Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фармаимпекс" (далее – ООО "Фармаимпекс", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.02.2017 по делу № А71-13353/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее – инспекция, налоговый орган) – Хабибуллин М.М. (доверенность от 12.01.2017 № 1), Бобкова Н.А. (доверенность от 10.01.2017 № 02-39/1);

общества - Коротич О.М. (доверенность от 20.10.2016), Самарина Е.М. (доверенность от 09.01.2017).

ООО "Фармаимпекс" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к инспекции, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 3 о признании недействительным решения налогового органа от 29.06.2016 № 08-59/4 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 887 578 руб., пени по НДС в сумме 683 083,40 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 305 891 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 129 882 317,88 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 28 475 949,74 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 12 988 232,09 руб., пунктов 2.1, 2.3 описательной части решения.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике.

Решением суда от 14.02.2017 (судья Зориной Н.Г.) решение инспекции признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, в части доначисления НДС, соответствующих пени и санкций в связи с применением ставки 10% по товару "ЗП Нутризон". На инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество простит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе судей, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, неправильное применение норм материального права.

По мнению заявителя жалобы, суды пришли к необоснованному выводу о том, что все биологически-активные добавки (далее - БАД) вне зависимости от их назначения облагаются НДС по ставке 18%, так как БАД могут быть одновременно пищевой продукцией, в том числе предназначенной для детского, диабетического и лечебно-профилактического питания, растительными маслами, т.е. товарами, применение НДС по ставке 10% в отношении которых предусмотрено подп. 1 п. 2 ст. 164 Кодекса и подтверждено присвоенными кодами ОКП.

Общество считает ошибочным вывод судов о том, что ООО "Фармаимпекс" в 2013-2014 гг. получило необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли при предоставлении премий своим покупателям.

В суд кассационной инстанции поступило ходатайство Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике об отложении рассмотрения кассационной жалобы в связи с невозможностью его присутствия в судебном заседании.

Данное ходатайство судом кассационной инстанции рассмотрено и отклонено в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав лиц, участвовавших в судебном заседании, проверив в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для изменения или отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов за 2013-2014 гг. составлен акт от 18.05.2016 № 08-58/3 и принято решение от 29.06.2016 № 08-59/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу в том числе доначислены и предложены к уплате НДС за 1-4 кварталы 2013 г. в сумме 3 887 578 руб., соответствующие пени в сумме 683 083,40 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 305 891 руб., а также налог на прибыль организаций за 2013-2014 гг. в сумме 129 882 317,88 руб., соответствующие пени в сумме 28 475 949,74 руб. и штраф в сумме 12 988 232,09 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штрафы снижены в 2 раза).

Общество обжаловало решение инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 11.10.2016 № 06-07/14700@ решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления обществу НДС в сумме 3 887 578 руб., соответствующих сумм пени и штрафа явились выводы проверки о неправомерном применении налогоплательщиком ставки 10% при реализации БАД: различных витаминных комплексов, трав, чаев и иных БАД, перечисленных в приложении № 9 к акту проверки; при этом поставщики налогоплательщика реализовывали ему данный товар с применением ставки 18%.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды пришли к выводу о том, что при реализации спорной продукции должна применяться ставка НДС в размере 18%.

В соответствии с п. 2 ст. 164 Кодекса и изданным в соответствии с ним Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 № 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%" (далее - Перечень), налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации продовольственных товаров, в частности, продуктов детского и диабетического питания.

Согласно примечанию к Перечню следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД ТС, так и наименованием товара.

Согласно Перечню ставка НДС в размере 10% может применяться только в отношении пищевых продуктов, в другом месте не поименованных: из 2106 - продуктов детского и диабетического питания (кроме жевательной резинки на основе сахарозаменителей).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", пищевые продукты представляют собой продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция (в том числе пиво), безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также продовольственное сырье, пищевые добавки и БАД.

В соответствии со статьей 1 упомянутого Закона установлены следующие основные понятия:

- Продукты детского питания - пищевые продукты, предназначенные для питания детей в возрасте до 14 лет и отвечающие физиологическим потребностям детского организма;

- Продукты диетического питания - предназначенные для лечебного и профилактического питания пищевые продукты;

- БАД - природные (идентичные природным) биологически активные вещества, предназначенные для употребления одновременно с пищей или введения в состав пищевых продуктов.

Суды пришли к верному выводу, что БАД являются самостоятельным видом продовольственных товаров, которые не поименованы в п. 2 ст. 164 Кодекса.

При этом суды обоснованно отклонили довод общества о том, что ставку 10% можно применять в отношении продовольственных товаров "Сухие продукты для детского, диетического и лечебно-профилактического питания и отходы их производства" (коды 91 9710-91 9769), а также "Жиры животные пищевые" (коды 92 1501-92 1524), так как спорный товар не относится к детскому лечебно-профилактическому питанию, поскольку БАД являются самостоятельным видом пищевых продуктов.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что при реализации БАД должна применяться ставка НДС в размере 18%.

Судами верно отмечено, что отсутствие в отношении спорных операций доначислений по предыдущей выездной проверке ни по смыслу, ни в силу буквального толкования ст. 111 Кодекса не является основанием, исключающим ответственность налогоплательщика при совершении им спорных операций в последующие налоговые периоды.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду является законным и обоснованным.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2013-2014 гг. в сумме 129 890 007 руб., соответствующих пени и штрафа послужило непринятие инспекцией для целей налогообложения расходов в сумме 649 450 031,76 руб. в виде скидки (премии) взаимозависимым лицам, применяющим специальные режимы налогообложения. Инспекция пришла к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Из указанной суммы общество не оспаривает доначисление налога на прибыль организаций за 2013-2014 гг. в сумме 6607,20 руб. и 1081,92 руб. соответственно, признав, что ошибочно учло в расходах в виде скидки суммы процентов, начисленных с оплаты не за медицинские товары, а за холодильник и аренду оборудования.

Признавая оспариваемое решение налогового органа в данной части законным, суды исходили из следующего.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним в том числе относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подпункт 19.1 пункта 1).

Нормы Кодекса, в том числе положения гл. 25 Кодекса, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – постановление № 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 3 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4 постановления № 53).

В соответствии со ст. 105.1 Кодекса если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в спорный период общество поставляло своим покупателям (аптекам, торгующим в розницу) медицинские товары на условиях отсрочки платежа в 90 дней и предоставляло им скидки (премии) на основании заключенных с покупателями дополнительных соглашений к договорам поставки.

Размер премии, согласно дополнительных соглашений, устанавливался в процентах от суммы денежных средств, поступивших в отчетном периоде (квартале) на расчетный счет поставщика в счет исполнения обязательств по оплате товара (далее - премия за оплату).

Дополнительными соглашениями предусматривалась выплата покупателю "дополнительных премий" в размере 1-3% от стоимости товара, приобретенного покупателем у поставщика в отчетном периоде (далее - премия за достижение объема закупок).

В дополнительных соглашениях выплату премий стороны договорились оформлять актом, в котором определялась в том числе сумма денежных средств, поступивших в отчетном периоде (квартале) на расчетный счет поставщика. Премия может быть предоставлена поставщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя либо путем уменьшения дебиторской задолженности на сумму предоставленной премии. Поставщик вправе в одностороннем порядке отказаться от предоставления премии в случае, если покупателем допущено возникновение просроченной дебиторской задолженности.

Фактически в спорный период премии предоставлялись покупателям ежеквартально путем уменьшения их дебиторской задолженности перед поставщиком на сумму предоставленной премии, в том числе и при наличии просроченной дебиторской задолженности.

При этом премия за оплату предоставлялась обществом только тем аптечным организациям, которые входят в группу компаний "Фармаимпекс", иным покупателям налогоплательщик премию за оплату не предоставлял, соглашениями с ними это не предусматривалось.

Само ООО "Фармаимпекс" закупало у поставщиков товар на условиях отсрочки платежа в 60 календарных дней, а скидку от них получало лишь за достижение объема закупок.

Иные поставщики аптек также предоставляли им скидку лишь за достижение объема закупок.

Всего за 2013-2014 гг. налогоплательщик предоставил своим покупателям (с отнесением на расходы) скидки (премии) в сумме 1 126 173 576,91 руб., из них "премии за оплату" составили 649 450 031,76 руб.

В ходе проверки также установлено, что ООО "Фармаимпекс" предоставляло аптекам группы компаний "Фармаимпекс" беспроцентные займы, за счет которых указанные организации рассчитывались за необходимые для открытия и функционирования аптек товары (работы, услуги), закупали оборудование, мебель, производили ремонт помещений, оплачивали рекламу и открытие аптек. Из анализа расчетных счетов следует, что вновь открывшиеся аптеки осуществляют оплату закупаемого оборудования, аренды помещений, СМР, канцелярских и хозяйственных товаров, рекламных услуг, услуг банка и т.п. за счет заемных средств ООО "Фармаимпекс". После открытия аптеки перечисляют поступившую торговую выручку ООО "Фармаимпекс", затем другим контрагентам, а также на погашение займов, предоставленных ООО "Фармаимпекс".

Из договоров на управление, заключенных между аптеками и ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания" установлено, что управляемые общества не могут самостоятельно устанавливать цены на реализуемый товар, распоряжаться полученной от деятельности чистой прибылью. Управляющая компания организует ведение бухгалтерского учета и отчетности обществ, распоряжается их имуществом, в том числе денежными средствами на расчетных счетах, принимает решения о предъявлении от имени обществ претензий и исков к юридическим и физическим лицам.

Отказывая налогоплательщику в признании для целей налогообложения прибыли расходов сумме 649 450 031,76 руб., налоговый орган исходил из того, что единственной целью предоставления налогоплательщиком премий за оплату являлось уменьшение им своей налоговой базы (подлежащей обложению по ставке 20%). "Перенос" данной базы на взаимозависимых лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, позволял облагать ее по ставке 6 или 15% либо уплачивать фиксированную сумму налога (в случае применения режима в виде единого налога на вмененный доход).

Правомерно приняв к вниманию вышеуказанные фактические обстоятельства, подтвержденные имеющимися в деле доказательствами, которые суды оценили с правильным применением ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды, установив, что условия договоров аптек с управляющей компанией, источники финансирования их деятельности, нахождение в собственности у Зверева Владимира Ивановича и его сына Зверева Алексея Владимировича уставного капитала обществ-аптек, а также недвижимого имущества, через которые осуществлялась розничная торговля, нахождение предпринимателей и учредителей обществ-аптек в служебной зависимости от Зверевых, пришли к выводу, что как 24 общества-аптеки, единственными участниками которых в уставном капитале являлись Зверевы, так и иные аптеки, которым налогоплательщиком предоставлены спорные премии (скидки), в своих финансовых и хозяйственных решениях в спорный период были полностью зависимы от налогоплательщика, под контролем которого в том числе находились вопросы распределения дохода, полученного аптеками от торговой деятельности.

Судами верно отмечено, что указанная возможность влиять на управленческие решения организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе на распределение прибыли, позволила налогоплательщику выводить из-под общего режима налогообложения значительную часть выручки от реализации товара (применяя к ней льготные налоговые режимы, предназначенные для субъектов малого и среднего предпринимательства).

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что взаимозависимость сторон сделок, а также характер спорных премий за оплату товара (в том числе систематичность их выплаты покупателям, независимо от наличия у них просроченной задолженности по оплате товара) свидетельствует о том, что предоставление данных премий не имело разумной деловой цели и было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований по данному эпизоду.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, аналогичны доводам, приводимым налогоплательщиком в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения судами и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование заявителем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.02.2017 по делу № А71-13353/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ФАРМАИМПЕКС"– без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Д.В. Жаворонков

Судьи О.Л. Гавриленко

О.Г. Гусев