Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи
ФИО1 рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.05.2022 по делу №А47-16411/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

инспекции ‑ ФИО2 (доверенность от 22.09.2021);

общества с ограниченной ответственностью «Хлебная карусель» (далее – общество «Хлебная карусель», общество, налогоплательщик) – ФИО3 (доверенность от 12.05.2022).

Общество «Хлебная карусель» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 14.08.2020 № 02-27/08220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решениями
№ 02-27/08913 от 03.09.2020 и №02- 27/09763 от 23.09.2020) в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за
2015 год по эпизоду с обществом с ограниченной ответственностью «Сельмашторг» (далее – общество «Сельмашторг») в размере 756 363 руб. и соответствующих сумм пени, в части предложения уплатить недоимку в размере 400 000 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2014 года и соответствующих сумм пени, в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 76 руб.67 коп. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а также с учетом определения суда от 29.10.2021 о замене заинтересованного лица.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области
от 18.05.2022 требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 756 363 руб. и пени в соответствующей части, предложения уплатить в соответствующей части пени по НДС, начисленную на сумму 400 000 руб. за период с 17.03.2020 по 14.08.2020, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, а также на несоответствие выводов судов имеющимся в деле доказательствам.

Инспекция не согласна с выводами судов о необходимости проведения «налоговой реконструкции» по налогу на прибыль организаций по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с обществом «Сельмашторг». Ссылаясь на выводы Верховного суда Российской Федерации, изложенные в рамках дела № А76-46624/19, налоговый орган полагает, что учет фактически произведенных налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль в рамках настоящего дела невозможен с учетом умышленного характера деятельности налогоплательщика по созданию формального документооборота со спорным контрагентом, а также с учетом нераскрытия налогоплательщиком лица, фактически осуществившего исполнение обязательств по спорным сделкам. В обоснование доводов инспекция также указывает на «задвоение» расходов на приобретение соответствующего объема сырья, приобретенного согласно представленным обществом «Хлебная карусель» документам у общества «Сельмашторг».

Со ссылкой на судебную практику инспекция также указывает на отсутствие оснований для исключения из пенеобразующей задолженности платежа по НДС в сумме 400 000 руб., произведенного платежным поручением от 16.03.2020 № 392.

В отзыве на кассационную жалобу общество «Хлебная карусель» просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу инспекции – без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, инспекцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Промышленному району
г. Оренбурга (правопреемник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества «Хлебная карусель» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 19.12.2018 №02-27/297дсп, дополнения к акту от 15.01.2019 №02-27/00068дсп, и вынесено оспариваемое решение, которым обществу «Хлебная карусель», в том числе доначислены
налог на прибыль и НДС в соответствующих суммах.

Основанием для доначисления указанных налогов послужили выводы налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота и о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с обществом «Сельмашторг» по приобретению сырья для производства хлебобулочных изделий.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 25.11.2020 №16-10/1822 жалоба общества «Хлебная карусель» оставлена без удовлетворения, а решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2015 год по эпизоду с обществом «Сельмашторг» в размере 756 363 руб., соответствующих сумм пени, а также в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 400 000 руб. за 4 квартал 2014 года, соответствующих сумм пени, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций обоснованно исходили из следующего.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовых позиций, изложенных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ‑ Постановления № 53), по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим фактически исполнение, является иной субъект.

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005).

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Соответствующие правовые позиции ранее были изложены, в том числе Определениях Верховного Суда Российской Федерации
от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 №302-ЭС21- 2323.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов; расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как установлено судами, общество «Хлебная карусель» в проверяемом периоде осуществляло деятельность по производству хлебобулочных изделий.

Согласно представленным налогоплательщиком документам для обеспечения указанной деятельности общество заключало договоры по приобретению сырья для производства пищевых продуктов, в том числе у общества «Сельмашторг».

Между тем в рамках мероприятий налогового контроля установлено, что общество «Сельмашторг» обладало всеми признаками «технической организации»; данный контрагент фактически поставку сырья в адрес налогоплательщика не производил, а реальные поставки спорного объема продукции производились обществом с ограниченной ответственностью «Елена».

Данные факты налогоплательщиком в рамках настоящего дела не оспаривались, однако ввиду того, что налоговым органом не опровергнут факт реального приобретения спорного объема товара и использования его в производственной деятельности налогоплательщика, последним приводились доводы о неправомерности исключения налоговым органом из состава затрат при исчислении налога на прибыль спорного объема расходов, приходящихся на общество «Сельмашторг».

В свою очередь, в качестве обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на «задвоение» расходов ввиду их фактического учета не только налогоплательщиком, но и обществом «Сельмашторг», а также на невозможность применения расчетного метода вследствие нераскрытия обществом «Хлебная карусель» реального исполнителя по сделке, а также умышленного участия общества в схеме по получению необоснованной налоговой выгоды.

Доводы инспекции о том, факт принятия обществом «Сельмашторг» соответствующих затрат при исчислении своих налоговых обязательств лишает налогоплательщика права на учет спорных затрат при исчислении налога на прибыль рассмотрены судами и обоснованно отклонены. Как верно отмечено судами, в рассматриваемом случае оснований определение налоговых обязательств налогоплательщика путем их консолидации с налоговыми обязательствами спорного контрагента инспекцией не производилось.

Доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в «налоговой реконструкции», поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом проведение «налоговой реконструкции», имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 № 14585/09,от 16.03.2010 № 8163/09, от 20.10.2010 № 7278/10, 8 122_1244848 определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 № 306- КГ17-15420).

Из материалов настоящего дела следует, что налоговый орган располагал сведениями и документами, позволяющими установить реального поставщика спорных товаров, однако, вопреки требованиям статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций эти сведения фактически во внимание не приняты, что повлекло искажение размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В пункте 7 Постановления № 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, суды правомерно произвели расчет налоговой базы по налогу на прибыль исходя из стоимости приобретенного товара у реального поставщика общества «Елена» по соответствующим товарным и транспортным накладным.

С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (обществом «Сельмашторг») в условиях реального несения налогоплательщиком расходов по приобретению товара, использованного в дальнейшем в хозяйственной деятельности общества, доначисление налога на прибыль за 2015 год в размере 756363 руб. и пени в соответствующей части произведено налоговым органом неправомерно.

Доводы налогового органа, приводимые в настоящей кассационной жалобе, о необходимости применения к рассматриваемому спору правовой позиции, изложенной в определении Верховного суда Российской Федерации от 19.05.2021 по делу № 309-С20-23981, судом округа во внимание не принимаются.

Правовой подход о невозможности применения «налоговой реконструкции» изложен Верховным Судом Российской Федерации в вышеуказанном судебном акте применительно к ситуации создания налогоплательщиком формального документооборота в отношениях с техническими организациями при фактическом оказании транспортных услуг собственными силами.

В рассматриваемом деле налогоплательщиком в подтверждение своих расходов на приобретение товара (сырья для производства хлебобулочных изделий) представлены ненадлежащие документы, оформленные от имени общества «Сельмашторг», при том, что реальность поступления данного товара в адрес налогоплательщика и использование его в производственной деятельности инспекцией не оспаривалось.

Соответственно судами обоснованно в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса Российской Федерации с учетом соответствующих разъяснений, данных в пункте 8 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда № 57 от 30.06.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», размер доначисленного инспекцией налога на прибыль был скорректирован на сумму реально понесенных налогоплательщиком затрат.

В отношении эпизода по доначислению НДС за 4 квартал
2014 года в размере 400 000 руб., соответствующих сумм пени судами установлено следующее.

Как указано в пункте 13.1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы денежных средств, уплаченных в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.

В силу пункта 2 Порядка зачета суммы денежных средств, перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации в счет возмещения ущерба, причиненного в результате преступлений, за совершение которых статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность, в счет исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, утвержденного приказом ФНС России
от 19.03.2018 № ММВ-7-8/153@, зачет денежных средств, перечисленных в счет возмещения ущерба, осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления заявителя или его представителя, а также представленных заявителем или его представителем копий платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации в счет возмещения ущерба, или полученных от органа предварительного следствия сведений о возмещении ущерба.

Как следует из материалов дела, на основании приговора Центрального районного суда от 23.06.2020 по уголовному делу №1- 2/2020 (1-36/209; 1-434/2018), которым установлены обстоятельства необоснованного возмещения обществом из бюджета сумм НДС, в том числе НДС за 4 квартал 2014 года в размере 667600 руб.58 коп. прокурор г. Оренбурга обратился в Ленинский районный суд
г. Оренбурга с иском о взыскании с ФИО4, ФИО5, ФИО6 суммы ущерба, причиненного бюджету Российской Федерации по данному эпизоду. Решением Ленинского районного суда г. Оренбурга от 27.04.2021 установлен факт частичного погашения заявителем ущерба на основании платежного поручения от 16.03.2020 №392 на сумму 400 000 руб., платеж по которому осуществлен в адрес УФК по Оренбургской области (ИНФС России по Ленинскому району).

Руководствуясь положениями вышеуказанных правовых норм, принимая также во внимание положения статей 101, 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации, суды обоснованно заключили, что отражение в решении инспекции требования уплатить недоимку по налогу без учета возмещенного вреда не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным в данной части, поскольку подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете.

Указав на отсутствие оснований для признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить НДС за 4 квартал 2014 года в размере 400 000 руб., суды обеих инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для начисления на эту сумму налога пеней за период с 17.03.2020 по 14.08.2020, поскольку указанная сумма поступила в бюджет 16.03.2020.

Вопреки доводам, изложенным в кассационной жалобе, суды не производили зачета в отношении недоимки по НДС в сумме
400 000 руб., как отмечено апелляционным судом, учет спорной суммы платежа для цели определения обязанности налогоплательщика по уплате причитающихся пеней в рассматриваемой ситуации обусловлен необходимостью правильного расчета пеней (определения верного периода начисления пеней, с учетом фактически поступившего в бюджет платежа и отсутствия с этого момента потерь бюджета) и не направлен на исполнение решения в части доначисления таких платежей (посредством проведения зачета).

Доводы, приведенные инспекцией в кассационной жалобе, признаются судом округа несостоятельными, поскольку каких-либо обстоятельств, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанций, не содержат, о нарушении судами норм процессуального, материального права не свидетельствуют, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.05.2022 по делу №А47-16411/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном
статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Е.А. Кравцова

Судьи Д.В. Жаворонков

Н.Н. Суханова