книг покупок контрагентов по цепочке показал, что источник возмещения заявленных обществом налоговых вычетов по НДС не сформирован.

Также инспекцией установлен факт подконтрольности общества ФИО3, который в проверяемом периоде являлся руководителем и учредителем ООО «Спецагро».

Ссылка апеллянта на, что ООО «З-ТЕКС» никогда не было подконтрольно ФИО3, он никогда не имел возможности влиять на деятельность данной организации, оценена и правомерно отклонена судом как противоречащая установленным налоговым органам в ходе проверки обстоятельствам.

Как выявлено инспекцией, подписантом отчетности ООО «З-ТЕКС» по доверенности являлся ФИО3, который в проверяемом периоде являлся руководителем и учредителем ООО «Спецагро», а также иных юридических лиц, одно из которых – ООО «Проминвест», сдавало заявителю в аренду собственное движимое и недвижимое имущество (договоры аренды недвижимого имущества от 09.01 2017 № 3. от 09.01.2018 № 3, от 09.12.2018             № 3 на аренду объектов недвижимости общей площадью 8 478,1 кв. м, находящихся по адресу: Тверская область. <...>; договор аренды движимого имущества от 09.01.2017 № 4 на аренду производственного оборудования (150 наименований), находящегося по адресу: <...>).

При этом инспекцией также установлено, что за 2017-2018 годы в                   ООО «Проминвест» доход получали ФИО3 и ФИО4, которая также являлась сотрудником ООО «З-ТЕКС».

Кроме того, как установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении, ООО «3-ТЕКС» представлен договор от 10.11.2016              № 5 с ООО «Сельмаш Инвест» на передачу файлов электронной отчетности в налоговые органы. Срок действия договора с 10.11.2016 по 31.12.2020. При этом руководителем ООО «Сельмаш Инвест» также является ФИО3

Также заявителем представлена доверенность на подписание документов уполномоченным представителем посредством электронной подписи от 25.04.2018, согласно которой директор ООО «3-ТЕКС» ФИО5 доверяет ООО «Сельмаш Инвест» в лице директора ФИО3 действовать от имени доверителя и представлять его интересы по всем вопросам, связанным с обменом электронными документами в системе электронного документооборота ПФР.

Помимо изложенного, налоговым органом установлено и апеллянтом не отрицается тот факт, что в период с 17.09.2014 по 30.10.2019 руководителем ООО «Завтекс» являлся ФИО5, который является руководителем                ООО «З-ТЕКС».

При этом IP-адрес, с которого осуществлялась отправка                                 ООО «Проминвест», отчетности в налоговый орган, совпадает с IP-адресом, с которого осуществлялась отправка отчетности ООО «З-ТЕКС»,                               ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс»: 93.91.113.213.

Совпадение IP-адресов нескольких юридических лиц является одним из свидетельств согласованности действий налогоплательщиков, создающих фиктивные схемы сотрудничества с целью ухода от налогообложения.

По своей сути IP-адрес – это уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети, построенной по протоколу IP.

Поскольку IP-адрес является идентификатором абонента, с которым заключен возмездным договор об оказании телематических услуг, предоставление одного и того же IP-адреса по разным фактическим адресам, в том числе одним и чем же оператором связи, невозможно в силу того, что действующие стандарты DHCP (англ. DynamicHostConfigurationProtocol - протокол динамической настройки узла сетевой протокол, позволяющий компьютерам получать IP-адрес и другие параметры, необходимые для работы в сети TCP/IP) не позволяют организовывать повторяющуюся IP-адресацию, как для статических, так и для динамических адресов. При попытке создания повторяющегося IP -адреса происходит блокировка отправителей с последующей блокировкой IP-адреса.

Данное обстоятельство свидетельствует о наличии единой физической точки доступа в сеть Интернет у ООО «З-ТЕКС», ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс» и ООО «Проминвест», что возможно только при непосредственной координации действий между участниками как на этапе их создания, так и на этапе последующего их функционирования.

В рассматриваемом случае, вопреки доводам апеллянта, вышеназванная совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что наличие единого                    IP-адреса, одного руководителя ФИО5 в ООО «Завтекс» и                             ООО «З-ТЕКС», и, как следствие, единого аппаратного устройства, с которого осуществлялся сеанс связи, подразумевает единый центр принятия решений по финансово-хозяйственной деятельности общества и вышеперечисленых контрагентов.

Таким образом, является обоснованным вывод инспекции о том, что  ООО «Спецагро», ООО «Завтекс» являются подконтрольными организациями ООО «З-ТЕКС», то есть его руководителю – ФИО3

Довод общества о том, что использование ООО «Спецагро» и контрагентами последующих звеньев при представлении налоговой отчетности одних и тех же IP-адресов не является подтверждением формального документооборота, вследствие не направления инспекцией запросов оператору связи ЗАО «Калуга-Астрал» ничем не обоснован.

Инспекцией установлено, что отправка электронных платежей для списания денежных средств с расчетных счетов и отправка отчетности                        ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» и их контрагентов: ООО «Автопартнер», ООО «Альянсавто», ООО «Гефест», ООО «Интексторг», ООО «Гарантстрой», ООО «СК Мивара», ООО «Продуктовый рай» производилась с одних IP-адресов: 194.58.107.70, 37.140.197.237, что свидетельствует о круговой подконтрольности данных юридических лиц, согласованными действиями которых создана схема осуществления формальной деятельности.

Таким образом, установленный инспекцией факт использования ООО «БилдингГрупп», ООО «Степ», ООО «Диаманд» и их контрагентов последующих звеньев одного IP-адреса свидетельствует об использовании ими единой инфраструктуры, а также о действиях в интересах друг друга.

Данные действия, возможны только в случае согласованности действий, для достижения единой для всех цели.

Таким образом, использование спорными контрагентами второго звена и их контрагентами последующих звеньев одного IP-адреса возможны исключительно в результате достигнутых договоренностей, что подтверждает выводы инспекции о подконтрольности и согласованности действий между ними.

В рамках проверки налоговым оранном установлено, что выписки по движению денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов не подтверждают ведение ими самостоятельной хозяйственной деятельности, установлено отсутствие платежей характерных при фактическом осуществлении хозяйственной деятельности (расходы на хозяйственные нужды, оплату электроэнергии, коммунальных услуг, перечисления арендной платы за пользование помещениями и т.д.).

Поступление денежных средств на расчетный счет ООО «Спецагро» за проверяемый период составило 978 961 223,2 руб. – за сельскохозяйственную технику, ПЭТФ марки Д, запасные части, навесное оборудование;                                  142 367 000 руб. – от ООО «З-ТЕКС» за ПЭТФ марки Д; 17 000 000 руб. – за предоставление займа; 1 420 000 руб. – от ООО «Завтекс; 238 450 000 руб. – от ООО ПО «Завод Бежецксельмаш» по договору поставки.

При этом поступившие денежные средства в размере 989 360 091, 90 руб. направлены на оплату металлопроката, инструментов, получение заработной платы, арендных платежей, комплектующих, услуг связи, электроэнергии, ПЭТФ марки Д, косвенного налога при ввозе с территории Республики Беларусь, экспедиторских услуг, сельхозтехники, страховых взносов во внебюджетные фонды, НДС, НДФЛ, налога на прибыль организаций, предоставление займа.

Также денежные средства в размере 100 222 000 руб. перечислены                   ООО «Спецагро» в адрес ООО «Проминвест», руководителем которых является ФИО3, с назначением платежа предоставление займа, денежные средства в размере 2 094 000 руб. перечислены в адрес ООО «Сельмаш Инвест», руководителем которого также является ФИО3, за предоставление займа, денежные средства в размере 15 506 000 руб. перечислены в адрес ООО ПО «Завод Бежецсельмаш» за аренду и сельхозтехнику.

Анализ расчетного счета ООО «Завтекс» свидетельствует о том, что поступление денежных средств за проверяемый период составило                                      169 738 191 руб. за товар, ПЭТФ марки Д, нить, ткань, в том числе от                        ООО «З-ТЕКС» - в размере 45 302 300 руб., от ООО «Спецагро» - в размере                  13 905 700 руб. за товар, от ООО «Завод Бежецксельмаш» - в размере                             35 000 000 руб. за материалы.

Поступившие денежные средства в размере 179 770 670,47 руб. направлены на оплату ремонта кровли, выполненных работ, демонтажа здания, запасных частей, сервисных работ, комплектующих к оборудованию, уголков, швеллера, штантекса, красителя, электроэнергии, услуг связи, наработку, ПЭТФ марки Д, страховых взносов, НДФЛ, НДС, налога на прибыль организаций. Кроме того, денежные средства в размере 12 713 572 руб. перечислены с назначением платежа «предоставление займа» в                                  ООО «Ткачество» (руководителем до 12.03.2014 являлся ФИО3),                    ООО «Текстурирование» (руководителем по 17.04.2018 являлся                     ФИО3).

Таким образом, анализ расчетных счетов ООО «Спецагро», ООО «Завтекс» показал, что значительная часть денежных средств направлялась в качестве займов взаимозависимым организациям, то есть на цели, не связанные с производственной деятельностью.

Кроме того, анализ движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов показал, что отправка электронных платежей для списания денежных средств с расчетного счета производилась с IP-адреса, используемого ООО «З-ТЕКС».

Денежные средства с расчетных счетов ООО «Завтекс» по чекам получали ФИО4 (сотрудник ООО «З-ТЕКС»), ФИО6 (сотрудник ООО «Завтекс»), сотрудники ООО «Завтекс»: ФИО7, ФИО8, ФИО6 в проверяемом периоде также являлись сотрудниками ООО «З-ТЕКС».

Доводы общества о том, налоговым органом не учтено, что весь приобретенный у названных контрагентов товар был переработан и готовая продукция реализована покупателям, оценен и правомерно отклонен судом первой инстанции.

В частности, инспекцией установлено, что согласно карточке по счету 10 «Материалы» списание материалов в производство осуществляется на основании отчетов производства за смену.

В рамках проверки у налогоплательщика истребованы (требование от 20.01.2022 № 531): калькуляции себестоимости выпускаемой продукции, нормы расхода сырья на единицу выпускаемой продукции, отчеты производства за смену, на основании которых материалы списывались в расходы.

Вместе с тем истребуемые документы налогоплательщиком в инспекцию в ходе проверки не представлены.

В свою очередь, отсутствие документов, на основании которых материалы списываются в производство, а также отсутствие норм расхода сырья на единицу выпускаемой продукции опровергает довод общества (ходатайство от 18.11.2022, файл «Материалы ВНП часть 14/Документы к требованию от 20.01.2022 № 531.pdf, стр. 19-20»).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля по требованиям о представлении документов (информации) от 20.01.2022 № 531_?0т 10.02.2022 № 1965 у общества повторно были истребованы документы, подтверждающие использование приобретенного ПЭТФ марки Д в производстве.

Налогоплательщиком представлены сведения о выпуске продукции за 2017 год и 2018 год по номенклатуре: «Нить пневмотекстурированная АТУ», «Нить фрикционная DTY», «Нить «переходная» + отходы».

Кроме того, представлены нормы расходов на основное сырье и вспомогательные материалы для производства полиэфирной текстильной нити за 2017 год: на неокрашенную нить (РОУ, АТУ, DTY), окрашенную РОУ вместе с переходной и несортовой по цвету РОУ, окрашенную нить в зависимости от ассортимента (57 наименований красителей с разными нормами расхода ПЭТФ марки Д).

Проанализировав данные документы, инспекция установила, что наименования выпущенной продукции не соотносятся с наименованиями продукции, на которую представлены нормы расходов основного сырья и материалов, следовательно, ООО «3-ТЕКС» не приведены полные данные о выпуске продукции, позволяющие установить расход ПЭТФ марки Д для производства каждого вида нити, в связи с чем расход ПЭТФ марки Д, в заявленных объемах нельзя назвать подтвержденным.

Пояснения относительно производственного процесса, описания сортов и наименований выпускаемой продукции, приведенные налогоплательщиком без документального подтверждения, не являются допустимыми доказательствами по делу, свидетельствующими об использовании материалов в производстве.

Таким образом, вопреки доводам апеллянта, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки исследованы фактические обстоятельства, связанные с производством продукции, установлено, что основания для признания обоснованными расходов по приобретению ПЭТФ марки Д отсутствуют.

Допустимых доказательств, достоверно опровергающих данный вывод, обществом в материалы дела не предъявлено, в апелляционной жалобе на такие доказательства общество не ссылается, лишь голословно настаивая на правомерности заявленных расходов и вычетов по рассматриваемому эпизоду.

При таких обстоятельствах являются обоснованными выводы инспекции о том, что ООО «З-ТЕКС» создан формальный документооборот с                             ООО «Спецагро», ООО «Завтекс» с целью завышения налоговых вычетов по НДС за спорные налоговые периоды в общей сумме 19 410 726 руб. 72 коп. и увеличения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы на сумму 94 918 208 руб. 85 коп.

Довод о недоказанности инспекцией и управлением умышленного характера действий налогоплательщика по эпизоду взаимоотношений с                   ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс» отклоняется апелляционным судом на основании следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено наличие причинной связи между действиями налогоплательщика и допущенными им искажениями сведений о фактах хозяйственной жизни в документах указанных контрагентов.

Совокупность обстоятельств, установленных управлением в ходе проверки, свидетельствует о том, что договорные отношения между обществом и названными контрагентами направлены на завышение расходов по налогу на прибыль налоговых вычетов по НДС, участие данных контрагентов в спорных хозяйственных операциях носило формальный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью создания видимости наличия хозяйственных операций между заявителем и ООО «Спецагро», ООО «Завтекс».

Следовательно, руководитель общества подписал документы, оформленные от спорных контрагентов, которые отражают заведомо ложные сведения о фактах хозяйственной деятельности, тем самым умышленно предоставляют обществу право на отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по НДС заведомо недостоверной информации о хозяйственных операциях.

Таким образом, изложенные в оспариваемом решении инспекции выводы о невыполнении обществом условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, позволяющих ему заявить вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, являются законными и обоснованными.

Арифметически размер доначисленных налогов обществом не оспорен, судом проверен и признан правильным.

При оценке доводов подателя жалобы о неправомерном привлечении общества по рассматриваемому эпизоду к ответственности по пункту 3              статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 026 928 руб. за неуплату налога на прибыль, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 110 упомянутого Кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Следовательно, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствии своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Из оспариваемого решения инспекции следует, что вина общества в виде умысла в совершении налогового правонарушения по эпизоду взаимоотношений с ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс», предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в ходе выездной налоговой проверки установлена.

Материалами дела и собранными инспекцией доказательствами подтверждается умышленное совершение нарушения, об умышленности действий налогоплательщика свидетельствуют изложенные выше факты и обстоятельства, а также выводы, отраженные, в частности, на странице 88 оспариваемого решения инспекции.

Налоговым органом в ходе проверки собраны и представлены в материалы дела доказательства в подтверждение умышленного характера действий должностных лиц общества, выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни заявителя, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, с целью получения налоговой выгоды путем создания формального документооборота с организациями – поставщиками, фактически не обладавшими необходимыми ресурсами.

При этом ссылка общества на постановление следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Тверской области от 01.12.2022 об отказе в возбуждении в отношении ФИО5 (руководителя ООО «З-ТЕКС») уголовного дела по пункту «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием в его действиях состава преступления, в котором указано, что при учете выводов налогового органа в результате проверки не получено сведений об осведомленности ФИО5 о возможной фиктивности взаимоотношений контрагентов общества с контрагентами последующей цепочки предприятий, отклоняется коллегией судей как несостоятельная, поскольку данное постановление в силу положений статьи 69 АПК РФ не имеет преюдициального значения для настоящего спора.

Как определено частью 4 статьи 69 упомянутого Кодекса, для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, обязательны только вступившие в законную силу приговор суда по уголовному делу, иные постановления суда по этому делу.

Постановление органов следствия к таким актам не относится.

Следовательно, привлечение общества по эпизоду взаимоотношений с ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс» к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в данном случае является правомерным.

Ссылка подателя жалобы на необходимость применения расчетного способа при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отклоняется коллегией судей как несостоятельная ввиду следующего.

Как следует из правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19 мая 2021 года № 309-ЭС20-23981, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и, взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления № 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль организаций может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ, сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие о том, что:

-налогоплательщик заведомо осведомлен о фиктивности хозяйственных операций по приобретению материалов в завышенном объеме;

-установлено искажение сведений в бухгалтерском учете обществом, в том числе о формальном списании сырья в производство;

-не представлено доказательств реального использования приобретенного у спорных контрагентов товара в хозяйственной деятельности.

Поскольку материалами дела подтверждается факт умышленной организации формального документооборота самим налогоплательщиком, оснований для определения налоговых обязательств расчетным способом при установленных обстоятельствах не имеется.

Основанием для доначисления обществу НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней, а также привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам взаимоотношений с ООО «Билдинг Групп» (пункты 2.2.4 и 2.3 оспариваемого решения), ООО «Степ» (пункты 2.2.5 и 2.3 оспариваемого решения), ООО «Диаманд» (пункты 2.2.6 и 2.3 оспариваемого решения), ООО «Нова» (пункты 2.2.8 и 2.3 оспариваемого решения), ООО «Строй Ресурс» (пункты 2.2.8 и 2.3 оспариваемого решения) послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком                   подпунктов 1, 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся заявителем создании формального документооборота по приобретению материалов (красителей, замасливателей, штанкенса, гофрокоробов, гильз картонных, стальной проволочной сетки, алюминиевых колец, цилиндров, ПЭТФ марки Д) от указанных контрагентов, поскольку, как выявлено налоговым органом, поставка товара именно от указанных контрагентов не подтверждена, доказательств законной передачи спорных обязательств иным лицам обществом не представлено.

Следовательно, по мнению налогового органа, обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС, а также необоснованно увеличены расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на стоимость товаров по документам спорных контрагентов.

Так, по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» инспекцией установлено следующее.

На основании представленных ООО «З-ТЕКС» документов заявлены налоговые вычеты по НДС в общей сумме 28 190 744 руб. и учтены в целях налогообложения прибыли расходы в общей сумме 149 895 412 руб., в том числе по контрагентам:

ООО «Билдинг Групп (за 4-й квартал 2017 год вычеты по НДС –                         3 220 081 руб., расходы – 17 889 339 руб.);

ООО «Степ (за 2-й – 3-й кварталы 2017 года вычеты по НДС –                      12 861 034 руб., расходы – 72 405 856 руб.);

ООО «Диаманд» (за 2-й квартал 2018 года вычеты по НДС –                                3 636 914 руб., расходы – 17 640 924 руб.);

ООО «Нова» (за 1-й квартал 2018 года вычеты по НДС – 6 754 673 руб., расходы – 32 414 629 руб.);

ООО «Строй Ресурс» (за 4-й квартал 2017 года, 2-й, 4-й кварталы                   2018 года вычеты по НДС – 1 718 042 руб., расходы – 9 544 664 руб.).

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений со указанными контрагентами обществом в инспекцию представлены договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные, согласно которым спорными контрагентами осуществлена поставка материалов, в том числе: ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ» (суперконцентрат-краситель, гильзы картонные, замасливатель, гофрокороб, ПЭТФ марки Д); ООО «Диаманд» (суперконцентрат-краситель, штантекс, стальная проволочная сетка, алюминиевые уплотнительные кольца); ООО «Нова» (суперконцентрат-краситель, штантекс, цилиндры, гильзы картонные, гофрокороб); ООО «Строй Ресурс» (ПЭТФ марки Д).

При этом по контрагенту ООО «Строй Ресурс» представлены обществом только счета-фактуры, товарные накладные за 4-й квартал 2017 года.

Договор поставки, заключенный ООО «З-ТЕКС» с ООО «Строй Ресурс», счета-фактуры за 2-й и 4-й кварталы 2018 года, товарные накладные за 2018 год налогоплательщиком на проверку не представлены.

С учетом изложенных выше обстоятельств в отсутствие счетов-фактур и первичных документов, соответствующих статье 9 Закона № 402-ФЗ,  подтверждающих факты оприходования товаров, приобретенных у ООО «Строй Ресурс», в нарушение статей 252, 169, 171, 172 НК РФ документально не подтверждено право на применение налоговых вычетов по НДС 2-й и 4-й кварталы 2018 года и расходов по налогу на прибыль за 2018 год по сделкам с ООО «Строй Ресурс» за указанные налоговые периоды.

Данные выводы налогового органа апеллянтом документально не опровергнуты, мотивированных доводов в апелляционной жалобе относительно данных обстоятельств не содержится.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении                   ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» налоговым органом установлено отсутствие недвижимого имущества, земельных участков, транспортных средств.

Инспекцией установлено, что названные контрагенты исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с наличием в ЕГРЮЛ записей о недостоверности сведений (в отношении адреса регистрации юридического лица): ООО «Билдинг Групп» исключено 06.06.2019, ООО «Степ» исключено 22.07.2020, ООО «Диаманд» исключено 22.07.2020, ООО «Нова» исключено 17.09.2020, ООО «Строй Ресурс» исключено 09.04.2020.

Общество полагает, что непредставление контрагентами ООО «З-ТЕКС» справок по форме 2-НДФЛ не свидетельствует об отсутствии факта трудовых и (или) гражданско-правовых отношений.

При этом при проведении контрольных мероприятий в отношении ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» установлено, что за спорный период справки по форме 2-НДФЛ не представлены либо представлены на 1-2 человек. Кроме того, анализ движения денежных средств по расчетным счетам указанных организаций не подтверждает довод о возможности привлечения персонала, поскольку оплата за привлечение трудовых ресурсов тем или иным образом отсутствует, учредитель ООО «Билдинг Групп» ФИО9 имеет статус «массового» учредителя (50 организаций); ФИО10 (ФИО11) учредитель                      ООО «Диаманд» (протокол допроса от 24.11.2017 № 8872) указала на то, что руководство в каких-либо юридических лицах не осуществляет.

Довод общества о недостоверности показаний ФИО10 (ФИО11) является предположительным, свидетель в ходе допроса была предупреждена об ответственности за дачу ложных показаний. Оснований для сомнений в их правдивости не имеется.

ООО «СК-Мивара» (контрагент второго звена ООО «Нова») состоит на налоговом учете с 27.04.2016 в ИФНС России № 21 по г. Москве. 27.11.2020 внесены сведения о наличии в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, в отношении которых внесена запись о недостоверности. Руководителем и учредителем ООО «СК-Мивара» значится ФИО12

По существу заданных при допросе вопросов ФИО12 пояснил, что ни в каких организациях он не являлся и не является ни руководителем, ни учредителем. Организацию ООО «СК-Мивара» он не регистрировал и слышит о ней впервые. Никакими сведениями об ООО «СК-Мивара» ИНН <***> он не располагает, договоры никакие не заключал (протокол допроса                   ФИО12 от 15.08.2018 № 4698).

По сведениям информационных ресурсов, объекты недвижимого имущества, земельные участки, транспортные средства у ООО «СК-Мивара» отсутствовали, справки по форме 2-НДФЛ не представлены.

Оснований для сомнений в правдивости показаний ФИО10 (ФИО11), ФИО12 в данном случае не имеется.

Инспекцией установлено, что договоры поставки, заключенные                         ООО «З-ТЕКС» и спорными контрагентами (ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова») идентичны по содержанию, являются типовыми, включают одинаковые условия по предмету договора, сумме договора, цене товара и порядке расчетов, условиям поставки, качества и количества товаров.

Анализ выписок банка по счетам ООО «З-ТЕКС» показал отсутствие оплаты за поставку материалов в адрес ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Нова», ООО «Диаманд».

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» задолженность ООО «З-ТЕКС»: на 31.12.2018 перед ООО «Нова» составляет 44 280 636 руб. 56 коп.; на 01.01.2019 перед ООО «Билдинг Групп» составляет 19 154 839 руб. 51 коп., перед ООО «Степ» составляет 85 266 919 руб. 10 коп., перед ООО «Диаманд» составляет 8 648 208 руб. 24 коп.

Меры по взысканию указанной задолженности названными контрагентами не принимались, что свидетельствует о формальности данных сделок, при этом ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд» исключены из ЕГРЮЛ в 2019-2020 годах.

Указанный факт свидетельствует об отсутствии у контрагентов намерения для реального исполнения спорных сделок.

Кроме того, как установлено налоговым  органом, суммы кредиторской задолженности по указанным контрагентам не включены ООО «З-ТЕКС» в состав внереализационных доходов в период 2019 - 2020 годов.

Корректировка задолженности оформлена договором переуступки права требования от 10.07.2018 № 11/07/1, согласно которому ООО «З-ТЕКС» передает, а ООО «Диаманд» принимает право требования ООО «З-ТЕКС» к ООО «ТК Трансгрупп» в размере 15 193 781 рубль (предоплата по договору поставки от 25.09.2017 № 25/09).

Вместе с тем инспекцией установлено, что за 2018 год ООО «ТК Трансгрупп» реализовало в адрес ООО «З-ТЕКС» материалы на сумму 10 372 713,78 руб. ООО «З-ТЕКС» в 2018 году перечислило в адрес ООО «ТК Трансгрупп» 25 566 494,78 руб.

Таким образом, разница составила 15 193 781 руб.

Инспекцией направлено поручение в ИФНС России № 18 по г. Москве в отношении ООО «ТК «Трансгрупп» от 10.02.2022 № 1388 на истребование договора переуступки права требования от 10.07.2018 № 11/07/1, акта сверки между ООО «З-ТЕКС» и ООО «Диаманд».

ООО «ТК «Трансгрупп» представило истребуемые документы.

Так, согласно договору переуступки права требования от 10.07.2018                    № 11/07/1 ООО «З-ТЕКС» передает, а ООО «Диаманд» принимает право требования ООО «З-ТЕКС» к ООО «ТК Трансгрупп» в размере                                     15 193 781 рубль.

В силу пункта 3.2.1 договора ООО «Диаманд» в качестве цессионария обязуется рассчитаться с ООО «З-ТЕКС» (цедент) за уступленное право требования в полном объеме в течение 90 дней с момента заключения договора путем осуществления ему поставок товара.

Анализ налоговых деклараций ООО «Диаманд» по НДС показал отсутствие реализации в адрес ООО «З-ТЕКС» в 3-м – 4-м кварталах 2018 года. За 2019 год налоговые декларации по НДС представлены контрагентом с «нулевыми показателями», за 2020 год налоговые декларации по НДС контрагентом не представлены.

Перечисление задолженности при анализе движения денежных средств за 2019-2020 годы по расчетному счету ООО «Диаманд» не установлено.

Таким образом, установленные инспекцией факты свидетельствуют о фиктивности представленного договора переуступки права требования от 10.07.2018 № 11/07/1, что в свою очередь, также свидетельствует о сознательном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни.

По доставке материалов по взаимоотношениям с ООО «Билдинг Групп» обществом представлены путевые листы, по взаимоотношениям с                                 ООО «Диаманд» представлены товарно-транспортные накладные.

Путевые листы по доставке материалов от ООО «Степ» представлены ООО «З-ТЕКС» по требованию от 12.02.2020 № 2368.

В ходе анализа путевых листов, товарно-транспортных накладных инспекцией установлено, что перевозка осуществлялась на транспортных средствах: газель 2834РА, государственный регистрационный знак <***>; газель 2412-1269, государственный регистрационный знак <***>.

Собственником данных транспортных средств является ООО «Интерстрой», руководителем которого числится ФИО3

Первичная регистрация транспортного средства газель 2834РА с государственным регистрационным знаком <***> – 02.08.2017, при этом договор налогоплательщиком с ООО «Степ» заключен 01.04.2017 № 104, то есть ранее даты регистрации автомобиля.

При этом путевые листы (в отношении контрагента ООО «Степ») представлены заявителем за период апрель, май, июнь 2017 года, что исключает перевозки в указанный период на данном транспортном средстве.

Документы (информация) по требованию инспекции от 31.05.2021                   № 7943 ООО «Интерстрой» по финансово-хозяйственным операциям со спорными контрагентами (ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд») не представлены.

Обществом в ходе проверки по взаимоотношениям с ООО «Интерстрой» представлены договор аренды, передаточный акт, дополнительное соглашение, в соответствии с которыми транспортное средство газель 2412-1269 (государственный регистрационный знак <***>) передается во временное пользование ООО «З-ТЕКС».

Документы по транспортному средству газель 2834А с государственным регистрационным знаком <***> не представлены.

Довод налогоплательщика о том, что факт отсутствия ООО «ТК «Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», ООО «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО «Стройтэкс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг» по юридическому адресу на момент проверки не является доказательством отсутствия указанных контрагентов по заявленным адресам на момент взаимоотношений с ними, названные организации не соответствуют ни одному из критериев, которые могли бы их охарактеризовать как «технические компании» или «фирмы-однодневки», отклоняется апелляционным судом как необоснованный.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении указанных организаций установлены факты использования указанных организаций для создания формального документооборота в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС и неправомерного учета расходов.

В транспортных накладных, в которых указаны спорные грузоотправители (ООО «ТК «Трансгрупп», ООО «Строй Ресурс», «Софт Гуру», ООО «Диаманд», ООО «Стройтэкс», ООО «Билдинг Групп», ООО «Мегапроф», ООО «Милторг»), отражена масса груза от 13 тонн до 20 тонн.

Вместе с тем в соответствии со ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» движение транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими транспортными средствами.

Плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплачивается собственниками (владельцами) транспортных средств, а в отношении транспортных средств, принадлежащих иностранным перевозчикам, водителями, если такая плата не внесена собственниками соответствующих транспортных средств и зачисляется в федеральный бюджет.

Инспекцией установлено, что согласно информации, представленной ООО «РТ-ИНВЕСТ ТРАНСПОРТНЫЕ СИСТЕМЫ» (оператор системы взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную массу свыше 12 тонн «ПЛАТОН») по поручению Инспекции от 26.05.2021 № 4758, движение транспортных средств Газель 2834РА, государственный регистрационный знак <***>; Газель 2412-1269, государственный регистрационный знак <***> по датам, указанным в транспортных накладных, не зафиксировано. Платежи в систему «ПЛАТОН» по датам, указанным в транспортных накладных, не вносились.

Инспекцией установлено, что поименованные выше транспортные средства гос. номера, указанные в транспортных накладных, принадлежат ООО «ЕВРО-Т.И.Р» (Республика Беларусь), согласно заявленным ООО «ЕВРО-Т.И.Р.» маршрутам в маршрутных картах, представленных ООО «РТ-ИНВЕСТ ТРАНСПОРТНЫЕ СИСТЕМЫ» за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, адрес: МО, <...> не заявлялся (адрес погрузки ПЭТФ марки Д).

Таким образом, транспортные средства, указанные в транспортных накладных, не могли осуществлять доставку ПЭТФ марки Д.

Кроме того, инспекцией при анализе книг покупок ООО «Спецагро», а также книг покупок контрагентов по цепочке установлено, что источник возмещения заявленных обществом налоговых вычетов по НДС не сформирован.

Кроме того, налоговым органом проведен детальный анализ адресов погрузки, указанных в путевых листах, товарно-транспортных накладных, и установлено, что по адресу погрузки: МО пос. Лунево Солнечногорского района находится ООО «Братцевское» (адрес регистрации: МО, п. Лунево, <...>); по адресу погрузки: Ростовская область, <...> находится ООО «БТК Текстиль»; по адресу погрузки: <...> расположен автосалон (FIAT); по адресу погрузки: МО <...> находится ООО «Павлово-Посадский шелк» ИНН <***> (в проверяемом периоде данное Общество являлось покупателем ООО «З-ТЕКС»).

В рамках проверки от ООО «Братцевское», ООО «БТК» Текстиль», ООО «Павлово-Посадский шелк» получены сведения об отсутствии финансово-хозяйственных отношений с ООО «Билдинг-Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд».

Также инспекцией установлено, что в путевых листах от 04.04.2017, 17.05.2017, 23.05.2017, 24.05.2017, 12.05.2017, 03.04.2017, 10.04.2017, 18.04.2017, 02.10.2017, 05.10.2017, 09.10.2017, 19.10.2017, 30.10.2017, 01.11.2017 в адресе погрузки неверно указан населенный пункт - п. «Лупенево» (правильное название – Лунёво). В путевых листах от 15.05.2017, 16.05.2017, 19.05.2017, 05.12.2017, 18.05.2018, в товарно-транспортных накладных от 10.04.2018, 23.04.2018 в адресе пункта погрузки не указан номер дома, то есть идентифицировать место погрузки невозможно. В путевом листе от 25.04.2017 указан адрес погрузки: Павлово Посад, ФИО13, 2, вместе с тем в данном городе отсутствует улица ФИО13.

Путевые листы к товарным накладным от 12.10.2017, 25.10.2017, 23.11.2017, 27.12.2017 не представлены.

Часть товарно-транспортных накладных оформлена с нарушением, а именно: не заполнен транспортный раздел (отсутствуют сведения о транспортном средстве, осуществлявшем перевозку товара).

С учетом указанных обстоятельств, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком путевые листы, товарно-транспортные накладные содержат недостоверные сведения, указывающие на их формальное оформление. Погрузка по вышеуказанным адресам не доказана.

Предположения общества о ведении хозяйственной деятельности с возможным привлечением третьих лиц, в том числе с оплатой за наличный расчет либо отсутствии какой-либо оплаты не подтверждаются материалами дела и не могут служить опровержением выводов налогового органа, основанных на имеющихся доказательствах.

Общество считает необоснованным вывод налогового органа об отсутствии факта приобретения контрагентами сырья – химической продукции ПЭТФ марки Д, поскольку указанное химическое вещество может иметь разные наименования.

Однако при этом налогоплательщик не указывает, под каким конкретным названием приобретался соответствующий товар, со ссылкой на первичные документы.

Кроме того, следует отметить, что помимо ПЭТФ марки Д у указанных контрагентов, согласно представленным документам приобретались и другие товары (красители, замасливатели, штанкенс, гофрокороба, гильзы картонные, стальная проволочная сетка, алюминиевые кольца, цилиндры).

Также инспекцией установлено, что в карточке по счету 10 «Материалы» отражено поступление ПЭТФ марки Д от ООО «Строй Ресурс»:

-28.06.2018 на сумму 1 452 783,90 руб., НДС – 261 501,10 руб. ПЭТФ марки Д по входящему документу от 28.06.2018 № 18062801;

-01.10.2018 на сумму 1 452 788,14 руб.й, НДС – 261 501, 86 руб. ПЭТФ марки Д по входящему документу от 27.07.2018 № 18072701.

Вместе с тем, как указано ранее в настоящем постановлегнии, обществом не представлены документы, подтверждающие как покупку ПЭТФ марки Д у ООО «Строй Ресурс» за 2018 год (счета-фактуры, договор поставки, товарные накладные), так и его доставку (товарно-транспортные накладные, путевые листы), в связи с чем не подтвержден факт отгрузки ПЭТФ марки Д и отпуск этих материалов со стороны ООО «Строй Ресурс».

Также не представлены документы, подтверждающие передвижение товара от ООО «Строй Ресурс» к ООО «З-ТЕКС» (товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, путевые листы, и т.д.) за 2017 год.

По доставке материалов от «Нова» в адрес ООО «З-ТЕКС» документы ни одной из сторон не представлены.

В ходе анализа расчетных счетов ООО «З-ТЕКС» установлено, что в адрес ООО «Строй Ресурс» перечислены денежные средства: в 2017 году в размере 7 834 130 руб., в том числе НДС, за гранулят; в 2018 году по счету от 28.06.2018 № 18062801 в размере 1 714 285 рублей за химпродукцию, по счету от 27.07.2018 № 18072701 в 1 714 290 руб. за трубы, уголок.

Таким образом, обществом документально не подтверждена оплата за ПЭТФ марки Д.

Кроме того, инспекцией установлено, что товарные накладные от 05.10.2017 № 17100501, от 19.10.2017 № 17101902, представленные в ходе выездной налоговой проверки (поставщик ООО «Билдинг Групп»), не соответствуют этим же товарным накладным, представленным обществом по требованию о представлении документов (информации) от 12.02.2020                     № 2360.

Так, по товарным накладным, представленных в ходе проверки, заявлено поступление ПЭТФ марки Д в количестве 4 550 кг на сумму 318 744,92 руб. и в количестве 10 900 кг на сумму 763 275,42 руб.

По товарным накладным, представленных ранее на требование, заявлено поступление красителя в количестве 173 кг на сумму 318 744,92 руб., и в количестве 400 кг на сумму 763 275,42 руб.

Стоимость материалов согласно товарным накладным, оформленным от имени ООО «Нова» составила 37 525 963,14 руб.

Согласно карточке по счету 10 «Материалы», представленной                          ООО «З-ТЕКС» за период 2017 - 2018 годы, на 01.01.2019 имеется остаток суперконцентрата красителя в ассортименте, стоимость которого не учтена в расходах за проверяемый период.

Так, по товарным накладным, оформленным от ООО «Нова»                              (от 16.01.2018 №9/2, от 20.01.2018 №9/4, от 01.02.2018 № 22/1, от 02.02.2018               № 23/1, от 16.03.2018 № 82/1) суперконцентрат краситель в ассортименте не использован в производстве по состоянию на 01.01.2019. Стоимость материалов, не учтенная в расходах, составила 5 111 334 руб. 15 коп.

Таким образом, стоимость материалов, необоснованно учтенных в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год, составила 32 414 628,99 руб. (37 525 963,14-5 111 334,15).

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Строй Ресурс» свидетельствует об отсутствии закупки суперконцентрата-красителя, гильз картонных, замасливателя, гофрокоробов, штанкенса, стальной проволочной сетки, алюминиевых колец, цилиндров, штантекса, цилиндров, ПЭТФ марки Д.

На основании вышеизложенного мероприятиями налогового контроля не подтвердилась реализация суперконцентрата-красителя, штанкенса, стальной проволочной сетки, алюминиевых колец, гильз картонных, замасливателя,  гофрокоробов  в  адреса  ООО  «Билдинг  Групп»,  ООО «Диаманд»,                         ООО «Степ».

Кроме того, Инспекцией установлено, что отправка электронных платежей для списания денежных средств с расчетных счетов и отправка отчетности ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд»,                        ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс» и их контрагентов: ООО «Автопартнер», ООО «Альянсавто» и др. производилась с одних IP-адресов: 194.58.107.70, 37.140.197.237.

Проведенный анализ книг покупок ООО «З-ТЕКС», а также книг покупок контрагентов по цепочке показал, что источник возмещения заявленных обществом налоговых вычетов по НДС не сформирован, вычеты заявлены от одних и тех же контрагентов.

Выявленные инспекцией обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о несоблюдении ООО «З-ТЕКС» условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, в отношении сделок по поставке материалов от ООО «Билдинг Групп», ООО «Степ», ООО «Диаманд», ООО «Нова», ООО «Строй Ресурс», выразившиеся в создании фиктивного документооборота в целях получения налоговой экономии путем неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС и необоснованного увеличения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предпринимательская деятельность является самостоятельной деятельностью лица, осуществляемой на свой риск.

Риски, связанные с неэффективным ведением коммерческой деятельности, отрицательными результатами её осуществления являются самостоятельными рисками лица, ведущего такую деятельность.

Обязанность по доказыванию предполагает представление доказательств, бесспорно подтверждающих доводы налогоплательщика при формировании налоговой базы.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что общество в ходе судебного разбирательства не представило в порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, опровергающих позицию налогового органа.

Общество не привело доказательств, достоверно свидетельствующих о реальности оцениваемых судом взаимоотношений. Вопреки требованиям                 статьи 65 АПК РФ, заявителем не представлены документальное подтверждение реальности хозяйственных взаимоотношений со спорным контрагентом.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Довод заявителя о проявлении должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов достоверно обществом не подтвержден.

Само по себе получение учредительных документов и выписок из ЕГРЮЛ о должной осмотрительности не свидетельствует. Доказательств ведения обществом со спорными контрагентами деловых переговоров, переписки по данному вопросу в деле не имеется, принятие мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) для исполнения обязательств апеллянтом не подтверждено.

Кроме того, ссылки общества на отсутствие доказательств его осведомленности о допущенных спорными контрагентами, а также контрагентами последующих звеньев нарушениях не могут быть приняты ввиду доказанности материалами проверки участия общества в создании формального документооборота со спорными поставщиками.

Как указано выше, в материалах дела усматривается, что первичная документация по операциям поставки товара спорными контрагентами составлена формально, не отражает характер и объемы поставленного товара. Оплата в адреса спорных контрагентов обществом в полном объеме не производилась. Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные операции выходят за пределы как обычаев делового оборота, так и отличаются от иных хозяйственных операций самого налогоплательщика.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о совершении обществом действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности со спорными контрагентами. Наличие у общества каких-либо оснований заблуждаться в реальном исполнении спорных операций именно вышеназванными контрагентами в материалах дела не усматривается.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, общество каких-либо доказательств, опровергающих выводы оспариваемого решения, не представило.

Доводы жалобы реальность операций со спорными контрагентами не подтверждают, так как заявитель не представил доказательств того, какие сведения на дату совершения спорных сделок он имел о деловой репутации спорных контрагентов, специфике осуществляемой ими деятельности, их платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов (имущества, транспортных средств, оборудования, персонала) и соответствующего опыта, свидетельствующих о том, что общество проявило осмотрительность при выборе в качестве контрагентов спорные организации.

В свою очередь, материалами налоговой проверки подтверждено, что контрагенты не имели возможности поставить товар и выполнить заявленные работы, в том числе в связи с наличием признаков номинальных организаций, отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.

Следовательно, материалами проверки подтверждено, что основной целью заключения сделок проверяемым налогоплательщиком являлось неполучение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии с использованием формального документооборота в целях неправомерного заявления налоговых вычетов и увеличения расходов.

С учетом выявленных в ходе проведения выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля подтверждена причастность ООО «З-ТЕКС» к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров, то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС и увеличения стоимости товаров, учтенной в расходах.

Доводы общества о том, налоговым органом не учтено, что весь приобретенный у названных контрагентов товар был переработан и готовая продукция реализована покупателям, также признается апелляционным судом необоснованным, поскольку налоговым органом установлены следующие обстоятельства.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «З-ТЕКС» представлена карточка по счету 43 «Готовая продукция».

В карточке по счету 43 систематизированы сведения об ассортименте и стоимости выпущенной готовой продукции.

Ассортимент выпущенной продукции: «нить п/э текстур.черная 2.9% т.18/48 1с», «нить п/э текстур.черн. 3.3 т.65 усил. Узел», «нить п/э текстур. бежевая 0.9% т.18/48 маловес», «нить п/э пневмотекстур. корич. 2.7% т.38/96 1 сорт», «нить п/э пневмотекстур. красная 3.1% т 85/192 1с», «нить п/э текстур.бирюза 2% т.18/48 маловес» и другие виды.

При этом количественные показатели выпущенной продукции и отходов представленная карточка по счету 43 «Готовая продукция» не содержит.

Обществом представлены нормы расходов на основное сырье и вспомогательные материалы для производства полиэфирной текстильной нити за 2017 год: на неокрашенную нить (РОУ, ATY, DTY), окрашенную РОУ вместе с переходной и несортовой по цвету РОУ, окрашенную нить в зависимости от ассортимента (57 наименований красителей с разными нормами расхода ПЭТФ марки Д).

ООО «З-ТЕКС» выпуск продукции за проверяемый период распределяло по видам: нить пневмотектурированная ATY; нить фрикционная DTY; нить «переходная» + отходы.

Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу о том что ассортимент выпущенной продукции по данным бухгалтерского учета отличен от выпуска видов продукции, на которые Обществом представлены нормы расходов.

Нормы расходов на основное сырье и вспомогательные материалы для производства полиэфирной текстильной нити за 2017 год представлены: на неокрашенную нить (РОУ, ATY, DTY), окрашенную РОУ вместе с переходной и несортовой по цвету РОУ, окрашенную нить в зависимости от ассортимента (57 наименований красителей с разными нормами расхода ПЭТФ марки Д).

Следовательно, наименования выпущенной продукции по данным бухгалтерского учета не соотносятся c наименованиями продукции, на которую представлены нормы расходов основного сырья и материалов.

В связи с тем, что у каждого вида продукции своя норма расхода ПЭТФ марки Д, определить фактический расход ПЭТФ марки Д, применяя эти нормы, к заявленным видам выпущенной продукции, по документам, имеющимся у налогового орган и в судебном деле, не представляется возможным.

При этом расчет, подкрепленный ссылками на первичные документы, обществом не представлен.

В свою очередь, различия существенны при определении реального расходования ПЭТФ марки Д всего за проверяемый период, поэтому представление несопоставимых сведений может иметь целью сокрытия реальных данных об использовании ПЭТФ марки Д при производстве продукции.

Вопреки доводам общества документы, на основании которых ПЭТФ марки Д учитывался в расходах в проверяемом периоде (производственные отчеты за смену, материальные отчеты, количественный учет (складской) готовой продукции в разрезе номенклатуры, калькуляция себестоимости выпускаемой продукции, первичные документы (накладные, ордеры) по выпуску готовой продукции, документы, требования-накладные на передачу материалов в производство), ООО «З-ТЕКС» не представлены.

Инспекцией установлено, что ассортимент выпущенной продукции по данным бухгалтерского учета отличен от выпуска видов продукции, представленных обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Довод подателя жалобы об использовании всего приобретенного у спорных контрагентов сырья в производстве  отклоняется коллегией судей как не подтвержденный документально.

Так, из материалов дела следует, что по требованиям о представлении документов (информации) от 20.01.2022 № 531, от 10.02.2022 № 1965 у ООО «З-ТЕКС» инспекцией повторно истребованы требования-накладные на передачу материалов в производство за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

ООО «З-ТЕКС» на требования о представлении документов (информации) на пункт 1.2 представлены только: накладные на передачу готовой продукции в места хранения из цеха по производству текстурированной нити на склад ткани за декабрь 2017 года и за октябрь 2018 года; нормы расхода на основное сырье и вспомогательные материалы для производства полиэфирной текстильной нити на 2017 год (том 28, лист120).

Вместе с тем перечисленные документы не являются документами, на основании которых материалы передавались в производство, следовательно, истребуемые документы обществом не представлены.

Таким образом, ООО «З-ТЕКС» не представлены полные данные о выпуске продукции, позволяющие установить расход ПЭТФ марки для производства каждого вида нити. В связи с чем расход ПЭТФ марки Д в заявленных объемах документально не подтвержден.

Довод апеллянта о необходимости в данном случае применения расчетного метода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль также отклоняется апелляционным судом по основаниям, изложенным ранее при рассмотрении эпизода по взаимоотношениям заявителя с                            ООО «Спецагро» и ООО «Завтекс».

Кроме того, как видно из материалов дела, общество при рассмотрении дела в суде первой не заявляло доводов о неверности произведенного налоговым органом расчета по налогу на прибыль, не представляло доказательств и расчетов в подтверждение данного довода, а напротив, настаивало на правомерности суммы расходов, заявленной по документам спорных контрагентов.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 12.05.2021 N 309-ЭС20-23981, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

В рассматриваемом случае, как следует из материалов дела, общество подобных действий не совершило.

Применение механизма налоговой реконструкции поставлено в зависимость от роли налогоплательщика в причинении ущерба казне. Расчетный способ определения налоговой обязанности подлежит применению, если сам налогоплательщик не участвовал в организованном иными лицами уклонении от налогообложения, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. Если же налогоплательщиком непосредственно преследовалась цель уменьшения налоговой обязанности или он знал о «техническом» характере контрагентов, то безоговорочное применение расчетного способа уравнивало бы в налоговых последствиях субъектов, чье поведение не является одинаковым.

Вместе с тем право на вычет фактически понесенных расходов может быть реализовано и в таком случае, но только если налогоплательщик содействовал устранению потерь казны: раскрыл сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, и способствовал его налогообложению.

Общество же ни в ходе налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, ни при рассмотрении дела в суде не содействовало раскрытию этой информации.

Таким образом, оценив в совокупности и взаимосвязи материалы дела, доводы сторон и представленные ими доказательства, суд первой инстанции законно и обоснованно сделал выводы о доказанности инспекцией формальности документооборота между обществом и его контрагентами, о недостоверности представленных в обоснование вычетов и расходов документов, о нереальности хозяйственных отношений общества и его контрагентов, о согласованности действий этих лиц, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС и получения расходов по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно сделан вывод об отсутствии у общества права на получение вычетов по НДС и учет расходов по хозяйственным операциям с названными выше контрагентами в спорных суммах и о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней.

На страницах 112-114, 131-133, а также в пункте 2.5.2.3 на страницах 135-136 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций заявителем необоснованно заявлены расходы в виде стоимости услуг по переработке ткани, оказанных сторонними организациями, а именно расходы по документам,                  ООО «Текстурирование», ООО «Ткачество».

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами ООО «З-ТЕКС» представлены договоры возмездного оказания услуг от 09.01.2017 № 5/н, 6/н и акты.

По договору возмездного оказания услуг от 09.01.2017 № 5/н                         ООО «Текстурирование» в качестве исполнителя обязуется оказать услуги по предоставлению специалистов для выполнения работ по производству наработки пряжи, а ООО «З-ТЕКС» в качестве заказчика принять эти услуги и оплатить.

По договору от 09.01.2017 № 6/н ООО «Ткачество» в качестве исполнителя обязуется оказать услуги по предоставлению специалистов для выполнения работ по производству наработки ткани, а ООО «З-ТЕКС» в качестве заказчика принять эти услуги и оплатить.

В силу статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По условиям договоров ООО «Текстурирование», «ООО «Ткачество» обязуются оказать услуги по предоставлению специалистов для выполнения работ по производству наработке пряжи, а ООО «З-ТЕКС» в качестве заказчика принять эти услуги и оплатить.

При этом согласно пункту 2.2 договоров ООО «Текстурирование», ООО «Ткачество» обязуются принимать от сотрудников или иных, уполномоченных заказчиком лиц, заказы на производство деталей и отливок из чугуна и алюминия в соответствии с ежемесячными и (или разовыми) заданиями заказчика.

Таким образом, представленные договоры содержат противоречие между предметом договора и обязанностями исполнителя, выразившееся в указании различных видов работ, что свидетельствует о формальности составления документов.

Кроме того, договоры не содержат условий о квалификации персонала, о сроках предоставления персонала. Стоимость услуг определяется на основании протокола согласования цены (пункт 3 договоров), однако данный протокол обществом ни в ходе проверки и в материалы судебного дела не представлен.

Более того, в актах в разделе «наименование работ, услуг» указано «наработка по договору от 09.01.2017 № 5/н и услуги по наработке», а не предоставление специалистов, то есть вид услуг, не предусмотренных вышеназванными договорами.

При этом в представленных актах отсутствуют расчет стоимости услуг, сведения о специальностях привлеченного персонала, их квалификации, численности.

Доказательств наличия у спорных контрагентов квалифицированного персонала, способного оказывать услуги, отраженные в актах, оформленных от имени названых контрагентов, апеллянтом в материалы дела также не предъявлено.

Штатные расписания ООО «З-ТЕКС» за проверяемый период на требование инспекции от 28.12.2020 № 18622 апеллянтом не представлены, следовательно заявителем не подтверждено возникновение у него объективной необходимости привлечения сторонних организаций для оказания обществу услуг по переработке ткани и невозможность выполнить такую работу силами собственных сотрудников.

Таким образом, ООО «З-ТЕКС» документально не подтвердило факт привлечения специалистов названных сторонних организаций, следовательно акты, оформленные от имени ООО «Текстурирование» и ООО «Ткачество», не могут служить основанием для включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций стоимости услуг, указанных в этих актах  расходов при исчислении налоговой базы.

Довод общества о том, что факт передачи данным организациям давальческого сырья и возврат готовой продукции после переработки инспекцией не оспаривался, не может быть принят судом во внимание, поскольку предметом договоров, заключенных с ООО «Текстурирование» и ООО «Ткачество», является именно предоставление специалистов, а не переработка давальческого сырья.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно исключила из состава расходов по налогу на прибыль стоимость услуг по документам                                ООО «Текстурирование» и ООО «Ткачество».

В пункте 2.3.2 на страницах 93-94 и пункте 2.5.2.2 на странице 135 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что ООО «З-ТЕКС» неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль за 2018 год по документам ООО «Технополиком».

ООО «З-ТЕКС» в налоговой декларации по налогу на прибыль                            за 2018 год заявлены расходы на основании товарных накладных                             ООО «Технополиком» от 05.04.2018 № 50 в сумме 1 182 203 руб. и от 09.04.2018 № 52 в сумме 1 182 204 руб.; в налоговой декларации по НДС                      за 2-й квартал 2018 года заявлены налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным ООО «Технополиком» от 05.04.2018 № 50, от 09.04.2018 № 52.

ООО «Технополиком» не представило товарную накладную и счет-фактуру от 05.04.2018 № 50 по взаимоотношениям с ООО «3-ТЕКС», то есть документально не подтвердило факт реализации в адрес заявителя товара указанного в этих документах.

Следовательно, ООО «З-ТЕКС» не доказало обоснованность заявления расходов и вычетов по этим документам.

В свою очередь, товарная накладная и счет-фактура от 09.04.2018 № 52, представленные ООО «Технополиком», отличаются от товарной накладной и счета-фактуры, представленных ООО «З-ТЕКС», а именно:

В товарной накладной и счете-фактуре 09.04.2018 № 52, представленных ООО «Технополиком» в инспекцию по требованию, указано на реализацию заявителю товара:

-RenolGrayNB74002025 (Суперкон. Кр.) на сумму 495 762,71 руб.

-Reno! BlackNB9AFD12020 (Суперкон. Кр.) на сумму 1 182 203,39 руб., НДС 212 796,64 руб.

Вместе с тем в товарной накладной и счете-фактуре от 09.04.2018 № 52, представленных ООО «З-ТЕКС» в обоснвоание разодов и вычетов, указано на приобретение товара:

- RenolGrayNB74002025 (Суперкон. Кр.) на сумму 495 762,71 руб.

-Полиэтилентерефталат марки Д на сумму 1 182 203,39 руб., НДС – 212 796,64 руб.

Таким образом, товарная накладная и счет-фактура от 09.04.2018 № 52, на которых настаивает апеллянт, фактически содержат недостоверные сведения о реализованном товаре «Полиэтилентерефталат марки Д», следовательно не могут служить основанием для включения в состав расходов по налогу на прибыль и принятия к вычету суммы НДС в части приобретения товара этого вида товара.

Следовательно, налоговые вычеты по НДС необоснованно заявлены в размере 425 593,25 руб. в налоговой декларации по НДС за 2-й квартал                    2018 года, а стоимость Полиэтилентерефталат марки Д по товарным накладным от 05.04.2018 № 50 в размере 1 182 203 рубля, от 09.04.2018 № 52 в размере 1 182 204 руб. необоснованно учтена в расходах за 2018 год.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда и решение инспекции в полном объеме, считая его необоснованным, вынесенным без учета фактических обстоятельств, представленных налогоплательщиком документов.

При этом мотивов несогласия с решением инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль организаций по эпизоду                                      с ООО «Технополиком» не приведено.

На страницах 111-112 и в пункте 2.5.2.1 на страницах 134-135 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о неправомерном включении заявителем в состав затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов за 2017 в сумме 3 539 748 руб.                        98 коп., за 2018 год в сумме 3 822 955 руб. 91 коп. в виде корректировки стоимости списания в производство материалов, отраженных в карточках счета «10» за указанные налоговые периоды отдельно как «регламентные операции».

Как указано в данном пункте решения, требованием инспекции от 26.04.2021 № 5767 у общества истребованы документы по корректировке стоимости материалов, однако такие документы ООО «З-ТЕКС» по требованию о представлении документов (информации) от 26.04.2021 № 5767 в налоговый орган не представлены.

Тем самым, по мнению инспекции, обществом не соблюдены условия пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Расчет суммы расходов по корректировке стоимости материалов отражен на страницах 134-135 оспариваемого решения инспекции.

Подробный расчет сумм расходов по корректировке стоимости материалов помесячно представлен инспекцией в материалы дела в качестве приложения к пояснениям от 17.07.2023 № 06-26/11220 (приобщены судом апелляционной инстанции в судебном заседании 02.08.2023).

Возражая против данных вводов налогового органа, общество последовательно ссылается на то, что корректировка материалов происходит регламентной операцией «Закрытие месяца» по следующему принципу: оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Доводы подателя жалобы по данному эпизоду отклоняются апелляционным судом на основании следующего.

Как указано ранее в настоящем постановлении, в силу пункта 1                   статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

В силу части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен определять руководитель организации. При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9                     Закона № 402-ФЗ:

наименование и дату составления документа;

наименование экономического субъекта, составившего документ;

содержание факта хозяйственной жизни;

величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформления свершившегося события.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни. Принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, не допускается.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также документального подтверждения.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

В силу статьи 10 Закона № 402-ФЗ регистры бухгалтерского учета – документы, обобщающие и систематизирующие данные первичных документов.

Однако, как установлено налоговым органом и отражено в оспариваемом решении, обществом в рамках проверки не представлены приложения к учетной политике, в которых утверждены формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Ссылка общества на то, что в подтверждение правомерности заявленных расходов следует учитывать предоставленные заявителем в ответ на требование о предоставлении документов от 28.12.2020 № 18622 карточки счета «10» за декабрь 2017 года, октябрь 2018 года, оборотно-сальдовые ведомости по счету «10», как на первичные документ, представленные в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ, признается апелляционным судом несостоятельной ввиду следующего.

Во-первых, карточки по отдельным счетам (субсчетам) бухгалтерского учета обобщают и систематизируют данные первичных документов.

Во-вторых, как установлено налоговым органом, учетной политикой общества закреплена обязанность, установленная пунктом 1 статьи 9 Закона                  № 402-ФЗ, по оформлению первичных учетных документов каждого факта хозяйственной жизни.

При этом согласно учетной политике общества в перечень прямых расходов организации, связанных с производством товаров (работ, услуг) включаются в том числе затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При отпуске материалов в производство или на иные цели их оценка производится по средней стоимости согласно пункту 16 ПБУ 5/01.

Таким образом, согласно учетной политике общества оценка по средней стоимости производится именно в отношении товаров (сырья), использованных налогоплательщиком в производстве.

В соответствии с пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Согласно пункту 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период) либо путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

При этом применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Инспекцией установлено, что в учетной политике общества методика исчисления средней оценки фактической себестоимости материалов не раскрыта.

Как верно указал ответчик в отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика от 10.04.2023 № 06-26/05632, а также в дополнительных пояснениях к отзыву от 07.05.2023 № 06-26/07639, от 30.05.2023 № 06-26/08385, от 09.06.2023 № 06-26/09206, от 17.07.2023 № 06-26/11220, отсутствие первичных учетных документов (включая справку бухгалтера, расшифровку), обосновывающих списание указанных выше спорных расходов в затраты в проверяемых периодах, не позволяет ни налоговому органу, ни суду определить стоимость каких материалов, учтенных обществом в расходах, скорректирована в проверяемых периодах.

Карточка по счету «10» за декабрь 2017 года, октябрь 2018 года не является первичным документом, которыми оформляются факты хозяйственной деятельности.

Документы, на основании которых стоимость корректировки материалов была учтена ООО «З-ТЕКС» в составе расходов, не были представлены ни в период выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения апелляционной жалобы.

Увеличивая расходы на стоимость корректировки материалов,                      ООО «З-ТЕКС» не представило первичные учетные документы (включая справку бухгалтера, расшифровку), обосновывающие списание указанных расходов в затраты в проверяемом периоде.

В свою очередь, отсутствие таких документов не позволяет определить стоимость каких именно материалов, учтенных в расходах общества, была скорректирована заявителем в проверенных налоговых периодах, то есть невозможно проверить достоверность данных, отраженных в карточках счета «10» под наименованием «регламентная операция».

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также документального подтверждения.

Таким образом, отсутствие подтверждающих документов лишает налогоплательщика права учесть в расходах суммы корректировки стоимости материалов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Довод общества, заявленный устно его представителями только в ходе рассмотрения апелляционной жалобы о том, что в декларациях по налогу на прибыль за 2017-2018 годы обществом не заявлялись расходы в спорных суммах в виде корректировки стоимости списания в производство материалов, отраженных в карточках счета «10» за указанные налоговые периоды отдельно как «регламентные операции», отклоняется коллегией судей как несостоятельный, поскольку, как усматривается в материалах дела, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе поданной в управление, ни в суде первой инстанции  ООО «З-ТЕКС» такой довод не заявляло, вывод о включении спорных затрат в состав расходов в декларации по налогу на прибыль за указанные периоды, по существу, не отрицало и не оспаривало.

Кроме того, в ответ на данный довод управлением в дополнительных письменных пояснениях от 05.10.2023 № 07-06 подробно проанализированы данные налоговых деклараций заявителя по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы, а также представленных обществом только в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции к судебном заседанию 30.08.2023 документы с наименованием «Стоимость материалов за 2017 г. ООО «З-ТЕКС» и «Стоимость материалов за 2018 г. ООО «З-ТЕКС», которые представляют собой, по сути, налоговые регистры за 207 и 2018 годы в размере стоимости материалов.

Обществом не отрицается, что в указанных налоговых регистрах отражена стоимость материалов, фактически принятых к налоговому учету, следовательно, включена в состав расходов в декларации по налогу на прибыль.

Как установлено управлением по результатам совокупного анализа вышеуказанных документов, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год обществом заявлены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в сумме 647 429 258 руб. В указанную сумму включены затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, в сумме 531 196 119,65 руб., что соотносится с данными, отраженными в главной книге общества за 2017 год, а также соответствует сумме проводок по кредиту счета 10 «Материалы» за 2017 год.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год обществом заявлены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в сумме 746 274 124 руб. В указанную сумму включены затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, в сумме 630 368 946,12 руб., что соотносится с данными, отраженными в главной книге общества за 2018 год, а также соответствует сумме проводок по кредиту счета 10 «Материалы» за 2018 год.

При этом общая сумма списания материалов по кредиту счета «10» за 2017, 2018 годы сформирована обществом с учетом проводок по корректировке стоимости, что свидетельствует о том, что соответствующая сумма, приходящаяся на размер такой корректировки с названием «регламентная операция», фактически учтена заявителем в составе расходов.

Доказательств, достоверно опровергающих данные выводы налогового органа, ООО «3-ТЕКС» в материалы дела не представило.

При этом документы, на основании которых стоимость корректировки материалов учтена ООО «З-ТЕКС» в составе расходов, не представлены ни в период выездной налоговой проверки по требованию от 20.01.2022 № 531, ни в ходе рассмотрения апелляционной жалобы управлением, ни на стадии рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанции.

На основании изложенного инспекция в оспариваемом решении, а также управление пришли к правомерному выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ, статьи 9 Закона № 402-ФЗ ООО «З-ТЕКС» неправомерно включены в состав затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы расходы по корректировке стоимости материалов, отраженные в карточках счета «10» за указанные налоговые периоды отдельно как «регламентные операции».

Доводы апелляционной жалобы заявителя по рассматриваемому эпизоду не опровергают вводы налогового органа, в связи с этим отклоняются коллегией судей как несостоятельные.

В пункте 2.2.1 на страницах 8-9 оспариваемого решения отражено, что в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ 28.12.2020 инспекцией по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) обществу направлено в том числе требование от 28.12.2020 № 18622 о представлении документов (информации), в котором перечислены конкретные документы, необходимые для проведения проверки.

ООО «3-ТЕКС» 21.01.2021 по ТКС подтвердило факт получения направленных ему документов, в том числе требования инспекции от 28.12.2020 № 18622 о представлении документов (информации).

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного пунктом 3 статьи 93 НК РФ срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет налоговый орган о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В данном случае срок представления документов по вышеуказанному требованию инспекции истек 04.02.2021.

Налоговым органом установлено, что уведомление о невозможности представления в указанный срок документов от ООО «З-ТЕКС» не поступало.

При этом истребуемые документы (главные книги за 2017, 2018 годы (2 документа), приказы об учетной политике предприятия для целей налогового и бухгалтерского учета на 2017, 2018 годы (2 документа) представлены обществом с нарушением срока, установленного в требовании от 28.12.2020 № 18622, а налоговые регистры по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018 годы (32 документа), своды начислений и держаний по заработной плате за 2017-2018 годы (24 документа), обществом в налоговый орган вообще не представлены.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что с нарушением срока ООО «З-ТЕКС» представлено 4 документа, не представлено 56 документов, что влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1                  статьи 126 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6,               129.9–129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Каких-либо мотивированных возражений относительно данного эпизода обществом ни в апелляционной жалобе, поданной в управление, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе и дополнениях к ней не заявлено.

Представители общества в судебных заседаниях апелляционной инстанции пояснили, сто не оспаривают по существу правомерность привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 стати 126 НК РФ, однако просят уменьшить размера штраф в связи со смягчающими обстоятельствами.

Вместе с тем в апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда и решение инспекции в полном объеме, считая его необоснованным, вынесенным без учета фактических обстоятельств, представленных налогоплательщиком документов.

Таким образом, в отсутствие мотивированных возражений правомерность привлечения подателя жалобы к ответственности по данному эпизоду апелляционной инстанцией не переоценивается.

Вместе с тем коллегия судей находит обоснованным довод заявителя о неправомерном отказе в применении налоговым органом и судом смягчающих ответственность обстоятельств.

Как усматривается в материалах дела, общество последовательно при подаче возражений на акт проверки, при обращении с апелляционной жалобой в управление ссылалось на необходимость применения смягчающих ответственность обстоятельств, к числу которым относит то, что:

уплата штрафа в полном объеме в условиях сложной экономической ситуации в связи с распространением на территории Российской Федерации коронавирусной инфекции (COVID-19) может значительно ухудшить финансовое состояние ООО «З-ТЕКС»;

после объявления ВОЗ 11.03.2020 о пандемии возникшие в последующем вплоть до сегодняшнего дня всевозможные ограничения, режимы самоизоляции, требования об удаленной работе сотрудников, постановления о запрете работы предприятий, причинили огромный ущерб деятельности Общества;

отсутствие существенного вреда для общественных отношений, выступающих объектом правонарушения, может расцениваться как смягчающее ответственность в совокупности с иными обстоятельствами, характеризующими тяжесть содеянного и степень вины налогоплательщика;

несоразмерность совершенного деяния размеру начисленных штрафных санкций.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган не установил наличие обстоятельств смягчающих ответственность.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции общество в письменных пояснениях от 12.12.2022 (том 5, листы 44-48) также заявило ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств, в числе которых указало вышеназванные обстоятельства, а также дополнительно заявило о том, что выявленные нарушения совершены обществом впервые, в деянии общества отсутствует умысел на совершение правонарушений, налогоплательщик является производственным предприятием, а производственные отрасли в сложившейся политико-экономической ситуации относятся к приоритетным отраслям экономики.

Вместе суд первой инстанции отказал в удовлетворении ходатайства заявителя о снижении размера штрафов, сославшись только на то, что материалами дела доказана умышленность деятельности  именно  заявителя, направленных на неправомерное и необоснованное уменьшение  налоговых обязательств с использованием  созданного  самим обществом фиктивного документооборота, требуемые при проверке налоговые реальные  и фактические  документы им не представлены.

При этом какой-либо оценки иных обстоятельств, заявленных общество в качестве смягчающих ответственность в решении суда не содержится, мотивы по которым суд отклонил остальные доводы общества, в судебном акте не отражены.

Апелляционный суд, повторно рассмотрев заявление общества о снижении размера налоговых санкций, считает его подлежащим удовлетворению.

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 107 НК РФ предусмотрено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, указанный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Следовательно, в силу указанной нормы НК РФ правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В силу положений пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

При этом, как разъяснено в пункте 16 Постановления № 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П и в определении от 14.12.2000                        № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в постановлении от 24.06.2009 № 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не указанные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Учитывая изложенное выше и оценив обстоятельства совершения налогоплательщиком вменяемых ему правонарушений, а также последствия их совершения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в данном случае имеется обстоятельство, которое может быть квалифицировано в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность налогоплательщика, и которое неправомерно не учтено инспекцией при определении размера санкции по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки и судом первой инстанции.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представитель инспекции и управления не отрицал тот факт, что общество привлечено к ответственности впервые, подтвердил, что не имеется сведений о привлечении ранее заявителя к налоговой ответственности.

Также судом апелляционной инстанции установлено, что возможным негативным последствием неисполнения обществом обязанности, является непоступление в бюджет доначисленных сумм налогов, подлежащих уплате.

Вместе с тем возможные потери бюджета в данном случае компенсированы начислением пени в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ.

Иные обстоятельства, на которые ссылается апеллянт, не могут быть признаны смягчающими ответственность обстоятельствами, поскольку доказательства тяжелого финансового положения заявителем в материалы дела не представлено, размеры штрафом установлены соответствующими статьями НК РФ, следовательно не могут быть признаны несоразмерными, умысел в совершении обществом правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ ответчиком доказан, сам по себе статус заявителя в качестве производственного предприятия не свидетельствует о необходимости признания его смягчающим обстоятельством.

На основании изложенного обстоятельствах суд апелляционной инстанции, руководствуясь принципом соразмерности наказания совершенному правонарушению и процитированными выше нормами, предоставляющими суду право снизить размер штрафной санкции за совершение налогового правонарушения, считает возможным уменьшить размер всех штрафов, назначенных обществу по оспариваемом решению инспекции.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При таких обстоятельствах на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение суда подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2 702 433 руб. 50 коп.

В остальной части оснований для отмены решения суда не имеется.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований расходы общества по уплате государственной пошлины в полном объеме (4 500 руб.) подлежат отнесению на управление.

Руководствуясь статьями 110, 269–271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Тверской области от 17 января 2023 года по делу № А66-14871/2022 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области от 12.05.2022 № 4446 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС» к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 2 702 433 руб. 50 коп.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Тверской области от 12.05.2022                           № 4446 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью                   «З-ТЕКС» к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 2 702 433 руб. 50 коп.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС».  

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, <...>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «З-ТЕКС» (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 170006, <...>) 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.