Гражданский кодекс часть 1

Резолютивная часть постановления объявлена декабря 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме декабря 2018 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Фиалко Романа Геннадьевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре на решение от 28.05.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры (судья Заболотин А.Н.) и постановление
от 13.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Золотова Л.А.) по делу № А75-918/2017
по заявлению индивидуального предпринимателя Фиалко Романа Геннадьевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы
№ 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (628011,
Ханты-Мансийский автономный округ – Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ИНН 8601017571, ОГРН 1048600009963)
о признании незаконным решения.

При участии в деле в качестве заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ИНН 8601024258,
ОГРН 1048600009622).

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Фиалко Романа Геннадьевича – Карлюгин О.Ю. по доверенности от 06.09.2018, Тихонова Н.Б. по доверенности от 16.01.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре – Ятченко А.В. по доверенности от 14.08.2017;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре - Ятченко А.В. по доверенности от 09.08.2017.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Фиалко Роман Геннадьевич (далее – заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре
(далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.09.2016 № 13/2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: 1. недоимки в сумме 3 285 627 руб., суммы пени в размере 1 423 172 руб. и штрафа в размере 328 563 руб. по единому налогу по упрощенной системе налогообложении (далее – УСН) за 2012 год; 2. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по единому налогу на вмененный доход (далее – ЕНВД) в размере 6 088 руб.;
3. штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 26 143 руб.; 4. штрафных санкций по статье 119 НК РФ в размере 9 360 руб.; 5. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по УСН в размере 1 617 руб.; 6. штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ в размере 6 240 руб.

Решением от 24.07.2017 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры, оставленным без изменения постановлением
от 27.10.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 20.02.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного
округа - Югры и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А75-918/2017 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного
округа - Югры.

При новом рассмотрении решением от 28.05.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры, оставленным без изменения постановлением от 13.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога по УСН за 2012-2014 годы в размере 447 396,56 руб., а также в соответствующей части штрафных санкций и пени.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель указывает на существенные нарушения налоговым органом процедура проверки; несоблюдение налоговым органом положений статей 89 и 113 НК РФ. Кроме того, по мнению предпринимателя, в материалах дела отсутствует протокол судебного заседания.

Инспекция возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций положений норм права, просит решение и постановление изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции: «решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному
округу - Югре от 29.09.2016 № 13/2016 признать недействительным
в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения
за 2012 - 2014 годы в размере 31 700,02 руб., а также в соответствующей части штрафных санкций и пени». По мнению налогового органа, проценты по кредиту на приобретение недвижимого имущества не уменьшают первоначальную стоимость основных средств, а подлежали учету в составе прочих расходов.

Предприниматель возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 20.07.2016 № 10/2016 и принято решение от 29.09.2016
№ 13/2016 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1
статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере
6 088 руб., за неполную уплату налога по УСН в виде штрафа в размере 328 563 руб., за неполную уплату минимального налога в виде штрафа в размере 1 617 руб., за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере
6 240 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ в виде штрафа в размере 26 143 руб. и по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ за 2012-2013 годы в виде штрафа в размере 9 360 руб. При назначении наказания налоговым органом с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафов уменьшен в два раза.

Данным решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку: по ЕНВД за 2012-2014 годы 108 672 руб.; по УСН за 2012 год 3 285 627 руб.; по минимальному налогу за 2013-2014 годы 16 171 руб.; по НДФЛ за 2012-2014 годы 62 400 руб. и 453 838 руб.; начислены соответствующие суммы пени в размере 1 628 683 руб.

Решением Инспекции от 20.10.2016 в решение № 13/2016 от 29.09.2016 внесены изменения. В частности, изменена сумма пеней по УСН, которая по состоянию на 29.09.2016 уменьшена до 1 288 276 руб. После изменения по состоянию на 20.10.2016 начислены пени всего 1 493 787 руб.

Решениями Управления от 05.12.2016 № 07/373 и от 06.12.2016
№ 07/376, принятым по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, решения Инспекции оставлены без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по УСН в связи с неотражением предпринимателем дохода, полученного от реализации недвижимого имущества, от торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, а также от реализации подакцизных товаров (моторное масло).

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа посчитал выводы судов о правомерности действий Инспекции при определении реальных налоговых обязательств, а также меры ответственности за действия предпринимателя, не соответствующими принципам правовой определенности, поскольку суды не обеспечили полноту установления всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также всестороннее, полное, объективное и непосредственное исследование всех имеющихся в деле доказательств.

При новом рассмотрении суды первой и апелляционной инстанций, частично удовлетворяя требования заявителя, руководствуясь положениями статей 45, 52, 220, 217, 252, 257, 258, 346.15, 346.16, 346.18, 346.19, 346.21, 346.25 НК РФ, посчитали, что налоговым органом при определении налоговой базы по УСН необоснованно не учтены документально подтвержденные расходы на оплату комиссии банка за выплату заработной платы, расходы, связанные с выплатой процентов по кредитному договору, а также с выплатой комиссии по договору поручительства, кроме того, налоговым органом неправомерно исключены из первоначальной стоимости нежилого помещения по ул. Мира, 52, проценты в сумме 6 204 264,03 руб., уплаченные по кредиту на приобретение объекта, что повлекло необоснованное начисление налога по УСН в размере 447 396,56 руб.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, отзывов на кассационные жалобы, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с 01.01.2011 предприниматель являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Судами установлено, что в проверяемом периоде заявителем были реализованы нежилое помещение, расположенное по адресу: 628011, город Ханты-Мансийск, ул. Мира, 52, по договору купли-продажи от 18.12.2012, заключенному с ООО «СеверРиэлт», за 27 160 500 руб.; недвижимое имущество, расположенное по адресу: 628011, г. Ханты-Мансийск,
ул. Гагарина, 65, пристроенный магазин с встроенными помещениями, по договору купли-продажи от 30.12.2011 за 12 000 000 руб.

Факт получения дохода от реализации указанного недвижимого имущества в размере 38 160 500 руб. подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается.

Вместе с тем доход, полученный от реализации недвижимого имущества в 2012 году, в декларации по УСН предпринимателем не учтен.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 названного Кодекса при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже данного имущества.

При этом положения приведенной нормы НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают доходы
от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250
НК РФ.

Следовательно, сумма выручки за реализованное недвижимое имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Поскольку доход от продажи указанных объектов недвижимости непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, то предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета, в связи с чем суды обеих инстанций правильно признали законным вывод налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в доходы стоимости реализованного имущества, учитываемой при применении УСН.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов при определении налогооблагаемой базы, вправе уменьшить полученные доходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Признавая неправомерным начисление предпринимателю налога по УСН за 2012-2014 годы в размере 31 700,02 руб., суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что расходы по оплате процентов банку в сумме 12 451,50 руб. относятся только к обслуживанию заработной платы работников, осуществляющих деятельность на объекте, по которому применяется УСН, в связи с чем отказ налогового органа в принятии указанных расходов, основанный на отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по УСН и по системе налогообложения в виде ЕНВД, является незаконным; расходы предпринимателя в виде процентов по кредиту в сумме 184 325,54 руб. и процентов по договору поручительства в сумме 14 556 руб. связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с чем также подлежат включению в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу.

При этом соглашаясь с выводами налогового органа в части исключения произведенных предпринимателем после приобретения объектов недвижимости расходов в сумме 741 159,88 руб. из расчета первоначальной стоимости объектов недвижимости, суды исходили из того, что доказательства, подтверждающие выполнение работ, которые могут быть квалифицированы как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, налогоплательщиком не представлены, следовательно, такие расходы не могут изменять первоначальную стоимость объектов; часть представленных предпринимателем расходов вообще не связана со стоимостью объекта; представленные товарные чеки не позволяют их идентифицировать как расходы применительно к определенному объекту недвижимости.

Доводов относительно несогласия с указанными выводами судов кассационные жалобы не содержат.

В кассационной жалобе предприниматель приводит доводы о незаконности принятых судебных актов со ссылкой на неприменение положений пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 436-ФЗ).

Вместе с тем, как правильно указал суд апелляционной инстанции, требования о признании безнадежными к взысканию начисленных сумм недоимки, пени и штрафов являются новыми требованиями, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, в связи с чем не могут быть рассмотрены судом апелляционной инстанции.

Учитывая изложенное, исходя из полномочий суда кассационной инстанции, установленных частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основания для рассмотрения данного довода кассационной жалобы и отмены судебного акта отсутствуют.

В то же время суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона № 436-ФЗ признается безнадежной к взысканию и подлежит списанию задолженность физических лиц (по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельному налогу) и индивидуальных предпринимателей (по всем налогам, за исключением налога на добычу полезных ископаемых, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации), пеням и штрафам, образовавшаяся на 01.01.2015.

Для целей статьи 12 Закона № 436-ФЗ под подлежащей списанию задолженности граждан (индивидуальных предпринимателей), образовавшейся на 01.01.2015, должны пониматься недоимки по налогам, а также пени и штрафы, известные налоговым органам и подлежавшие взысканию на указанный момент времени, но не погашенные полностью или в соответствующей части в течение 2015 - 2017 гг.

Следовательно, недоимка по налогам, задолженность по пеням и штрафам может быть списана только с лиц, которые задекларировали ее до 01.01.2015, либо с лиц, налоговая задолженность которых выявлена (начислена) налоговыми органами до указанного дня, но не взыскана на момент вступления в силу Закона № 436-ФЗ, то есть на 28.12.2017.

По настоящему делу судами установлено, что задолженность по налогам, пени и штрафам образовалась у предпринимателя после принятия Инспекцией решения от 29.09.2016 № 13/2016 по результатам выездной налоговой проверки, то есть после 01.01.2015, следовательно, положения статьи 12 Закона № 436-ФЗ к рассматриваемой задолженности применению не подлежат.

Аналогичная правовая позиция высказана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2018 № 306-КГ18-10607 по делу
№ А65-26432/2016.

Довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом положений пункта 4 статьи 89 НК РФ отклоняется судом кассационной инстанции в силу следующего.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как следует из материалов дела, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя принято 28.12.2015, на что указано в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 № 13/2016 (т.1
л.д. 21), следовательно, Инспекцией обоснованно проведена проверка периодов 2012, 2013, 2014 годов.

Также при рассмотрении вопроса о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату УСН по пункту 1 статьи 122 НК РФ Инспекция, вопреки доводам заявителя, учла положения статьи 113 НК РФ, в связи с чем, предприниматель не был привлечен к ответственности за данное нарушение по 2012 году и за 1 квартал 2013 года.

Существенных нарушений налоговым органом процедуры проведения мероприятий налогового контроля, которые могли бы повлечь незаконность принятого по результатам проверки решения, судами при рассмотрении настоящего дела также не установлено.

Довод предпринимателя о неизвещении его о времени рассмотрения материалов проверки, в связи с чем он не имел возможности направить в налоговый орган своих представителей, подлежит отклонению как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам.

Так, из материалов дела следует, что акт налоговой проверки
от 20.07.2016 № 10/2016, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки получены представителем налогоплательщика Тихоновой Н.Б. по доверенности от 18.11.2014
№ 86АА 1260575, которая имеется в материалах дела (т. 8 л.д. 21).

Проверяемым лицом представлены письменные возражения на акт проверки; протокол рассмотрения материалов проверки от 15.09.2016 № 43 составлен в присутствии главного бухгалтера Кричевской (по доверенности от 17.03.2016 № 63АА 3537566) и представителя Тихоновой Н.Б., что свидетельствует о том, что налоговым органом обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Доводы кассационной жалобы о нарушении судом первой инстанции положений пункта 6 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а именно: об отсутствии в деле протокола судебного заседания от 23.05.2018, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку опровергаются имеющимся в деле протоколом (т. 11 л.д. 29).

Как следует из протокола, судебное заседание открыто 22.05.2018, в ходе рассмотрения дела суд пришел к выводу о необходимости объявить в судебном заседании перерыв до 23.05.2018; 23.05.2018 судебное заседание после перерыва продолжено; судом выслушаны реплики; суд удалился в совещательную комнату; по выходу из совещательной комнаты оглашена резолютивная часть решения. Проведение судебных заседаний 22.05.2018 и 23.05.2018 также подтверждается аудиозаписями судебных заседаний. Сама по себе техническая ошибка в протоколе (дата составления протокола указана 22.05.2018, а не 23.05.2018) при наличии указанных выше обстоятельств не является основанием для отмены судебного акта.

По кассационной жалобе налогового органа.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи).

Согласно пунктам 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса.

В пункте 3 статьи 346.16 НК РФ определен порядок списания расходов на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Стоимость приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет включается в расходы в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.

В случае реализации приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Согласно «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 01.01.2002, вышеперечисленные объекты недвижимого имущества относятся к 7-10 группам, то есть со сроком полезного использования свыше 15 лет.

В целях исчисления налога налоговым органом установлена остаточная стоимость реализованных помещений по адресу: ул. Гагарина, 65, в размере 1 049 580 руб.; по адресу: ул. Мира, 52, в размере 8 900 893,86 руб., которые уменьшили сумму облагаемого дохода.

Признавая правильным применение Инспекцией порядка отнесения на затраты остаточной стоимости имущества, вместе с тем суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о неправомерном исключении налоговым органом процентов в сумме 6 204 264,03 руб., уплаченных по кредиту на приобретение недвижимости, из первоначальной стоимости, в связи с чем указали на незаконное доначисление налогоплательщику налога по УСН в размере 415 696,54 руб.

Формулируя указанный вывод, суды обеих инстанций исходили из того, что у предпринимателя имеется возможность включить расходы по оплате процентов в первоначальную стоимость недвижимого имущества, в связи с чем у Инспекции отсутствовали законные основания для исключения спорной суммы из первоначальной стоимости.

Между тем суды не учли следующего.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

При расчете первоначальной стоимости основных средств она формируется по установленным правилам бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета процентов с 01.01.2009 регулируется нормами ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н
(далее – ПБУ 15/2008).

По общему правилу, установленному пунктом 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Как исключение проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абзац 3 пункта 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия: подготовка объекта к использованию требует длительного времени; приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Следовательно, инвестиционным активом является незавершенное производство и незавершенное строительство.

Из анализа положений ПБУ 15/2008 следует, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Таким образом, проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на сооружение основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора) до ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта основных средств.

Признавая неправомерным невключение налоговым органом в первоначальную стоимость процентов, уплаченных заявителем за период 2008-2011 годов в сумме 6 204 264,03 руб., суды обеих инстанций вместе с тем ошибочно не приняли во внимание вышеуказанные правовые нормы.

При этом в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций налоговый орган в обоснование правомерности доначисления налога по данному эпизоду ссылался на то, что амортизация по спорному объекту начислялась с 01.11.2009 до 31.12.2012, датой ввода имущества в эксплуатацию принято считать 01.10.2009, следовательно, первоначальная стоимость объекта сформировалась на дату ввода в эксплуатацию, то есть по состоянию на 01.10.2009, в связи с чем проценты, уплаченные после указанной даты, не могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (т. 10 л.д. 100, т. 12 л.д. 75).

Однако в нарушение статей 71, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами первой и апелляционной инстанций не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогового органа.

Кроме того, согласно части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В постановлении от 20.02.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа указано на необходимость выяснения юридически значимых обстоятельств, в том числе судам необходимо было установить, относится ли спорное имущество к инвестиционному активу; дать оценку всем доводам сторон и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений.

Между тем из содержания мотивировочной части решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций не следует, что при новом рассмотрении дела указания, изложенные в постановлении
от 20.02.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, были выполнены судами.

В частности, судами в полном объеме не были исследованы обстоятельства, позволяющие отнести спорный объект к инвестиционному активу, не определен период, в котором проценты могут формировать первоначальную стоимость инвестиционного актива; не указаны мотивы, по которым суды не приняли приведенные налоговым органом доводы относительно неправомерности увеличения первоначальной стоимости спорного основного средства на проценты по кредиту, уплаченные с момента начала использования налогоплательщиком спорного имущества в производственной деятельности.

В силу части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Однако в нарушение указанных процессуальных норм суды первой и апелляционной инстанций не обеспечили полноту установления всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также всестороннее, полное, объективное и непосредственное исследование всех имеющихся в деле доказательств.

Учитывая допущенные процессуальные нарушения, неполное выяснение обстоятельств дела, имеющих значение для разрешения спора и отсутствие надлежащей оценки доводов и доказательств по делу, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога по УСН
в размере 415 696,54 руб., соответствующих сумм пени и штрафа с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию для разрешения спора в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства с учетом всех изложенных указаний кассационной инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ) и правильном применении норм материального права.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.05.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 13.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А75-918/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 29.09.2016 № 13/2016 о доначислении налога по упрощенной системе налогообложения за 2012-2014 годы в размере 415 696,54 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа – Югры.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий А.А. Бурова

Судьи А.А. Кокшаров

Г.В. Чапаева