Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «ИММ» на решение Арбитражного суда Чеченской Республики от 28.09.2010 по делу № А77-961/2009 по заявлению ООО ПКФ «ИММ» о признании незаконным и отмене Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 2 по Чеченской Республике (судья Хаджиев Т.А.),

при участии в судебном заседании:

от ООО ПКФ "ИММ": ФИО1 по доверенности от 30.08.08 г., ФИО2 по довернности от 15.01.11 г.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №2 по Чеченской Республике: ФИО3 по доверенности от 01.06.10 г.;

от Управления Федеральной налоговой службы по Чеченской Республике: ФИО4 по доверенности № 20-03-05/0103 от 19.01.11 г.

УСТАНОВИЛ:

ООО ПКФ «ИММ» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением о признании незаконным решения МИФНС России № 2 по ЧР от 09.02.2009 года № 03 о привлечении ПКФ «ИММ» (ООО) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 11 июня 2009 года принято к производству, в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечено Управление ФНС России по <...>

Заявителем дополнительно заявлено о признании незаконным требования ИФНС по г. Хасавьюрту от 31.05.2009, которые приняты судом.

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 6 июля 2009 из дела А15-877/09 выделено требование ООО ПКФ «ИММ» о признании незаконным решения МИФНС России № 2 по ЧР от 09.02.2009 года № 03 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ответчик МРИ ФНС №2 по Чеченской Республике, третье лицо – УФНС РФ по Чеченской Республике, данному требованию присвоен номер А15-1401/09 и дело направлено в Арбитражный суд Чеченской Республики по подсудности.

Определением от 17.03. 2010 дело принято к производству судьей Арбитражного суда Чеченской Республики Бачаевой А.А. Определением Председателя Арбитражного суда Чеченской Республики удовлетворено заявление об отводе судьи Бачаевой А.А. и дело поручено судье Хаджиеву Т.А.

Решением Арбитражного суда Чеченской Республики от 28 сентября 2010 отказано в удовлетворении требования заявителя. Суд пришел к выводу о правомерности решения налоговой инспекции, которым установлено завышение расходов по налогу на прибыль и необоснованное получение вычетов по НДС. Суд указал, что операции по реализации не носили реального характера.

Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, так как выводы суда не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, и удовлетворить требования общества.

Указывает, что решение налоговой инспекции является недействительным, так как основано на материалах, полученных вне рамок налоговой проверки, то есть с нарушением налогового процесса.

Считает, что НДС исчислен обществом правильно, на основании первичных документов, операции носили реальный характер, общество не может нести ответственность за действия контрагентов.

Довод о завышении расходов по налогу на прибыль не верен, так как в затраты по процентам по долговым обязательствам правомерно включены проценты, уплачиваемые по договору, поскольку они соответствуют уровню процентов по долговым обязательствам в сопоставимых условиях.

Указывает на наличие процессуальных нарушений, выразившиеся в том, что общество не было извещено о дне заседания, суд не предоставил времени для ознакомления с представленными материалами, лишил возможности на полноценное участие в процессе и защиту своих интересов.

Представители общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма «ИММ» ФИО1, ФИО2, поддержали доводы апелляционной жалобы.

Налоговая инспекция просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, так как решение является законным и обоснованным.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №2 по Чеченской Республике ФИО3 доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу поддержал и просил приобщить к материалам дела документы о рассмотрении материалов проверки и материалы встречных проверок. На основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы приобщены судом, поскольку поданы в опровержение доводов апелляционной жалобы.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Чеченской Республике ФИО4 поддержал доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

ИФНС по г. Хасавьюрту, уведомленная надлежащим образом, просила рассмотреть дело без ее участия. Ходатайство удовлетворено.

В судебном заседании объявлялся перерыв.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и проверив законность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Чеченской Республики от 28.09.2010 подлежит отмене.

Из материалов дела усматривается.

Налоговой инспекцией проведена проверка правильности исчисления обществом налогов за 2007 год, по результатам которой составлен акт № 42 от 25.12.2008 (том 2 л.д. 1-42).

09.02.2009 руководителем налоговой инспекции в присутствии представителей общества рассмотрены материалы проверки и возражения ответчика и приято решение № 03 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены налоги в сумме 10 041 938 рублей, пеней 1 665 767 рублей, штрафы в сумме 2 008 764,4 рублей (том 2 л.д. 34-73).

Общество подало жалобу в Управление ФНС по ЧР.

Решением от 10.04.2009 в удовлетворении жалобы отказано (том 1 л.д. 78-88).

04.05.2009 общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции.

Срок, на обращение в суд, установленный пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не пропущен, досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

При проверке процедуры привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 101 НК РФ, нарушений не установлено, материалы проверки и возражения рассмотрены при участии представителя общества (том 6 л.д. 52-78).

При проверке оспариваемого решения налоговой инспекции на соответствие НК РФ по существу правонарушений установлено следующее.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определен главой

21 НК РФ.

Статьей 166 Кодекса установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с данной статьей, может быть уменьшена налогоплательщиком на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в соответствии со статьей 169 Кодекса является счет-фактура.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Кодекса, в соответствии с которой налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 173 Кодекса по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, как разницу между суммой налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенной на суммы восстановленного НДС, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Как указано в пункте 2 указанной статьи, в случае если данная разница является отрицательной, то она подлежит возмещению налогоплательщику в порядке статьи 176 НК РФ.

При проверке соблюдения условий предоставления налогового вычета установлено.

По операциям с ООО «Синтез» ИНН <***> за август 2007 года начислен НДС 512 483 рубля, пени 82 786 рублей. Налоговая инспекция исходила из того, что встречной проверкой ООО «Синтез» ИНН <***> операция по отгрузке ГСМ не подтвердилась.

Товар приобретался обществом по счетам-фактурам № 471 от 03.08.2007 и № 470 от 03.08.2007 года. Оплата подтверждается квитанциями к приходному кассовому ордеру (том 6 л.д. 95-98). Налоговая инспекция не установила нарушений в учете общества, отражении в бухгалтерских документах, претензий к оформлению счетов-фактур не имеется. Согласно справке директора ООО «Синтез» ФИО5 обязательства по поставке выполнены, претензий к обществу не имеет (том 6 л.д. 99).

Довод налоговой инспекции о том, что по данным УБОП г. Махачкала, взаимоотношения не подтвердились, что отражено в справке специалиста-ревизора (том 6 л.д. 89-93) отклоняется.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Данные материалы, на которые ссылается налоговая инспекция, получены не в ходе налогового контроля, а в ходе оперативно-розыскной деятельности и в период проведения налоговой проверки не подтвердились. Как следует из письма ИФНС по г. Хасавьюрт, поручение МРИ ФНС № 2 не исполнено в связи с тем, что первичные документы изъяты УБОП МВД РД и на проверку не представлены (том 6 л.д. 94).

Решение налоговой инспекции в этой части является неправомерным, поскольку принято по документам, полученным с нарушением требований НК РФ. То обстоятельство, что в комиссии и при составлении акта налоговой проверки принимали участие сотрудники ОРЧ УНП МВД по РЧ не опровергает факта происхождения доказательств и отсутствия проверки этих данных методами налогового контроля.

По операциям приобретения товаров у ООО «Синтез» ИНН <***> начислен НДС 195 491 рублей, так как товар обществом не оприходован (том 6 л.д. 79).

Решение налоговой инспекции в этой части является неправомерным.

Товар приобретен по счету-фактуре 325 от 20.08.2007. Встречной проверкой взаимоотношения с ООО «Синтез» ИНН <***> подтвердились, ООО «Синтез» является действующим юридическим лицом, что подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ (том 6 л.д. 83-88), встречной проверкой поставка товаров, расчеты за поставленную продукцию (том 6 л.д. 100-112) подтверждены.

Как следует из акта от 25.08.2008, протокола от 06.08.2008 следственными органами у общества изъяты главная книга за 2007, книга покупок, журнал счетов фактур и другие документы журналы-ордера за 2007, журнал выставленных счетов-фактур изъяты органами УНП МВД по ЧР и другие учетные документы (том 2 л.д. 132-136, том 4 л.д.34). Доказательств их возврата обществу в полном объеме не представлено. В решении налоговой инспекции отсутствует указание на то, в каком именного регистре бухгалтерского учета отсутствует отражение товара и такой документ на обозрение суду не представлен.

Выводы налоговой инспекции документально не подтверждены.

По операциям с ООО «Сармат» налоговая инспекция произвела доначисление НДС в сумме 1 067 797 рублей и пеней 78 498 рублей в связи с тем, что руководитель ООО «Сармат» ФИО6 не подтвердил взаимоотношений с обществом.

Решение является неправомерным по следующим обстоятельствам. Между обществом и ООО «Сармат» заключен договор поставки нефтепродуктов от 22.02.2007. Товар получен по счетам-фактурам № 248 от 05.06.2007, № 261 от 07.06.2007, № 217 от 14.05.2007 и товарным накладным под теми же номерами и датами (том 3 л.д. 181-190). Возражений против правильности оформления документов в решении налоговой инспекции не содержится.

ООО «Сармат» является действующим, зарегистрированным в ЕГРЮЛ, директором общества является ФИО6 Объяснение от ФИО6 получено в оперативном порядке, а не в порядке проведения налогового контроля. Деятельность общества за этот период налоговой инспекцией не проверялась.

По операциям приобретения товаров в ООО «Металл-Нева-Групп» доначислен НДС 1 188 763 рубля пени 161 991 рубль по причине не подтверждения взаимоотношений с поставщиком.

Приобретение товаров осуществлялось по договору поставки от 03.09.2007, товар поставлен по счетам-фактурам № 491 от 13.09.2007. № 731 от 10.12.2007, № 724 от 04.12.2007, 730 от 07.12.2007,476 от 07.09.2007, 458 от 03.09.2007, 485 от 12.09.2007, 471 от 21.12.2007, 740 от 19.12.2007, 739 от 17.12.2007, 736 от 13.12.2007, 756 от 31.12.2007 и соответствующим товарным накладным (том 2 л.д. 181-215).

Замечаний к оформлению документов у налоговой инспекции не имеется.

Материалами встречной проверки установлено, что организация состоит на налоговом учете, руководителем является ФИО7, организация отчетность не сдает. Налоговая инспекция руководителя не опрашивала. Опрошенная ОРЧ УНП ГУВД ФИО7 заявила, что она не является руководителем или учредителем общества (том 7 л.д. 1-64).

Поскольку мероприятия налогового контроля в полном объеме в отношении ООО «Металл-Нева-Групп» не проводились, то нет оснований для безусловных выводов об отсутствии взаимоотношений контрагентов.

По операциям приобретения товаров у ООО «Прометей» налоговой инспекцией доначислен НДС 4 104 915 рублей, пени.

В подтверждение приобретения товара представлены договор, счета-фактуры № 545 от 24.10.2007,550 от 26.10.2007, 561 от 30.10.2007, 582 от 02.11.2007, 596 от 15.11.2007, 611 от 28.11.2007, 604 от 23.11.2007, 668 от 27.12.2007, 659 от 18.12.2007, 632 от 03.12.2007, 651 от 12.12.2007, товарные накладные (том 2 л.д. 98-121).

Замечаний к оформлению документов у налоговой инспекции не имеется.

Встречной налоговой проверкой (том 7 л.д. 65-102) подтверждено, что ООО «Прометей» является действующим юридическим лицом, зарегистрированном в ЕГРЮЛ, состоит на налоговом учете, сдает отчетность, налоговая проверка не проводилась, руководитель налоговой инспекцией не опрашивался. От руководителя и учредителя общества ФИО8 оперуполномоченным получены объяснения, в которых он отрицает взаимоотношения с обществом. Поскольку мероприятия налогового контроля в отношении деятельности контрагента не проводились, то оснований для начисления НДС и пеней не имеется.

По операциям с ОАО «Забутлинский завод ЖБК и СМ» налоговой инспекцией начислен НДС 63 670 и пени 8 513 рублей.

В соответствии с договором № 7 от 15.03.07 завод оказывал обществу услуги по вывозу строительного мусора, в том числе по счету-фактуре 758 от 23.11.2007 на сумму 6 956 601рублей, в том числе НДС 1 061 171 рублей.

Встречной проверкой взаимоотношения сторон подтвердились (том 7 л.д. 103-131).

В данном счете-фактуре (том 7 л.д.) включены 6 % услуг генподрядчика 353 725,48 рублей, в том числе НДС 63 670 рублей.

Доказательств включения обществом в декларацию на вычет НДС 63 670 рублей налоговая инспекция не представила. Доказательств оказания обществом таких услуг заводу и выставления обществом счета-фактуры налоговая инспекция не представила. Доказательств того, что эта сумма оплачена также не представлено.

Оснований для доначисления НДС в этой части не имелось.

По операциям приобретения товаров у ООО «Новый транспорт» начислен НДС 3 745 259 рублей и соответственно пени.

В подтверждение операций представлены счета-фактуры № 324 от 28.05.07 и № 475 от 04.09.2007, 506 от 02.10.2007, оплаченные платежными поручениями № 106 от 22.10.2007, 107 от 24.10.2007, 55 от 28.05.2007, оплата производилась после предварительного письма директора ООО «Новый транспорт» ФИО9 (том 7 л.д. 186 , 132-152). Довод налоговой инспекции о том, что директором в то время был ФИО10, а ФИО9 находился в розыске и не мог подписать счета-фактуры и письмо, отклоняется, так как факт хозяйственных взаимоотношений между обществами подтвержден, ООО «Новый транспорт» перечисленные средства не возвратило и не потребовало возврата товаров, и общество и новый руководитель никаких претензий по сделке не заявляли, получение денежных средств и распоряжение ими новым руководителем подтверждено.

Оснований для отказа в применении налогового вычета и начисления НДС не имелось.

По налогу на прибыль 286 212 рублей

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательств у процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на начисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательств у считается отклонение более чем на 20 процентов, в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

При выборе налогоплательщиком способа расчета процентов исходя из среднего уровня процентов предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте в те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Способ отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, применяется налогоплательщиком при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

Общество заключило кредитный договор с Чеченским РФ ОАО «Россельхозбанка» под 14 % годовых, обеспеченный залогом и поручительством (том 4 л.д. 137-145) Уплаченные проценты 4 590 465,65 отнесены на расходы, уменьшающие доходы в полном объеме.

Согласно письму Чеченского РФ ОАО «Россельхозбанка» В 2007 году банк практиковал выдачу краткосрочных кредитов под залог обеспечения на срок 1 года по ставке не ниже 14% годовых, долгосрочных кредитов – не ниже14% годовых.

Установленный по кредитному договору процент не превышает величины процента, устанавливаемому по долговым обязательствам в сопоставимых условиях.

Доначисление налога на прибыль по этому эпизоду произведено неправомерно.

В соответствии со статьей 276 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

Довод налоговой инспекции о том, что при исчислении налога на прибыль общество по Зубутлинскому заводу занизило налогооблагаемую базу, включив в затраты за май месяц 5 695 386 рублей вместо 5 541 699 рублей, что привело к завышению расходов и занижению налогооблагаемой базы, отклоняется. Сумма 153 687 представляет стоимость услуг генподрядчика (общества), которые не были оплачены своевременно и не подлежали включению в налоговую базу. Налог на прибыль 36 885 рублей начислен неправомерно

Вывод налоговой инспекции о том, что общество неправомерно включило в расходы за 2007 год затраты за субподрядные работы, принятые от ООО «Новый транспорт», что привело к завышению расходов и занижению налогооблагаемой прибыли, в результате чего доначислен налог 1 661 071 рублей, является неправомерным, так как затраты общества подтверждены, денежные средства оплачены и приняты ООО «Новый транспорт».

Что касается начислений по НДС и налога на прибыль по арендным платежам, то в решении учтены возражения налогоплательщика и выводы проверяющих в этой части признаны неправомерными (том 1 л.д. 66)

С учетом имеющихся переплат оспариваемым решением обществу начислены НДС и налог на прибыль в сумме 10 041 938 рублей, пени по НДС и налогу на прибыль – 1 665 767 рублей, штраф 2 008 746,4 рубля. Решение налоговой инспекции о начислении налогов, пеней, штрафов принято с нарушением требований НК РФ и является неправомерным.

Кроме того, решением налоговой инспекции начислен штраф на основании пункта 123 НК начислен штраф 358,8 рублей.

Несмотря на то, что решение налоговой инспекции оспаривалось в полном объеме, вопрос о штрафе 358,8 рублей в решении не исследовался.

Как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, штраф начислен за невыполнение обязанности налогового агента. Общество не оспаривало выводы налоговой инспекции ни в возражениях, ни в заявлении, ни в апелляционной жалобе, поэтому в признании недействительным решения налоговой инспекции в этой части следует отказать.

Доводы апелляционной жалобы подтвердились.

Довод апелляционной жалобы о наличии процессуальных нарушений, выразившиеся в том, что общество не было извещено о дне заседания, суд не предоставил времени для ознакомления с представленными материалами, лишил возможности на полноценное участие в процессе и защиту своих интересов, отклоняется, так как в заседании присутствовал представитель общества, который согласился с выводом суда о готовности дела и переходе в судебное заседание, о чем имеется его расписка.

Судом первой инстанции неправильно применены нормы права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, что в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта.

На основании статей 111, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине относятся на общество, допустившее несвоевременное представление документов.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Чеченской Республики от 28.09.2010 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции № 2 по Чеченской Республике от 09 февраля 2009 года о начислении НДС и налога на прибыль в сумме 10 041 938 рублей, пени по НДС и налогу на прибыль – 1 665 767 рублей, штраф 2 008 746,4 рубля.

В признании недействительным решения Межрайонной инспекции № 2 по Чеченской Республике от 09 февраля 2009 года о начислении штрафа по статьей 123 НК РФ 358,8 рублей отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий Л.В. Афанасьева

Судьи Д.А. Белов

О.В. Марченко