Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Альянс» (далее – ООО ЧОО «Альянс», общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области
от 24.01.2023 по делу № А76-16721/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области (далее - МИФНС России № 23 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) - Брелякова Е.А. (доверенность от 16.01.2023), Зарубина А.В. (доверенность от 21.12.2022), Паньгуева В.В. (доверенность от 10.01.2023).

ООО ЧОО «Альянс» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к МИФНС России № 23 по Челябинской области о признании недействительным решения от 15.11.2021 № 401 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 7.1 и 7.2.

Определением суда от 12.08.2022 к участию в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью Частное охранное предприятие «Алмаз» (далее - третье лицо, ООО ЧОП «Алмаз»).

Решением суда от 24.03.2021 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления штрафов в сумме 716 688,75 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 10.05.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы не согласен с выводами судов в части признания правомерным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2018 год в сумме 185 393 руб. По мнению налогоплательщика, суды не дали надлежащей оценки доводу заявителя о том, что заключение агентского договора имело деловую цель – необходимость формирования клиентской базы в г. Миассе и западной части Челябинской области, так как общество не имело достаточного количества персонала для оказания таких услуг, в связи с чем им привлекалось ООО ЧОП «Алмаз». Также судами в нарушение положений части 2 статьи 69, статей 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее –
АПК РФ) не дана оценка доводу заявителя о том, что в решении Арбитражного суда Челябинской области по делу № А76-35978/2021 данный агентский договор не квалифицирован судом в качестве формальной сделки и задолженность по договору была взыскана судом с общества в пользу
ООО ЧОП «Алмаз». Довод заявителя о том, что охрану объектов фактически осуществляли охранники ООО ЧОП «Алмаз» налоговым органом не опровергнут. С учетом действительности правоотношений сторон по агентскому договору, денежные средства, полученные обществом для последующего перечисления принципалу по агентскому договору не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика для целей уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Применительно к доначислению страховых взносов за 2017-2019 годы в сумме 8 238 688,31 руб., соответствующих пеней, а также пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и предложения по удержанию НДФЛ, заявитель жалобы не согласен с выводами судов о том, что перечисленные денежные средства являлись неофициальной заработной платой получивших их лиц. Учитывая, что налоговым органом надлежащими доказательствами факт возврата подотчетных сумм не опровергнут, общество полагает, что включение спорных сумм в налоговую базу по страховым взносам и НДФЛ произведено инспекцией незаконно. Общество не согласно с выводами судов о правомерности отказа налогового органа в принятии авансовых отчетов по командировочным расходам работников заявителя. Также заявитель не согласен с включением в налоговую базу по страховым взносам и НДФЛ в качестве полученных доходов денежных средств в сумме 270 353,16 руб., потраченных Бивальевичем А.В. в период с сентября по декабрь 2016 года. Указанные расходы Бивальевич А.В. отразил в авансовых отчетах, которые ввиду отсутствия в штате заявителя бухгалтера, были составлены и приняты к учету позже установленного срока - 09.01.2017. Заявитель полагает, что нарушение данного срока не является основанием для отказа в принятии к учету расходов подотчетного лица, подтвержденных документально. При этом общество считает неправомерным отнесение налоговым органом к доходам заявителя денежных сумм в отношении лиц, недопрошенных в рамках налоговой проверки, а также лиц, подтвердивших выдачу денежных средств подотчет с последующим возвратом неизрасходованных сумм в кассу заявителя.

В части начисления пени по НДФЛ ООО ЧОО «Альянс» указывает на то, что такое начисление возможно только в случае фактического удержания налога обществом, что в настоящем случае не подтверждено.

Заявитель жалобы полагает, что судами неправомерно не учтены смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства для снижения налоговых санкций – первичность нарушения, несоразмерность наказания тяжести проступка, необходимость поддержания финансовой устойчивости в условиях введения санкций в отношении Российской Федерации, просит суд уменьшить размер начисленного штрафа.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ООО ЧОО «Альянс» (до 31.01.2022 - общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Варяг-Миасс» (далее - ООО ЧОО «Варяг-Миасс»)) зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1097415001265, состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика в МИФНС России № 23 по Челябинской области.

Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 составлен акт от 25.08.2021 № 13 и вынесено решение от 15.11.2021 № 401
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены: налог, уплачиваемый в связи
с применением УСН за 2018 год в сумме 185 393 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование за 2017, 2018, 2019 годы в сумме
8 238 698,81 руб.; пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в сумме 56 166,99 руб.; пени по страховым взносам в сумме 3242268,8 руб.; пени по НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 1161963,69 руб. Также заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2017 год - в виде штрафа в размере 12872 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2018 год - в виде штрафа в размере 18 539 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов за 2017, 2018, 2019 годы - в виде штрафа в размере 823 869 руб.;
по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы - в виде штрафа в сумме 96 830 руб.; по статье 126.1 НК РФ за предоставление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения - в виде штрафа в сумме 625 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ
за непредставление налоговому органу сведений - в виде штрафа в сумме
2850 руб. (пункт 7.1 резолютивной части решения). Кроме того, заявителю предложено удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме
4 633 315 руб., а при невозможности удержания налога представить соответствующие сведения в налоговый орган (пункт 7.2 резолютивной части решения).

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, оспорил его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/001117 от 24.02.2022, оспоренное решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение инспекции в части пунктов 7.1 и 7.2 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции при рассмотрении спора пришел к выводу об обоснованности доначисления заявителю спорных сумм налога, страховых взносов и соответствующих пеней, а также привлечения заявителя к налоговой ответственности. Вместе с тем, посчитал возможным снизить размер начисленных налоговых санкций в связи с наличием дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно подпунктам 1, 2 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения УСН признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы
от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно статьи 346.17 НК РФ, при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1).

В силу пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

На основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Судами установлено и из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность частных охранных служб и применяло УСН с объектом налогообложения «Доходы». Руководителем общества являлся Бивалькевич А.В.

Основанием для доначисления заявителю налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2018 год в сумме 185 393 руб., начисления соответствующих пени и штрафов послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы на 6 179 761 руб. в результате не отражения поступившей на расчетный счет выручки от оказания охранных услуг.

Инспекцией установлено, что в соответствии с банковской выпиской по счетам заявителя, поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) составило 20 574 462 руб., при этом в налоговой декларации по УСН, книге учета доходов и расходов сумма полученных доходов
за 2018 год отражена лишь в размере 14 394 701 руб.

В ходе налоговой проверки заявителем представлены следующие пояснения о причинах расхождений между суммами дохода, отраженными в декларации, и фактическим поступлением денежных средств по расчетному счету: установленные расхождения сложились по причине наличия договора комиссии от 01.01.2018 № 11/к, заключенного между ООО ЧОП «Алмаз» (комитент) в лице директора Шашкова С.А., и обществом (комиссионер) в лице генерального директора Бивалькевича А.В., согласно которому комиссионер по поручению комитента за вознаграждение (30% от полученного на расчетный счет дохода за оказанные услуги охраны в 2018 году) совершал от своего времени, но за счет комитента сделки по обеспечению охраны объектов.

Впоследствии в ответ на требование налогового органа о представлении документов заявитель 04.03.2021 представил иной договор - агентский договор от 01.01.2018 № 1/2018, заключенный с ООО ЧОП «Алмаз», а также карточку счета 76 за 2018-2019 годы по контрагенту ООО ЧОП «Алмаз». Из агентского договора от 01.01.2018 № 1/2018 следует, что ООО ЧОП «Алмаз» в лице Ефанова Н.А. (принципал), с одной стороны и обществом в лице генерального директора Бивалькевича А.В. (агент), с другой стороны, заключили агентский договор, предметом которого является обязательство совершать за вознаграждение действия по поиску клиентов, оказанию охранных услуг третьим лицам, а также совершать иные действия, необходимые для выполнения данного обязательства. Обязанности ООО ЧОП «Алмаз», как принципала, в договоре не определены. Стоимость оказания услуг по договору определена в размере 6 200 000 руб., из которых сумма агентского вознаграждения составляет 200 000 руб. (по 50 000 руб. за квартал). Договор также предусматривает перечисление агентом принципалу денежных средств от клиентов за оказанные охранные услуги, однако, фактически такие перечисления заявителем не производились и по состоянию на 31.12.2019
у заявителя перед ООО ЧОП «Алмаз» значилась кредиторская задолженность
в размере 6 172 760 руб.

Допрошенные в качестве свидетелей Ефанов Н.А. и Бивалькевич А.В. ответить на вопросы об обстоятельствах исполнения указанного договора не смогли.

Также, инспекцией установлена взаимозависимость ООО ЧОП «Алмаз» и заявителя на основании подпунктов 3 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, так как Шашков С.А. (единственный участник ООО ЧОП «Алмаз» с долей участия 100%) является родным братом Шашкова А.А. (единственный участник заявителя с долей участия 100%).

Инспекцией истребованы документы у заказчиков заявителя, из ответов которых следует, что налогоплательщик оказывал охранные услуги заказчикам без какого-либо участия ООО ЧОП «Алмаз».

В частности, представленные ПАО «Мобильные телесистемы»,
ООО «ПИЭМ», ООО «Торглайн», ООО «Фабрика Южуралкартон», Администрацией Миасского городского округа и другими заказчиками заявителя документы (контракты на оказание услуг, технические задания, расчеты стоимости, план-схемы охраняемых объектов, счета на оплату, акты и пр.) составлены во всех случаях между указанными заказчиками и заявителем, не содержат указания на оказание заявителем услуг в качестве агента.

Более того, договоры с заказчиками СХПК «Черновской»,
ПАО «Мобильные ТелеСистемы», АО «Русские овощи», ООО «ПиЭм»,
ООО «Торглайн» заключены заявителем в 2016-2017 годах, то есть ранее даты заключения агентского договора от 01.01.2018 № 1/2018.

Доказательств фактического оказания охранных услуг силами и средствами принципала ООО ЧОП «Алмаз» заявителем в ходе налоговой проверки не представлено.

Заявителем представлены отчеты агента, из которых следует, что им оказаны услуги постовой и пультовой охраны, что противоречит предмету агентского договора, в соответствии с которым заявитель обязался совершить действия по поиску клиентов, что свидетельствует о формальном составлении документов.

Также, в бухгалтерском учете заявителя не отражено получение предусмотренного агентским договором агентского вознаграждения
200 000 руб.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства позволили налоговому органу сделать верный вывод о формальном составлении заявителем и ООО ЧОП «Алмаз» документов в рамках агентского договора, в отсутствие реальных хозяйственных отношений, в целях не включения части выручки заявителя в налоговую базу по УСН. Такая сделка правомерно признана мнимой (пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) и не влекущей правовых последствий.

Поскольку в настоящем случае совокупность полученных по итогам налоговой проверки доказательств подтверждают формальность правоотношений заявителя с ООО ЧОП «Алмаз» и умышленное оформление первичных документов в отсутствие реальных фактов хозяйственной жизни исключительно в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доначисления заявителю данного налога за 2018 год в сумме 185 393 руб., а также начисление соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ признано судами правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» даны разъяснения, в соответствии с которыми, при рассмотрении споров, связанных с применением статьи 123 НК РФ, судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В соответствии со статьей 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, являющихся страхователями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование за 2017, 2018, 2019 годы в общей сумме 8 238 698,81 руб., начисления пени по страховым взносам в общей сумме 3 242 268,8 руб., пени по НДФЛ за 2017-2019 годы
в сумме 1 161 963,69 руб. и привлечения к ответственности по пункту 3
статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов за 2017, 2018, 2019 годы
в виде штрафа в размере 823 869 руб. и по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы в виде штрафа в размере 96 830 руб., а также предложения удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы в сумме 4 633 315 руб., послужил вывод инспекции
о занижении налоговой базы в виду не включения в нее заработной платы работникам, выплаченной под видом выдачи денежных средств подотчет.

В частности, инспекция пришла к выводу о том, что основания для выдачи денежных средств подотчет в сумме 35 640 883 руб., в том числе за 2017 год - в сумме 10 494 714 руб., за 2018 год - в сумме 12 249 889 руб., за 2019 год - в сумме 12 896 280 руб., являются формальными.

Инспекцией в ходе проверки в адрес 97 физических лиц, получавших денежные средства «в подотчет», направлены повестки и поручения о вызове свидетелей на допрос. На допрос явилось только 47 физических лиц.
Из показаний 28 физических лиц следует, что денежные средства «в подотчет» они не получали, а перечисленные в их адрес денежные средства считали неофициальной заработной платой, которая потрачена на личные нужды.
11 физических лиц, являющиеся действующими работниками заявителя, дали противоположные показания, подтвердив получение от заявителя денежных средств подотчет. При этом, один из этих лиц - Чабин А.С. первоначально (протокол допроса от 01.06.2021) сообщил, что его заработная плата составляет примерно 8000 руб., денежные средства от общества в подотчет получал, деньги не тратил, а отдавал обратно Бивалькевичу А.В. Однако, при повторном допросе (протокол допроса от 09.06.2021) Чабин А.С. от своих ранее данных свидетельских показаний от 01.06.2021 отказался, указав, что показания, зафиксированные в протоколе от 01.06.2021, даны им по указанию руководства заявителя.

В соответствии с Федеральным законом «О частной детективной и охраной деятельности в Российской Федерации» от 11.03.1992 № 2487-1, регистрация личных карточек на каждого сотрудника охранной организации возложена на войска национальной гвардии Российской Федерации. Из Управления Росгвардии по Челябинской области налоговым органом получен ответ (исходящий от 18.12.2020 № 632/28-2108), в котором предоставлен список сотрудников ООО ЧОО «Варяг-Миасс». При анализе представленного списка установлено, что в нем, в том числе, указаны 17 человек, заявленных обществом как собственные сотрудники, справки по форме № 2-НДФЛ на которых ООО ЧОО «Варяг-Миасс» не предоставляло. То есть, указанные физические лица, официально не трудоустроенные в ООО ЧОО «Варяг-Миасс», однако, зарегистрированные в Управлении Росгвардии по Челябинской области как сотрудники заявителя, и на счета которых переводились денежные средства в качестве подотчетных сумм, фактически являлись работниками
ООО ЧОО «Варяг-Миасс».

Из авансовых отчетов, представленных ООО ЧОО «Варяг-Миасс» до проведения выездной налоговой проверки следует, что основная часть денежных средств, перечисленных сотрудникам «в подотчет», предназначена для оплаты услуг и выдачу (возврат) беспроцентных займов в адрес организаций: ООО «МК Синергия», ООО «Профконсалтинг»,
ООО «УК Девелопмент». Вместе с авансовыми отчетами налогоплательщиком предоставлены договоры, заключенные с данными организациями (договоры беспроцентного займа, договор на оказание маркетинговых исследований (услуг), агентские договоры, договор на юридические услуги, договоры по найму и подбору персонала, договор подряда). Кроме договоров, никаких подтверждающих документов, в том числе актов выполненных работ, не представлено. Согласно авансовым отчетам, подотчетными лицами являлись Бивалькевич А.В. (руководитель заявителя), Савельев О.И. (сотрудник заявителя), Артюхов И.Ю. и Мусихин С.В. (не являются сотрудниками заявителя). При этом в отношении Артюхова И.Ю. и Мусихина С.В. налогоплательщиком предоставлены соглашения от 11.01.2017, согласно которым Артюхов И.Ю. и Мусихин С.В. являются доверенными лицами
ООО ЧОО «Варяг-Миасс». В то же время, будучи допрошенными в качестве свидетелей Бивалькевич А.В., Артюхов И.Ю. и Савельев О.И. сообщили,
что ООО «МК Синергия», ООО «Профконсалтинг», ООО «УК Девелопмент» им не известны, авансовые отчеты не составляли и не подписывали.

В ходе выездной налоговой проверки взамен ранее представленных авансовых отчетов по вышеуказанным контрагентам заявителем были представлены другие авансовые отчеты и документы бухгалтерского учета (карточки счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», карточки счета
50 «Касса» за период 2017-2019 годы), в которых содержатся сведения
о возврате подотчетных сумм в кассу и последующей выдаче займа учредителю ООО ЧОО «Варяг-Миасс» Шашкову А.А. в сумме 33 000 000 руб., в том числе: 29.12.2017 – 9 000 000 руб., 04.12.2018 – 8 000 000 руб., 30.12.2019 –
16 000 000 руб. В подтверждение реальности сделок по выдаче займов заявитель представил договоры займа, заключенные с Шашковым А.А., карточку счета 76.05 «Расчеты с разными дебиторами», расходные кассовые ордера.

Между тем, дебиторская задолженность по займам, предоставленным Шашкову А.А. в сумме 33 000 000 руб., в бухгалтерском учете общества не отражена.

В соответствии с карточкой счета 50 «Касса» денежные средства возвращались работниками в течение года, при том, что выдача займов учредителю ООО ЧОО «Варяг-Миасс» Шашкову А.А. осуществлялась однократно в конце каждого года, соответственно 29.12.2017 – 9 000 000 руб., 04.12.2018 – 8 000 000 руб., 30.12.2019 – 16 000 000 руб. При этом денежные средства, возвращенные в течение года в кассу, на расчетный счет общества не вносились. Так, согласно анализа данных бухгалтерского учета, Мусихину С.В., Артюхову И.Ю. в течение 2017-2019 годов осуществлялась выдача подотчетных сумм, которые в полном размере возвращались обратно в кассу либо единовременно (29.12.2017), либо в течение года и числились в кассе на остатке до конца года, и только в конце года были выданы в качестве займа учредителю Шашкову А.А. Оостаток денежных средств в кассе к концу года составлял в 2018 году 8 798 591 руб., в 2019 году 16 013 373 руб. При этом приходные кассовые ордера на принятие наличности от работников заявителем в ходе налоговой проверки не представлены, возврат денежных средств подтвержден только карточкой счета 50 «Касса».

Допрошенные работники общества Хмелевский Е.А. Печенкин П.Е., Просвирин И.Г., Скобов В.А., Аршинов А.В., Ахмеров А.Ш., Новиков Д.И., Козлов К.Ю., Ларин О.А., Ларин С.А., Колодкин СЮ., Ваганова И.В.,
Шитюк А.М., Соколов И.Г., Севостьянов Ю.Н., Радченко А.А.,
Синелыциков Р.Е., Калинина Т.К., Егорова М.Ю., Лебедев А.Д, Сливин Д.А., Чабин А.С., Власова З.Н. опровергли факт возврата денежных средств в кассу общества.

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к обоснованному выводу о мнимости заключенных с Шашковым А.А. договоров займа, поскольку при их заключении стороны не имели реального намерения на исполнение предусмотренных этими договорами обязательств и фактически их не исполняли, полученные от заявителя денежные средства физические лица (работники общества) фактически в кассу не возвращали

Налоговым органом также отказано в принятии авансовых отчетов на сумму 864 357 руб., согласно которым работник ООО ЧОО «Варяг-Миасс» Бивалькевич А.В. нес хозяйственные расходы в предыдущих годах (2014-2016) (запчасти на автомобили, ремонт и пр.) при том, что денежные средства за ранее произведенные расходы были выплачены в последующих периодах.

При этом отмечено, что согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» за период 2017-2019 годы, сальдо на начало каждого периода отсутствует, то есть у заявителя отсутствовала задолженность перед подотчетными лицами, а формирование авансовых отчетов произведено исключительно в целях придания фактически выплаченной заработной плате видимости выдачи денежных средств подотчет путем предоставления документов по расходам общества прошлых непроверяемых периодов.

Инспекцией не приняты в качестве достоверных доказательств выдачи подотчет 182 341 руб. авансовые отчеты по текущим хозяйственным нуждам Колодкина С.Ю., Ларина О.А., Ларина С.А., Новикова Д.И., Вагановой И.В, в отношении которых из протоколов допроса получена информация о том, что денежные средства они в подотчет не получали, предъявленные им для обозрения авансовые отчеты не подписывали, все средства, перечисленные на их карту, это их заработная плата. Остальные авансовые отчеты по выдаче денежных средств на хозяйственные нужды по иным лицам инспекцией приняты, доначисления страховых взносов и НДФЛ по ним не осуществлялось.

Также, в ходе проверки заявитель представил авансовые отчеты работников, направленных в командировки для обучения и обмена опытом, охраны объектов на сумму 473 200 руб. Между тем, указанные авансовые отчеты представлены без документов, подтверждающих размер произведенных расходов (на проезд до места назначения и обратно, по найму жилого помещения и др.), а из показаний этих работников следует, что в командировки по обмену опытом и обучению они не ездили, расходы, связанные с оплатой проезда, наймом жилого помещения и другие расходы не осуществляли, предъявленные им для обозрения авансовые отчеты не подписывали. При этом инспекцией установлено, что организации, в которые направлялись лица для обучения (ООО «БОТ СБ», ООО «ЧОО СБ», ООО «ЧОО Кодекс»,
ООО «НПО Панцирь»), не могут оказывать услуги по обучению сотрудников, поскольку у них не заявлен соответствующий вид деятельности и отсутствуют необходимые лицензии на образовательную деятельность. Кроме того,
ООО «БОТ СБ», ООО «ЧОО СБ» являются взаимозависимыми по отношению к обществу, а ООО «ЧОО Кодекс», ООО «НПО Панцирь» сообщили
об отсутствии взаимоотношений с обществом.

При этом налоговым органом установлено, что официально в качестве заработной платы работники общества в спорный период получали
7000-10 000 руб., что ниже прожиточного минимума работающего населения,
и при фактически полной норме рабочего времени очевидно не соответствует уровню оплаты труда работников в данной сфере, а также уровню оплаты труда в регионе.

Доводы общества о том, что оплата труда в указанном размере объясняется неполной отработкой нормы рабочего времени сотрудниками и охранниками, в подтверждение чего представил табели учета рабочего времени, в которых отражены периоды нахождения сотрудников на работе от 5 до 6,7 часов в день, охранников - от 2 до 8 часов. отклонены судом первой инстанции на том основании, что из показаний охранников Ахмерова А.Ш., Ларина С.А., Просвирина И.Г., Козлова К.Ю., Новикова Д.И, Севостьянова Ю.Н,
Аршинова А.В., Синелыцикова Р.Е., Соколова И.Г., Ермолина С.В., Радченко А.А., Юшкова А.В., Власовой З.Н., Чабина А.С. и других следует, что они работали по сменам полный рабочий день, а из представленных заявителем при проверке трудовых договоров для должностей менеджера по продажам, офис-менеджера, оператора ПЦН, менеджера, техника, электромонтера ОПС следует, что работники осуществляли трудовую деятельность исходя из 40-часовой (пятидневной) рабочей недели, с 8-ми часовым рабочим днем (с 9-00 до 18-00 ежедневно, обеденный перерыв с 12-00 до 13-00). Кроме того, из показаний сотрудников заявителя следует, что они получали заработную плату в размере от 15 000 до 30 000 и более. Официальная заработная плата в соответствии со справками 2-НДФЛ перечислялась на карту, остальная не официальная заработная плата выплачивалась как наличными, так и перечислялась на карту. Таким образом, сведения, содержащиеся в представленных заявителем табелях учета рабочего времени, противоречат иным представленным в материалы дела доказательствам.

Суды обоснованно согласились с выводом налогового органа о том, что совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о том, что заявителем осуществлялась фактическая выплата своим работникам заработной платы под видом выдачи денежных средств подотчет, а потому доначисление инспекций НДФЛ и страховых взносов с соответствующих сумм, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (по статье 123 НК РФ за
не удержание НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом, и по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов в результате умышленного занижения облагаемой базы) является правомерным.

Довод налогоплательщика о невозможности начисления пени по НДФЛ на том основании, что данный налог заявителем, как налоговым агентом, фактически не удержан, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен, как основанный на ошибочном толковании закона.

Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно пункту 4
статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном данным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с названным Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее. Если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Поскольку на момент принятия инспекцией оспариваемого решения заявитель, как налоговый агент, продолжал оставаться лицом, обязанным удержать и перечислить НДФЛ, так как доказательств исполнения им предусмотренных пунктом 5 статьи 226 НК РФ обязанностей, а равно доказательств невозможности их исполнения по объективным причинам налогоплательщиком не представлено, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что применение указанных выше разъяснений в настоящем случае исключено.

Таким образом, начисление заявителю пеней на сумму подлежащего удержанию, но не удержанного НДФЛ до момента вынесения оспариваемого решения является правомерным.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО ЧОО «Альянс» заявило о снижении размера штрафов ввиду наличия не учтенных налоговым органом смягчающих ответственность обстоятельств: тяжелого материального положения в виду возбуждения в отношении общества дела о банкротстве; включение общества в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями пунктов 1 и 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ, а также разъяснений, содержащихся в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации
и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999
№ 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в целях соблюдения принципа соразмерности и справедливости наказания, учитывая наличие дополнительных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств (тяжелое материальное положение (с учетом возбуждения в отношении общества дела о банкротстве), а также включение общества в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства), пришел к выводу о необходимости снижения установленных решением инспекции штрафов в общей сумме 955 585 руб. в 4 раза до 238 896,25 руб., в связи с чем признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части штрафов в сумме 716 688,75 руб.

Правовых и фактических оснований для дальнейшего снижения размера назначенного штрафа судом апелляционной инстанции не установлено.

Как верно указал апелляционный суд, судом первой инстанции соблюден принцип соразмерности наказания тяжести допущенных заявителем нарушений.

Суд округа отмечает, что право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит судам первой и апелляционной инстанций.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (статья 71 АПК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 № 274-О, статьи 286 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.01.2023 по делу
№ А76-16721/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Альянс» – без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Альянс» в доход федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Д.В. Жаворонков

Судьи Н.Н. Суханова

О.Л. Гавриленко