Гражданский кодекс часть 1

к первому ответчику - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу,

ко второму ответчику - Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу

о признании частично недействительными ненормативных правовых актов - решения от 30.09.2009г. №09-12/08683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования №277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009г.

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 (доверенность от 12.01.2010г.), ФИО2 (доверенность от 12.01.2010г.), ФИО3 (доверенность от 12.01.2010г.);

от первого ответчика - ФИО4 (доверенность от 28.12.2009г.), ФИО5 (доверенность от 03.03.2009г.);

от второго ответчика - ФИО6 (доверенность от 11.01.2010г.),

установил:

Открытое акционерное общество «Северное производственное объединение «Арктика» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов - вынесенного Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) и утвержденного Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Управление) решения от 30.09.2009г. №09-12/08683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и вынесенного Инспекцией требования №277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009г. в следующих частях:

- доначисления налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения;

- доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения;

- по эпизоду, касающемуся неучтения налоговым органом имеющейся у общества на день принятия решения переплаты по налогу на прибыль при доначислении налога по пунктам 1.2 – 1.5 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 4 842 321 руб. 43 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.1 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 16 660 354 руб. 05 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.2 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 79 706 руб. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.3 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 237 488 руб. 77 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.4 мотивировочной части решения;

- доначисления НДС в размере 154 876 руб. 61 коп. и соответствующих пеней за его неуплату по эпизоду, изложенному в пункте 2.7 мотивировочной части решения;

- эпизода, касающегося вывода налогового органа о необоснованном применении вычетов по НДС в размере 644 858 руб. 10 коп.;

- доначисления налога на имущество в размере 121 243 руб., пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 16 735 руб. за его неуплату по эпизодам, изложенным в пункте 3.1 и 3.2 мотивировочной части решения.

Предмет требований окончательно уточнен обществом в судебном заседании 18.03.2010г. и отражен в протоколе судебного заседания от 18.03.2010г.

В судебном заседании, состоявшемся 04.03.2010г. представитель общества также уточнил требования ко второму ответчику и согласно заявлению просит признать недействительным решение от 30.09.2009г. № 09-12/08683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части указанных спорных эпизодов, которое утверждено вторым ответчиком. Представитель общества указал, что заявление в части признания недействительным требования № 277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009г. не относится ко второму ответчику, поскольку им не выносилось и не утверждалось.

Уточнение предмета требований ко второму ответчику судом принято во внимание, что отражено в протоколе судебного заседания от 04.03.2010г.

Спор рассмотрен с учетом следующих обстоятельств, установленных в ходе судебного разбирательства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 03.09.2009г. №09-12/19 и вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2009г. №09-12/08693.

Пунктом 1 резолютивной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекция привлекла общество к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов в общей сумме 20 769 руб., в том числе: 19 569 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную) уплату сумм налога на имущество организаций и 1 200 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов.

Пунктом 2 резолютивной части указанного решения Инспекция начислила обществу пени за несвоевременную уплату налогов на общую сумму 6 220 059 руб., в том числе: 6 213 579 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), 6 476 руб. по налогу на имущество по месту нахождения организации и 4 руб. по транспортному налогу.

Пунктом 3.1 резолютивной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекция предложила обществу уплатить недоимку по налогам в размере 23 259 915 руб., в том числе: 342 643 руб. по налогу на прибыль (92 799 руб. – в федеральный бюджет и 249 844 руб. – в бюджет субъекта), 22 780 271 руб. по НДС, 135 410 руб. – по налогу на имущество организаций и 1 591 руб. транспортного налога.

Пунктом 3.2 резолютивной части оспариваемого решения Инспекция предложила обществу уплатить штрафы по пункту 1 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г., а пунктом 3.3 - пени по пункту 2 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г.

Общество, не согласившись с вынесенным Инспекцией решением №09-12/08693 от 30.09.2009г. обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение, которым изменено решение Инспекции №09-12/08693 от 30.09.2009г. в части неуплаты НДС и налога на имущество организаций, начисления соответствующих штрафов и пеней по эпизодам, изложенным в пунктах 8 (в) и 11 (6) настоящего решения.

На основании решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекция выставила обществу требование №277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009г., которым предложила погасить задолженность по налогам в размере 23 086 914 руб., уплатить 6 201 768 руб. пеней и 1 200 руб. штрафа, со сроком исполнения - до 24.12.2009г.

Не согласившись частично с принятым Инспекцией и утвержденным Управлением решением и выставленным Инспекцией требованием, считая их несоответствующими нормам действующего законодательства о налогах и сборах, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с настоящим заявлением.

Инспекция с предъявленными требованиями не согласна, считая, что спорные суммы налогов, пеней и штрафа начислены правомерно. Подробно позиция Инспекции по настоящему делу изложена в представленном в материалы дела отзыве от 18.01.2010г. №02-11/00432 и дополнениях к отзыву по различным эпизодам.

Исследовав материалы дела, суд пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

Налог на прибыль организаций.

В пункте 1.3 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 253 НК РФ, статей 3 и 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отнесены в состав расходов для целей налогообложения расходы на командировки по документам, которые содержат недостоверную информацию. Сумма занижения налоговой базы составила 7 680 руб., сумма доначисленного налога на прибыль организаций – 1 843 руб. (7 680 руб. х 24%).

Общество считает, что расходы на командировки документально подтверждены. Пороки оформления первичных документов не могут являться основанием для отказа в принятии к налоговому учету таких документов.

Суд считает правильной позицию Инспекции по данному эпизоду в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что в состав косвенных расходов обществом отнесены расходы по авансовым отчетам №679 от 26.06.2007г. и №1388 от 30.11.2007г.

В ходе проверки к авансовому отчету №679 от 26.06.2007г. обществом представлены: счет №1187 от 22.06.2007г. (форма 3-г) на сумму 480 руб. от гостиницы «Березка» (г.Вельск, ИНН <***>); чек контрольно-кассовой техники гостиницы «Березка» (г.Вельск, ИНН <***>).

К авансовому отчету №1388 от 30.11.2007г. обществом представлены: счет №8908 от 20.11.2007г. (форма 3-г) на сумму 7 200 руб. от гостиницы «Белые ночи» (г.Санкт-Петербург, ИНН <***>); чек контрольно-кассовой техники гостиницы «Белые ночи» (г.Санкт-Петербург, ИНН <***>).

В ходе проверки достоверности представленных обществом документов Инспекцией было выявлено, что гостиницы «Березка» (ИНН <***>) и «Белые ночи» (ИНН <***>) в Едином государственном реестре налогоплательщиков отсутствуют, контрольно-кассовые машины на них не зарегистрированы. Указанные факты подтверждаются ответом Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.08.2009г. №13-10/05440@ на запрос от 29.07.2009г. №09-12/06906@ и ответом Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №15 по г.Санкт-Петербургу от 02.09.2009г. №14-06/42212@ на запрос от 14.08.2009г. №09-12/07451@.

Представленные обществом счета за проживание в гостиницах, а также контрольно-кассовые чеки содержат недостоверные ИНН, на чеках отсутствуют заводские номера контрольно-кассовых машин. Такие документы не подтверждают несения расходов по командировке работниками общества и не могут служить доказательствами уплаты сумм, указанных в чеках.

Согласно статье 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, перечисленные требования Закона №129-ФЗ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для учета в целях налогообложения произведенных им спорных расходов, связанных с проживанием работников в гостинице «Березка» (г.Вельск, ИНН <***>) и гостинице «Белые ночи» (г.Санкт-Петербург, ИНН <***>).

Выводы суда по данному эпизоду согласуются с правовой позицией изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008г. №7588/08.

Начисление налога на прибыль по эпизоду завышения внереализационных расходов за 2007 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 545 850 руб. 68 коп.

В пункте 1.4 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что обществом в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 НК РФ в связи с неправильным применением ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации по кредитным договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки завышены внереализационные расходы за 2007 год на сумму процентов по долговым обязательствам сверх установленных норм в размере 545 850 руб. 68 коп. По мнению Инспекции налогоплательщик был вправе учесть в составе расходов начисленные проценты по долговым обязательствам в рублях в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при этом по кредитным договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки, подлежала применению ставка, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов, в то время как обществом применялась ставка на дату привлечения денежных средств.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что сумма занижения налоговой базы составила 545 850 руб. 68 коп., сумма доначисленного налога – 131 004 руб. 16 коп. (545 850 руб. 68 коп. х 24%).

Общество с позицией Инспекции не согласно, считает, что ему необоснованно отказано в возможности включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам. По мнению общества, расходы в виде процентов по долговым обязательствам могут быть приняты в размерах, начисленных в соответствии с условиями договора только в том случае, если они не превышают ограничения, установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Способов расчета указанного ограничения в пункте 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено два: 1) не более существенного отклонения от среднего уровня процентов по выданным кредитам на сопоставимых условиях (не более чем на 20%); 2) в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам). В приказе от 29.12.2006г. №1490 «Об учетной политике на 2007 год для целей налогообложения» не содержится указаний на то, что проценты по долговым обязательствам принимаются обществом в целях налогообложения в размере, равном ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, проценты по долговым обязательствам в рублях для целей налогообложения могут приниматься в размере, равном ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, только в одном случае – при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Суд отклоняет данные доводы общества по следующим основаниям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ указано, что в целях этого пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 269 Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абзаца 5 статьи 313 Кодекса порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом из пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

Пунктом 8 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пунктом 7.3 приказа общества от 29.12.2006г. №1490 «Об учетной политике на 2007 год для целей налогообложения», предусмотрено, что проценты на долговые обязательства (кредиты, займы) начисляются ежемесячно по ставке на дату получения долгового обязательства (кредита, займа) согласно договору. Иных условий, касающихся установления способа расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, данный приказ не содержит.

Таким образом, следует согласиться с доводом Инспекции о том, что в учетной политике общества не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям сроков, объемов и обеспечений.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде действовали следующие кредитные договоры, по которым обществу были выданы заемные средства: №5494/7/06145/02 от 13.09.2006г., №5494/7/06170/02 от 27.10.2006г., №5494/7/07003/01 от 12.01.2007г., №5494/7/07005/01 от 26.01.2007г., № 5494/7/07035/01 от 19.03.2007г., №5494/7/07057/01 от 12.04.2007г., № 5494/7/07074/01 от 14.05.2007г.

На основании исследования и оценки условий перечисленных кредитных договоров суд пришел к выводу о том, что долговые обязательства, выданные обществу, не соответствуют критерию сопоставимости, установленному абзацем 2 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Так, в третьем и четвертом кварталах 2006 года обществом заключено только по одному кредитному договору. Договоры, заключенные в первом квартале 2007 года, значительно отличаются по суммам полученных кредитов (20 млн.руб., 18 млн.руб., 25 млн.руб.). Договоры, заключенные во втором квартале 2007 года также значительно отличаются по суммам полученных кредитов (38 млн.руб., 18,5 млн.руб. и 13 млн.руб.). В некоторых отчетных периодах отличается количество дней кредита.

Таким образом, следует согласиться с доводом налогового органа о том, что данные обязательства, выданные в разные отчетные периоды, не являются сопоставимыми ни в одном квартале в связи с тем, что значительно отличаются по суммам полученных кредитов, срокам договоров, а также в связи с отсутствием в одном квартале иных долговых обязательств, по которым может быть рассчитан средний процент.

Пункты 4.2 названных кредитных договоров предусматривают право Банка изменить размер процентной ставки при условии принятия Банком России решений по повышению либо понижению учетной ставки.

По мнению суда, сказанное означает, что данные договоры можно рассматривать как содержащие условия об изменении процентной ставки за пользование кредитом в смысле, придаваемом ему положениями пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации из положений статей 269, 270, 272 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль общество при определении расходов в виде процентов по долговым обязательствам должно было применять ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на даты признания расходов в виде процентов, а не на даты заключения Кредитных договоров.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовали основания для определения расходов в виде процентов по долговым обязательствам с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения кредитных договоров.

Начисление налога на прибыль по эпизодам учета в составе внереализационных расходов затрат, относящихся к расходам предыдущего налогового периода в размере 104 755 руб.

В пункте 1.5 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что в нарушение пунктов 1, 2 и 7 статьи 272 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в проверяемом периоде (2007 год) обществом учтены в составе внереализационных расходов затраты, относящиеся к расходам предыдущего налогового периода (2006 год) в сумме 104 755 руб. Сумма занижения налоговой базы составила 104 755 руб., сумма доначисленного налога на прибыль – 25 141 руб. (107 755 руб. х 24%).

В обоснование своей позиции Инспекция указывает на то, что из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учеты в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Общество не согласно с выводами Инспекции, считая, что доначисление налога на прибыль организаций по данному эпизоду неправомерно, поскольку Инспекцией не учтено, что расходы, которые признаны в ходе проверки подлежащими учету в предыдущих налоговых периодах, уменьшают налоговую базу соответствующего периода (2006 год), что, в свою очередь, влечет переплату по налогу на прибыль организаций за данный налоговый период, равную сумме, установленной Инспекцией недоимки.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (затрат).

Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу произведенные расходы должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В подтверждение произведенных расходов по Федеральному государственному унитарному предприятию «ЦНИИ им.Академика А.Н.Крылова» (ИНН <***>) общество представило следующие документы: счет-фактуру №Ф340 то 03.08.2006г. (стоимостью услуг – 99 600 руб.); акт сдачи-приемки научно-технической продукции по гарантийному письму №9/18-3-146ф от 15.06.2006г.; наряд-заказ 23710302 от 03.08.2006г. (стоимость услуг – 99 600 руб.).

Указанные услуги оплачены обществом 10.07.2006г по платежному поручению №970, что сторонами не оспаривается.

В подтверждение произведенных расходов по Федеральному государственному учреждению здравоохранения «Центральная медсанчасть 58» Федерального медико-биологического агентства России общество представило следующие документы: счет-фактура №238 от 09.06.2006г. (стоимость услуг – 5 155 руб. 20 коп.); акт об оказании услуг от 09.06.2006г. №214 (стоимость услуг – 5 155 руб. 20 коп.).

Сторонами также не оспаривается, что указанные услуги оплачены обществом 14.09.2009г. по платежному поручению №2516.

Таким образом, представленные документы свидетельствуют о том, что вышеуказанные услуги были оказаны в 2006 году, первичные документы составлены и подписаны в 2006 году, следовательно, стоимость услуг должна быть учтена в расходах для налогообложения в 2006 году.

Вместе с тем, согласно карточке по счету 91.06 «Прочие расходы» стоимость услуг в размере 104 755 руб. 20 коп. (99 600 руб. + 5 155 руб. 20 коп.) отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. В налоговом периоде стоимость названных услуг отражена в составе внереализационных расходов – строка 040 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (лист 02) и строка 301 декларации (приложение №2 к листу 02) согласно представленной по требованию расшифровке внереализационных расходов за 2007 год.

Таким образом, следует признать правильным вывод Инспекции о том, что общество неправомерно отразило стоимость указанных услуг, относящихся к 2006 году в составе внереализационных расходов за 2007 год.

Выводы суда по данному эпизоду согласуются с правовой позицией изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008г. №4894/08.

Эпизод, касающийся неучтения налоговым органом имеющейся у общества на день принятия решения переплаты по налогу на прибыль при доначислении налога на прибыль по пунктам 1.2 – 1.5 мотивировочной части решения.

Помимо доводов по существу спора, указанных обществом в ходе судебного разбирательства по эпизодам, изложенным в пунктах 1.3, 1.4 и 1.5 мотивировочной части решения, общество в любом случае считает незаконным доначисление налога на прибыль по результатам проверки за 2007 год в сумме 342 643 руб., ссылаясь на наличие у него переплаты по данному налогу на день вынесения решения, которая подлежала учету при определении суммы недоимки по результатам проверки. По этому основанию общество считает незаконным доначисление налога на прибыль и по эпизоду, изложенному в пункте 1.2, не оспаривая его по существу.

Инспекция не оспаривает, что у общества на день вынесения решения имелась переплата по налогу на прибыль, в сумме, значительно превышающей сумму доначисленного налога. Инспекция говорит о том, что данная переплата при вынесении оспариваемого решения учтена, поскольку штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ к обществу не применен, пени по налогу на прибыль не начислены. По мнению Инспекции доводы общества в этой части не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, факт нарушения налогоплательщиком норм главы 25 НК РФ, выразившийся в неуплате налога на прибыль в 2007 году, установлен только в ходе проведения выездной налоговой проверки и не зависит от наличия переплаты по лицевому счету за 2006 год.

Суд соглашается с доводами общества в этой части по следующим основаниям.

В силу статьи 11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налоговая проверка проводится в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Следовательно, при исчислении суммы налога, подлежащей доплате по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция обязана учитывать имеющиеся у налогоплательщика переплаты. Инспекция при установлении в ходе выездной налоговой проверки факта переплаты по налогу в бюджет обязана скорректировать суммы доначисленного налога на суммы имеющихся у налогоплательщика переплат.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, обществу доначислен налог на прибыль в общей сумме 342 643 руб.

Судом установлено, что на день вынесения решения (30.09.2009г.) у общества имелась переплата по налогу на прибыль (пеням по налогу на прибыль) в общей сумме 590 560 руб. 62 коп., что подтверждено состоянием расчетов на указанную дату, представленным Инспекцией в материалы дела (том 14, лист дела 1). Из акта сверки расчетов №5857 от 15.01.2007г. (том 14, листы дела 2-9), подписанного должностным лицом Инспекции следует, что по состоянию на 31.12.2006г. у общества имелась переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 797 708 руб. 96 коп. и по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в сумме 331 564 руб. 06 коп.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Материалами дела подтверждено, что Инспекцией не была произведена корректировка налоговых обязательств с учетом имеющейся у общества переплаты по налогу на прибыль. Инспекция не оспаривает, что начисление налога на прибыль произведено Инспекцией без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты.

Таким образом, исследовав и оценив представленные доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения обязанность по уплате налога на прибыль у общества отсутствовала и у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления обществу данного налога в размере, указанном в оспариваемом решении.

При указанных обстоятельствах, суд удовлетворяет заявление общества о признании недействительными оспариваемых решения и требования в части доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения, доначисления налога на прибыль в размере 1 843 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения; доначисления налога на прибыль в размере 131 004 руб. 16 коп. по эпизоду, изложенному в пункте 1.4 мотивировочной части решения и доначисления 25 141 руб. налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения.

Налог на добавленную стоимость.

Пунктом 3.1 резолютивной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекция предложила обществу уплатить 22 780 271 руб. недоимки по НДС. Кроме того, пунктом 2 резолютивной части указанного решения обществу предложено к уплате 6 213 579 руб. пеней, начисленных за несвоевременную уплату НДС. Указанные суммы НДС и пеней по нему начислены обществу в связи со следующим.

В пункте 2.1 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 4 статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ обществом завышен налоговый вычет по НДС за 2007 год на материальные затраты по статье «косвенные расходы» (общехозяйственные и общепроизводственные), в результате неправильного определения пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Сумма доначисленного НДС составила 4 927 555 руб. 43 коп.

В оспариваемом решении Инспекцией установлено, что Общество при составлении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ не учло стоимость отгруженных товаров как по заказам, необлагаемым НДС, так и по заказам, облагаемым НДС. В обоснование своей позиции Инспекция указывает на то, что обществом неправомерно при составлении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ не учел стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) по следующим заказам:

1) по заказам, необлагаемым НДС:

- 01235 (контракт от 14.03.2003г. №09/5355 на выполнение опытно- конструкторских работ);

- 01236 (контракт от 19.02.2003г. №09/5348 на выполнение опытно-конструкторских работ);

- 01240 (контракт от 19.04.2004г. №09/5459 на выполнение опытно-конструкторских работ);

- 01241 и 05496 (контакт от 03.03.2005г. №05/5528/555 на выполнение опытно-конструкторских работ, дополнительное соглашение от 15.03.2006г. №09/5641/555);

2) по заказам, облагаемым НДС:

- 03200 (контракт от 02.12.1999г. №09/4901 на выполнение подрядных работ);

- 03205 (договор от 28.04.2005г. №09/5549/532 на выполнение подрядных работ);

- 03206 (договор от 08.01.2003г. №09/5332/550 на выполнение подрядных работ);

- 03212 (договор от 28.03.2005г. №09/5538/550 на выполнение подрядных работ);

- 03215 (договор от 07.04.2005г. №09/5542/555 на выполнение подрядных работ);

- 01233, 02578 (контракт от 17.05.2004г. №09/5467, дополнительное соглашение от 25.05.2006г. №09/5669 на выполнение подрядных работ);

- 21526 (договор от 29.05.2006г. №09/5672/53 на выполнение подрядных работ);

- 03201 (контракт от 25.07.2000г. №09/4992 на выполнение подрядных работ);

- 03173, 03207 (договор от 19.01.1990г. №4112/410026, дополнительное соглашение от 01.04.2004г. №09/5452 на выполнение подрядных работ);

- 09667 (договор от 19.09.2006г. №09/5711, дополнительное соглашение от 01.03.2007г. №09/5747 на выполнение подрядных работ);

- 01239 (контракт от 19.09.2005г. №09/5575 на выполнение подрядных работ).

Общество не согласно с произведенным Инспекцией расчетом пропорции, считая его не соответствующим законодательству о налогах и сборах. При этом общество указывает, что ни по одному из указанных Инспекцией заказов работы, предусмотренные контрактом, не были выполнены и переданы заказчику в предусмотренном договором порядке в 2007 году. Следовательно, по мнению общества, предъявление к оплате объема работ, выполненного по данным контрактам в 2007 году, не являлось отгрузкой, а стоимость выполненных работ не подлежала учету при расчете пропорции. Оплата заказчиком выставляемых по мере исполнения спорных контрактов счетов-фактур учитывалась налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете как предварительная оплата (авансы полученные в счет выполнения работ, услуг). Общество не соглашается с выводами Инспекции и в отношении актов сдачи приемки работ, указывая на то, что они отражают лишь факт выполнения определенного объема работ в рамках контракта (платежного этапа) и служат основанием только для проведения расчетов между сторонами. Общество считает, что в этих актах нет сведений о приемке результатов работ заказчиком, в том числе, о проверке соответствия выполненных работ условиям контрактов, о передаче результата работ заказчику, а составление промежуточных актов для целей осуществления расчетов не противоречит ни гражданскому законодательству, ни законодательству о налогах и сборах

Как предусмотрено в статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Оценив представленные по данному эпизоду доказательства, доводы и возражения сторон, суд пришел к выводу о том, что доводы общества об отсутствии поэтапной сдачи работ по спорным контрактам не находят своего подтверждения в материалах дела.

Суд не соглашается с доводами общества по следующим основаниям.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Налоговой базой при реализации товаров является стоимость товаров, работ, услуг (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Из пункта 1 статьи 167 НК РФ следует, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции и вело раздельный учет таких операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по облагаемым и необлагаемым операциям.

Установлено, что по приобретенным товарам (работам, услугам), которые использовались исключительно в необлагаемой деятельности, НДС, предъявленный поставщиком, обществом сразу включался в их стоимость, а в случае использования товаров (работ, услуг) в облагаемой деятельности, НДС принимался к вычету. В случае приобретения товаров (работ, услуг), которые нельзя прямо разделить по видам осуществляемых операций, общество разделяло НДС по пропорции, которая определялась исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период в силу абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Оценив условия спорных контрактов и договоров, суд пришел к выводу о том, между сторонами сложились такие правоотношения, при которых основанием возникновения обязательства по оплате работ является выполнение исполнителем работ соответствующего этапа и приемка заказчиком результата работ соответствующего этапа.

Из материалов дела следует, что выполнение заказов, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, происходило в рамках контрактов на выполнение составной части опытно-конструкторских работ по строительству головного заказа:

- 01235 (контракт от 14.03.2003г. № 09/5355 на выполнение опытно-конструкторских работ с ФГУП «ПО «Севмаш»);

- 01236 (контракт от 19.02.2003г. № 09/5348 на выполнение опытно-конструкторских работ с ФГУП «ПО «Севмаш»);

- 01240 (контракт от 19.04.2004г. № 09/5459 на выполнение опытно-конструкторских работ с ФГУП «ПО «Севмаш»);

- 01241, 05496 (контракт от 03.03.2005г. № 09/5528/555 на выполнение опытно-конструкторских работ, доп. соглашение от 15.03.2006г. № 09/5641/555 с ФГУП «МП Звездочка»).

Установлено, что контракты № 09/5355№, 09/5348, 09/5459, заключенные обществом с ФГУП «ПО «Севмаш» содержат следующие условия по объему и срокам выполнения работ.

Согласно пункту 2.2 названных контрактов сроки выполнения работ на заказе устанавливаются согласно генеральному графику, поэтапные сроки постройки и сдачи заказа определяются согласованными сторонами и утвержденными графиками.

В силу пункта 4.1 контрактов, контроль качества и приемку работ «Исполнителя» при строительстве и испытаниях заказа осуществляет ОТК «Исполнителя» с последующей сдачей 1059 ВП МО РФ, в соответствии с «Перечнем приемок».

Таким образом, следует согласиться с доводами Инспекции о том, что из буквального толкования содержания контрактов следует, что сдача выполненных работ 1059 ВП МО РФ производится после приемки работ ОТК «Исполнителя».

В данном случае Ведомость исполнения опытно-конструкторской работы представлена с разбивкой на выполнение работ поэтапно.

Акты сдачи-приемки работ подписаны сторонами, заверены печатями, отражают выполнение определенных работ на заказе.

Кроме того, в контрактах имеются условия, предусмотренные в разделе 5 «Стоимость работ и порядок расчета». Так, согласно пункту 5.4 контракта оплата производится «Головным Исполнителем» после получения от исполнителя счета-фактуры с приложением подлинного акта о выполнении работ, а в соответствии с пунктом 5.6 в случае выделения денежных средств Государственным Заказчиком на авансирование работ по заказу, Головной исполнитель может выплачивать аванс Исполнителю с представлением по нему расчета-обоснования.

Контракт № 09/5528/555 и дополнительное соглашение от 15.03.2006г. № 09/5641/555, заключенные обществом с ФГУП «МП Звездочка», содержат условия, предусмотренные разделом 3 «Объем поставок, сроки выполнения работ». В частности, согласно пункту 3.2 контракта сроки выполнения работ по настоящему договору определяются графиком постройки и сдачи заказа, согласованным с «Исполнителем».

Порядок оплаты работ отражен в пункте 2.4 Договора, из которого следует, что оплата работ производится после получения от исполнителя счета-фактуры с приложением подлинного акта о выполнении работ.

Согласно дополнительному соглашению от 15.03.2006г. № 09/5641/555 и статье 3 контракта «Особые условия» сроки выполнения работ, этапы опытно-конструкторских работ определяются «Ведомостью выполнения ОКР».

По данному контракту Ведомость исполнения опытно-конструкторской работы представлена с разбивкой на выполнение работ поэтапно.

Таким образом, доводы общества о том, что данные контракты содержат условия о платежных этапах, а не об этапах выполняемых работ, не находят своего подтверждения в материалах дела.

Из материалов дела следует, что выполнение заказов, облагаемых налогом на добавленную стоимость, происходила в рамках заключенных договоров подряда.

Данные договоры также содержат условия о поэтапном выполнении работ в разделах договоров, регулирующих порядок выполнения, приемки и сроков работ.

Порядок заключения и выполнения договора на выполнение опытно-конструкторских работ регулируется главой 38 ГК РФ (ст. 769-778).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Таким образом, ГГК РФ предусматривает возможность заключения договора на выполнение отдельных этапов опытно-конструкторских работ.

Согласно статье 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его, то есть выполнение части опытно-конструкторских работ может быть оформлено как в виде договора на выполнение опытно-конструкторских работ, так и в виде договора подряда.

Глава 38 ГК РФ имеет с подрядом общее происхождение и правовое регулирование.

Договоры на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ силу пункта 2 статьи 207 ГК РФ являются разновидностями договора подряда и на них распространяются общие положения о подряде, изложенные в главе 37 части второй ГК РФ.

Из статьи 778 ГК РФ следует, что к срокам выполнения и к цене работ по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ применяются соответственно правила статей 708, 709 и 738 ГК РФ, регулирующие взаимоотношения сторон по договору подряда.

Согласно статье 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется статьей 753 ГК РФ, в пункте 3 которой установлено, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

В силу пункта 4 статьи 753 ГК РФ сдача работ, в том числе отдельного выполненного этапа работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

Из изложенного следует, что представленные обществом документы свидетельствуют о поэтапном выполнении определенных работ и передаче их заказчику в соответствии со статьями 708, 753 ГК РФ, что подтверждает реализацию выполненных работ, их отгрузку по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

В обоснование своих требований общество указывает, что составление промежуточных актов для целей осуществления расчетов не противоречит ни гражданскому законодательству, ни законодательству о налогах и сборах.

При этом общество ссылается на Инструкцию о порядке заключения и выполнения договоров на электромонтажные и регулировочно-сдаточные работы (Приложение к приказу Министра судостроительной промышленности СССР от 26.12.1969г. №390), которая предусматривает, что при частичной готовности электромонтажных работ на судах и кораблях сдача и приемка их производятся работниками ОТК Подрядчика и Заказчика и составляются промежуточные акты в 2-х экземплярах, являющиеся основанием для расчетов (пункта 19). Пункт 20 этой Инструкции устанавливает, что окончательная приемка электрооборудования и выполненных на кораблях работ и судах монтажных, регулировочных и настроечных работ производится по утвержденной программе по актам приемной комиссии Заказчика (Генерального заказчика) или Регистра СССР по принадлежности. Дата подписания указанного акта является моментом выполнения договора Подрядчиком.

Следует согласиться с доводом Инспекции о том, что ссылку общества на указанную Инструкцию нельзя признать обоснованной, поскольку она не является нормативно-правовым актом, не регулирует порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость и не изменяет порядка сдачи-приемки выполненных работ, установленных ГК РФ.

Доводы Общества об отражении в спорных счетах-фактурах по данному эпизоду авансов, также не находят своего подтверждения в материалах дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей в спорном 2007 году) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В 2007 году законодательство о налогах и сборах предусматривало выставление счета-фактуры при реализации товара.

Согласно пунктам 1,2 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 (далее – Правила), покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры, покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Из пункта 7 названных Правил следует, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В ходе выездной налоговой проверки, из представленных обществом счетов-фактур и книги продаж, книг покупок ФГУП «Севмаш» и ФГУП «ПО «Звездочка» Инспекцией установлено, что счета-фактуры в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ обществом выставлялись.

Из материалов дела следует, что счета-фактуры содержат указание на конкретный вид выполненных работ и не содержат в качестве основания указания на предоплату или аванс.

Счета-фактуры составлены, выставлены в адрес покупателей, отражены как в книге продаж общества, так и в книге покупок ФГУП «ПО «Севмаш» и ФГУП «ПО «Звездочка».

Суд считает, что указанные обстоятельства подтверждают частичное выполнение работ и факт их реализации.

Кроме того, факт поэтапной сдачи и принятия работ подтверждается информацией заказчиков.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что общество в 2007 году выполняло работы по договорам, заключенным с ФГУП «ПО «Севмаш» всего по 11 заказам по следующим контрактам, заключенным с ОАО «ПО Севмаш»: контракт от 14.03.2003г. №09/5355 (заказ 01235); контракт от 19.02.2003г. №09/5348 (заказ 01236); контракт от 19.04.2004г. №09/5459 (заказ 01236); контракт от 01.12.1999г. №09/4901 (заказ 03200); контракт от 17.05.2004г. №09/5467 (заказ 01233); дополнительное соглашение №09/5669 от 25.05.2006г. к договору №09/5467 от 17.05.2004г. (заказ 02578); контракт от 19.09.2005г. №09/5575 (заказ 01239); контракт от 25.07.2000г. №09/4992 (заказ 03201); договор от 19.01.1990г. №4112 (заказ 03173); дополнительное соглашение №09/5452 от 01.04.2004г. к договору №4112/710026 от 19.01.1990г. (заказ 03207).

ОАО «ПО Севмаш» в ответе №74.63/1633 от 17.09.2009г. на требование Инспекции пояснило, что данные контракты и договоры предусматривают поэтапную сдачу работ. Кроме того, ОАО «ПО Севмаш» указало, что все акты-сдачи-приемки работ по всем данным договорам подтверждают выполнение соответствующей части работ (услуг) в обеспечение строительства заказов с длительным циклом производства, а оплата по счетам-фактурам не является предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг, а является в соответствии с договором оплатой соответствующей части работ в обеспечение строительства заказов с длительным циклом производства.

Кроме того, ОАО «ПО Севмаш» в ответе №74.63/1633 от 17.09.2009г. указало, что счета-фактуры по данным контрактам и договорам оформлялись по актам сдачи-приемки работ по проценту продвижения технической готовности.

В отношении дополнительного соглашения №09/5747 от 01.03.2007г. к договору №5711 от 19.09.2006г. (заказ 09667, перечень актов выполненных работ и счетов-фактур отражены в приложении №НДС 17) ОАО «ПО Севмаш» в данном ответе указало, что это дополнительное соглашение не предусматривает поэтапную сдачу работ.

По данному заказу работы были выполнены полностью на основании одного акта от 20.08.2007г. за оказание технической помощи при разборке щитов.

Также в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что общество в 2007 году выполняло работы по 7 контрактам и договорам, заключенным с ФГУП «МП «Звездочка»: контракт от 03.03.2005г. №09/5528/555 (заказ 01241); дополнительное соглашение №09/5641/555 от 05.03.2006г. к договору №09/5528/555 от 03.03.2005г. (заказ 05496); контракт от 28.04.2005г. №09/5549 (заказ 03205); контракт от 08.01.2003г. №09/5332/550 (заказ 03206); договор от 28.03.2005г. №09/5538 (заказ 03212); договор от 07.04.2005г. №09/5542 (заказ 03215); договор от 29.05.2006г. №09/5672 (заказ 21526).

ФГУП «МП «Звездочка» в ответе №570-1/1420 от 27.08.2009г. на требование Инспекции также указало, что оплата по счетам-фактурам не является предварительной оплатой в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), а акты сдачи-приемки работ к счетам-фактурам подтверждают фактическую сдачу результатов выполненных работ.

Из изложенного следует, что в данном случае условиями договоров и контрактов, ведомостями исполнения работ предусмотрена поэтапная сдача и приемка выполненных работ, которая оформлялась между сторонами соответствующими актами, содержащими все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Общество после подписания актов сдачи-приемки выполненных работ по заказам, открытым в рамках контрактов (договоров) в адрес покупателей выставляло соответствующие счета-фактуры, что в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей в спорном 2007 году) доказывает реализацию товаров (работ, услуг).

При указанных обстоятельствах, доводы общества по данному эпизоду суд считает необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

В пункте 2.2 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 174 НК РФ обществом в результате занижения налоговой базы не уплатило НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствие с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказание услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма неуплаченного НДС составила 16 660 354 руб. 05 коп.

Общество не согласно с выводами Инспекции по данному эпизоду по трем основаниям.

Во-первых, по мнению Общества, отгрузки (передачи результатов выполненных работ) по спорным счетам-фактурам не было, следовательно, общество правомерно данные счета-фактуры отражало в книге продаж по факту оплаты на суммы авансов, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг.

Подробно позиция общества по данному основанию отражена в предыдущем эпизоде, касающемся пункта 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения и отклонена судом как необоснованная.

Во-вторых, общество указывает, что сумма налога, указанная в спорных счетах-фактурах, была полностью уплачена в бюджет и Инспекцией при расчете недоимки по данному налогу не были учтены суммы налога, уплаченные обществом в налоговых периодах получения оплаты.

В третьих, общество считает, что даже если признать доводы Инспекции о необходимости отражения спорных счетов-фактур в книгах продаж в полной сумме, поскольку наступил момент оплаты по НДС, то необходимо учитывать, что в соответствии с пунктами 1,8 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Названные доводы, касающиеся неучтения Инспекцией сумм налога, уплаченных обществом в налоговых периодах получения оплаты и неприменения налоговых вычетов, суд считает обоснованными и удовлетворяет требования общества по данному эпизоду по следующим основаниям.

Суд считает, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция, не воспользовавшись предоставленными ей статьей 31 НК РФ правами, не доказала обоснованность и законность вынесенного решения по рассматриваемому эпизоду. Примененный в рассматриваемом случае налоговым органом порядок определения суммы НДС без учета сумм налога, уплаченных обществом в налоговых периодах получения оплаты и права общества на налоговые вычеты не соответствует требованиям налогового законодательства.

Инспекция не воспользовалась предоставленным правом истребовать у общества документы, касающиеся названных доводов.

Довод Инспекции о том, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов носит заявительный характер, отклоняется судом, поскольку при проведении выездной налоговой проверки общества Инспекция обязана была установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты заявителем НДС по данному эпизоду, и определить по нему налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика подтверждающих документов.

Данная позиция согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П и определении от 12.07.2006 N 267-О.

Судом отклоняется и довод Инспекции о том, что поскольку выездная налоговая проверка проводилась за 2007 год, она не вправе была требовать у общества документы за предыдущие налоговые периоды.

При этом суд исходит из того, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на оценку и изучение Инспекцией документов, на которые ссылается налогоплательщик в обоснование своих утверждений о праве на налоговые вычеты, даже если эти документы относятся к предыдущим налоговым периодам, а не к периоду проверки.

В данном случае, Инспекция доводы общества о праве на налоговые вычеты не приняла во внимание и не затребовала первичные документы для изучения.

Следует сказать, что общество не заявляло о своем праве на налоговые вычеты, считая, что отгрузки (передачи результатов выполненных работ) по спорным счетам-фактурам не было.

При указанных обстоятельствах следует признать, что требования общества по данному эпизоду являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В пункте 2.3 решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 6 статьи 171 НК РФ обществом неверно произведен расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет. Сумма неуплаченного налога составила 79 806 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что обществом к декларации по НДС за декабрь 2007 года заполнено приложение раздела 10 по объекту недвижимости «3-я очередь корпуса изготовления ЭМИ», находящегося по адресу: 164500, <...> (дата вода в эксплуатацию – 01.08.2006г.). Сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту недвижимости составила 2 337 434 руб., 1/10 часть суммы НДС, принятой к вычету, составила 233 743 руб.

В 2007 году данный объект недвижимости использовался обществом для операций, не облагаемых НДС.

В соответствии с Приказом генерального директора от 29.12.2006г. №1490 «Об учетной политике на 2007 год», налогоплательщик производит восстановление НДС по объекту недвижимости. При этом, Инспекция считает, что применяемая обществом методика восстановления НДС по объектам недвижимости не соответствует НК РФ.

Инспекцией в ходе проверки исчислена доля, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат освобождению от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2007 год – 536 980 327 руб. 48 руб. (536 980 327 руб. 48 коп. + 1 033 204 873 руб. 53 коп.). Доля отгруженных обществом товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки в целом за 2007 год составила 0,3420 или 34,20%.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составила 79 940 руб. (233 743 руб. х 34,20%).

В результате нарушения абзацев 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ неуплата НДС за декабрь 2007 года составила 79 806 руб. (79 940 руб. – 234 руб.).

Общество с выводами Инспекции не согласно, ссылается на то, что доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год по цеху, а не по предприятию в целом.

Суд соглашается с позицией Инспекции по данному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные налоговые вычеты.

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся в порядке, установленном абзацами 1, 2 пункта 1 настоящей статьи – вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет.

При этом согласно абзацу 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, и принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (абзацы 4,5 пункта 6 статьи 171 НК РФ).

Изложенные нормы законодательства о налогах и сборах позволяют сделать вывод о том, что доля определяется с учетом общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год обществом в целом, а не по конкретному объекту недвижимости, как ошибочно считает общество.

Таким образом, Инспекция в ходе проверки пришла к правильному выводу о том, что применяемая обществом методика восстановления НДС исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с учетом конкретного объекта недвижимости, не соответствует положениям НК РФ.

Доводы общества о неправомерном включении в расчет стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) стоимости работ, указанных в пункте 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения, отклоняются судом как несостоятельные, поскольку по этому эпизоду суд также признал правильной позицию Инспекции.

С учетом изложенных обстоятельств, суд отказывает обществу в удовлетворении предъявленных требований по данному эпизоду.

В пункте 2.4 оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 6 статьи 171 НК РФ обществом принят к вычету в январе, марте, апреле, мае, августе 2007 года НДС, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанного с имуществом – комплексом сооружений стадиона «Энергия», не предназначенным для выполнения операций, облагаемых налогом и стоимость которого не подлежала включению в расходы при исчислении налога на прибыль. Как указывает Инспекция комплекс сооружений стадиона «Энергия» является объектом социально-культурной сферы.

Общество в обоснование своих возражений по данному эпизоду указывает, что в НК РФ не предусмотрено, что стадионы (иные спортивные сооружения) являются имуществом, не предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом. Не установлено нормами НК РФ и то, что операции в их отношении не могут признаваться реализацией товаров (работ, услуг), и (или) не являются объектом налогообложения (статья 39, 146 НК РФ). Общество считает, что вопреки требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекцией не указаны какие-либо обстоятельства и подтверждающие их доказательства, свидетельствующие о том, что спорный объект не будет использоваться налогоплательщиком для реализации товаров, работ, услуг (например, для продажи или оказания услуг на возмездной основе третьим лицам). Кроме того, общество ссылается на то обстоятельство, что при проверке правильности исчисления НДС по эпизодам, изложенным в пунктах 2.4-2.6 мотивировочной части оспариваемого решения, Инспекцией не было учтено, что стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не подлежала включению в налогооблагаемую базу для исчисления НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Спор по данному эпизоду рассмотрен судом с учетом следующих обстоятельств.

В силу пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Как следует из материалов дела одним из объектов выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления общества являлся объект социально-культурной сферы – комплекс сооружений стадиона «Энергия», для выполнения строительно-монтажных работ по которому им были открыты внутренние заказы: №23749 «Выполнение работ по устройству наружных сетей водопровода и канализации объекта «Спорткорпус» стадиона «Энергия» и №23752 «Достройка фасада спортивного корпуса стадиона «Энергия».

Установлено, что исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления суммы налога регистрировались обществом в книге покупок и отражались по строке «Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету» декларации по НДС в следующем налоговом периоде. Произведенные затраты по названным заказам учитывались на субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств», что подтверждено журналом проводок за 2007 год и ежемесячными отчетами по движению «Вложения во внеоборотные активы», из чего следует, что произведенные затраты общество относило на увеличение стоимости стадиона «Энергия».

Материалами дела подтверждено, что все расходы по стадиону «Энергия», в том числе и амортизационные отчисления, общество относило во внереализационные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Из пункта 6 статьи 171 НК РФ следует, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий: строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС и стоимость данного объекта подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку стадион «Энергия» является объектом социально-культурной сферы, то и относящиеся к нему расходы не подлежали включению в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Этого не делал и сам налогоплательщик.

При сдаче имущества в аренду арендодатель оказывает арендатору возмездную услугу по предоставлению в пользование за плату имущества, получая при этом экономическую выгоду - доход от реализации услуги. Следовательно, предоставление имущества в аренду как один из видов реализации услуг является объектом налогообложения по НДС и не включено в перечень операций, освобожденных от налогообложения, предусмотренный статьей 149 НК РФ.

Оценив представленные сторонами по данному эпизоду документы в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд считает, что общество не доказало использование стадиона «Энергия» для операций, облагаемых НДС, в том числе, не доказало и получение дохода от сдачи в аренду части помещений стадиона «Энергия».

При этом ссылки общества на договор № 52 от 19.02.2007г. о передаче в аренду недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью и договор № 10/35 от 01.07.1999г., заключенные с предпринимателем ФИО7 отклоняются судом по следующим основаниям.

Судом на основании представленных в материалы дела доказательств не установлена связь с договором № 52 от 19.02.2007г. о передаче в аренду недвижимого имущества, представленных обществом в материалы дела счетов-фактур, приходных кассовых ордеров (том 13, листы дела 59-76) и договора № 10/35 от 01.07.1999г. на эксплуатационное обслуживание помещений и оборудования (том 13, листы дела 109-112)..

Как видно из указанных документов, они не содержат ссылки ни на указанный договор аренды, ни на иной другой документ, позволяющий установить арендные отношения. В ходе проверки обществом не были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, в которых отражены доходы, полученные от оказания услуг по предоставлению помещений стадиона «Энергия» в аренду.

Договор № 10/35 от 01.07.1999г. на эксплуатационное обслуживание помещений и оборудования также не содержит ссылок на договор № 52 от 19.02.2007г. о передаче в аренду недвижимого имущества. Кроме того, в силу пункта 2.3.2 договора № 52 от 19.02.2007г., в течение пяти дней с момента его подписания на Арендатора возложена обязанность заключить с Арендодателем договор на эксплуатационные, коммунальные и необходимые административно-хозяйственные услуги (Договор на оказание услуг). Данный договор суду не представлен.

Договор № 10/35 от 01.07.1999г. на эксплуатационное обслуживание помещений и оборудования, датированный 01.07.1999г., не может быть расценен судом как заключенный на основании названного положения. Обществом не даны суду пояснения в части того, в связи с чем, этот договор через длительное время по письму от 19.03.2007г. исх.№28/11-38 начальник СБО ФГУП СПО «Арктика» просит считать пролонгированным на 2007 год.

Копии счетов-фактур и приходных кассовых ордеров (том 13, листы дела 59-76) также не содержат ссылки на указанный договор

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства тому, что общество получало от предпринимателя ФИО7 денежные средства в рамках оказания услуг по предоставлению имущества в аренду, то оно неправомерно предъявило к вычету спорные суммы. Требования статей 169, 171 - 173 НК РФ обществом не соблюдены.

Таким образом, вывод Инспекции об отказе обществу в применении налоговых вычетов по данному эпизоду следует признать правомерным и основанным на фактических обстоятельствах.

Судом отклоняются ссылки общество на то обстоятельство, что при проверке правильности исчисления НДС по эпизодам, изложенным в пунктах 2.4-2.6 мотивировочной части оспариваемого решения, Инспекцией не было учтено, что стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не подлежала включению в налогооблагаемую базу для исчисления НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом суд исходит из того, что свои требования в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.5 и 2.6, общество сняло в ходе судебного разбирательства, что прямо следует из уточненного предмета требований.

Кроме того, в оспариваемом решении по данному эпизоду Инспекция сослалась на нарушение обществом требований пункта 6 статьи 171 НК РФ, то есть неправомерное принятие к вычету в январе, марте, апреле, мае, августе 2007 года НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанного с имуществом – комплексом сооружений стадиона «Энергия», не предназначенным для выполнения операций, облагаемых данным налогом.

Именно в части эпизода, связанного с неправомерным принятием обществом к вычету в январе, марте, апреле, мае, августе 2007 года НДС и рассматривался судом спор, возникший между сторонами.

С учетом изложенных обстоятельств, суд лишен возможности устанавливать действительную обязанность общества по уплате НДС по всем эпизодам, в том числе и не находящимся в споре, поскольку это нарушает принцип состязательности сторон и выходит за рамки заявленного предмета спора.

Кроме того, общество не представило суду контррасчет налога, подлежащего, по его мнению, уплате в бюджет по данному спорному эпизоду, тем самым, фактически устранившись от доказывания в порядке статьи 65 АПК РФ, ограничившись только указанием на то, что установление его действительной обязанности по уплате НДС возлагается на Инспекцию и на суд.

В пункте 2.7 мотивировочной части решения Инспекция установила, что в нарушение пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ обществом при закрытии заказов №21015, 21024 (счет-фактура на реализацию №17023 от 31.08.2007г.) неправомерно принят к вычету НДС, не исчисленный с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг по счету-фактуре №536 от 26.05.2008г. на сумму НДС в размере 154 876 руб. 61 коп., отраженному в книге покупок в августе 2007г.

Общество считает выводы Инспекции по данному эпизоду не основанными на фактических обстоятельствах дела, ссылаясь на то, что в возражениях на акт проверки им было указано, что сумма, отраженная в книге покупок в размере 343 681 руб. 61 коп. по счету-фактуре №536 от 26.05.1998г. является правильной, но им были неверно указаны номера авансовых счетов-фактур, поступивших в оплату счета-фактуры №17023 от 31.08.2007г. Общество указывает, что Инспекции были представлены подтверждающие документы, в которых указаны номера и даты.

Требования общества по данному эпизоду суд считает обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела в рамках договора № 4554/530 от 26.05.1995г. обществом были выписаны счета-фактуры №1967 от 05.04.1999г. за изготовление щитов на сумму 355 799 руб. 87 коп., в том числе, НДС – 59 299 руб. 98 коп. и №536 от 26.05.1998г. за покупку кабельных изделий, проводов, материалов для левого понтона на сумму 1 132 830 руб., в том числе, НДС - 188 805 руб. Названные счета-фактуры оплачены в феврале 2001 года, отражены в полном объеме в книге продаж за февраль 2001г., а также в карточках на предоплату по заказам 21024, 21015 за февраль 2001г.

Установлено, что в августе 2007г. Обществом в адрес ФГУП «МП «Звездочка» выставлен счет-фактура №17023 от 31.08.2007г. за работы по договору №4554 от 26.05.1995г. на сумму 2 135 246 руб. 93 коп., в том числе, НДС – 384 344 руб. 45 коп. на основании акта выполненных работ. Однако в книге покупок общество отразило счета-фактуры №1967 от 05.04.1999г. на сумму НДС 40 622 руб. 84 коп. и №536 от 26.05.1998г. на сумму НДС 343 681 руб. 61 коп.

Названные обстоятельства послужили основанием для вывода Инспекции о неправомерном принятии обществом к вычету НДС в сумме 154 876 руб. 61 коп. по счету-фактуре №536 от 26.05.1998г. (343 681,61 – 188 805).

Вместе с тем, судом установлено, что в возражениях на акт проверки общество указало, что сумма НДС в размере 343 681 руб. 61 коп., отраженная в книге покупок, является правильной, но им были допущены ошибки в указании номеров авансовых счетов-фактур, поступивших в оплату счета-фактуры №17023 от 31.08.2007г. Обществом были представлены документы, подтверждающие исчисление и уплату НДС с авансов, полученных по платежным поручениям-требованиям №№ 85098, 85095, 85093, а также налоговые декларации, сводные расчеты НДС, главные книги по балансовому счету 64, карточки счета по заказу 21024, а также документы, подтверждающие отражение счета-фактуры №536 в книге продаж за февраль 2001г.

Инспекция пришла к выводу, что сводными расчетами по НДС и сводными карточками по счету 64 сведения общества не подтверждены, поскольку в них отражены обороты в общей сумме без расшифровки по заказам, обществом не представлены платежные документы, подтверждающие поступление денежных средств от заказчика в счет предстоящего выполнения работ по договору. Инспекция указала, что из представленных документов невозможно с достоверностью установить, что частичная оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, отражена в налоговых декларациях по НДС.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Обязанность Инспекции по доказыванию обстоятельств, по которым налогоплательщику было отказано в предоставлении налоговых вычетов (возмещения), предполагает детальное изложение таких обстоятельств в тексте ненормативного правового акта, то есть содержание решения налогового органа должно отвечать требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Однако из текста оспариваемого решения по данному эпизоду не следует, что представленные обществом вместе с возражениями на акт проверки документы недостоверны либо противоречивы, не предъявлены претензии и к полноте содержащейся в них информации; не указаны причины, по которым не приняты во внимание платежные поручения-требования №№ 85098, 85095, 85093.

В нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция ограничилась только утверждением о том, что представленные налогоплательщиком с возражениями документы в полной мере не отражают того, что частичная оплата, полученная в счет предстоящего выполнения работ, отражена в налоговых декларациях по НДС.

Положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Поскольку указанные нормы по рассматриваемому эпизоду не были соблюдены, следует сделать вывод, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления сумм НДС и пеней по данному эпизоду.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пунктов 1,2,6 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ обществом неправомерно принят к вычету НДС в размере 644 858 руб. 10 коп. на основании счета-фактуры №67 от 26.12.2007г., выставленного ОАО «Водтрансприбор-Пуск».

При этом Инспекция посчитала, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, указывая на то, что его недобросовестность не доказана, выполнение работ подтверждается первичными документами, обществом соблюдены все условия для применения налогового вычета по данному эпизоду.

Суд не соглашается с доводами общества по данному эпизоду по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела между обществом (Заказчик) и ОАО «Водтрансприбор-Пуск» (Исполнитель) в июле 2007 года заключен договор № 1/376 согласно которому Исполнитель обязуется выполнить работы на заказе №376: освидетельствование, дефектацию и ремонт прибора 1 изделия МГ-519 в условиях заказа №376, оказать техническую помощь и участвовать в выполнении ремонта, РСР и продлении срока службы изделия ГАК МГК-400, участвовать в оформлении решения по продлению сроков службы приборов 1 изделий ГАК МГК-400 и МГК-519. В соответствии с пунктом 2 договора датой исполнения обязательств Исполнителя является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а датой исполнения обязательств Заказчика является дата полной оплаты выполненных работ. Согласно пункту 3 названного договора расчет за выполненные работы производится Заказчиком после получения от Исполнителя счета-фактуры с приложением акта о выполненных работах, согласованного сторонами.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, счет-фактура при отсутствии или неправильном заполнении хотя бы одного из реквизитов, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, в том числе при отсутствии подписи уполномоченного лица, является недействительной и соответственно не подтверждает права налогоплательщика на налоговый вычет.

Согласно нормам статей 169, 171 и 172 НК РФ для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы имеющиеся у налогоплательщика первичные документы соответствовали требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер; счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров (работ, услуг), были оформлены в соответствии с предъявляемыми к ним статьей 169 НК РФ требованиями.

В силу пунктов 1, 2 и 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 129-ФЗ документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, перечисленные требования Закона № 129-ФЗ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Обязанность доказывать правомерность уменьшения облагаемых налогом на добавленную стоимость налоговых баз лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии пунктом 1 статьи 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами или учредительными документами. Текущее руководство деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, директор, президент), который действует от имени общества без доверенности, он вправе издавать приказы о приеме на работу, выдавать доверенности.

Следовательно, документом, подтверждающим затраты общества по данному спорному эпизоду будут являться первичные документы, подписанные руководителем организации - поставщика или иными лицами, действующими от имени этих организаций на основании приказа либо доверенности, выданной руководителем этих организаций.
Названные документы, содержащие недостоверные сведения либо подписанные неуполномоченным лицом не являются первичным учетным документом и, следовательно, не подтверждают расходы на приобретение указанных в ней работ (товаров, услуг).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1 и 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» также указал на то, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, установленных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Исследовав по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, приобщенные к материалам дела доказательства (в том числе с точки зрения их допустимости, а также соблюдения Инспекцией при их получении требований действующего законодательства), и оценив их во взаимосвязи и совокупности, суды пришел к выводу о том, что документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду, содержат противоречивые и недостоверные сведения и в силу статей 169, 171, 172 НК РФ не могут являться основанием для признания права на налоговые вычеты.

При этом суд исходит из следующих фактических обстоятельств.

Установлено, что в подтверждение факта реализации услуг по спорному счету-фактуре общество представило акт №1/376-Ф, из которого следует, что на заказе 376 выполнены работы по ремонту и восстановлению технической готовности прибора 1 изделия «МГ-519», оказанию технической помощи, участию в выполнении ремонта, продлению РСР изделия «МГК-400» в условиях заказа 376 и оформлению Решения по продлению срока службы изделия «МГ-519» и «МГК-400». Стоимость работ согласно акут составляет 5 407 403 руб.10 коп., в том числе, НДС - 824 858 руб. 10 коп. Здесь же указано, что настоящий акт является основанием для финансовых расчетов между предприятиями.

С актом №1/376-Ф обществом также представлены: акт №1/376-11 от 27.11.2007г., из которого установлено, что проведены работы по свидетельствованию, дефектации и ремонту прибора 1 изделия «МГ-519» в условиях заказа 376 и оформлению решения по продлению срока службы изделия «МГ-519», а также акт № 1/376-12 от 27.11.2007г., из которого установлено, что проведены работы по оказанию технической помощи, участию в выполнении ремонта, проведении РСР в условиях заказа 376 и оформлению решения по продлению срока службы изделия «МГК-400».

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что акт № 1/376-Ф не содержит такой обязательный реквизит, как дату выполнения работ, в нем нет также ссылки, что он составлен на основании актов от 27.11.2007г. № 1/376-11 и № 1/376-12. Установлены также расхождения в перечне выполненных работ, а именно в акте № 1/376-Ф указано, что выполнены работы по ремонту и восстановлению технической готовности прибора 1 изделия «МГ-519», а в акте № 1/376-11 - проведены работы по освидетельствованию, дефектации и ремонту прибора 1 изделия «МГ-519». Кроме того, в актах от 27.11.2007г. № 1/376-11 и № 1/376-12 не отражена стоимость выполненных работ.

С учетом изложенных обстоятельств, следует признать подтвержденным материалами дела вывод Инспекции о том, что представленные первичные документы содержат противоречивые сведения, а из условий договора и акта выполненных работ № 1/376-Ф невозможно установить фактическую дату выполнения и реализации работ.

Общество в обоснование своих возражений ссылается на то обстоятельство, что отсутствие в акте № 1/376-Ф сведений о дате его подписания не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку такие последствия не предусмотрены нормами главы 21 НК РФ.

Данный довод не может быть принят судом как обоснованный, поскольку отсутствие сведений о дате подписания акта свидетельствует о невыполнении обществом условий для применения налогового вычета в части необходимости приобретения товаров (работ, услуг), принятия их на учет, а также документального их подтверждения в соответствии с требованиями пунктов 1, 2 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», из которых следует, что одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией были проведены мероприятия налогового контроля с целью установления достоверности представленной информации.

В порядке статьи 93.1 НК РФ ОАО «Водтрансприбор-Пуск» на требование о представлении документов представило договор с ФГУП «СПО «Арктика» №1/376 от июля 2007г., и сообщило, что счет-фактура от 26.12.2007г. №67 в адрес ФГУП «СПО «Арктика» не выставлялся, что подтверждается книгой продаж за декабрь 2007г.

Также получен ответ, что по указанному договору по акту выполненных работ №1/376-Ф (подписан со стороны ОАО «Водтрасприбор-Пуск» 01 декабря 2008г.), организацией ОАО «Водтрасприбор-Пуск» выставлен счет-фактура от 01.12.2008г. №57 на сумму 5 407 403,10 руб., НДС в т.ч. 824 858,1 руб.

Таким образом, из полученной у ОАО «Водтрансприбор-Пуск» информации следует, что счет-фактура от 01.12.2008г. №57 и акт выполненных работ был подписан 01.12.2008г., а счет фактура по указанному акту имеет №57, выставлен 01.12.2008г., отражен в книге продаж в 2008г., а в Книге продаж за 2007г. сведения о счете-фактуре № 67 от 26.12.2007г. ОАО «Водтрасприбор-Пуск» отсутствуют.

Указанные сведения обществом не опровергнуты.

Таким образом, представленные контрагентом налогоплательщика документы и пояснения, по крайней мере, опровергают сведения, представленные обществом и свидетельствуют об их противоречивости.

Кроме того, судом установлено, что Инспекцией на основании статьи 95 НК РФ в ходе мероприятий налогового контроля вынесено постановление о назначении почерковедческой экспертизы от 13.08.2009г. №11 с целью определения одними ли и теми же лицами подписаны счет-фактура от 26.12.2007г. №67 и документы (письма в МИФНС №26 по Санкт-Петербургу и др.) от имени генерального директора ОАО «Водтрансприбор-Пуск» ФИО8 и главного бухгалтера ФИО9

Согласно заключению эксперта (вх. № от 27.08.2009г.) счет-фактура от 26.12.2007г. №67 и документы (письма в МИФНС №26 по Санкт-Петербургу и др.), документы вероятно подписаны разными лицами.

Вместе с этим, в ходе проведения выездной налоговой проверки, руководитель ОАО «Водтрансприбор-Пуск» ФИО8 был допрошен в качестве свидетеля согласно статье 90 НК РФ.

В протоколе о допросе свидетеля от 24.09.2009г. № 15/04 (вх. № 09091 от 05.10.2009г.) ФИО8 подтверждает, что на копии счета-фактуры от 26.12.2007г. № 67 стоит не его подпись.

Протокол допроса и заключение эксперта оформлены в соответствии с требованиями статей 90, 95 НК РФ, а потому являются допустимыми доказательствами по делу.

Содержащиеся в заключении эксперта выводы о вероятности подписания документов разными лицами не свидетельствует о дефектности данного экспертного заключения, а в совокупности с другими доказательствами (протокол допроса свидетеля, противоречивые сведения) подтверждают правомерность доводов Инспекции.

Таким образом, следует признать доказанным вывод Инспекции о подписании спорного счета-фактуры от имени ООО «Водтрансприбор-Пуск» неустановленным лицом, что свидетельствует о недостоверности содержащихся в ней сведений.

При таких обстоятельствах следует признать, что счет-фактура №67 от 26.12.2007г. не подписана уполномоченными лицами (отсутствует подпись руководителя, главного бухгалтера или иного лица, действовавшего от имени организации на основании приказа или доверенности); иные первичные документы содержат противоречивые сведения, а следовательно, вычеты по НДС по данному эпизоду не подтверждены обществом документально.

Соответственно, доводы общества по данному эпизоду отклоняются судом как несостоятельные и противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

Налог на имущество организаций

Пунктом 3.1 резолютивной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекция предложила обществу уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в размере 135 410 руб. Кроме того, пунктом 2 резолютивной части указанного решения Инспекция начислила обществу пени по налогу на имущество организаций в размере 6 476 руб., а пунктом 1 – 19 569 руб. штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций.

Общество оспаривает доначисление ему налога на имущество в размере 121 243 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 16 735 руб. за его неуплату по части эпизодов, изложенных в пунктах 3.1 и 3.2 мотивировочной части решения.

В пункте 3.1 мотивировочной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26-н, пункта 3 статьи 8, пункта 7 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в проверяемом периоде обществом не принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств имущество, перечисленное на стр.68-79 решения, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Согласно пункту 3.2 мотивировочной части решения №09-12/08693 от 30.09.2009г. Инспекций установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ и пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, пункта 3 статьи 8, пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в проверяемом периоде обществом несвоевременно принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, имущество, перечисленное на стр.80-92 решения.

Инспекция в решении указала, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, а именно:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, по мнению Инспекции, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Указанное в решении №09-12/08693 от 30.09.2009г. имущество общества обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования конкретного основного средства. Последним является период, в течение которого основное средство служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок налогоплательщик устанавливает самостоятельно, руководствуясь Классификацией основных средств

Общество с выводами Инспекции не согласно, указывая на то, что момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество организаций связан с фактом введения в эксплуатацию объекта основных средств, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом его приобретения (сооружения) налогоплательщиком. По мнению общества, если объект по каким-либо причинам не введен в эксплуатацию, основания для исчисления и уплаты налога на имущество у организации отсутствуют. Общество ссылается на то, что в данном случае Инспекция не учитывает, что хотя спорные объекты и были приобретены налогоплательщиком, они по разным причинам в спорном периоде не использовались им в хозяйственной деятельности и не были введены в эксплуатацию, на них не были оформлены акты приемо-передачи основных средств. Таким образом, общество считает, что правомерно учитывал спорные объекты на счете 08 «Капитальные вложения», руководствуясь пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998г. №34н. Кроме того, общество указывает на то, что Инспекция при определении налоговой базы и расчете налога на имущество организаций, подлежащего доплате в бюджет по объектам основных средств, неправомерно не учла суммы амортизации.

Доводы общества по данному эпизоду отклоняются судом по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действующей в спорном периоде) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (в редакции с 01.01.2006г.).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 01.01.2006 действует новая редакция подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, согласно которому объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. В соответствии с новой редакцией для отражения стоимости объекта на счете 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Таким образом, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению» счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то есть на этом счете отражаются вложения самой организации в материальные ценности.

В силу пункта 3 статьи 8, пункта 4 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) применяется для оформления и учета операций приема, приемо-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их вода в эксплуатацию: для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Таким образом, обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию в производственных целях. Следует согласиться с выводом Инспекции о том, что в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении движимого имущества не имеет значения, введен объект в эксплуатацию или нет. Если объект фактически готов к использованию, его остаточная стоимость должна учитываться при расчете среднегодовой стоимости имущества организации.

Из требований статьи 125, пункта 3 статьи 126 и пункта 2 статьи 199 АПК РФ следует, что предусмотренная пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого решения, не освобождает заявителя по делу, в данном случае общество, доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что общество имело в спорном налоговом периоде объекты движимого имущества, фактически готового к использованию и отвечающего критериям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01 согласно перечню, отраженному на страницах 68-92 решения (том 2, листы дела 119-143).

Из назначения данного имущества и комплектности следует, что оно не требовало дополнительных вложений, либо монтажа.

Данные факты не оспорены обществом в ходе судебного разбирательства, как того требуют положения пункта 1 статьи 65 АПК РФ.

Доводы общества о том, что часть имущества требует монтажа, ничем не подтверждены, в связи с чем, отклоняются судом как несостоятельные.

Суд считает несостоятельными и доводы общества об обязанности Инспекции при определении налоговой базы и расчете налога на имущество организаций, исчислить и учесть за общество суммы амортизации по спорным объектам основных средств.

При этом суд исходит из того, что амортизация основных средств исчисляется для целей обложения налогом на прибыль. При исчислении налога на имущество амортизация не исчисляется, а применяется уже начисленная налогоплательщиком амортизация, поэтому остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета не может отличаться в зависимости от вида налога.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу пункта статьи 252 Кодекса. Суммы начисленной амортизации также включаются в состав расходов, а, следовательно, должны быть заявлены и подтверждены налогоплательщиком.

Учитывая, что по спорным объектам расходная часть не заявлялась, и при исчислении налогов не учитывалась, Инспекция эту часть не проверяла и проверить не могла в силу того, что исчисление амортизации включает в себя различные критерии оценки. Определить весь объем расходов по содержанию имущества Инспекции не представляется возможным, ввиду их неотражения надлежащим образом в бухгалтерском и налоговом учете общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом требований Классификации основных средств. При этом налогоплательщик вправе определить срок полезного использования такого объекта с учетом времени эксплуатации его предыдущим собственником и технического состояния объекта, то есть уменьшить срок его полезного использования, определенный в соответствие с Классификацией основных средств, на количество лет (месяцев), не превышающее количество лет (месяцев) эксплуатации этого объекта предыдущим собственником.

Следовательно, самостоятельное установление налоговым органом срока полезного использования спорных объектов при исчислении амортизации противоречит названной норме.

Таким образом, довод общества о том, что Инспекция произвела расчет суммы налога на имущество без учета амортизации, судом отклоняется, так как обязанность по правильному ведению бухгалтерского учета и исчислению налогов в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» лежит на налогоплательщике, в связи с чем у Инспекции отсутствует обязанность по исчислению расходов Общества в виде амортизационных отчислений.

Суд считает, что среднегодовая стоимость имущества при исчислении налога на имущество определена налоговым органом исходя из данных, имеющихся на момент проведения выездной налоговой проверки, что подтверждено материалами дела и не опровергнуто налогоплательщиком.

Суд учитывает и то обстоятельство, что общество ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, доводы Инспекции не опровергло, свой контррасчет налога на имущество с учетом сумм амортизации не представило.

При указанных обстоятельствах следует признать правомерными действия Инспекции, связанные с доначислением обществу налога на имущество, пеней и штрафа за его неуплату в части указанных эпизодов, а требования общества необоснованными и подлежащими отклонению.

Арбитражный суд, руководствуясь статьями 112, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ:

Признать недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, вынесенное в отношении открытого акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и утвержденное Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решение от 30.09.2009г. №09-12/08683 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и вынесенное в отношении открытого акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу требования №277 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.12.2009г. в следующих частях:

- доначисления налога на прибыль в размере 184 655 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения;

- доначисления налога на прибыль в размере 25 141 руб. по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения;

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика».

В удовлетворении остальной части предъявленных требований к ответчикам отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» расходы по государственной пошлине в сумме 2000 руб. уплаченных по платежному поручению №7963 от 16.12.2009г.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества «Северное производственное объединение «Арктика» расходы по государственной пошлине в сумме 2000 руб. уплаченных по платежному поручению №7962 от 16.12.2009г.

Решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья

В.Н. Хромцов