Гражданский кодекс часть 1

от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: Пономарев Е.И., представитель по доверенности от 27.07.2022 № 16-24/08748;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу: Муравская А.Л., представитель по доверенности от 30.03.2023 № 05-16/1138;

от общества с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа»: Цепенда В.А, представитель по доверенности б/н от 27.07.2022;

рассмотрев в проведенном с использованием систем веб-конференции судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества «Северавиа», Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, общества с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа»

на решение от 20.06.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022

по делу № А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа

по заявлению акционерного общества «Северавиа» (ОГРН 1028700569611, ИНН 8703005751, адрес: пгт. Сокол, тер. Аэропорт, эт. 1, пом. 27, г. Магадан, Магаданская область, 685918)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606745, ИНН 8709010300, адрес: ул. Энергетиков, д. 14, г. Анадырь, Чукотский автономный округ, 689000)

третьи лица: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 1042700165298, ИНН 2721120717, адрес: просп. Океанский, д. 70А, г. Владивосток, Приморский край, 690002); общество с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа» (ОГРН 1088706000162, ИНН 8703010230, адрес: ул. Октябрьская, д. 1, эт./кв. 2/8, г. Билибино, мкрн. Билибинский, Чукотский автономный округ, 689450)

о признании недействительным решения

установил: акционерное общество «Северавиа» (далее – заявитель, налогоплательщик, АО «Северавиа») обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее – управление, налоговый орган) от 25.01.2021 № 2.

Определением от 27.09.2021 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу (далее – третье лицо, Межрегиональная инспекция).

Определением от 23.05.2022 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа» (далее – ООО «Билибиноавиа»).

Решением от 20.06.2022, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022, решение управления от 25.01.2021 № 2 с учетом изменений, внесенных решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 14.05.2021 № 7-10/0866@ признано недействительным и отменено в части

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2016 год в сумме 2 496 032 руб. без учета налогового вычета в сумме 233 680 руб. начисления пеней и штрафов в соответствующей части;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 1 301 374 руб. без учета в составе расходов суммы в размере 8 003 876,34 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 344 421 руб. без учета в составе расходов суммы в размере 2 207 969 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части.

В остальной части заявление отставлено без удовлетворения. С управления в пользу акционерного общества «Северавиа» взыскано 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, налогоплательщик обратился с кассационной жалобой в Арбитражный суд Дальневосточного округа, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование доводов ссылается на признание налоговым органом налогоплательщика формальным участником отношений, создание обществом с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа» схемы «дробления бизнеса», в связи с чем отсутствуют правовые основания для доначисления налогоплательщику налогов от деятельности, которую, как установлено налоговым органом и судами, он не осуществлял. Также налогоплательщик полагает, что выводы об отсутствии самостоятельного ведения им хозяйственной деятельности в оспариваемых судебных актах не основан на фактических установленных обстоятельствах по делу. Настаивает, что в судебных актах не установлено фактическое причинение ущерба бюджету. Полагает противоречащим требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) начисление налога на прибыль организаций со 2 полугодия 2016 года с исключением доходов и расходов общества за 1 полугодие 2016 года. Кроме того считает не доказанными обстоятельства для применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Указывает на наличие несоответствий в установлении факта дополнительного начисления НДС в сумме 648 708 руб., а также на наличие и отсутствие их исправления судом апелляционной инстанции ошибок в приведенных в решении суда первой инстанции расчетах признанной незаконно начисленной суммы налога на прибыль организаций, НДС, пени и штрафов. В кассационной жалобе также содержатся доводы о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (отсутствует уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов, рассмотрение материалов проверки без учета возражений налогоплательщика, своевременно поступивших в налоговый орган по месту нахождения его структурного подразделения). Налогоплательщик указал на наличие другого дела в Арбитражном суде Чукотского автономного округа № А80-47/2022 по обжалованию решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.05.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 № 7-10/1702 по результатам проверки ООО «Билибиноавиа» за период 2016-2018 годы.

Также поступила кассационная жалоба ООО «Билибиноавиа» на решение от 20.06.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 по настоящему делу, в которой кроме аналогичных доводов, изложенных в кассационной жалобе налогоплательщика, содержатся доводы о выводах налогового органа и судов о том, что ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» не являлись контрагентами. Считает, что выводы о взаимозависимости сделаны судами в отсутствии предусмотренных пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ обстоятельств. Указывает о применении налогоплательщиком и ООО «Билибиноавиа» разных режимов налогообложения и разных методов начисления налогов, в связи с чем примененное судами суммирование доходов не соответствует требованиям налогового законодательства. Названные обстоятельства, по мнению ООО «Билибиноавиа», не позволяют установить достоверный размер доходов для выводов об их превышении. В кассационной жалобе содержатся доводы в части судебных актов об отказе в удовлетворении требований.

От управления поступила кассационная жалоба на судебные акты по настоящему делу в части удовлетворенных требований. Управление полагает, что в части правильности начисления налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество, не соблюдена обязательная процедура апелляционного обжалования, поскольку данные требования не заявлялись налогоплательщиком в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган. Не согласно со ссылкой налогоплательщика на судебную практику в обоснование доводов по доначислению НДС. Оспаривает удовлетворение требований налогоплательщика, указывает на то, что при расчете налога на прибыль организаций (доходы) не учитывалась сумма доначисленного НДС, тогда как суды при удовлетворении требований общества в части указали на необходимость исключить из расходов доначисленный НДС по налоговым периодам, что, по мнению управления, повлекло принятие неправильных судебных актов по делу в этой части.

В письменных отзывах управление и Межрегиональная инспекция оспорили доводы налогоплательщика и ООО «Билибиноавиа», общества оспорили доводы налогового органа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, представители лиц, участвующих в деле поддержали свои позиции, изложенные в кассационных жалобах, а также в отзывах на них, дав суду соответствующие пояснения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и исходя из доводов кассационной жалобы правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующему.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ИФНС России № 2 по Чукотскому автономному округу (далее – инспекция) в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, на основании решения от 31.12.2019 № 2 проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) деятельности общества, применяющего упрощенную систему налогообложения по всем вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт налоговой проверки от 18.11.2020 № 2.

В связи с реорганизацией с 14.12.2020 инспекции в форме присоединения к управлению последним вынесено решение от 25.01.2021 № 2, согласно которому обществу дополнительно начислено 12 840 820,31 руб., в том числе: налоги в общей сумме 7 574 633 руб. (из них НДС 4 075 206 руб., налог на прибыль организаций 3 484 634 руб., налог на имущество организаций 14 793 руб.); пени в сумме 2 658 530,31 руб.; штрафы в сумме 2 607 657 руб.

Не согласившись с решением управления общество обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию, которая решением от 14.05.2021 № 7-10/0866@ удовлетворила апелляционную жалобу заявителя в части осуществления перерасчета налоговых обязательств, доначисленных по решению от 25.01.2021 № 2, с учетом утраты права общества на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) начиная с 3 квартала 2016 года, излишне учтенной в доходах за 2018 год стоимости авиационных работ в размере 735 000,30 руб.; наличия оплаты по единому налогу, уплачиваемому при УСН за период с 01.10.2016 по 31.12.2016, за 2017-2018 годы. В части доводов о заинтересованности должностного лица инспекции при проведении выездной налоговой проверки общества, жалоба оставлена без рассмотрения. В остальной части апелляционная жалоба общества от 02.03.2021 оставлена без удовлетворения.

Всего по решению от 25.01.2021 № 2 с учетом решения межрегиональной инспекции от 14.05.2021 № 7-10/0866@ доначисленная сумма составила 10 558 414,58 руб., в том числе: по налогам 6 269 761 руб.; пени 2 127 964,58 руб.; штрафы 2 160 689 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.01.2021 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции Межрегиональной инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой от 01.06.2021 в Федеральную налоговую службу.

По результатам рассмотрения жалобы Федеральной налоговой службой вынесено решение от 06.09.2021 № КЧ-4-9/12583 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы.

Налогоплательщик полагая, что решение налогового органа от 25.01.2021 № 2 в редакции решения Межрегиональной инспекции от 14.05.2021 № 7-10/0866@ не отвечает требованиям закона и нарушает его права в сфере экономической деятельности, обратился с указанным заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая дело суд первой инстанции исходил из соблюдения налоговым органом процедуры проведения ВНП, рассмотрения ее результатов, доказанности факта переноса ООО «Билибиноавиа» в период с 2016 по 2018 годы части выручки на подконтрольное применяющее УСН лицо АО «Северавиа» с целью не превышения предельного размера доходов ООО «Билибиноавиа» и сохранения права на применение УСН, а также нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1, статьей 23, пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, пунктом 1 статьи 167, пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 274, статьями 313, 315, 383 НК РФ, а также статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о выявлении совокупности обстоятельств, позволяющих сделать вывод об организации ООО «Билибиноавиа» схемы ухода от налогообложения путем формального разделения (дробления) бизнеса, используя взаимозависимую организацию для возможности применения упрощенной системы налогообложения обеими организациями и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части суд первой инстанции установил необоснованность доначисления НДС за 2016 год в сумме 2 496 032 руб. без учета налогового вычета в сумме 233 680 руб. начисления пеней и штрафов в соответствующей части;

налога на прибыль организаций за 2016 год без учета в составе расходов суммы в размере 8 003 876,34 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части; доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год без учета в составе расходов суммы в размере 2 207 979 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части.

При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ суд апелляционной инстанции обстоятельств для иной оценки решений налогового органа не установил.

Соглашаясь с выводами судов о недействительности решения налогового органа в части, суд округа исходит из следующего.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Пленум ВАС РФ № 53), признается необоснованной.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогов и применения налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о формальном разделение (дробление) бизнеса между АО «Северавиа» и ОАО «Билибиноавиа», исключительно с целью сохранения права на применение УСН и минимизации налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций) за счет применения специального налогового режима.

Взаимозависимость лиц, а также возможность их влияния на принятие экономических решений друг друга, осуществление деятельности разных юридических лиц на одних площадях с использованием одного имущества и персонала и отсутствие раздельного учета расходов указывает на то, что общества не осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, а являлись частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Суммы налогов, подлежащие уплате обществом в бюджетную систему Российской Федерации, определены налоговым органом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным путем на основании имеющейся информации (документов) полученных инспекцией в рамках выездной налоговой проверки и иных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в абзаце 5 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Согласно пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Таким образом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела судами установлено, что АО «Северавиа» с 26.01.2001 по 13.12.2020 состояло на налоговом учете в УФНС России по Чукотскому автономному округу в связи с реорганизацией Межрайонной ИФНС России № 2 по Чукотскому автономному округу в результате перехода ФНС России на двухуровневую систему управления.

В проверяемом периоде общество применяло упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения «доходы», с основным видом деятельности - перевозка воздушным пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД - 51.10.1); в декларации по УСН налогоплательщиком заявлены доходы от реализации авиа услуг за 2016 год в сумме 49 927 832 руб., за 2017 год в сумме 20 335 832 руб., за 2018 год в сумме 18 960 303 руб.

ЗАО «Билибиноавиа» зарегистрировано 15.04.1999, применявшее УСН и располагавшееся по адресу совпадающего с текущим адресом ООО «Билибиноавиа» (ул. Октябрьская, д. 1, кв. 21, г. Билибино), учредителем и руководителем являлся Иванов В.Г.

ООО «Билибиноавиа» создано 29.07.2008 в связи с началом процедуры банкротства ЗАО «Билибиноавиа» 31.07.2008 после проведения выездной налоговой проверки по результатам которой ЗАО «Билибиноавиа», применявшему УСН, дополнительно доначислено налоговых платежей 24 155 000 руб.

Главным бухгалтером ЗАО «Билибиноавиа» с 01.03.2004 являлась Булавина Ю.В. (руководитель АО «Северавиа»), приходящаяся дочерью Иванову В.Г.

Судами из материалов дела установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности деятельности взаимозависимых субъектов, а также доказательства подконтрольности одному лицу Иванову В.Г. при ведении хозяйственных операций по реализации авиационных услуг: в различные периоды Иванов В.Г. и Булавина Ю.В. являлись учредителями и руководителями в данных организациях; один основной заявленный вид деятельности организаций - Перевозка воздушным пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД - 51.10.1); ведение бухгалтерского и налогового учета двух организаций осуществлялось бухгалтером ООО «Билибиноавиа» Самоваровой О.А. в одной программе «1С: Бухгалтерия» версия 8 на одном компьютере, установленном по адресу: ул. Октябрьская д. 1, кв. 21, г. Билибино; представление отчетности в налоговый орган осуществлялось обществом и ООО «Билибиноавиа» через одного оператора связи - АО ПФ СКБ «Контур» с одного IP-адреса, электронные ключи двух организаций находились у Иванова В.Г.; расчетные счета обществ открыты в одном банке; в заявлениях о предоставлении услуг с использованием систем дистанционного банковского обслуживания от общества и ООО «Билибиноавиа» помимо руководителей организаций доступ предоставлен Самоваровой О.А.; установлено совпадение контактных телефонов и электронного адреса bilavia87@yandex.ru; на период отсутствия (командировки) основного работника исполнение обязанностей генерального директора возлагалось на Булавину Ю.В.; главным бухгалтером с 01.03.2004 была Булавина Ю.В.; генеральный директор общества Булавина Ю.В. фактически с августа 2017 года не находилась на территории Билибинского района и не осуществляла руководство обществом; в проверяемом периоде обязанности руководителя в обществе и ООО «Билибиноавиа» исполнял Семин В.С., который является заместителем директора ООО «Билибиноавиа» и заместителем генерального директора общества; договорные отношения между взаимозависимыми организациями носят формальный характер (договора аренды воздушных судов, агентский договор); способом распределения денежных средств между участниками схемы выступает предоставление беспроцентных займов; имеет место оплата расходов друг за друга; при осуществлении авиаперевозок услуги выполнялись с вертолетной площадки «Незабудка», находящейся на земельных участках, арендованных ООО «Билибиноавиа» у администрации МО Билибинского муниципального района, при наличии у общества в собственности земельного участка с расположенными на нем зданиями (сооружениями) по адресу: ул. Лесная, 12, с. Кепервеем, Билибинский р-н,Чукотский а.окр., на котором деятельность не ведется; у общества в проверяемом периоде отсутствовал сертификат эксплуатанта для возможности выполнять авиационные работы при наличии у ООО «Билибиноавиа» в проверяемом периоде сертификата эксплуатанта № АР 12.11.02 (утвержден 15.02.2017), сертификат действителен до 15.02.2020; формальное перераспределение персонала (у общества отсутствовали специалисты для ведения самостоятельной деятельности, основной состав работников составляли сторожа, а весь персонал, выполняющий авиационные работы, числился в ООО «Билибиноавиа»; фактически обществом руководил Иванов В.Г. (руководитель ООО «Билибиноавиа»); пилоты выполняли полеты по полетному заданию ООО «Билибиноавиа»; руководители контрагентов общества сообщили о взаимоотношениях только с Ивановым В.Г. (руководитель ООО «Билибиноавиа»), которому подавали заявки на выполнение авиационных работ по перевозке грузов и сотрудников, а он принимал решение, какая компания предоставляла услугу; отпуск горюче-смазочных материалов (ГСМ) для заправки воздушных судов общества в 2017-2018 годах занимался сотрудник ООО «Билибиноавиа» Лавицкий Р.Д., который в обществе никогда не работал.

Также взаимозависимость указанных выше организаций подтверждена отсутствием у общества затрат по аренде земли, электроэнергии, специфические затраты на осуществление деятельности в большинстве случаев отсутствуют, либо незначительны, тогда как ООО «Билибиноавиа» в 2016-2018 годах осуществляло затраты по аренде земель, электроэнергии и несло специфические затраты на осуществление деятельности (аэронавигационное обслуживание, услуги аэропортов, обучение и аккредитация летного персонала, информация о состоянии окружающей среды, метеообеспечение и т.д.), на постоянной основе проведены платежи за обучение и повышение квалификации летного и обслуживающего воздушные суда персонала, страховые взносы организации, использующий труд членов летных экипажей воздушных судов; ООО «Билибиноавиа» произведена оплата в адрес ОАО «Ютэйр-Инжиниринг» за капитальный ремонт вертолета МИ-8Т № RA-24442 (собственник общество) в 2016 году в сумме 3 610 800 руб. и в 2017 году в сумме 10 350 928,14 руб.; передачу данного вертолета в ремонт и прием обратно осуществляли работники ООО «Билибиноавиа» Королев И.А. и Щербань А.С., которые сообщили, что ремонт данного вертолета осуществлялся в интересах ООО «Билибиноавиа» по доверенности по распоряжению Иванова В.Г., командировка была от ООО «Билибиноавиа», командировочные расходы оплачивал Иванов В.Г.; обществом в 2016 году произведена оплата в адрес ОАО «Ютэйр-Инжиниринг» за капитальный ремонт вертолета МИ-8Т № RA-22926 в сумме 9 031 364,82 руб., данный вертолет находится в собственности ООО «Билибиноавиа»; из анализа выписок банка по расчетным счетам ООО «Билибиноавиа» и общества, данные организации в 2016-2018 годах не являлись контрагентами по отношению друг к другу, так как отсутствует перевыставление понесенных затрат, при этом общество предоставляет ООО «Билибиноавиа» беспроцентные займы; часть заказчиков (ООО «Восточная буровая компания», ООО «Северо-Восток Геохимпоиски», ЗАО «Базовые металлы», ООО «Агат», ООО артель старателей «Сияние», ЗАО «Артель старателей «Полярная звезда»), в 2016 году пользовавшиеся услугами общества, в 2017 - 2018 годах после увеличения величины предельного размера дохода, ограничивающего право на применение УСН, стали пользоваться услугами ООО «Билибиноавиа»; единое хранение товарных материальных ценностей (ТМЦ) без разделения на собственника материалов; у АО «Северавиа» отсутствуют активы и основные и оборотные средства для самостоятельного ведения деятельности.

Из изложенного судами с учетом положений статьи 105.1 НК РФ верно сделан вывод о подтверждении материалами дела фактов взаимозависимости АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа», а также должностных лиц этих организаций.

Поддерживая вывод налогового органа о едином производственном процессе и делении выручки от реализации на две взаимозависимые организации с целью сохранения права применения упрощенной системы налогообложения, что свидетельствует о формальном разделении (дроблении) бизнеса между обществами исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров дохода для применения упрощенной системы налогообложения, и получения необоснованной налоговой выгоды, суды верно приняли во внимание отсутствие разделения производственного процесса между взаимозависимыми обществами и собственных кадровых и бухгалтерских служб; несение одной организацией расходов по аренде складских и офисных помещений, приобретению и страхованию основных средств, работников, специфические услуги, необходимые для выполнения авиационных работ и иные услуги связи, Интернет, коммунальные услуги, а доходы от их эксплуатации получают все участники; участники схемы несут расходы друг за друга; действие их как единый объект с общей организационной структурой.

Исходя из фактических взаимоотношений АО «Северавиа» и ООО «Билибинавиа» суды первой и апелляционной инстанции пришли к верному выводу о том, что взаимозависимость юридических лиц оказала существенное влияние на условия и экономические результаты деятельности, при которой организации осуществляли авиационные работы как единый субъект ради достижения цели сохранения для каждой организации возможности применения УСН.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом пункта 4 статьи 346.13 НК РФ величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельный размер доходов при применении УСН составил в 2016 году 79 740 000 руб., в 2017 году - 150 000 000 руб., в 2018 году - 150 000 000 руб.

При этом ошибка, допущенная в решении налогового органа в части указания суммы превышения лимита за 2018 год - 5 191 900 руб. вместо 3 191 900 руб., как верно указали суды, не повлияла на правомерность выводов налогового органа, учитывая установленное превышение лимита.

Судами установлено, что с момента регистрации 26.01.2001 АО «Северавиа» применяло упрощенную систему налогообложения, в проверяемом периоде 2016-2018 годов применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», ставка налога в 2016-2017 годах составляла 4 процента, в 2018 году – 5 процентов. Доходы определялись обществом кассовым методом на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

ООО «Билибиноавиа» с момента регистрации применяло УСН, однако в связи с превышением допустимой суммы дохода, налогоплательщик в нескольких налоговых периодах утрачивал право на применение УСН:

с 29.07.2008 по 30.09.2013 - УСН;

с 01.10.2013 по 31.12.2014 - общий режим налогообложения;

с 01.01.2015 по 30.09.2015 – УСН;

с 01.10.2015 по 31.12.2016 - общий режим налогообложения;

с 01.01.2017 по настоящее время - УСН («доход»).

С 01.01.2015 и 30.09.2015 ООО «Билибиноавиа» утрачено право на применение УСН в связи с превышением ограничений по размеру доходов. С 01.10.2015 ООО «Билибиноавиа» перешло на общую систему налогообложения.

Суды обоснованно согласились с подходом налогового органа при определении права на применение специальных налоговых режимов, который соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), квалифицировав действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, в качестве злоупотребления правом.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса») налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

Исходя из выводов о ведении единого хозяйственного процесса взаимозависимыми обществами по материалам дела суды установили суммарный размер доходов общества и ООО «Билибиноавиа» в 2016 году - 114 320 111 руб. (49 927 832 руб. + 64 392 279 руб.) при лимите в 79 740 000 руб.; в 2017 году - 106 598 050 руб. (20 335 832 руб. + 86 262 218 руб.) при лимите в 150 000 000 руб.; 2018 году - 153 101 909 руб. (18 960 303 руб. + 134 231 606 руб.) при лимите в 150 000 000 руб. и пришли к обоснованному выводу об утрате обществом права на применение УСН начиная с 3 квартала 2016 года.

Принимая во внимание отсутствие учета доходов и расходов и объектов налогообложения по НДС, налогу на прибыль организаций у общества в связи с применением налогоплательщиком специального налогового режима - УСН, а также тот факт, что на протяжении всей выездной налоговой проверки, налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий налогового контроля (осмотров, допросов, предоставлению документов, выемке и т.д.), налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерно определил налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения расчетным путем исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций по результатам оценки документов, полученных в порядке статей 93, 93.1 НК РФ только на основании его хозяйственных операций.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О и др.). Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. С этим согласуется позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В связи с этим сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Как установлено судами и следует из материалов дела, основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов явился вывод налогового органа о создании схемы дробления бизнеса, направленной на незаконную минимизацию налогообложения. В указанной связи при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган руководствовался не только документами налогоплательщика, но и документами взаимозависимого с ним ООО «Билибиноавиа».

Довод заявителя о неиспользовании налоговым органом данных об иных аналогичных налогоплательщиках при применении расчетного метода правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций, поскольку использование таких данных определяется в зависимости от объема и содержания имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и отсутствие таких данных само по себе не может служить основанием для признания произведенного расчета неправильным и незаконным.

Расчет налоговых обязательств произведен на основании документов о налогоплательщике, полученных в ходе выездной налоговой проверки, объем и содержание которых признаны налоговым органом достаточными.

С целью установления обстоятельств ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, выявления обстоятельств отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику налоговым органом по требованию от 09.01.2020 № 2 запрошены договоры (контракты, соглашения, а также дополнительные соглашения, приложения к договорам), заключенные с ООО «Билибиноавиа», действовавшие в 2016-2018 годах.

В ответ на указанное требование обществом представлены только идентичные по условиям договоры беспроцентного займа, заключенные с ООО «Билибиноавиа»:

- договор № 1/16 от 27.12.2016 на сумму 2 200 000 руб., срок действия - не позднее 27.12.2019, дополнительное соглашение от 26.12.2019 к нему о сроке возврата - не позднее 27.12.2020;

- договор № 2/17 от 28.02.2017 на сумму 1 300 000 руб., срок действия - не позднее 28.02.2020;

- договор № 3/1 7 от 05.06.2017 на сумму 7 500 000 руб., срок действия - не позднее 05.06.2020.

Вместе с тем в рамках статьи 93.1 НК РФ от Северо-Восточного межрегионального территориального управления воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта налоговым органом получена копия заявления на получение сертификата эксплуатанта и копии документов, предоставленных ООО «Билибиноавиа» при оформлении сертификата эксплуатанта (в т.ч. три договора об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов).

Из указанных договоров от 01.01.2015 № 1-А-2015 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-8Т № RA24442; от 09.01.2017 № 2-А-2017 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 № RA-14275; от 01.02.2018 № 2-А-2018 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 № RA-14276 видно, что обществом (Арендодатель) в лице директора Булавиной Ю.В. предоставлены ООО «Билибиноавиа» (Арендатор) в лице генерального директора Иванова В.Г. в эксплуатацию на условиях аренды, принадлежащие ему вертолеты (Ми-8Т № RA24442, Ми-2 № RA-14275, Ми-2 № RA-14276) с целью использования для воздушных перевозок багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации. Указанные вертолеты внесены в сертификат эксплуатанта ООО «Билибиноавиа».

Суды из представленных доказательств, полученных по результатам выездной налоговой проверки, установили, что договоры от 01.01.2015 № 1-А- 2015, от 09.01.2017 № 2-А-2017, от 01.02.2018 № 2-А-2018 действовали весь проверяемый период; воздушные суда, переданные в аренду в проверяемом периоде, внесены в сертификат эксплуатанта ООО «Билибиноавиа»; на воздушных судах общества нанесена символика арендатора ООО «Билибиноавиа»; из выписок банка по движению денежных средств по расчетным счетам организаций, оплата по вышеуказанным договорам, либо иная оплата за аренду воздушных судов в проверяемом периоде не производилась, доходы от аренды воздушных судов в декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в проверяемом периоде не отражались, что свидетельствует о формальном заключении данных договоров только для предоставления их ООО «Билибиноавиа» в Северо-Восточное межрегиональное территориальное управление воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта для получения сертификата эксплуатанта.

Согласно документам, представленным контрагентами общества в порядке статьи 93.1 НК РФ, исполнителем полетов на соответствующих вертолетах в течение срока действия данных договоров в ряде случаев выступало АО «Северавиа», всех случаях для выполнения авиационных услуг привлекался экипаж (работники) ООО «Билибиноавиа» (в 2016-2018 годах в заявках на полет и актах отчетах указан командир (пилот) воздушного судна, представитель авиации, являющиеся работниками ООО «Билибиноавиа»).

Также судами исследован представленный в рамках проведения выездной налоговой проверки ООО «Билибиноавиа» агентский договор от 01.01.2016 № 1/16, заключенный между АО «Северавиа» (Принципал) и ООО «Билибиноавиа» (Агент), по которому Принципал поручает, а Агент принимает на себя выполнение от своего имени (в качестве эксплуатанта) за счет Принципала юридических и иных действий по выполнению вертолетом Ми-8Т (регистрационный номер RA-24442) воздушных перевозок представителей заказчика, багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации.

Судами установлено отсутствие документов, подтверждающих стоимость услуг, ее оплату по данному договору, прием выполненных услуг, расчетов по данному договору (выписки по операциям по расчетным счетам общества и ООО «Билибиноавиа»), не отражение в налоговых декларациях ООО «Билибиноавиа» за проверяемый период доходов от АО «Северавиа», не отражение в налоговых декларациях общества доходов от ООО «Билибиноавиа» в рамках исполнения агентского договора от 01.01.2016 № 1/16; другие формы расчета проверкой не установлены.

Учитывая изложенное суды обоснованно пришли к выводу о допущенных обществом искажениях сведений о фактах хозяйственной жизни, учитывая установленные обстоятельства о формальном разделение (дробление) бизнеса между АО «Северавиа» и ОАО «Билибиноавиа» исключительно с целью сохранения права на применение УСН и минимизации налогов подлежащих уплате в бюджет (НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Таким образом обоснованными являются выводы судов о правомерности исчисления налоговым органом действительных налоговых обязательств общества по предоставленным налогоплательщиком по требованиям документам.

Оценивая судебные акты по доводам налогоплательщика и ООО «Билибиноавиа» в части необоснованного доначисления НДС по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, суд округа приходит к следующему.

Судами установлено, что Межрегиональной инспекцией решением от 14.05.2021 № 7-10/0866@ решение управления от 25.01.2021 № 2 отменено в части осуществления перерасчета налоговых обязательств доначисленных по решению от 25.01.2021 № 2, с учетом утраты права общества на применение УСН начиная с 3 квартала 2016 года; излишне учтенной в доходах за 2018 год стоимости авиационных работ в размере 735 000,30 руб.; наличия оплаты по единому налогу, уплачиваемому при УСН за период с 01.07.2016 по 31.12.20216, за 2017-2018 годы.

В результате доначисленный НДС за 2016, 2017 2018 год изменен в следующем порядке: исключены налоговые вычеты 1 квартала 2016 года в размере 2 293 361 руб.; исключены доначисленные суммы НДС за 2 квартал 2016 года в размере 1 644 653 руб.; исключены доначисленные суммы НДС за 3 квартал 2018 года в размере 112 119 руб. (735 000 руб.*18/118).

Всего по результатам решения по апелляционной жалобе НДС составил: 4 611 795 руб. (4 075 205 + 2 293 361 - 1 644 653 - 112 119).

Обоснованно со ссылками на положения пункта 1 статьи 38, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153 НК РФ отклонен судами довод налогоплательщика о незаконном увеличении размера доначисленного НДС по результатам проверки решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе.

Судами верно установлено, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Межрегиональной инспекцией сумма доначисленного НДС изменилась в сторону увеличения не в связи с дополнительным доначислением налога, а в связи с исключением налогового периода за 1 квартал 2016 года, в котором доначисленные суммы НДС были уменьшены на установленные законом вычеты в размере 2 293 361 руб., за 2017 год не изменилась, за 2018 год уменьшена на 112 119 руб.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.

Материалы дела свидетельствуют и налоговым органом не опровергается, что в течение указанных выше периодов применительно к которым налоговым органом определен объем обязательств по уплате НДС общество себя плательщиком указанного налога не считало, соответствующие основания для того отсутствовали. Налоговые декларации обществом не подавались. При проведении настоящей проверки налоговым органом заключено, что неполная уплата НДС образовалась в результате неправильного исчисления налога по причине занижения налоговой базы, следствием чего выступило неправомерное применение УСН.

Проверяя обоснованность и размер доначисленного НДС суды обоснованно руководствовались пунктами 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.11.2019), 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 07.04.2021) со ссылкой на высказанную в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» позицию, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то, по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Не отражение обществом в подтверждающих доходы и расходы с детализацией документах налоговой базы для исчисления НДС при реализации авиационных работ повлекло неуплату НДС.

В этом случае при не предъявлении НДС обществом при реализации товаров (услуг) контрагентам, налоговым органом для исчисления НДС верно применена расчетная налоговая ставка 18/118.

Признается обоснованным вывод судов о необходимости принятия налогового вычета по НДС за 2016 год в размере 233 680 руб. по приобретению ТМЦ у ООО «Сибмаркет», установленного при определении налоговых обязательств по НДС на основании полученных в ходе проверки и представленных налогоплательщиком первичных документов, в связи с чем правомерно уменьшен доначисленный НДС за 2016 год на сумму налоговых вычетов в указанном размере.

Однако проверяя судебные акты по доводам кассационной жалобы налогового органа суд округа установил, что в резолютивной части решения суда первой инстанции отсутствует указание на необходимость учета в расчете налога на прибыль организаций за 2016 год признанной судом обоснованной суммы налогового вычета в размере 233 680 руб., апелляционным судом данная ошибка не исправлена, в связи с чем судебные акты подлежат отмене в этой части.

Также при принятии решения судом первой инстанции неверно оценены начисленный налоговым органом за 2016, 2018 годы налог на прибыль организаций, где исчисленный по результатам проверки НДС не включен управлением в сумму дохода для расчета налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль организаций.

Общая сумма доначисленного по решению управления налога на прибыль организаций за 2016, 2018 годы составила 3 484 634 руб. (2 134 911 + 1 349 722).

Доначисленный налог на прибыль организаций за 2016, 2018 годы снижен налоговым органом до 1 645 795 руб. в связи с неверным определением периода, с которого утрачено право на применение УСН; учета дохода от ГАУ ЧАО «БАОЛ» в размере 735 000 руб. дважды; не учета в доначисленных налогах, уплаченного обществом налога в рамках применения УСН.

По результатам обжалования решения налогового органа с иземенениями судами в отношении налога на прибыль организаций за 2016 год частично удовлетворены требования по эпизодам:

расходы по ремонту вертолета МИ-2 (бортовой номер RA-14275) в размере 4 186 933 руб. необоснованно исключены из состава расходов;

затраты на приобретение по договору от 21.01.2016 № 02/01-2016 с ООО «Сибмаркет» товарно-материальные ценностей на сумму 1 298 220,34 руб. подлежали учету в расходах;

расходы на услуги банка в 2016 году подлежат включению в состав расходов в размере 22 691 руб.;

в составе расходов должны были быть учтены суммы НДС в размере
2 496 032 руб. за 2016 год, доначисленные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

Итого по 2016 году судом удовлетворены требования о неправомерности не включения в состав расходов 8 003 876 руб. 34 коп. (4 186 933 + 1 298 220,34 + 22 691 + 2 496 032).

В части доначисленного налога на прибыль организаций за 2018 год суды также удовлетворили требования общества:

расходы на услуги банка в 2018 году подлежат включению в состав расходов в размере 42 273 руб.;

в составе расходов должны были быть учтены суммы НДС в размере
2 165 472 руб. за 2018 год, доначисленные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки;

в составе расходов необходимо было учесть суммы налога на имущество в размере 224 руб.

Итого по 2018 году судом удовлетворены требования о неправомерности не включения в состав расходов 2 207 969 руб. (42 273 + 2 165 472 + 224).

Однако судами не учтено, что расчет доходов произведен управлением путем налоговой реконструкции, в ходе чего были учтены все доходы общества, из которых по ставке 18/118 был исчислен НДС по подпункту 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ. При этом исчисленный НДС не включен управлением в сумму дохода для расчета налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль организаций.

Таким образом вывод судов о необходимости исключения из состава доходов для определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль организаций сумм НДС, доначисленных по результатам ВНП, сделан без учета фактических обстоятельств дела.

Требования налогового органа в этой части подлежат удовлетворению.

Подлежат отклонению доводы налогоплательщика о необоснованном включении налоговым органом в состав внереализационных доходов налогоплательщика в 2016 году дебиторской задолженности в размере 3 125 016 руб.

Решением Межрегиональной инспекции решение управления изменено в части и указано на утрату обществом права на применение УСН начиная с 3 квартала 2016 года, а не с 01.01.2016, поскольку превышение предельного размера совокупного дохода указанных организаций (79,74 млн. руб.) произошло в 3 квартале 2016 года (совокупный доход двух взаимозависимых организаций за 9 месяцев 2016 года составил 90 163 172,33 руб. (без учета НДС)).

Анализ норм изложенных в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25, в статье 247, пункте 1 статьи 248, пункте 1 статьи 271 НК РФ свидетельствует о том, что организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности заказчиков за реализованные им услуги на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности.

Суды верно указали, что общество должно было применять общую систему налогообложения с 01.07.2016, в связи с чем при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций дебиторская задолженность по состоянию на 01.07.2016 в общем размере 768 500 руб., из них 238 500 руб. по задолженности АО «Базовые металлы»; 530 000 руб. - ООО «Артель старателей Сияние») подлежит учету во внереализационных доходах.

Учитывая, что при вынесении решения управления в расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов общества налоговым органом учтена дебиторская задолженность в размере 3 125 016 руб., при перерасчете Межрегиональной инспекцией включение в состав внереализационных доходов суммы дебиторской задолженности в размере 768 500 руб. не привело к ущемлению законных прав и интересов общества при определении сумм налога на прибыль.

Подлежат отклонению доводы налогоплательщика по необоснованному не включению в расчет налога на прибыль организаций полученного в 2017 году убытка.

Судами нижестоящих инстанции правомерно учтены положения статей 80, 81, 283 НК РФ, согласно которым уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль в соответствующей декларации.

Учитывая право налогоплательщика на перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток, которое носит заявительный характер, именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в каком размере перенести имеющийся у него убыток.

При отсутствии волеизъявления налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на убыток, полученный в 2017 году, расчет налоговых обязательств, произведенных налоговым органом с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ, является правомерным с учетом отсутствия у налогового органа права в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика.

Суды также приняли во внимание отсутствие возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки, доводов в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на убыток, полученный в 2017 году, а также отсутствие действий на реализацию такого права.

Признавая верными выводы судов по обоснованному исключению из состава расходов налогоплательщика стоимости контейнера в размере 99 152,54 руб. со ссылками на представленные обществом доказательства его приобретения (универсальный передаточный документ от 05.12.2016 № 1439 на 40-футовый контейнер, высокий, б/у, 9716885, стоимостью 88 983,05 руб., в т.ч. НДС 16 016,95 руб., с доставкой стоимостью 10 169,49 руб., в т.ч. НДС 1 830,51 руб.), принятие его к бухгалтерскому учету в составе основных средств 05.12.2016 с первоначальной стоимостью 105 000 руб., отнесение его к 4 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) со сроком полезного использования 60 месяцев, суд округа исходит из следующего.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом, признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и использующееся им для извлечения дохода; признаки амортизируемого имущества - срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение (в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Судами установлено, что стоимость контейнера и его доставки превышает предельные размеры, предусмотренные пунктом 1 статьи 256 НК РФ, и не может быть учтена в составе расходов 2016 года, поскольку из акта выполненных работ б/н от 03.02.2017, ТТН № 0000248231 следует оказание услуг по доставке названного контейнера (9716885) со стороны ООО «Трансэкспедиция» до пункта Магадан (доставка контейнера автоуслуги Магадан, организация доставки контейнера до пункта Магадан) на сумму (без НДС) в сумме 206 648,31 руб., составляющую материальные расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 253, подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

По эпизоду необоснованного отнесения расходов на приобретение товарно-материальных ценностей у ИП Пименова Г.Т. (диоды, триоды, трансформатор, АВС-20) на сумму 804 598 руб. суд округа соглашается с выводами судов нижестоящих инстанций о недоказанности произведенных расходов с приобретением товарно-материальных ценностей и наличия связи спорных расходов с его реальной деятельностью в 2016 году, направленной на получение дохода; товарная накладная не содержит ссылки на договор от 19.09.2016 № 3; договор от 19.09.2016 № 3 ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в суд не представлен.

Судом округа также не принимаются доводы налогоплательщика о неправомерном отказе судами требований о необходимости учесть при расчете налога на прибыль организаций расходы по найму жилья в командировках в сумме 535 500 руб.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы и наем жилого помещения.

Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В целях подтверждения расходов по найму жилого помещения в командировках налогоплательщиком в суд представлены: карточка счета 60.02 за 2016 год; платежное поручение от 01.07.2016 № 106 на сумму 102 000 руб. с назначением платежа: оплата найма жилого помещения по договору б/н от 14.06.2016; платежное поручение от 02.08.2016 № 146 на сумму 207 000 руб. с назначением платежа: оплата найма жилого помещения по договору б/н от 14.06.2016; платежное поручение от 30.08.2016 № 169 на сумму 226 500 руб. с назначением платежа: оплата найма жилого помещения по договору б/н от 14.06.2016; выписки операций по лицевому счету за 01.07.2017, за 05.08.2016, за 05.09.2016; акт от 26.08.2016 № 1 «оплата найма жилого помещения» на сумму 535 000 руб.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 за 2016 год.

Судами обоснованно отклонены указанные доказательства с учетом отсутствия документов, подтверждающих нахождение работников в служебных командировках (командировочные удостоверения, служебные задания, отчеты о командировках и авансовые отчеты в подтверждение расходов по найму жилья в командировках), договора от 14.06.2016 б/н по найму жилого помещения и в связи с невозможностью установить относимость представленных платежных поручений и акта от 26.08.2016 № 1 с расходами по найму жилого помещения в командировках.

Подлежат отклонению доводы о неправомерности применения к налогоплательщику налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, поскольку судами установлена и материалами дела подтверждена умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), то есть налогоплательщик, совершившее неуплату, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (статьи 106, 110 НК РФ).

Соглашаясь с правомерностью квалификации налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суды исходили из установления факта прикрытия действиями обществ единого производственного процесса, что свидетельствует о создании между взаимозависимыми лицами искусственной ситуации, при которой существует причинно-следственная связь между действиями указанных взаимозависимых лиц и искажением сведений об объектах налогообложения, оказавшим влияние на финансовые положения данных лиц.

Согласованность вышеуказанных действий взаимозависимыми лицами не может произойти случайным образом или в результате ошибки, поскольку носит явно преднамеренный характер. Следовательно данные действия налогоплательщика свидетельствуют о злоупотреблении правом. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Расчет штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ с учетом решения Межрегиональной инспекции судами проверен и признан правильным. Доводы заявителя о том, что у налогового органа не имелось оснований для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде применялся специальный режим налогообложения, правомерно отклонен судами в связи со следующим.

Налоговым органом установлено неправомерное (умышленное) применение обществом в спорный период УСН, в связи с чем общество обоснованно переведено налоговым органом на общую систему налогообложения, что повлекло как доначисление соответствующих общей системе налогообложения налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций), так и обязанность по представлению деклараций по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций и расчетов по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, следовательно, и применение соответствующих санкций за их непредставление.

Указанная позиция заявителя приводит к тому, что налогоплательщик, в отсутствие правовых оснований применяющий льготную систему налогообложения и не представивший налоговому органу на проверку отчетность, подлежащую представлению при общей системе налогообложения, должен быть освобожден от уплаты соответствующих санкций, то есть фактически поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представлявшим предусмотренные налоговым законодательством документы, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

При изложенных обстоятельствах налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам по пункту 1 статьи 119 НК РФ и за непредставление налоговых расчетов по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Расчет суммы штрафа судами проверен, контррасчет не представлялся. Доказательства применения к обществу несоразмерно большого штрафа, что может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, судами также не установлены.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности и вину лица в совершении налогового правонарушения, а также иные обстоятельства, смягчающие ответственность, предусмотренные статьи 109, 111, 112 НК РФ, судами не установлены.

Доводы налогоплательщиков о нарушении процедуры рассмотрения материалов ВНП были предметом исследования судов нижестоящих инстанций, обоснованно отклонены, заявлены вновь в суд кассационной инстанции, не подтверждают неправильного применения судами правовых норм, свидетельствуют о несогласии общества с той оценкой, которую суды дали фактическим обстоятельствам, подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что противоречит положениям статьи 286 АПК РФ.

Обстоятельства настоящего дела установлены, подтверждены надлежащими доказательствами.

Вместе с тем судом округа в соответствии с положениями пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить обжалуемые судебные акты полностью или в части, и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт. Данное полномочие может быть реализовано в случае, когда фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неверно применены нормы права.

Суды установили фактические обстоятельства дела и не требуется установления новых обстоятельств, однако неверно применили положения статей 247, 252 НК РФ в части расчета действительных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций без учета того, что при принятии решения налоговый орган, определяя доход общества, учитывал стоимость товара (работ, услуг) без НДС, а также судами не учена в расчете подлежащая вычету сумма НДС в размере 233 680 руб. по приобретению ТМЦ у ООО «Сибмаркет», в связи с чем суд кассационной инстанции, не соглашаясь с признанием судами недействительным решения налогового органа и его отмену в части, на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ полагает возможным отменить обжалуемые судебные акты в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, признать незаконным решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 25.01.2021 № 2, с учетом решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 14.05.2021 № 7-10/0866@, по эпизоду, связанному с расчетом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год налога на добавленную стоимость за 2016 год в размере 2 496 032 руб., не включению в расчет налога на прибыль организаций налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 233 680 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части;

по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год налога на добавленную стоимость за 2018 год в размере 2 165 472 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части. В остальном судебные акты суд округа полагает оставить без изменения.

Излишне уплаченная госпошлина за подачу кассационных жалоб подлежит возврату плательщикам из федерального бюджета в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.06.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 по делу № А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа отменить

по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год налога на добавленную стоимость за 2016 год в размере 2 496 032 руб. учитывая налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 233 680 руб., начисления пеней и штрафов в соответствующей части;

В остальном судебные акты оставить без изменения.

Возвратить акционерному обществу «Северавиа» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 31.01.2023 № 20.

Возвратить Булавиной Юлии Викторовне (генеральный директор) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по чеку ПАО «Сбербанк» от 30.01.2023 за общество с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа».

Выдать справки на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья Л.М. Черняк

Судьи Т.Н. Никитина

Е.П. Филимонова