Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тандем» (далее – общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Курганской области от 09.02.2018 по делу № А34-4522/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2018 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители: общества – ФИО1 (доверенность от 17.07.2017);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области (далее – инспекция, налоговый орган) – ФИО2 (доверенность от 07.06.2018), ФИО3 (доверенность от 16.02.2017)

Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.11.2016 № 886 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции).

Решением суда от 09.02.2018 (судья Пшеничникова И.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда

от 18.06.2018 (судьи Скобелкин А.П., Бояршинова Е.В., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просит указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курганской области.

Полагает, что при отсутствии нормативно установленной методики, общество вправе самостоятельно определить способы ведения раздельного

учета хозяйственных операций, и подтвердить факт ведения такого учета любыми документами, в том числе первичными либо иными другими документами, специально разработанными для нужд организации; руководствуясь данным утверждением, считает, что с настройкой программного продукта, предназначенного для ведения бухгалтерского учета, налогоплательщик обеспечил исполнение обязанности, предусмотренной пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), документально доказав данный факт предоставленными налоговому органу оборотно-сальдовыми ведомостями, сформированными с помощью названного продукта.

Указывает на противоречие выводов инспекции, положенных в основу оспариваемого решения, выводам, сделанным ею при последующей выездной налоговой проверке общества, в ходе которой не возникло претензий к порядку ведения организацией раздельного учета хозяйственных операций.

Ссылается на неполное рассмотрение судами заявленных требований, отсутствие должной правовой оценки обстоятельств, ставших основанием для отказа в получении налогового вычета, касающихся в том числе, хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами – обществом с ограниченной ответственностью «Интеллект-Технолоджи Групп», обществом с ограниченной ответственностью «Твин-К», обществом с ограниченной ответственностью «ТехКомплект» (далее – общество «Интеллект-Технолоджи Групп», общество «Твин-К», общество «ТехКомплект», контрагенты). Считает, что доказательства, полученные инспекцией с нарушением установленной законом процедуры (в частности, свидетельские показания, экспертное заключение), не могут быть учтены судами при постановке выводов о номинальности общества «ТехКомплект» и необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в пределах доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2015 года с номером корректировки 3, раздел 7 которой содержит сведения об операциях, не подлежащих налогообложению, с указанием стоимости приобретенных товаров, не облагаемых налогом; по результатам проверки составлен акт от 08.08.2016 № 5222 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением налоговый орган, придя к выводу о невозможности определения размера налоговых обязательств налогоплательщика в связи с неисполнением последним обязанности по ведению раздельного учета приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления облагаемой НДС деятельности и для деятельности, не подлежащей налогообложению, признал право общества на получение налогового вычета неподтвержденным, доначислил обществу недоимку по НДС

в размере 8 877 469 руб., начислил соответствующие пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 10.04.2017 № 47, решение инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик полагая, что названные решения не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды, придя к выводу об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета хозяйственных операций, поддержали позицию инспекции, не имеющей объективной возможности определить обоснованность размера НДС, предъявленного к вычету, и правомерно отказавшей обществу в его получении.

Согласно пункту 4 статьи 149 Кодекса в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В силу положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей

статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, если счет-фактура с выделенной в ней суммой НДС выставлена организацией, пользующейся правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, обязанность по уплате данного налога в бюджет переходит на лицо, которому она предъявлена, в том числе лицо, не являющееся плательщиком НДС (применяющее специальный налоговый режим - УСНО, ЕНВД, ЕСХН), а также плательщика НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению.

Как следует из содержания разъяснений, изложенных в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление

№ 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или)

противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Поскольку налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Документы должны с достаточной определенностью позволять оценить конкретную хозяйственную операцию на предмет облагаемой либо необлагаемой налогом на добавленную стоимость и одновременно исключить противоречия в их оценке налогоплательщиком и налоговым органом.

По смыслу вышеуказанных норм исполнение обязанности надлежащего ведения раздельного учета операций облагаемых и не облагаемых НДС, обеспечивающего возможность установления размера налоговых обязательств, является необходимым условием получения налогового вычета, право на которое должен доказать именно налогоплательщик.

Между тем, бремя доказывания наличия оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение указанного вычета, в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.

Судами установлено, что обществом помимо деятельности, облагаемой по ставке НДС 18 процентов, осуществлялись операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежащие налогообложению.

При подаче уточненной налоговой декларации с номером корректировки 3 налогоплательщик в разделе 3 заявил к вычету НДС в размере 8 879 469 руб., а в разделе 7 отразил сведения об операциях, которые не облагаются НДС с

указанием итоговых стоимостных значений:

- реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС – 627 789 руб.,

- приобретенных товаров (работ услуг), не облагаемых налогом –
8 139 452 руб.,

- налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащего вычету – 1 500 000 руб.

Вместе с тем, проанализировав информацию, зафиксированную в книге покупок, представленной налогоплательщиком, налоговый орган и суды установили, что стоимость товара, по которой НДС не предъявлялся, в соответствии с графой 10 книги покупок составляет 5 661 635,75 руб. (против указанных в декларации 11 627 789 руб.), стоимость приобретенных товаров без учета НДС согласно графе 11 книги покупок равна 49 401 365,50 руб. (тогда как в декларации указано 8 139 452 руб.), в графе 12 книги покупок произведен расчет сумм НДС исходя из ставки налога 18 процентов, в сумме составивший 8 877 469,58 руб.; в графе 13 указана сумма НДС, оставшаяся неучтенной в книге покупок и равная 0,13 руб.

При этом оборотно-сальдовые ведомости и счет 68.02 содержат совсем иные сведения о суммах НДС, принятых к вычету - 6 652 001,52 руб. (против указанных в декларации 8 879 469 руб.) и суммах НДС, учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг) - 961 030,37 руб. (против указанных в декларации 1 500 000 руб.)

С учетом указанных несоответствий, опираясь на содержание представленных обществом книги покупок и счетов-фактур, инспекция пришла к выводу, что вся сумма предъявляемого продавцами НДС принималась налогоплательщиком к вычету и нашла свое отражение в разделе 8 налоговой декларации. Данных, позволяющих установить источник суммы налога, по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащего вычету –

При таких обстоятельствах, оценив представленные налогоплательщиком документы, не способные достоверно и определенно подтвердить действительный размер налоговых обязательств общества, суды поддержали сделанный инспекцией вывод о том, что раздельный учет по хозяйственным операциям, отраженным в спорной налоговой декларации, налогоплательщиком не ведется.

По смыслу положений статьи 170 Кодекса налоговый орган, установивший при проведении мероприятий налогового контроля отсутствие у налогоплательщика раздельного учета соответствующих операций, не обязан в самостоятельном порядке предпринимать попытки установления расчетным путем сумм НДС, подлежащих возмещению налогоплательщику. Применение налоговых вычетов по НДС является правом последнего, носит заявительный характер и реализуется посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, при обязательном соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Вместе с тем, представленные налогоплательщиком документы, в силу

своей противоречивости, не являются надлежащим доказательством ведения обществом раздельного учета и правомерности предъявления к вычету соответствующих сумм НДС.

Помимо прочего, часть документов является недостоверной.

Судами установлено, что первичные документы, касающиеся хозяйственных взаимоотношений общества с контрагентом – обществом «ТехКомплект» в проверяемом периоде, не отражают действительного исполнения сторонами принятых на себя договорных обязательств.

Как следует из материалов дела, имея многочисленные признаки фирм- однодневок», контрагент по адресу регистрации не находится, необходимого недвижимого имущества, транспортных средств и персонала не имеет, операций по счету, характерных для нормальной хозяйственной деятельности (заработная плата, арендные платежи, оплата коммунальных услуг, ГСМ) не производит, налоговую отчетность представляет с «нулевыми» показателями.

Руководитель организации контрагента отрицает свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности созданного им юридического лица, результатами экспертизы опровергается достоверность подписей, выполненных от его имени в представленных налогоплательщиком товарных накладных и счетах-фактурах.

Несмотря на то, что сами по себе данные обстоятельства не свидетельствуют о нереальности заявленных хозяйственных операций и недобросовестности налогоплательщика, однако будучи оцененными в совокупности с иными материалами дела, способны служить дополнительным основанием для отказа в применении налогового вычета. В сложившейся ситуации, доводы общества, направленные к обнаружению пороков доказательств, добытых в рамках камеральной налоговой проверки, не опровергают правомерность вынесенного инспекцией решения.

Отсутствие должной правовой оценки хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами – обществами «Интеллект-Технолоджи Групп» и «Твин-К», также не повлекло принятия необоснованных судебных актов ввиду наличия иных обстоятельств, связанных, в частности с отсутствием у налогоплательщика раздельного учета хозяйственных операций, напрямую исключающих право общества на получение налоговой выгоды; будучи в полном объеме исследованными судами, данные обстоятельства явились достаточным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка заявителя жалобы на материалы выездной налоговой проверки судом не принимаются, поскольку в ходе проверяемых периодов операции, не подлежащие налогообложению, заявлены не были.

В остальной части доводы жалобы по существу сводятся к несогласию с данной судами правовой оценкой документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение ведения раздельного учета; указанные доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального либо нарушении норм процессуального права, а потому не подлежат рассмотрению судом округа в силу пределов рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, ограниченных ст. 286 Арбитражного

процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает необходимым оставить обжалуемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу общества – без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Курганской области от 09.02.2018 по делу

№ А34-4522/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тандем» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий О.Л. Гавриленко

Судьи Д.В. Жаворонков

О.Г. Гусев