Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.05.2017 по делу № А76-30561/2016 (судья Трапезникова Н.Г.).

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества «Челябинский механический завод»: Губанова С.А. (паспорт, доверенность № 11-17/077 от 10.02.2017), Герасина Л.Н. (паспорт, доверенность № 11-17/028 от 01.01.2017), Железнова Т. Ю. (паспорт 7501 № 152795, доверенность № 11-17/157 от 07.09.2017), Кузнецова Т. А. (паспорт 7513 № 390297, доверенность № 11-17/156 от 07.09.2017);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области: Нуритдинова Н. М. (паспорт, доверенность № 03-07/13 от 29.12.2016), Истомин С. Ю. (удостоверение УР № 907325, доверенность № 03-07/19 от 29.12.2016), Кудришова Н. И.а (удостоверение УР № 060857, доверенность № 03-07/41 от 12.01.2017).

Открытое акционерное общество «Челябинский механический завод» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ОАО «ЧМЗ») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области) о признании недействительными решения № 26 от 09.06.2016.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 16.05.2017 (резолютивная часть решения объявлена 05.05.2017) требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) не согласилась с указанным решением, обжаловав его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование своих доводов по апелляционной жалобе инспекция ссылается на неверное применение судом первой инстанции норм материального права, в частности, ст. 318, п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации, при классификации расходов на прямые и косвенные. По мнению инспекции, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные расходы к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Налоговый орган полагает, что суд первой инстанции неосновательно согласился с позицией налогоплательщика о необходимости отнесения к косвенным расходов на инструмент, аренду производственных помещений и их энергоснабжение, а также расходов на оплату отпускных рабочим цехов, непосредственно занятых в производственном процессе, поскольку все упомянутые расходы непосредственно связаны с процессом производства и в этом качестве подлежат учёту в качестве прямых расходов по мере реализации готовой продукции.

Инспекция отмечает, что при определении прямых расходов на оплату аренды производственных помещений в ходе проверки сотрудниками налогового органа были исключены затраты на помещения, в которых расположен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции, (заводоуправление, столовая, бытовки цехов № 1,№ 3, бытовые помещения цеха № 8, обрубное отделение цеха № 3, здравпункт), а также помещения, сдаваемые в субаренду полностью или частично. В качестве прямых расходов учтены лишь затраты на аренду помещений цехов № 1,5,7,8, предназначенных для производства продукции. Данные цеха представляют собой единый комплекс зданий со сквозными рельсовыми путями между цехами, непосредственно участвующими в производственном процессе. Исключая расходы на аренду помещений указанных цехов из состава прямых расходов, налогоплательщик, по мнению инспекции, не привел экономически обоснованных показателей, позволяющих сделать вывод об отсутствии связи между указанными расходами и производством, в том числе при формировании и утверждении учётной политики общества в данной части.

Полагая неправомерным включение в состав косвенных расходов общества сумм начисленных отпускных работников производственных цехов № 1,5,7,8, инспекция указывает, что в силу п. 7 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 129, 136 Трудового кодекса Российской Федерации оплата отпусков является составной частью заработной платы работников общества и в этом качестве данные суммы следует учитывать как прямые расходы общества на оплату труда в силу прямого указания на это в ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция указывает, что разделение начисленных отпускных на прямые и косвенные расходы в ходе проверки проводилось ей пропорционально начисленной заработной плате, отражённой в регистре учёта расходов на производство. Полагает, что Методические материалы, которые введены письмом Госплана СССР № АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР № 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.07.1975, не опровергают доводов инспекции о необходимости отнесения отпускных, начисленных для работников производственных цехов, к прямым расходам. Обращает внимание на то, что упомянутые Методические материалы были утверждены 10 июня 1975 года, то есть ещё в советский период, до принятия Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем используемые в данных Методических рекомендациях понятия и термины не могут быть соотносимыми применены к налогу на прибыль, а их использование не должно идти в разрез с положениями налогового законодательства.

В отношении затрат общества на инструмент инспекция указывает, что согласно представленной заявителем информации инструмент списывается налогоплательщиком на счёт 25 «Производственные расходы» (Дт счёта 25-Кт. счёта 10), что, по мнению апеллянта, свидетельствует о признании самим заявителем данных затрат расходами, непосредственно участвующими в производственном процессе, в данном качестве подлежащими учёту как прямые расходы. Считает неосновательной ссылку суда на положения ГОСТа 3.1109-82 с указанием на невозможность отнести затраты на инструменты в состав затрат на изготовление готовой продукции, поскольку они не являются необходимым компонентом при её выпуске. Ссылаясь на положения ГОСТов 3.1109-82,14-004-83, апеллянт указывает, что технологическое оборудование, технологическая оснастка, приспособление и непосредственно инструмент включены в раздел «Средства выполнения технологического процесса» согласно ГОСТу 3.1109-82, в котором также указано, что для выполнения технологического процесса необходим не только сам инструмент, используемый в процессе производства, но и средства, необходимые для ремонта и эксплуатации оборудования, что свидетельствует о наличии прямой связи между расходами на инструмент и производством продукции.

По тем же основаниям считает неверным исключение из состава прямых расходов затрат на электроэнергию, использованную для нужд цехов в спорном периоде. Указывает, что расходы на электроэнергию для цехов определены инспекцией на основании представленных налогоплательщиком регистров счетов. При этом, инспекция утверждает, что величину расходов по электроэнергии следует определять именно в той сумме, которая была указана инспекцией (11 858 410,04 руб.), а не в сумме 8 546 167,10 руб., как утверждает налогоплательщик, поскольку при определении расходов, включенных в себестоимость продукции основного производства, надлежит использовать сведения о фактически затраченной на производство электроэнергии, отражённые по кредиту счёта 25 (общепроизводственные расходы) в корреспонденции с дебетом счёта 20 (основное производство) (Д 20 К25). Инспекция указывает, что счета, которые предлагает использовать для указанной цели налогоплательщик (Д26К60), отражают не затраты на производство, а расходы (задолженность) организации за приобретённую у поставщика электроэнергию.

ОАО «ЧМЗ» представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу и пояснения по ней, в которых общество против доводов жалобы возразило, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене. Помимо этого, по определению апелляционного суда об отложении судебного разбирательства налогоплательщик представил экономическое обоснование принятого решения о включении спорных сумм расходов в состав косвенных.

В порядке ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда после отложения произведена замена судьи Кузнецова Ю.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Бояршинову Е.В. (определение от 08.09.2017), после чего рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.

В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 08.09.2017 по 14.09.2017. Резолютивная часть постановления объявлена 14.09.2017.

В ходе судебного разбирательства представители участвующих в деле лиц поддержали доводы апелляционной жалобы и возражения на неё.

Налогоплательщиком заявлено ходатайство о привлечении к участию в деле на стадии апелляционного производства специалиста Кузнецовой Т. А. для представления экономического обоснования включения спорных сумм расходов в состав косвенных, которое отклонено апелляционным судом как по мотиву несоблюдения условий, установленных ч. 3 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (ходатайство не заявлялось и не рассматривалось в суде первой инстанции), так и ввиду отсутствия необходимости привлечения к участию в деле лица, обладающего специальными познаниями в какой-либо сфере. Обществом представлено экономическое обоснование по порядку включения расходов в состав прямых. Данный документ содержит анализ расходов общества с позиций норм права, который суд обязан исследовать и оценить самостоятельно.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведённой Межрайонной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком 28.10.2015 первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года, а также представленной 23.12.2015 уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 г. (корректировка №1).

В ходе данной камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на инструмент (в размере 5 124 981,30 руб.), аренду производственных помещений (в сумме 22 326 162,71 руб.); на их энергоснабжение (в сумме 11 858 410,04 руб.), а также расходов на оплату отпускных рабочим цехов, непосредственно занятых в производственном процессе (в сумме 8 299 046,71 руб.), которые, согласно позиции налогового органа, являются прямыми расходами, поскольку связаны с производственным процессом, и включение которых в состав косвенных расходов за проверяемый период привело к увеличению расходов по налогу на прибыль организаций и завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 г. в размере 5 382 851 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области был составлен акт налоговой проверки от 06.04.2016 №20.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.06.2016 №26, которым налогоплательщику уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за проверяемый период в размере 5 382 851 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 19.09.2016 №16-07/004383 решение инспекции от 09.06.2016 №26 было оставлено без изменения, после чего заявитель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что отнесение расходов общества на аренду помещений производственных цехов, инструмент, отпускные и затрат на электроэнергию, использованную для цехов, к числу косвенных расходов является обоснованным и соответствует ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, Методическими материалам по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки от 10.06.1975.

Исследовав материалы дела и заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции, исходя из следующего:

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 253 названного Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); 3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; 4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; 5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 названного Кодекса.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом, вопреки доводам налогоплательщика и выводам суда первой инстанции, право налогоплательщика на самостоятельное формирование учётной политики и распределение расходов на прямые и косвенные не является произвольным, приведённый в учётной политике общества механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отсутствие прямого указания в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации на определённые затраты в числе прямых расходов не свидетельствует о невозможности включения затрат в состав прямых, поскольку данный перечень не является исчерпывающим, наличие оснований для включения расходов в состав прямых определяется их связью с производственным процессом. Прямые затраты, примерный перечень которых приведён в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, прямо и непосредственно формируют стоимость продукции (работ, услуг) и именно по этой причине они учитываются по мере реализации продукции (работ, услуг), а не единовременно.

С учётом положений статей 252, 254, 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичные разъяснения содержатся в п.6 Методических материалов по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки от 10.06.1975, на которые ссылается общество, согласно которым себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции основных фондов, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на их производство и реализацию. Пунктом 12 названных Методических материалов также предусмотрено, что под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции. Данные положения соотносятся с приведёнными выше нормами Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливают открытый перечень прямых расходов, формирующих себестоимость готовой продукции. При этом критерием отнесения затрат в состав прямых согласно данным Методическим материалам является возможность соотнести их с производством конкретных видов продукции.

Как следует из материалов дела, ОАО «ЧМЗ» в пункте 2.10 Положения по учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом генерального директора ОАО «ЧМЗ» от 30.12.2013 №268, установило следующий перечень прямых расходов: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, указания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Посчитав, что все прочие расходы напрямую не связаны с производством или согласно техническим регламентам в него не включены, их невозможно отнести к расходам на изготовление единицы готовой продукции по объективным причинам, остальные расходы, в том числе спорные, общество относило к косвенным, списывая в полном объёме в текущем периоде, увеличивая тем самым размер убытка по налогу на прибыль.

Спор между инспекцией и налогоплательщиком в целом сводится к толкованию термина «прямые расходы».

Налогоплательщик толкует данный термин исключительно как затраты сырья, материалов и рабочей силы (в период изготовления продукции) на производство конкретной единицы готовой продукции, то есть затраты на те ресурсы, которые в ходе производственного процесса трансформируются в готовую продукцию и на выплату заработной платы, страховые выплаты, суммы начисленной амортизации. Налоговый орган понимает под прямыми расходами все затраты налогоплательщика, непосредственно связанные с производством и объективно необходимые для его осуществления.

Признавая правильность позиции налогового органа при разрешении данного спора, апелляционный суд исходит из того, что для осуществления производственного процесса как совокупности определённых технологических процессов, в результате которых сырьё, материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, поступающие на завод, превращаются в готовую продукцию или услугу, помимо собственно подлежащих изменению сырья, материалов и комплектующих изделий, на которые происходит воздействие и которые подлежат трансформации в готовое изделие в результате производственного процесса, необходима совокупность действий работников и орудий труда, совершаемых в определённых условиях и в совокупности своей образующих технологический процесс, под воздействием которого сырьё, материалы и комплектующие трансформируются в готовое изделие. Производственный процесс состоит из основных, вспомогательных и обслуживающих процессов.

При этом, вопреки позиции налогоплательщика, к основному производству относятся не только подлежащие трансформации сырьё, комплектующие и материалы, но и технологические процессы, в совокупности образующие единый производственный процесс, направленный на превращение сырья и материалов в готовую продукцию. В технологическом процессе по изготовлению продукции участвуют рабочая сила, орудия труда (в том числе инструменты), специально оборудованные помещения, используемые для осуществления технологического процесса (производственные цеха), а также задействованные в производстве энергоресурсы. Использование данных ресурсов в совокупности образует технологический процесс по изготовлению готовой продукции, который также необходим для её изготовления, как сырьё, материалы и комплектующие, подлежащие трансформации в готовую продукцию в результате данного процесса.

Таким образом, для реализации производственного процесса объективно необходимы трудовые и производственные ресурсы (в том числе инструмент, оборудованные помещения, энергоресурсы), посредством которых происходит трансформация сырья, материалов и комплектующих изделий и без которых изготовление готовой продукции невозможно. Стоимость данных ресурсов так же, как и стоимость материалов (комплектующих, сырья), переносится в готовую продукцию, формируя её себестоимость.

Следовательно, затраты на инструмент, аренду производственных помещений и обеспечение производственного процесса электроэнергией являются затратами на производственный процесс, посредством которого производится готовая продукция. Затраты на обеспечение процесса изготовления готовой продукции трудовыми ресурсами, инструментом, оборудованием, специальными помещениями для изготовления продукции напрямую связаны с превращением предметов труда в готовую продукцию, в связи с чем они формируют себестоимость готовой продукции и подлежат учёту в качестве прямых расходов по мере её реализации.

Исключая затраты на приобретение ресурсов, без которых невозможен процесс по производству готовой продукции, из числа прямых, налогоплательщик и суд первой инстанции тем самым необоснованно ограничили перечень прямых расходов и сузили понятие «производство продукции» до понятия «расходование сырья, материалов и комплектующих» без учёта самого процесса производства и затрат на его осуществление, без которого сырье не трансформируется в готовую продукцию и которое является вторым обязательным элементом для получения готовой продукции. Такое толкование термина «прямые расходы» противоречит положениями ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствует сути отношений по производству готовой продукции.

С учётом изложенного, апелляционный суд не может согласиться с позицией общества, ограничившего в учётной политике перечень прямых расходов затратами на приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства товаров и суммами начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), исключив из данного перечня иные затраты, напрямую связанные с производством и необходимые для реализации производственного процесса.

При рассмотрении спора установлено, что налогоплательщик осуществляет деятельность по производству автомобильных, гусеничных и специальных кранов.

В соответствии с пояснениями самого налогоплательщика и представленными им документами, производственный процесс изготовления готовой продукции на заводе состоит из нескольких стадий (технологический процессов), последовательно реализуемых в различных цехах завода: заготовительной (цех № 8), обрабатывающий (механообрабатывающий цех №1), сборочной (сварочно-сборный и сварочно-монтажный цеха №7,№ 5). Каждый из перечисленных цехов предназначен для реализации определённого технологического процесса, под которым согласно определению ГОСТ 3.1109-82 понимается часть производственного процесса, содержащая целенаправленные действия по изменению и (или) определению состояния предмета труда (механообработка, сборка и т.д.). В совокупности последовательно технологические процессы образуют единый производственный цикл, направленный на получение готовых изделий (кранов).

При этом любое изделие, изготавливаемое обществом, (любой кран) должно пройти все перечисленные выше стадии в помещениях цехов №№ 1,5,7,8, составляющих единый производственный цикл, завершаемый изготовлением готовой продукции.

Из представленных налогоплательщиком договоров аренды от 01.11.2012 №11-12/599/1А и от 29.12.2014 №004-14/11-14/332А, заключенных с ООО «Новое литейное производство», а также договора аренды от 02.04.2012 №11-12/170А, заключенного с ОАО «АРКОМ», показаний главного бухгалтера общества Губановой С.А. (протокол допроса от 25.12.2015 №655) и пояснений налогоплательщика следует, что помещения спорных цехов №№1,5,7,8, расходы на аренду которых исключены инспекцией из состава косвенных и включены в состав прямых, предназначены и фактически используются налогоплательщиком только для производства готовой продукции (реализации последовательных технологических циклов по заготовке, обработке, а также сборке готовых изделий), в котором задействованы помещения спорных цехов.

Таким образом, помещения всех перечисленных выше цехов предназначены для изготовления готовой продукции, используются при её изготовлении и представляют собой единый производственный комплекс, использование которого непосредственно связано с производством, направлено на достижение результата хозяйственной деятельности и необходимо для производства (без использования помещений любого из цехов произвести конечную продукцию невозможно). Все цеха последовательно задействованы в едином производственном процессе производства готовой продукции, в связи с чем инспекция обоснованно отнесла расходы на аренду помещений производственных цехов к прямым расходам налогоплательщика, исключив при этом из числа прямых расходов затраты на помещения, в которых расположен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции, (заводоуправление, столовая, бытовки цехов № 1,№ 3, бытовые помещения цеха № 8,обрубное отделение цеха № 3, здравпункт), а также помещения, сдаваемые в субаренду полностью или частично.

Доводы налогоплательщика о том, что в помещениях арендуемых обществом цехов расположены вспомогательные помещения, которые не были инспекцией исключены при расчёте затрат на аренду в ходе проверки, апелляционным судом исследован и отклонён как документально не подтверждённый, поскольку на приложенных к договорам аренды планах помещений внутри цехов такие вспомогательные помещения не выделены; документов, подтверждающих данное обстоятельство, обществом не представлено.

По той же причине (непосредственная связь с производственным процессом, необходимость использования для получения готовой продукции) подлежат учёту в составе прямых расходов затраты на инструмент и электроэнергию, израсходованную цехами для производства готовой продукции.

В соответствии с п.93-96 ГОСТа 3.1109-82, положениями которого руководствуется общество в своей деятельности, инструмент, наряду с технологическим оборудованием, приспособлениями и технологической оснасткой, отнесён к средствам выполнения технологического процесса. Инструмент необходим для воздействия на сырьё (комплектующие, материалы) для их приведения в состояние готовой продукции, то есть для осуществления технологического процесса, в результате которого образуется готовая продукция. Без использования инструмента сырьё (материалы, комплектующие) не трансформируются в готовую продукцию, в связи с чем его использование является неотъемлемой частью технологического процесса изготовления готовой продукции, равно как и электроэнергия, затраченная на её производство.

Положениями пункта 80 данного ГОСТа 3.1109-82 инструмент и энергия отнесены к числу производственных ресурсов, наряду с сырьём и рабочим временем, участвуют в производственном процессе при изготовлении готовой продукции и формируют её себестоимость, что не позволяет признать расходы на них косвенными. Довод заявителя о многофункциональном использовании инструмента для различных целей судом апелляционной инстанции исследован, но документального подтверждения не нашёл. Из материалов дела не представляется возможным однозначно установить, какой именно инструмент, когда и для каких нужд, помимо производственных, используется обществом. Представители налогоплательщика конкретных пояснений по данному поводу не дали, ссылок на имеющиеся в деле доказательства не привели, что не позволяет считать позицию общества в данной части документально подтверждённой.

Исследовав разногласия инспекции и налогоплательщика в части определения размера затрат на использование электроэнергии, апелляционный суд установил, что в своих расчётах стороны использовали один и тот же регистр бухгалтерского учёта «Обороты счёта 25 «Общепроизводственные расходы» по статье затрат «Электроэнергия» за 9 месяцев в разрезе цехов завода (т. 5 л.д. 25-28).

При этом инспекция в своих расчётах обоснованно исходила из сведений, отражённых по кредиту счёта 25 (общепроизводственные расходы) в корреспонденции с дебетом счёта 20 (основное производство) (Д 20 К25), по которым в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, отражаются суммы общепроизводственных расходов, включенных в себестоимость продукции, то есть определяется размер затрат электроэнергии на производство. Инспекция ошибочно не учла в составе прямых расходов затраты на энергоснабжение механообрабатывающего цеха № 1 в сумме 1 216 913,70 руб., что тем не менее не повлекло в данном случае уменьшения убытка заявителя по оспариваемому решению.

По дебету счета 25 в корреспонденции со счётом 60, (Д25К60), отражается задолженность общества перед поставщиками электроэнергии, а не затраты электроэнергии на производство, в связи с чем довод налогоплательщика о том, что при определении расходов на электроэнергию, затраченную на работу цехов, следовало исходить из показателей по Д25К60, отклоняется апелляционным судом.

Включение в состав косвенных расходов сумм начисленных отпускных работников производственных цехов № 1,5,7,8 также является необоснованным, поскольку расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, подлежат учёту в качестве прямых в силу прямого указания ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в силу статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в оплату труда для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль входит не только заработная плата за фактически отработанное время, как считает общество, но и другие расходы, в том числе, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации). Кроме того, время оплачиваемого отпуска необходимо работнику для сохранения работоспособности и напрямую связано с выполнением им определённой трудовой функции в период работы. Применённая налогоплательщиком в спорном периоде различная методика распределения расходов на выплату заработной платы (прямые) и на выплату отпускных (косвенные) нарушает принцип единства правового регулирования расходов на оплату труда.

Таким образом, включение сумм, предназначенных для выплаты отпускных работникам основных цехов, в состав прямых расходов предусмотрено законом, данные расходы находятся в непосредственной связи с производством продукции, в связи с чем их отнесение к косвенным расходам в учётной политике общества также является ошибочным и прямо противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

С учётом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика по мотиву несоответствия выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела и неверного применения норм материального права (п. 3 ч.1, п. 3 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч.4 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 3 000 руб. относятся на заявителя в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Излишне уплаченная за рассмотрение дела в суде первой инстанции государственная пошлина в сумме 3 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в порядке п. 1 ч. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.05.2017 по делу № А76-30561/2016 отменить.

В удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 09.06.2016 №26 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Возвратить открытому акционерному обществу «Челябинский механический завод» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 (три тысячи) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 07.12.2016 №102.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья И.А. Малышева

Судьи Е.В. Бояршинова

А.П. Скобелкин