Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы веб-конференции кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.05.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2023

по делу № А72-4523/2022

по заявлению акционерного общества «Кварц» (ОГРН 1027300931877, ИНН 7316001243, р.п. Силикатный, Ульяновская область) о признании незаконными решений Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113, г. Ульяновск), третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью «Ташлинский ГОК» (ОГРН 1067321027553, ИНН 7321312300, г.п. Красногуляевское, Ульяновская область),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Кварц» (далее – АО «Кварц», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Ульяновской области (далее – Межрайонная ИФНС Росси № 2 по Ульяновской области) от 11.01.2022 № 19, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - УФНС России по Ульяновской области, Управление) от 11.03.2022 № 07-07/04501@, о возложении обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО «Кварц».

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 05.04.2022 заявление принято к производству, в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена стороны по делу правопреемником - Межрайонная ИФНС России № 2 по Ульяновской области заменена на УФНС России по Ульяновской области в связи с реорганизацией.

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 27.06.2022 в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Ташлинский ГОК» (далее - ООО «Ташлинский ГОК», третье лицо).

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 12.07.2022 в порядке статьи 130 АПК РФ дело № А72-5023/2022 объединено с делом № А72-4523/2022, с присвоением делу единого номера № А72-4523/2022.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.05.2023 по делу № А72-4523/2022, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2023, заявленные АО «Кварц» требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 28.11.2023 при участии представителей АО «Кварц» - Тонкова К.В. (доверенность от 21.06.2023), Шашкиной К.Д. (доверенность от 21.06.2023), Носковой И.В. (приказ от 03.06.2022 № 68, протокол заседания от 03.06.2022 № 1/22-СД), УФНС России по Ульяновской области - Миги Л.А. (доверенность от 30.12.2022 № 37-12/78329), Гузаевой К.В. (доверенность от 30.12.2022 № 37-12/78379), Самариной Е.Н. (доверенность от 16.11.2023 № 37-12/75130) объявлен перерыв до 12 часов 15 минут 05.12.2023.

В соответствии с частью 1 статьи 153.2 АПК РФ судебное заседание 05.12.2023 проведено путем использования системы веб-конференции (онлайн заседания).

Третье лицо явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания надлежащим образом извещено.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.

Как установлено судами и следует из материалов дела,налоговым органом была проведена камеральная проверка налоговой декларации АО «Кварц» по налогу на добычу полезных ископаемых за период с 01.06.2021 по 30.06.2021.

По результатам данной проверки налоговым органом вынесено решение от 11.01.2022 № 19, в соответствии с которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 273 977 руб., пени в сумме 94 571 руб. 57 коп., штраф в сумме 31 849 руб. 43 коп.

Решением УФНС России по Ульяновской области от 11.03.2022 апелляционная жалоба АО «Кварц» оставлена без удовлетворения.

Также налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации АО «Кварц» по налогу на добычу полезных ископаемых за период с 01.07.2021 по 31.07.2021.

По результатам данной проверки налоговым органом вынесено решение от 18.01.2022 № 201, которым доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 346 340 руб., пени в сумме 33 658 руб. 50 коп., штраф в сумме 87 646 руб. 74 коп.

Решением УФНС России по Ульяновской области от 18.03.2022 апелляционная жалоба АО «Кварц» оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили вывод налогового органа о том, что АО «Кварц» в нарушение пункта 6 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к ставке налога не применило рентный коэффициент (Крента), равный 3,5.

АО «Кварц» оспорило решения налогового органа в судебном порядке.

Суды пришли к выводу, что квалификация налоговым органом добываемого АО «Кварц» сырья в качестве стекольных песков не содержит под собой нормативного обоснования, при этом исходили из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 №64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее – Постановление №64) указано, что положения пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим, при определении объекта НДПИ следует иметь в виду, что, поскольку в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В силу пункта 6 статьи 342 НК РФ рентный коэффициент (Крента) определяется в порядке, установленном настоящим пунктом. Если иное не установлено настоящим пунктом, в отношении добытых полезных ископаемых, указанных в подпунктах 1 - 6 (за исключением торфа, горючих сланцев, сырья радиоактивных металлов, неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, подземных промышленных и термальных вод, битуминозных пород, концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, концентратов и других полупродуктов, содержащих серебро, общераспространенных полезных ископаемых), подпункта 8 (за исключением природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней), подпункта 16 и 17 пункта 2 настоящей статьи, коэффициент Крента устанавливается в размере 3,5.

Судами установлено, что АО «Кварц» имеет действующую лицензию на право пользования недрами УЛН 00142 ТЭ и «План развития горных работ на 2021 год», в соответствии с которым определено, что результатом разработки конечной (товарной продукцией) является кварцевый песок, ГОСТ-22551-77 "Песок кварцевый, молотые песчаник, кварцит и жильный кварц для строительной промышленности. Технические условия".

В целях осуществления добычи кварцевых песков в соответствии с лицензией УЛН 00142 ТЭ и в соответствии с требованиями Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" обществом разработан План развития горных работ на 2021 год, технический проект разработки Ташлинского месторождения кварцевых песков в Ульяновской области 2017 года (далее в т.ч. - технический проект).

План развития горных работ на 2021 год, технический проект содержит сведения о физико-химических показателях кварцевого песка, которые соответствуют требованиям ГОСТ 22551-2019 «Песок кварцевый, молотые песчаник, кварцит и жильный кварц для стекольной промышленности. Технические условия». Запасы песков были утверждены Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых Протоколом от 04.03.2003 № 15/03.

В плане развития горных работ на 2021 год отражено, что конечной (товарной продукцией) является кварцевый песок, ГОСТ-22551-77 «Песок кварцевый, молотые песчаник, кварцит и жильный кварц для стекольной промышленности. Технические условия», добытый и отгруженный в транспорт в пределах карьерного поля.

Основываясь на вышеизложенном, суды заключили, что АО «Кварц» осуществляет добычу полезного ископаемого на Ташлинском месторождении кварцевых песков, включающую в себя операции по доведению добываемого минерального сырья (кварцевый песок) до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 22551-2019 «Песок кварцевый, молотые песчаник, кварцит и жильный кварц для стекольной промышленности. Технические условия».

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.09.2022 по делу была назначена судебная экспертиза, проведение которой было поручено ООО «Ульяновская лаборатория строительно-технической экспертизы».

В заключении от 22.02.2023 № 1673А/2022 экспертом сделаны выводы, что «…вид первоначально добываемого АО «Кварц» полезного ископаемого на Ташлинском месторождении кварцевых песков в Ульяновской области является песок II- го класса по ГОСТ 8736-2014, очень мелкий, не обогащенный…В соответствии с требованиями ГОСТ 8736-2014 «Песок для строительных работ. Технические условия» относит ископаемое к песку для строительных работ.»

Суды учитывали выводы эксперта и заключили, что добываемая АО «Кварц» в проверяемом налоговом периоде продукция не является стекольными песками, как ошибочно квалифицирует это налоговый орган. В этой связи отсутствуют основания для применения повышенного коэффициента (Крента) к добываемому АО «Кварц» полезному ископаемому.

Судебная коллегия кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Налоговая база по НДПИ в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ, а налоговая база - отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункты 3, 4 статьи 338).

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Полезным ископаемым согласно пункту 3 статьи 337 НК РФ также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Применение указанных норм разъяснено, в том числе в постановлении №64, согласно пункту 1 которого положение пункта 1 статьи 337 Кодекса о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье и отвечающая определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1, 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно и в зависимости от его вида определяется в единицах массы или объема.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) его из недр и (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

Согласно пункту 3 Постановления №64, применяя данные нормы, суды должны исходить из того, что они не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Применительно к толкованию отдельных норм статьи 337 НК РФ, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, то есть извлечения полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки. Вследствие этого именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы, полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор (постановление и определение Конституционного Суда Российской Федерации соответственно от 29.04.2020 №22-П и от 11.03.2021 №375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 №4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 №309-ЭС21-1456).

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем (определение Конституционного суда Российской Федерации РФ от 31.03.2022 № 530-О).

Обосновывая выводы оспариваемых решений налоговый орган ссылался на то, что АО «Кварц» имеет лицензию УЛН 00142 ТЭ от 30.10.2000 с целевым назначением и видами работ «Добыча сырья на Ташлинском месторождении кварцевых песков и его обогащение для производства стекла».

В соответствии с протоколами государственных комиссий по утверждению запасов (протоколы ГКЗ СССР № 139-к от 03.12.1964, № 6865 от 28.03.1973, протокол ТКЗ Ульяновскнедра № 40/08 от 24.11.2008, № 66/11 от 17.02.2011) целевое предполагаемое использование стекольных песков – добыча для стекольной промышленности. Запасы кварцевых песков для стекольной промышленности Ташлинского месторождения оценены на соответствие качественных характеристик, предусмотренных стандартом ГОСТ 22551-77 «Песок кварцевый, молотые песчаник, кварцит и жильный кварц для стекольной промышленности». Определяющими характеристиками является химический состав, исходя из доли содержания оксида кремния SiO2, доли оксида железа Fe2O3, доли оксида алюминия Al2O3, процента влажности и доли тяжелой фракции песков.

Исходя из этого оценена пригодность кварцевых песков в природном виде для стекольной промышленности и определено намечаемое использование в качестве высококачественного стекольного сырья.

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае государством взимается НДПИ за добычу тех полезных ископаемых, которые оценены. В этой связи приоритетной является оценка технической документации недропользователя.

Техническим проектом на разработку Ташлинского месторождения песков разделом 3.10.1 «Прием и обработка полезного ископаемого» предусмотрено доведение качества добытых песков до качественных характеристик и требований ГОСТ 22551-2019 «Песок кварцевый для стекольной промышленности» (стр. 53 технического проекта). Таким образом, по мнению административного органа, при наличии в техническом проекте технологической схемы по получению стекольного песка и его первичной обработке методом сухого обогащения, добытой из недр продукцией горнодобывающей промышленности первого стандарта являются кварцевые пески, качественные характеристики которых соответствуют требованиям ГОСТ 22551-2019 «Песок кварцевый для стекольной промышленности».

Осуществляемая первичная обработка песков, позволяющая получить пески стекольные в качестве продукта горнодобывающей промышленности, относится к технологическому циклу добычных работ, что не позволяет признать видом полезного ископаемого пески строительные, соответствующие ГОСТ 8736-2014 «Пески для строительных работ».

Данные доводы последовательно приводились налоговым органом, однако должной судебной оценки не получили.

Также заслуживают внимания доводы инспекции о том, что экспертное заключение содержит выводы в отношении спорного полезного ископаемого только по показателям зерен, однако запасы песков оценивались лицензирующим органом по химическим показателям для стекольной промышленности. Оценка только размера зерновой фракции песков не делает эти пески строительными при наличии других оцененных характеристик.

Согласно статьям 71, 168 и 170 АПК РФ суд должен оценить доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, изложив в судебном акте мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, установить обстоятельства, имеющие значение для правильной правовой квалификации правоотношения, правильно применить нормы права.

Арбитражные суды не выполнили в полном объеме указанные требования Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, судебные акты не являются законными и обоснованными и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

Поскольку для правильного разрешения спора необходимо исследовать фактические обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, оценивать доказательства, а суд кассационной инстанции в силу требований статьи 286 АПК РФ такими полномочиями не наделен, данные недостатки обжалуемых судебных актов не могут быть восполнены на стадии кассационного производства, в этой связи обжалуемые решение и постановление подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует учесть изложенное в настоящем постановлении, дать оценку представленным в материалы дела доказательствам с учетом положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, проверить правильность расчетов дополнительно начисленных сумм налогов и пени, обоснованность привлечения общества к налоговой ответственности и с учетом правильного применения норм материального права принять законное и мотивированное решение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.05.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2023 по делу № А72-4523/2022 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья А.Н. Ольховиков

Судьи Э.Т. Сибгатуллин

С.В. Мосунов