Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительными решений от 15.03.2017 № 13-3-60/91055762 и без номера и без даты, вынесенное Управлением Федеральной налоговой службы по Тюменской области,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 – Винокуров М.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № б/н от 29.12.2017 сроком действия по 06.06.2018);

от общества с ограниченной ответственностью «ЭксПроф» – Андрейчук Т.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 37/2017Д от 05.05.2017 сроком действия по 31.12.2018); Матвиенко В.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 6/2018Д от 01.01.2018 сроком действия по 31.12.2018);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области – Винокуров М.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 04-14/22374 от 29.12.2017 сроком действия по 31.12.2018),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЭксПроф» (далее – ООО «ЭксПроф», заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 (далее – ИФНС России по г. Тюмени № 3, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решений от 15.03.2017 № 13-3-60/91055762 и к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту – УФНС России по Тюменской области, Управление, вышестоящий налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения без номера и без даты, вынесенного Управления.

Решением по делу от 09.11.2017 арбитражный суд удовлетворил заявленные ООО «ЭксПроф» требования частично, признав недействительным оспариваемое решение Инспекции от 15.03.2017 № 13-3-60/91055762 (в редакции решения Управления) в части доначисления пени по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также – НК РФ, Налоговый кодекс, Кодекс) и обязав ИФНС России по г. Тюмени № 3 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «ЭксПроф» путем исключения из состава задолженности заявителя вышеуказанных сумм пени и штрафа. С ИФНС России по г. Тюмени № 3 в пользу ООО «ЭксПроф» взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

В обоснование принятого решения в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований арбитражный суд указал, что с учетом положений статей 169, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принимая во внимание правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении № 53, в рассматриваемой ситуации налоговым органом установлена совокупность условий, свидетельствующих о том, что сумма налоговых вычетов по НДС по заключенному с ООО «Сатурн» договору оказания рекламных услуг, включена налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС необоснованно.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования в части начисления пени по НДФЛ и привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, суд указал, что указанные действия произведены налоговым органом не правомерно при недоказанности факта наличия недоимки.

Частично не согласившись с принятым решением, ООО «ЭксПроф» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении ООО «ЭксПроф» налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 773 539 руб. и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объёме, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, а также несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы ООО «ЭксПроф» указывает, что доказательства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, представленные в материалы рассматриваемого спора налоговым органом не точны, противоречивы и не достоверны.

Доказательств того, что ООО «ЭксПроф» знал или должен был знать о недобросовестности ООО «Сатурн», налоговым органом не представлено, актов встречной проверки ООО «Сатурн», которые свидетельствуют о недобросовестности последнего также не представлено. ООО «Сатурн» надлежащим образом исполняло обязанности по уплате налогов, в том числе платил взносы в ФСС, пенсионный фонд, отчитывался по НДС. ООО «ЭксПроф» не может нести ответственность за действия или бездействия третьих лиц. Сделка по оказанию рекламных услуг является реальной, так как документы, подтверждающие оказание услуг представлены в полном объеме, что не отрицается налоговым органом, в том числе при встречной проверке, а также до этого при камеральных проверках.

УФНС России по Тюменской области также не согласилось с принятым арбитражным судом решением и в апелляционной жалобе, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение судом первой инстанции норм материального права, просит изменить указанное выше решение в части удовлетворения требований ООО «ЭксПроф», приняв по делу в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

По мнению налогового органа, выводы суда первой инстанции о невозможности привлечения Общества к налоговой ответственности, начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ при установленных по делу обстоятельствах основаны на ненадлежащей трактовке положений статей 24, 209, 210, 223, 226 Налогового кодекса РФ, исключающих возможность уплаты НДФЛ налоговым агентом за счет собственных средств. Обязанность по уплате налога может быть исполнена только после фактического получения доходов налогоплательщиками- физическими лицами.

В представленном до начала судебного заседания отзыве на апелляционную жалобу Инспекции ООО «ЭксПроф» просит оставить её без удовлетворения, а решение арбитражного суда в обжалуемой налоговым органом части – без изменения.

В отзыве УФНС России по Тюменской области на апелляционную жалобу ООО «ЭксПроф» Управление также просит оставить жалобу Общества без удовлетворения, а частично обжалуемое решение арбитражного суда в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика – без изменения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО «ЭксПроф» и УФНС России по Тюменской области поддержали требования своих апелляционных жалоб и доводы своих отзывов.

Представитель ИФНС России по г. Тюмени № 3 поддержал требования апелляционной жалобы Управления, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы ООО «ЭксПроф».

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 15.11.2016 № 13-3-60/21.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки, и письменных возражений Общества Инспекцией было вынесено оспариваемое решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены: налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1 981 729,20 рублей; пени за несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 154 376,59 рублей; штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ в размере 884 687,05 рублей.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом было вынесено решение, которое решение ИФНС России по г. Тюмени № 3 от 15.03.2017 № 13-3-60/91055762 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменило в части: доначисления НДС в размере 1 208 190 рублей; штрафа в соответствии со статьей 123 НК РФ в размере 868 679,1 рублей. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений.

Полагая, что решение Инспекции и решение Управления в части доначисления НДС в размере 773 539 руб., пени по НДФЛ в размере 154 376,59 руб. и штрафа в размере 16 007,95 руб. не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

09.11.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое ООО «ЭксПроф» и Управлением в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в состав налоговых вычетов по НДС неправомерно включило суммы налога по счетам-фактурам, полученным от контрагента ООО «Сатурн» за оказанные рекламные услуги, в связи с чем, Обществу был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 773 539 рублей, по взаимоотношениям ООО «ЭксПроф» с его контрагентом - ООО «Сатурн», в том числе в 1 квартале 2014 г. в размере 323 280,90 рублей, во 2 квартале 2014г. в размере 210 868,47 рублей, в 3 квартале 2014 г. в размере 219 268,98 рублей, в 4 квартале 2014 г. в размере 20 120,34 рублей.

Вычеты по НДС по приобретению рекламных услуг ООО «Сатурн» не подтверждены, поскольку Инспекция пришла к выводу, что сделка ООО «ЭксПроф» с ООО «Сатурн» совершена формально, с целью уклонения от исполнения налоговых обязательств по уплате НДС, созданию формального документооборота без фактического оказания именно ООО «Сатурн» рекламных услуг предусмотренных договором, направлена не на реальное осуществление экономической деятельности, а исключительно на получение налоговой выгоды.

Указанные выводы налоговым органом сформулированы на основании следующих обстоятельств, установленных проведенной проверкой, а также совокупного анализа следующих доказательств.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде между ООО «ЭксПроф» и ООО «Сатурн» был заключен договор оказания рекламных услуг №2-1312 от 16.12.2013 г., в котором Исполнитель (ООО «Сатурн») по поручению Заказчика (ООО «ЭксПроф») обязуется оказать услуги по проведению рекламной компании: изготовлению, подготовке и размещению рекламных материалов в средствах массовой информации (телевидение, радио, периодические печатные издания); иные услуги, оговариваемые в Приложениях-заявках к настоящему договору.

Общая стоимость услуг исполнителя по изготовлению, размещению и демонстрации рекламы Рекламодателя составляет 5 070 975,89 рублей, в том числе НДС - 779 538,70 рублей.

Согласно Приложению-заявке №1 к Договору №02-1312 от 16.12.2013 г. Агентство (ООО «Сатурн») по поручению Заказчика (ООО «ЭксПроф») оказывает услуги по изготовлению и демонстрации рекламы, в том числе: на телеканалах Первый, СТС, RenTV, Пятый канал, Россия 2 (Спорт), ТНТ, Россия 1 (ВГТРК) в г. Нижнем Новгороде в январе-апреле 2014 г.; на Радио Маяк в г. Нижнем Новгороде в апреле 2014 г.; наружная реклама Суперборд по адресу Гагарина проспект, д. 178 в г. Нижнем Новгороде в апреле-сентябре 2014 г.; Светодиодные экраны: пл. Революции, Нижневолжская набережная, Сормовский поворот в г. Нижнем Новгороде в апреле-сентябре 2014 г.; Бортовое оформление трамваев в г. Нижнем Новгороде в апреле-сентябре 2014 г.; Внутренняя реклама в метро в г. Нижнем Новгороде в июне-сентябре 2014 г.; Интернет www.nn.ru, www.gismeteo.ru в г. Нижнем Новгороде в январе-сентябре 2014 г.

По условиям договора Исполнитель вправе без согласования с Заказчиком привлекать третьих лиц. Подтверждением выполнения обязательств по договору являются: эфирная справка, отчетные экземпляры либо фотоотчеты, которые утверждаются Актом выполненных работ. Договор подписан от Исполнителя руководителем ООО «Сатурн» Голич П.Л., от Заказчика - Каштановым А.В. Срок действия договора с момента подписания до 31.09.2014 г.

В подтверждение факта реального выполнения работ в рамках заключенного с ООО «Сатурн» договора на оказание рекламных услуг налогоплательщиком представлены счета-фактуры, и акты выполненных работ, анализ содержания которых не позволяет прийти к выводу о правомерном предъявлении ООО «ЭксПроф» НДС к налоговому вычету по вышеназванным операциям, а именно:

- счет-фактура № 102 от 28.02 2014, акт № 102 от 28.02.2014 на сумму 870 364,92 руб., в т.ч. НДС 132 767,53 руб., графики фактического размещения рекламного материала ООО «Экспроф» на телеканале «Первый канал», «ЭСМИ «Первый развлекательный СТС», «Рен ТВ», «Петербург-5» (не предусмотрено договором), подписанные заказчиком ООО «Медиа-Новатор Груп» и ООО «Видео Интернешнл «Нижний Новгород»; на телеканалеТНТ, подписанный Исполнителем ООО «Алькасар-Медиа» филиал Нижний Новгород, без указания сведений о Заказчике; фотоотчет к акуту 102 - скриншоты страниц сайтов www.nn.ruwww.nnov.ru;

-счет-фактура № 65 от 31.01.2014, акт № 65 от 31.01.2014 на сумму 310 836,61 руб., в т.ч. НДС 47 415,752 руб., графики фактического размещения рекламного материала ООО «Экспроф» на телеканале «Россия-2», «Первый канал», «ЭСМИ «Первый развлекательный СТС», «Россия-24», «Петербург-5» (не предусмотрено договором) «РенТВ», подписанные заказчиком ООО «Медиа-Новатор Груп» и ООО «Видео Интернешнл «Нижний Новгород»; фотоотчет, подтверждающий исполнение услуги «Изготовление плаката для суперборда», отсутствует;

-счет-фактура № 156 от 31.03 2014, акт № 156 от 31.03.2014 на сумму 938 084,36 руб., в т.ч. НДС 143 097,61 руб., графики фактического размещения рекламного материала «Экспроф» на телеканале «Петербург-5», (не предусмотрено договором) «Рен ТВ», «Первый канал», «Россия-2», «ЭСМИ «Первый развлекательный СТС», подписанные заказчиком ООО «Медиа-Новатор Груп» и ООО «Видео Интернешнл «Нижний Новгород»; на телеканале ТНТ, подписанный Исполнителем ООО «Алькасар-Медиа» филиал Нижний Новгород, без указания сведений о Заказчике; фотоотчет к акту 156 -скриншоты страниц сайтов www.nn.ru , фото размещения рекламных материалов на светодиодном экране (с комментарием пл.Революции, Сормовский поворот) становить адрес размещения не представляется возможным), в Акте указаны 3 адреса (пл.Революции, Нижневолжская набережная, Сормовский поворот.);

-счет-фактура № 183 от 30.04.2014, акт № 183 от 30.04.2014 на сумму 552853,33 руб., в т.ч. НДС 84 333,56 руб., эфирная справка размещения рекламного материала «Экспроф» на радио Вести FM (по условиям договора радио Маяк), представленная ВГТРК ГТРК «Нижний Новгород», Заказчик ООО «Медиа-Новатор Груп» (апрель); фотоотчет к акту 183 - скриншоты страниц сайтов www.nn.ru, www.nnov.ru., фото размещения рекламных материалов на светодиодном экране (с комментарием пл.Революции, Сормовский поворот) установить адрес размещения не представляется возможным), тогда как в Акте указаны 3 адреса (пл.Революции, Нижневолжская набережная, Сормовский поворот.), фото суперборда по адресу Гагарина проспект, 178; фото размещения рекламы на трамваях (3 фото), в акте и счет-фактуре указано на 4 единицы;

-счет-фактура № 201 от 31.05 2014, акт № 201 от 31.05.2014 на сумму 462753,33 руб., в т.ч. НДС 70 589,49 руб., фотоотчет к акту 201 - скриншоты страниц сайтов www.nn.ru , фото размещения рекламных материалов на светодиодном экране (с комментарием ул.Ларина (не предусмотрено договором), пл.Революции, Сормовский поворот), из которых установить адрес размещения не представляется возможным, тогда как в Акте указаны 3 адреса (пл.Революции, Мызынский мост (не предусмотрено договором), Сормовский поворот.), фото суперборда по адресу Гагарина проспект, 178, фото размещения рекламы на трамваях (4 фото), читаемые номера только на двух;

-счет-фактура № 250 от 30.06,2014, акт № 250 от 30.06.2014 на сумму 366 753,33 руб., в т.ч. НДС 55945,42 руб., фотоотчет к акту 201 - скриншоты страниц сайтов www.nnov.ru. , фото размещения рекламных материалов на светодиодном экране (с комментарием ул.Ларина (не предусмотрено договором), в акте ул. Гагарина (фактически из фото установить адрес размещения не представляется возможным), фото размещения рекламы на трамваях (3 фото), в акте предъявлена стоимость за размещение на 4-х транспортных средствах;

- счет-фактура № 287 от 31.07.2014 , акт № 287 от 31.07.2014 на сумму 537 283,33 руб., в т.ч. НДС 81958,47 руб., в акте указано на размещение рекламных материалов на светодиодном экране по адресу Мызынский мост (по договору не предусмотрено), представленные 2 фотографии не подтверждают размещение рекламы на 4 трамваях, согласно Акту, документально не подтверждено размещение рекламы в метро (1 фото), по условиям приложения-заявки № 01 к Договору внутренняя реклама в метро (2 стикера А4 в каждом вагоне) период июнь-сентябрь 2014 г.; не подтверждено размещение рекламы на телеканале Россия-1, отраженных в Акте;

-счет-фактура № 342 от 31.08.2014, акт №342 от 31.08.2014 на сумму 434 653,33 руб., в т.ч. НДС 66 303,05 руб., имеющиеся фотографии не подтверждают выполнение работ по размещению рекламных материалов на светодиодном экране по адресу пр.Гагарина, д. 178, размещение рекламы на 4 трамваях (1 фото), размещение рекламы в метро (1 фото), по условиям приложения-заявки № 01 к Договору внутренняя реклама в метро (2 стикера А4 в каждом вагоне) период июнь-сентябрь 2014 г.;

-счет-фактура № 412 от 30.09.2014, акт № 412.от 30.09.2014 на сумму 465 493,33 руб., в т.ч. НДС 71 007,46 руб., имеющиеся фотографии не подтверждают выполнение работ по размещению рекламных материалов на светодиодном экране по адресу пр.Гагарина, д. 178, размещение рекламы на 4 трамваях-1 фото), размещение рекламы в метро (1 фото), по условиям приложения-заявки № 01 к Договору внутренняя реклама в метро (2 стикера А4 в каждом вагоне) период июнь-сентябрь 2014 г.;

-счет-фактура № 500 от 31.10.2014, акт № 500 от 31.10.2014 на сумму 131 900 руб. за услуги внутрисалонной рекламы в метро, в т.ч. НДС 20 120,34 руб., фотоотчет к акту 500 фото размещения рекламы на трамваях (1 фото), по условиям приложения-заявки № 01 к Договору внутренняя реклама в метро (2 стикера А4 в каждом вагоне) период июнь-сентябрь 2014 г.

Из анализа приложенных к Актам документов в части «Размещение рекламных материалов на телеканалах: Первый, СТС, RenTV, Пятый канал, Россия 2 (Спорт)», можно идентифицировать фактического Заказчика и Исполнителя предоставленных услуг.

Так, в графиках фактического размещения рекламы на данные рекламоносители Исполнителем является ООО «Видео Интернешнл - Нижний Новгород», Заказчиком -ООО «Медиа-новатор Груп» (в конце отчетов стоят печати и подписи руководителей указанных организаций), что свидетельствует о том, что с фактическим Исполнителем указанных услуг финансово-хозяйственные взаимоотношения осуществляло также ООО «Медиа новатор -Груп», а не ООО «Сатурн».

Кроме того, из анализа документов по взаимоотношениям Общества с ООО «Сатурн» в рамках договора оказания рекламных услуг №02-1312 от 16.12.2013 г., следует, что услуги по изготовлению, редактированию, размещению рекламы были переданы от ООО «Медиа-Новатор Груп» в адрес третьих лиц, в том числе: размещение рекламных материалов на телеканалах: Первый, СТС, RenTV, Пятый канал, Россия 2 (Спорт), где исполнителем, согласно приложенным к Актам отчетам (графикам), является ООО «Видео Интернешнл - Нижний Новгород» ИНН 5262209312; размещение рекламных материалов на телеканале ТНТ, где исполнителем, согласно приложенным к Актам отчетам (графикам), является ООО «Алькасар-медиа» ИНН 7703621364.

Согласно представленным в ходе проведения налоговой проверки в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ сведениям и документам, ООО «Алькасар-медиа» подтвердило предоставление услуг по размещению рекламы «ЭксПроф» на телеканале ТНТ только в городе Екатеринбурге, Исполнителем являлся ООО «Алькасар-Медиа», Заказчиком ООО РА «ДА», а также представлена информация о том, что: ООО «Алькасар-Медиа» не заключало договоры с ООО «Сатурн» (ИНН 5258106522) и ООО «ЭксПроф» (ИНН 7204034755) в период с 01.01.2013 г. по 31.12.2014 г.; ООО «Алькасар-Медиа» не оказывало услуги по размещению рекламных материалов ООО «ЭксПроф» в г. Нижний Новгород на телеканалах Первый, СТС, Рев: ТВ, Пятый канал, Россия 2 (Спорт), Россия 1 (ВГТРК), а также по размещению наружной рекламы, в сети при бортовом оформлении трамваев и внутрисалонной по 31.12.2014 г.; ООО «Видео Интернешнл-Нижний Новгород» подтверждено, что рекламная компания ООО «ЭксПроф» проводиласьв период январь-июль 2014г. в рамках договоров с ООО «Медиа-Новатор Груп», взаимоотношения с ООО «Сатурн» не осуществлялись.

Таким образом, на основании указанных сведений, правомерным является вывод налогового органа, поддержанный судом, что фактическими исполнителями рекламных услуг для Общества являлись иные организации, а документы, представленные в обоснование налогового вычета, не могут быть признаны таковыми ввиду несоответствия их требованиям, установленным статьями 169, 171 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Из пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ следует, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в том числе, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога. Пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг. Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в оправдательных документах; реальность примененной сторонами цены сделки.

Подтверждение данных обстоятельств позволяет обеспечить прозрачность рыночных отношений между хозяйствующими субъектами, исключить из товарного оборота контрафактные товары, а также товары, приобретенные преступным путем.

Налоговая выгода является необоснованной не только в результате получения доказательств о сговоре налогоплательщика с контрагентами, но и в случае, если сведения, содержащиеся в документах, оформленных между участниками сделки, являются недостоверными и противоречивыми.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, содержащихся в представленных в обоснование налогового вычета документах, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что в рассматриваемом случае обязанностью налогоплательщика является не только представление доказательств реального оказания услуг, но и подтверждение факта оказания рекламных услуг именно с привлечением его контрагента ООО «Сатурн» в адрес которого были перечислены денежные средства за оказанные рекламные услуги.

Анализ представленных в обоснование налогового вычета первичных документов Общества не позволяет соотнести их с условиями заключенного с ООО «Сатурн» договора оказания рекламных услуг № 02-1312 от 16.12.2013 г., а также идентифицировать указанное лицо в качестве агента по оказанию данных услуг.

Кроме того, Инспекцией в отношении ООО «Сатурн» установлены критерии рисков организации, такие как отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера (код критерия 20501), представление «нулевой» налоговой отчетности (код критерия 20052), отсутствие основных средств (код критерия 20101).

В рамках проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией проанализирована налоговая отчетность, представленная ООО «Сатурн» в адрес ИФНС России по Ленинскому району г. Нижнего Новгорода (ответ на запрос 13-3-41/023217@ от 24.10.2016 г.). Из анализа представленных документов следует, что в 2012, 2013, 2014 г.г. ООО «Сатурн» представляло «нулевую» бухгалтерскую отчетность. Последняя налоговая отчетность предоставлена за 1 квартал 2015 года (также «нулевая).

Анализ налоговой отчетности также свидетельствует о том, что при отражении оборота выручки от реализации работ (товаров, услуг), суммы заявленных расходов, в том числе вычетов по НДС практически равны, то есть ООО «Сатурн» представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность лишь формально соответствующую налоговому законодательству. ООО «Сатурн» создало видимость активной финансово-хозяйственной деятельности, но при этом суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, исчислены в минимальных размерах. Со 2 квартала 2015 года, ООО «Сатурн» не представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность, в том числе не уплачивает налоги в бюджет (ликвидация в форме присоединения с 07.07.2015 г.).

С учетом изложенного, подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том, что ООО «Сатурн» фактически представляло налоговую отчетность, от уплаты налогов не уклонялось.

Анализ данных о размере оборотов (фактически полученной выручке) контрагента за проверяемый период, в том числе и приведенной налогоплательщиком в апелляционной жалобе, не позволяет соотнести ее с суммами о размере налоговых вычетов, заявленных в налоговой отчетности ООО «ЭксПроф» в налоговых декларациях за проверяемый налоговый период.

В декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2013 года отражена сумма доходов от реализации в размере 14 167 113,00 рублей, сумма внереализационных доходов - 0,00 рублей, сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации - 14 145 653,00 рублей, сумма внереализационных расходов - 4 055,00 рублей. Итого по данным декларации ООО «Сатурн» отражена сумма прибыли в размере 17 405,00 рублей, сумма исчисленного налога за отчетный период отражена в размере 3 481,00 рублей, налоговые декларации за период 6 и 9 месяцев 2013 года налогоплательщиком не были представлены.

Согласно вышеизложенному, налоговым органом сформулирован обоснованный вывод о том, что ООО «ЭксПроф» фактически работало с рекламным агентством «Медиа-Новатор» (согласовывало заявки, оформляло заказы), также часть отчетов о размещенной рекламе оформлялось от ООО «Медиа-Новатор» и иных организаций, что подтверждается печатями, заверяющими отчеты (графики), приложенные к Актам полученных услуг, также представителем ООО «Сатурн» была медиа-директор РА «Медиа-Новатор» Смирнова Катерина. При этом расчеты происходили через ООО «Сатурн», организацию, фактически не осуществляющую самостоятельно финансово-хозяйственную деятельность.

Из анализа документов по взаимоотношениям ООО «ЭксПроф» с ООО «Сатурн» в рамках договора оказания рекламных услуг №02-1312 от 16.12.2013 г., следует, что услуги по изготовлению, редактированию, размещению рекламы (а именно из графиков по фактическому размещению рекламы и иным приложениям к Актам (оказанных услуг) были переданы в адрес третьих лиц.

Согласно анализу банковских выписок ООО «Сатурн» с даты заключения договора № 02-1312 от 16.12.2013 г. с ООО «ЭксПроф» по 31.12.2014 г., сумма поступивших денежных средств от ООО «ЭксПроф» в адрес ООО «Сатурн» составила 5 070 975.89 рублей (назначение платежа - размещение рекламы), перечисленная сумма в адрес ООО «Медиа-Новатор Групп» от ООО «Сатурн» составила 507 832 рублей (назначение платежа -за транспортные услуги), что в 10 раз меньше суммы, полученной от ООО «ЭксПроф». Также несоответствие назначения платежа не подтверждает действительную передачу выполнения рекламных услуг от ООО «Сатурн» в адрес ООО «Медиа-Новатор Групп» для Рекламодателя ООО «ЭксПроф».

Платежи, поступившие от ООО «ЭксПроф» в адрес ООО «Сатурн» перечисляются в адрес организаций, не причастных к рекламной деятельности.

За указанный период у ООО «Сатурн» отсутствуют перечисления денежных средств в адреса исполнителей, представивших отчеты к договору № 02-1312 от 16.12.2013 г. Также отсутствуют перечисления с назначением платежа «за рекламу, размещение рекламы, рекламные услуги».

Учитывая вышеизложенное, правомерной и соответствующей материалам проведенной проверки является позиция налогового органа, отраженная в отзыве на апелляционную жалобу о том, что ООО «ЭксПроф» в рамках договора оказания рекламных услуг № 02-1312 от 16.12.2013 г. по проведению рекламной компании ООО «ЭксПроф» в г. Нижний-Новгород в период с января 2014 г. по сентябрь 2014 г., заведомом знало (могло знать), что фактически лицом, оказывающим услуги по организации рекламных услуг является не ООО «Сатурн», введенное в цепочку оказания услуг с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а иное лицо.

В пользу указанной позиции свидетельствуют следующие обстоятельства, установленные проведенной проверкой:

- электронная переписка в рамках заключенного договора об оказании рекламных услуг велась со Смирновой Катериной, как представителем ООО «Медиа-новатор Групп»;

- во всех предоставленных отчетах Заказчик - ООО «Медиа-Новатор Груп», либо Заказчик/Исполнитель не определен (в фотоотчетах), электронные письма также отправлялись от Смирновой Катерины;

- акты, полученные ООО «ЭксПроф» от ООО «Сатурн», в рамках договора №02-1312 от 16.12.2013года, содержат контактный телефона ООО «Сатурн»: (831) 414-53-63. Также на сайте РА Медиа-Новатор - www.media-novator.ru , данный телефон указан в разделе контакты - телефоны в Нижнем Новгороде: +7 (831) 414-53-63, в этом же разделе в части «Всегда на связи»: Медиа - директор Зиновьева (Смирнова) Екатерина;

- сайт www.media-novator.ru информацию о ООО «Сатурн» не содержит;

- подтвержденных контактов ООО «ЭксПроф» с ООО «Сатурн» в ходе проверки не установлено;

- сообщения о смене расчетного счета, на который переводились в рамках договора денежные средства, также было отправлено 23 мая 2014 года электронно от Смирновой Катерины (smirnova@media-novotor.ru);

- ООО«Сатурн» являлось только получателем денежных средств. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, из протокола допроса Зиновьевой (Смирновой) Екатерины №2051 от 17.02.2017 г., проведенному по поручению ИФНС России по г.Тюмени №3 №13-3/6017 от 03.02.2017 г., дополнительно стало известно ООО «Медиа-Новатор Груп» работает без НДС, что не выгодно Заказчику, по причине его нахождения на общей системе налогообложения и невозможности принятия к вычету уплаченных сумм НДС.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «ЭксПроф» в рамках статьи 93 Налогового кодекса РФ выставлено требование №13-3-460/98935 от 09.11.2016 г., на основании которого у налогоплательщика были запрошены документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента ООО «Сатурн», а именно: Учредительные документы; Свидетельства о государственной регистрации; Свидетельства о постановке на налоговый учет; Заверенные копии паспортов руководителей; Деловая переписка с ООО «Сатурн»; Документы, подтверждающие полномочия руководителей (директоров) ООО «Сатурн»; Иные документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности и осторожности.

По данному требованию ООО «ЭксПроф» не представило документы, подтверждающие проявление им должной осмотрительности при выборе именно этого контрагента, – ООО «Сатурн», в качестве поставщика рекламных услуг.

В этой связи доводы Заявителя о проявлении им должной степени осмотрительности при выборе контрагента являются несостоятельными.

Таким образом, правомерным является вывод суда первой инстанции, сформулированный на основании представленных в материалы рассматриваемого спора доказательств, что налоговым органом установлена совокупность условий, свидетельствующих о том, что сумма налоговых вычетов по НДС по заключенному с ООО «Сатурн» договору оказания рекламных услуг, включена налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС необоснованно.

По эпизоду, связанному с несвоевременной уплатой НДФЛ в бюджет.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, его предметом являлась также проверка законности вынесенного налоговым органом решения в части начисления Обществу пени по НДФЛ в размере 154 376,59 руб. и штрафа в размере 16 007,95 руб.

Оспаривая выводы вынесенного налоговым органом решения о привлечении ООО «ЭксПроф» к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, заявитель указывает на отсутствие оснований для привлечения его к таковой и начисления пени ввиду наличия переплаты по НДФЛ, наличие которой подтверждает направленным в адрес налогового органа письмом исх. № 165-Э от 17.02.2016г., в котором просило зачесть сумму переплаты в размере 1 176 465руб. в счет уплаты будущих платежей или вернуть на р/счет Общества.

Ввиду не совершения налоговым органом указанных действий Общество считает факт переплаты доказанным.

Доводы налогоплательщика в указанной части признаны обоснованными, оспариваемое решение Инспекции (в редакции решения Управления) признано незаконным. При этом судом указано, что налоговым органом не опровергнут факт наличия переплаты как таковой, а также источник ее образования (за счет средств, удержанных из заработной платы сотрудников или за счет собственных средств агента).

Оспаривая законность вынесенного судом первой инстанции решения в указанной части, Управление в апелляционной жалобе указывает, что предпринятый судом подход не соответствует буквальному содержания статьи 123 НК РФ, не исключающей возможность привлечения к налоговой ответственности при наличии переплаты. По мнению Управления, изложенному в апелляционной жалобе, факт наличия переплаты, не является правообразующим при формулировании вывода о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, достаточным является установление факта несвоевременного перечисления в бюджет удержанного из заработной платы налога.

Поддерживая выводы обжалуемого решения суда первой инстанции в указанной части, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств рассматриваемого спора.

Судом установлено, что в проверяемом периоде (с 01.09.2013 по 29.02.2016) Общество являлось налоговым агентом по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что ООО «ЭксПроф» как налоговый агент, в нарушение положений пункта 4 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации допущено несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ. Несвоевременная уплата налога на доходы физических лиц за проверяемый период составила 17 693 74 1,00 рублей, в связи с чем, были начислены пени в сумме 154 376,59 рублей, налогоплательщик привлечен к ответственности предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 884 687,05 рублей.

Инспекцией сумма задолженности определена исходя из сальдо начислений и перечислений нарастающим итогом за проверяемый период вместо фактической задолженности за каждый месяц, в связи с чем Управлением произведен перерасчет санкций, подлежащих взысканию с Общества по результатам проверки (таблица перерасчета приведена на стр. 13 Решения Управления).

Управление по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, уменьшило сумму штрафа, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ до 16 007руб. 95коп. (884 687,05 -868679.1=16 007,95 рублей).

При этом сумма пени 154 376,59 рублей, по утверждению налогового органа, исчислена в порядке статьи 75 Налогового кодекса РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы рассматриваемого спора доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности по признакам статьи 123 Налогового кодекса РФ и начисления пени, в связи с чем суд, удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части правомерно исходил из положений статьи 201 АПК РФ.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Из анализа статей 24, 209, 210, 223, 226 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет у налогового агента возникает только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Материалами дела установлено, что на дату начала проверяемого периода и на дату окончания проверки 15.11.2016 у Общества имелась переплата в сумме 1632294,12 руб. что подтверждается, карточками счета 68.4.1 о состоянии расчетов с бюджетами субъектов РФ.

При этом письмом с исх.№ 165-Э от 17.02.2016 Общество просило зачесть сумму в размере 1176465 руб. в счет уплаты будущих платежей по НДФЛ или вернуть на расчетный счет. Письмом № 08-1-28/004145 от 10.03.2016 Инспекцией было отказано Обществу о возможности зачета по переплате НДФЛ и предложено обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы.

Утверждение налогового органа о том, что вышеуказанная сумма не может быть зачтена в счет будущих платежей, не подкреплено ссылками на нормы права.

При этом налоговым органом не учтено, что запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, касается только случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, то есть, без удержания налога из доходов налогоплательщика -физического лица при их фактической выплате.

Из анализа положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, статьи 45 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 27.07.2011 № 2105/11, от 17.12.2002 № 2257/02 следует, что применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа «НДФЛ», могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.

Из материалов рассматриваемого спора невозможно установить источник образования переплаты по НДФЛ на наличие которой указывает Общество, указанное обстоятельство не исследовалось налоговым органом, факт наличия переплаты налоговым органом в ходе судебного разбирательства по делу не опровергнут.

С учетом изложенного, суд первой инстанции при анализе спорной ситуации правомерно сослался правовой подход, изложенный в пунктах 20, 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Поскольку в данном случае начисленная сумма НДФЛ фактически находилась в бюджете, следовательно, действия Общества не повлекли потерь для бюджета и привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, является незаконным.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства и представленные сторонами документы, суд первой инстанции обоснованно указал, что и начисление пени по НДФЛ в рассматриваемом случае Инспекцией произведено неправомерно.

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени представляют собой компенсацию потерь бюджета за неполучение сумм налогов в установленный срок.

Таким образом, условием для начисления пени является просрочка исполнения обязанности по уплате налога. Пени доначисляются на сумму недоимки, то есть сумму налога, неуплаченную в установленный срок.

Правовая природа пени неразрывно связана с уплатой соответствующего налога.

Согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ, принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 46 и 47 НК РФ.

При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию сумм соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки. Данная позиция изложена в п.57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

Недоимка в данном случае отсутствует, задолженность перед бюджетом отсутствует, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по НДФЛ.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что начисление пени по НДФЛ в рассматриваемом споре является неправомерным.

Учитывая изложенные обстоятельства, принимая во внимание установленные судом первой инстанции факты, оспариваемое решение от 15.03.2017 года №13-3-60/91055762, вынесенное ИФНС России по г. Тюмени №3 в редакции решения УФНС России по Тюменской области в части доначисления пени по НДФЛ и штрафа на основании ст. 123 НК РФ, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ООО «ЭксПроф» в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя. Поскольку в рассматриваемой ситуации при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа обществу надлежало уплатить государственную пошлину в размере 1 500 руб., а ООО «ЭксПроф» уплатило 3 000 руб., 1 500 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы УФНС России по Тюменской области в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате вышестоящим налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области и Общества с ограниченной ответственностью «ЭксПроф» оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.11.2017 по делу № А70-11721/2017 – без изменения.

Возвратить из федерального бюджета Обществу с ограниченной ответственностью «ЭксПроф» (ИНН 7204034755, ОГРН 1027200808183) государственную пошлину в размере 1500руб.00коп., уплаченных при подаче апелляционной жалобы пл. пор. № 3189 от 13.12.2017г. в излишнем размере.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов

Н.А. Шиндлер