Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Неон» (далее – общество «Неон», заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.02.2021 по делу № А76-45352/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Челябинской области прибыли представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Краснова Т.А. (служебное удостоверение, доверенность от 10.01.2022, диплом), Нестерова Т.С. (служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2022), Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 10.01.2022, диплом),

представитель общества - Николаев А.А. в качестве слушателя.

Общество «Неон» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 17.07.2020 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 16.10.2020 № 53347 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Техстрой» (далее – третье лицо, общество «Техстрой»).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 16.02.2021 отказано в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения от 17.07.2020, заявление о признании недействительным требования от 16.10.2020 оставлено без рассмотрения.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2021 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество «Неон» просит названные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции, ссылаясь на неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, а также несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела документам.

Налогоплательщик полагает, что инспекцией в оспариваемом решении не доказана необоснованность налоговой выгоды по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест», «Тандем» и «Тайм (далее – спорные контрагенты, общества «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест», «Тандем» и «Тайм).

Общество настаивает на том, что хозяйственные операции по поставке спорными контрагентами пиломатериалов носили реальный характер, что подтверждается фактом дальнейшей реализации налогоплательщиком данного товара своим основным покупателям – обществам с ограниченной ответственностью «Ремпуть» и «Мебельное производство» (далее – общества «Ремпуть» и «Мебельное производство»).

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 04.07.2019 № 23 и вынесено решение от 17.07.2020 № 6, которым налогоплательщику, в том числе, доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 12 710 046 руб., налог на прибыль в сумме 14 557 859 руб., соответствующие пени и штрафы по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм налогов послужило непринятие инспекцией при исчислении налога на прибыль расходов налогоплательщика в сумме 72 789 306 руб., понесенных в связи с приобретением товара (пиломатериала) у обществ «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест», а также услуг по перевозке груза у обществ «Тандем» и «Тайм», соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС.

В основу данных выводов были положены следующие обстоятельства, выявленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность, связанную с реализацией пиломатериалов; основными покупателями данной продукции являлись общества «Ремпуть» и «Мебельное производство».

Согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности общество в проверяемом периоде заключало с обществами «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест» договоры на поставку пиломатериала; с обществами «Тандем» и «Тайм» - договоры на перевозку приобретенного пиломатериала вышеуказанным покупателям данной продукции.

Между тем налоговым органом в ходе проверки добыты доказательства того, что спорные контрагенты обладают всеми признаками «технических» компаний, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности (номинальность руководства, ненахождение по юридическому адресу, минимальные суммы исчисленных налогов, отсутствие материально-технической базы). Указанные организации по завершении финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком исключены из Единого государственного реестра юридических лиц.

Виды деятельности спорных контрагентов не соответствуют взаимоотношениям с налогоплательщиком по реализации пиломатериалов; при анализе движения денежных средств по расчетным счетам данных организаций не установлено поставщиков данного товара; движение денежных средств по расчетным счетам имеют признаки транзитных операций; установлены факты обналичивания денежных средств, а также отсутствие расчетов в проверяемом периоде налогоплательщика с обществами «Эверест», «Тандем», «Тайм».

По взаимоотношениям с обществами «Тандем», ООО «Тайм» налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие определить количество поездок, маршрут, марки машин; общество «Неон» не представило разумных и объективных причин, по которым выбрало в качестве перевозчиков указанных контрагентов, не располагающих необходимыми транспортными средствами и иной материально-технической базой.

В свою очередь, покупатели пиломатериалов (общества «Ремпуть» и «Мебельное производство») представили товарно-транспортные накладные, оформленные пропуска для въезда на свою территорию, на основании которых установлены лица и транспортные средства, доставляющие пиломатериал от налогоплательщика.

Согласно свидетельским показаниям водителей-собственников транспортных средств, перевозивших спорный товар, поставку пиломатериалов они осуществляли из Республики Башкортостан; груз доставлялся до г.Магнитогорска на территорию обществ «Мебельное производство» и «Ремпуть»; груз загружался на лесопилках индивидуальных предпринимателей и по прибытию транспортного средства в г. Магнитогорск Куприянов А.В. (руководитель общества «Неон») встречал автомобиль, забирал документы и уезжал на некоторое время в офис, в дальнейшем он возвращался с пропуском на заезд на соответствующую территорию; расчеты с водителями производились им наличными денежными средствами.

Налоговым органом также приняты во внимание материалы уголовного дела (№ 74RSRS1-01-2019-001780-44), в рамках которого установлено, что Куприянов А.В. умышленно заключал фиктивные договоры со спорными контрагентами на поставку пиломатериалов для целей необоснованного применения вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налога на приибыль.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что в действительности налогоплательщиком пиломатериал закупался на лесопилках индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС; перевозка пиломатериала производилась обществом «Неон» путем найма водителей и оплаты их услуг наличными денежными средствами, а общества «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест», «Тандем» и «Тайм» использовались налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых обязательств.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС.

Решением УФНС по Челябинской области №16-07/2/005222@ от 14.10.2020 вышеуказанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с позицией инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки со спорными контрагентами не заключались, а имело место умышленное создание обществом «Неон» фиктивного документооборота в отношении указанных организаций при фактическом приобретении пиломатериала для целей поставок в адрес обществ «Ремпуть» и «Мебельное производство» у лесозаготовителей, не являющихся плательщиками НДС; перевозка спорного товара фактически осуществлена собственными силами налогоплательщика без участия обществ «Тандем» и «Тайм» путем привлечения водителей в отсутствие документально оформления взаимоотношений.

Соответствующие доводы кассационной жалобы общества «Неон» подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лиц, не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений обществ «Карбон», «Резерв», «Димид», «Биос», «Техстрой», «Уралстрой», «Эверест», суд кассационной инстанции находит выводы судов о незаконном применении обществом спорных налоговых вычетов по НДС в полной мере соответствующими положениям статьей 54.1, 171,172 НК РФ.

Выводы судов о неправомерности отнесения налогоплательщиком к расходам по налогу на прибыль и принятия соответствующих налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с обществами «Тандем» и «Тайм» также являются правильными. Налогоплательщиком не опровергнуты выводы инспекции о том, что спорные транспортные услуги не оказывались названными обществами, а соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (часть 1 статьи 54.1 НК РФ).

Таким образом, оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов в указанной части суд округа не усматривает.

Однако выводы судов нижестоящих инстанций о правомерности доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме окружной суд находит ошибочными в силу следующего.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужило создание обществом «Неон» фиктивного документооборота в отношении спорных контрагентов при фактическом приобретении пиломатериала на лесопилках, принадлежащих индивидуальным предпринимателям.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ и учла тот факт, что обязательства по спорным сделкам (приобретение лесоматериала для целей поставки в адрес покупателей) исполнены не спорными контрагентами.

При этом реальное поступление в адрес налогоплательщика пиломатериала (поставленного фактически иными лицами, а не заявленными спорными контрагентами) налоговым органом не опровергнуто, а, напротив, в полной мере подтверждено использованием обществом «Неон» данного товара в своей предпринимательской деятельности путем дальнейшей реализации пиломатериала в сопоставимых объемах конечным потребителям (обществам «Ремпуть» и «Мебельное производство»).

Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении данной части требований налогоплательщика и отклоняя доводы последнего о том, что подобный подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия общества «Неон» носили умышленный противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности. На основании изложенного судами были не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций при доначислении налога на прибыль с указанием на то, что обществом не была раскрыта информация о фактической стоимости сделок.

Между тем судами не учтено следующее.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в «налоговой реконструкции», поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение «налоговой реконструкции», имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 № 14585/09,от 16.03.2010 № 8163/09, от 20.10.2010 № 7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

В условиях же рассматриваемого спора (реальное приобретение товара) при представлении налогоплательщиком в подтверждении затрат ненадлежащих документов размер истинного налогового обязательства может быть определен по правилам, установленным в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому расходы в таких случаях по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 НК РФ).

Такой подход позволит соблюсти требования статьи 3 НК РФ о недопустимости произвольного налогообложения, исключить возможность вменения налогоплательщику налога в размере большем, чем это установлено законом.

В то же время, учитывая, что в ситуации представления налогоплательщиком ненадлежащих подтверждающих документов он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога, справедливым является возложение именно на налогоплательщика бремени доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с исключением затрат на приобретение пиломатериала подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций, при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу - соответствующие возражения.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.02.2021 по делу № А76-45352/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2021по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Неон» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области № 6 от 17.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа в связи с исключением затрат на приобретение пиломатериала.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области. В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н. Суханова

Судьи О.Л. Гавриленко

Е.А. Кравцова