Гражданский кодекс часть 1

установил: ОАО «ЭФКО» (далее общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с уточненным заявлением о признании недействительным решения №12-27/917-3дсп от 27.11.2007 (далее решение) Управления ФНС РФ по Белгородской области (далее Управление, налоговый орган, ответчик), в части:

- доначисления недоимки: по налогу на прибыль в сумме 42433008 руб., по НДС в сумме 3553980 руб., по ЕСН в сумме 409350 руб.

- начисления пени: по налогу на прибыль в сумме 10489704 руб., по НДС в сумме 1517973 руб., по ЕСН в сумме 148267 руб. (т.3 л.д.95-96).

В обоснование заявленных требований общество сослалось на следующее.

Пункт 1.6 на стр.13-20решения .

Налоговый орган в нарушение ст.252, подп.2 п.1 ст.265, ст.269 НК РФ исключил из состава внереализационных расходов проценты по полученным кредитам. Управление обосновывает это наличием у налогоплательщика в том же налоговом периоде выданных беспроцентных займов.

С выводами налогового органа о том, что выдача рассматриваемых займов экономически неоправданна общество не согласно, поскольку большая часть заемщиков: ОАО «ЭФКО-Ресурс», ООО «Зерновая компания «Дара», ООО «Зерновая компания ЭФКО-Воронеж», ООО «Зерновая компания ЭФКО-Дон», ООО «ЭФКО-Семена», ОАО «Хлебная база №8», являются крупнейшими поставщиками сырья (подсолнечника) для завода ОАО «ЭФКО» по производству подсолнечного масла. Они специально созданы для обеспечения производства завода ОАО «ЭФКО» сырьем и входят в единый с ОАО «ЭФКО» аграрно-промышленный холдинг.

Заготовители сырья имеют прямые договорные отношения с сельхозпроизводителями, и они в свою очередь осуществляли финансирование сельхозпроизводителей, причем не только путем авансирования в счет будущего урожая, но и в виде займов на ГСМ, посадочные семена, удобрения и т.п. Таким образом, без предоставления займов заготовителям, работающим в свою очередь напрямую с сельхозпроизводителями, общество не смогло бы обеспечить бесперебойное сырьевое обеспечение своего производства. Следовательно, общество исходило из собственных экономических интересов, заключающихся в обеспечении бесперебойного снабжения завода сырьем. Экономическая направленность таких денежных операций очевидна.

Аналогичная ситуация и с заемщиками:ОАО «Элеватор», ОАО «Родничковский элеватор», ОАО «Хлебная база №8», обеспечивающими на постоянной основе хранение сырья, закупаемого обществом. Это старые предприятия, построенные еще в советские времена. Соответственно поддержание их в рабочем состоянии, а также реконструкция и модернизация требуют дополнительного финансирования. Кроме того, деятельность этих организаций имеет сезонный характер работы, поэтому самостоятельно финансировать свои расходы они могут только в период заготовки сырья. Все эти организации также входят в единый с ОАО «ЭФКО» аграрно-промышленный холдинг и в подавляющей доле деятельность этих элеваторов направлена именно на хранение сырья ОАО «ЭФКО» (для сторонних заказчиков – по остаточному принципу). Таким образом, здесь также очевидна экономическая обусловленность осуществленных денежных операций.

ОАО «ПМК Союзпарфюмерпром» и ОАО «Промгражданстрой» – строительные организации, также входящие в единый с ОАО «ЭФКО» аграрно-промышленный холдинг и на постоянной основе осуществляющие работы по текущему и капитальному ремонту, реконструкции и модернизации зданий, строений, сооружений, оборудования ОАО «ЭФКО».

ООО «ЭФКО-Слобода» на постоянной основе обеспечивало потребности производственного процесса ОАО «ЭФКО» в услугах нейтрализации и отбелки подсолнечного масла. Кроме того, ООО «ЭФКО-Слобода» участвует в деятельности по продвижению на рынке бренда «Слобода», объединяющего производство масла подсолнечного, майонезов и маргаринов мягких, а также участвует в производстве продукции под этим брендом. Этот бренд также является основным брэндом для продукции, выпускаемой ОАО «ЭФКО». Организации совместно в общих интересах продвигают на рынке данный бренд, и в ряде ситуаций возникала необходимость в предоставлении временной финансовой взаимопомощи для реализации этого совместного проекта.

ООО «ЭФКО-Лизинг» специально создано в целях обеспечения автотранспортными средствами процесса перевозки сырья на завод ОАО «ЭФКО» и готовой продукции ОАО «ЭФКО» конечным потребителям. Механизм лизинга был выбран в качестве наиболее оптимального: он с одной стороны гарантирует стабильность перевозок, а с другой стороны перекладывает бремя расходов на содержание авто на перевозчиков. Запуск данного проекта требовал привлечения внешнего финансирования.

ООО «КРЦ ЭФКО-Каскад» и ООО «ТД ЭФКО-Алексеевка» специально созданы для организации своевременного и бесперебойного сбыта продукции ОАО «ЭФКО» конечным потребителям. Поскольку организованы они были в апреле 2004 года, а основную деятельность начали осуществлять в конце года, займы были необходимы им для осуществления начальных организационных работ, обеспечивающих создание механизма поставок продукции ОАО «ЭФКО».

Решения о каждом займе принималось коллегиально с участием ответственных менеджеров. При принятии таких решений рассматривались обосновывающая информация и доводы ответственных сотрудников. Решения протоколировались.

Общество утверждает, что предоставление указанным организациям финансирования обусловлено экономическими целями, направленными на поддержание и развитие собственного производства. Все заемщики обеспечивали производственную и коммерческую деятельность общества, для которых обеспечение производственного процесса ОАО «ЭФКО» является главной целью их создания и деятельности.

Истинная цель предоставления денег предприятиям, входящим в единый холдинг, не получить проценты, а обеспечить бесперебойность поставок сырья. По мнению общества на признание законодателем допустимости во внутрихолдинговых взаимоотношениях денежных операций, не приносящих непосредственного дохода, наглядно указывает подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, который допускает без каких-либо налоговых последствий даже дарение денег внутри холдинга.

Все вышеуказанные организации-заемщики фактически ничем иным не занимаются, кроме как обеспечивают деятельность холдинга и его основных производств. Соответственно у тех же заготовителей фактически нет иных доходов, кроме как выручка, полученная от ОАО «ЭФКО» за подсолнечник. То есть начисление процентов на предоставленные займы неминуемо повлечет увеличение цен, по которым заготовители будут продавать подсолнечник ОАО «ЭФКО». Соответственно это не приведет даже к краткосрочному увеличению прибыли ОАО «ЭФКО».

Общество считает, что все вышесказанное показывает экономическую целесообразность предоставления рассматриваемых займов. Соответственно необоснованны выводы налогового органа о нерациональном использовании налогоплательщиком денежных средств.

Кроме того, общество не согласно с тем, что налоговый орган исключает из внереализационных расходов абсолютно все проценты по кредитам (125 274 018 руб.). Общий оборот, полученных обществом в 2004 г. кредитов составил более 3 млрд. руб. При этом общий оборот всех выданных в 2004 г. беспроцентных займов составил чуть более 2,3 млрд. руб. В таких условиях исключение всех кредитных процентов из внереализационных расходов не имеет никаких разумных обоснований. Общество считает, что причинами этих несоответствий стало применение УФНС дефектного метода расчета. Налоговый орган должен был определить суммы использованных нерационально, по его мнению, кредитов и размер фактически начисленных на эти суммы банковских процентов (по разным кредитам они разные). Вместо этого ответчик взял общую сумму беспроцентных займов и начислил на нее некий гипотетический доход по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Ставка ЦБ РФ по 2004 г. оказалась выше фактической средневзвешенной ставки, по которой банковские проценты учитывались в целях налогообложения. В результате из внереализационных расходов были исключены проценты по кредитам, которые даже арифметически не могли быть направлены на займы.

Пункт 1.5 на стр.9-13 и пункт 2.2 на стр.26-29решения.

Налоговый орган в нарушение ст.252, подп.3, 14, 15 п.1 ст.264 исключил из состава расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, затраты на оплату услуг, заключавшихся в совершении в интересах ОАО «ЭФКО» юридических и иных действий, связанных с привлечением банковских кредитов, и в нарушение ст.171, 172 НК РФ исключает из состава налоговых вычетов по НДС, суммы НДС, уплаченные по этим услугам. УФНС обосновывает это претензиями к документальному оформлению, наличию у ОАО «ЭФКО» в штате бухгалтеров и экономистов, отсутствию положительного экономического эффекта.

В обоснование данных доводов общество сослалось на то, что к важнейшим вопросам деятельности холдинга относятся вопросы финансирования текущей деятельности и новых проектов, в том числе вопросы привлечения банковского кредитования. Все решения по вопросам банковского кредитования предприятий холдинга принимаются на уровне управляющей компании ЭФКО-холдинга. В этих целях в ЗАО «АПИК-ЭФКО», выполняющей функции управляющей компании и являющей основным акционером всех предприятий холдинга, был создан отдел кредитования. Отдел занимался вопросами определения потребностей предприятий в банковском кредитовании и размера этих потребностей; вел преддоговорную и договорную работу с банками, в том числе согласование условий кредитования, величины кредита, процентов, комиссий банка, подготовку документов, требуемых банком, поиск залогов и иных обеспечений среди активов заемщика и иных предприятий холдинга; на этапе исполнения кредита осуществлялся анализ и контроль своевременности исполнения обязательств и соблюдения целевого использования. Осуществление работы по взаимодействию с банками через единый центр (управляющую компанию) – единственный вариант, позволявший осуществлять предприятиям холдинга единообразную согласованную политику банковского кредитования.

При этом и сотрудники банков, ответственные за принятие решений о выдаче банков, настаивали на том, чтобы при выделении кредита общаться именно с представителями головной управляющей компании холдинга, а не работниками дочерних предприятий, т.к. воспринимают в качестве экономического субъекта именно холдинг в целом, а не его отдельные предприятия. При этом, учитывая экономические возможности всего холдинга, кредиты предоставлялись по более низким ставкам, т.к. возврат кредита обеспечивается не только возможностями конкретного кредитуемого предприятия, а всего холдинга в целом. Кроме того, залоги и иные обеспечения часто предоставлялись из имущества иных предприятий холдинга, что без единого центра управления также было бы невозможно.

Таким образом, централизация взаимодействия с банками и иной работы по банковскому кредитованию в рамках холдинга была объективно обусловлена. И напротив предлагаемый налоговиками вариант, когда бы с банками каждое предприятие работало отдельно, противоречил бы объективно сложившимся экономическим обстоятельствам.

В целях договорного оформления рассматриваемых взаимоотношений обществом и ЗАО «АПИК-ЭФКО» и был заключен агентский договор №12 от 01.07.2002.

Агентская форма договора была выбрана в силу того, что значительная часть услуг оказывалась не в виде инструкций и рекомендаций сотрудникам общества, а через непосредственное взаимодействие сотрудников ЗАО «АПИК-ЭФКО» с банками и иными лицами (залогодатели, поручители и др.) в интересах налогоплательщика. За оказываемые услуги договором было предусмотрено вознаграждение, которое и было учтено в составе затрат общества.

Общество не согласно с доводами ответчика относительно наличия в штате ОАО «ЭФКО» сотрудников, которые, по мнению проверяющих, могли бы выполнять те функции, которые возложены по агентскому договору на ЗАО «АПИК-ЭФКО», поскольку наличие в штате работников бухгалтерских и экономических специальностей право на такой выбор никак не ограничивает, в т.ч. с точки зрения налогообложения.

Безосновательными считает общество претензии налогового органа к первичным документам по рассматриваемым услугам. Акты и отчеты соответствуют всем требованиям законодательства и содержат реквизиты, предусмотренные в ст.9 Закона РФ «О бухгалтерском учете». В частности, в них содержится информация о том, услуги по какому договору принимаются, показывают механизм расчета вознаграждения и его размер. Еще раз переписывать в акте (отчете) из договора все виды действий и услуг, которые ЗАО «АПИК-ЭФКО» предоставляет налогоплательщику, нет необходимости. Цель первичных документов в сжатой форме фиксировать произошедшие факты хозяйственной деятельности общества. В подтверждение конкретных действий, осуществлявшихся ЗАО «АПИК-ЭФКО» в рамках агентского договора, проверяющие должны были затребовать деловую переписку ответственных сотрудников сторон, направлявшуюся в ходе исполнения договора, запросы, докладные, анализы, расчеты и иные документы, не являющиеся документами бухучета, но подтверждающими факт оказания услуг.

Пункт 1.7 на стр. 20-21решения.

Налоговым органом в нарушение ст.252, подп.2 п.1 ст.265, ст.269 НК РФ исключены из состава внереализационных расходов затраты на оплату процентов по займу от ООО «Бунге СНГ». Основанием для этого, по мнению Управления, является экономическая необоснованность этих расходов, т.к. данный займ был направлен на погашение ранее полученного кредита.

Общество считает, что привлечение займа для погашения ранее взятого кредита является нормальной экономически обоснованной операцией, цель которой состоит в своевременном погашении кредита и устранения рисков санкций и повышенных процентов при нарушении срока возврата кредита банка.

Пункт 1.1, пункт 1.3 на стр.1-7решения.

В нарушение ст.252 и подп.14, 15 п.1 ст.264 НК РФ налоговым органом исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, затраты на оплату юридических и финансовых консультационных услуг, оказанных компанией «АБН АМРО» и Коллегией адвокатов «Адвокат». Основанием для этого, по мнению УФНС является отсутствие подтверждения оказания этих услуг и подтверждения их производственной направленности, наличие у ОАО «ЭФКО» юридического отдела.

Общество считает, что в подтверждение оказанных услуг представлены надлежащие первичные документы – акты приемки.

Наличие у организации юридического отдела не исключает привлечение сторонних консультантов и адвокатов. Налогоплательщик вправе оплатить работу нескольких юристов даже для ответа на один и тот же вопрос, если ему необходимо узнать несколько точек зрения. А в рассматриваемых случаях даже такого пересечения рассматриваемых вопросов налоговым органом не выявлено.

Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении №320-О-П к компетенции налогового органа не относится оценка целесообразности оплаты той или иной услуги. Главное, что юридические услуги сами по себе относятся к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Коллегия адвокатов оказывала услуги абонентского характера. Т.е. не решала какую-то одну заранее определенную проблему, а ежемесячно в течение срока договора предоставляла консультации по юридическим вопросам, возникающим в деятельности налогоплательщика.

АБН АМРО занимает одно из ведущих мест в мире в сфере финансового и инвестиционного корпоративного консалтинга. ОАО «ЭФКО» заказывало услуги, связанные с поиском крупного западного инвестора и возможностью организации продаж акций ОАО «ЭФКО» на западных биржах.

Пункт1.4 на стр.7-9решения.

В нарушение ст.252, подп.12 п.1 ст.264 НК РФ налоговым органом исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, затраты на командировку ФИО10

Кустов ездил в Ганновер (Германия) на переговоры с фирмой PETERBINDERGmbh по поставкам запчастей к машине «Боссар».

В отчете о командировке не сказано, что она осуществлялась для заключения контракта. Там говорится о переговорах по текущим поставкам. В НК РФ и иных нормативных документах нет норм, указывающих на то, что командировки могут осуществляться только на этапе заключения контракта, и не могут осуществляться в рамках его исполнения.

Что касается города, то переговоры происходили в том месте, какой был указан принимающей стороной, где видимо, находились на тот момент сотрудники принимающей стороны, отвечающие за сотрудничество с обществом. Со стороны общества возражений по месту переговоров не имелось.

Прочие претензии проверяющих никак не опровергают факт несения этих расходов.

Пункт 2.1 на стр.23-26решения.

В нарушение ст.39, 146 НК РФ налоговым органом доначислены суммы НДС и пеней на операции по распространению рекламных материалов.

Согласно ст.146 НК РФ НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", то в силу ст.11 НК РФ следует учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Статьей 2 Закона РФ "О рекламе" установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу, в силу п.4 ст.264 НК РФ могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

Действия Общества по распространению материалов, указанных в п.2.1. Решения, носили исключительно рекламный характер, что подтверждается и самими проверяющими. Стоимость рекламно-сувенирной продукции включена Обществом в состав расходов по налогу на прибыль как расходы по рекламе.

Буклеты, листовки, флажки и т.п. не имеют никакой потребительской ценности, т.е. их в принципе нельзя использовать ни для каких иных целей, помимо тех, для которых они непосредственно были предназначены (донести до неопределенного круга лиц информацию об Обществе). Дальнейшее их использование невозможно и они не могут рассматриваться в качестве товара.

В связи с вышеизложенным, необоснованны доводы проверяющих о том, что передача рекламных материалов в рамках рекламной кампании подлежит обложению НДС.

Пункт 3.1 на стр.34-37решения.

В нарушение п.3 ст.236 НК РФ налоговым органом доначислены суммы ЕСН и пеней на выплаты в пользу работников. Основанием для этих доначислений послужило то, что, по мнению проверяющих, налогоплательщиком необоснованно применена норма п.3 ст.236 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Положения п.3 ст.236 НК РФ подлежат применению, если произведенные налогоплательщиком выплаты самим налогоплательщиком фактически не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль.

Соответственно выводы проверяющих о том, что такие выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и поэтому должны облагаться ЕСН не соответствуют нормам НК РФ.

Кроме нарушения материальных норм Налогового кодекса, общество считает, что налоговым органом было допущено нарушение установленного НК РФ порядка участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

УФНС РФ по Белгородской области по результатам проверки был составлен акт повторной выездной налоговой проверки №31-12/0917-2 от 12.09.2007. По результатам рассмотрения Акта налоговой проверки №31-12/0917-2 и возражений налогоплательщика УФНС по Белгородской области было принято Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 928 от 17.11.2007 (п.6 ст.101 НК РФ). По их завершении было вынесено оспариваемое решение.

Рассмотрение результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, завершавших налоговую проверку, было осуществлено налоговым органом без приглашения общества и его представителей. Общество никак не уведомлялось о дате и времени рассмотрения этих материалов и было лишено возможности представить свое мнение по дополнительным мероприятиям, что является грубым нарушением прав налогоплательщика на защиту своих интересов в рамках налогового контроля.

В судебном заседании представители общества, заявленные требования поддержали.

В отзыве на заявление и дополнении к нему ответчик просит в удовлетворении заявленных требований отказать, указав следующее.

Управление считает необоснованными доводы общества о том, что общество было лишено возможности представить свое мнение по дополнительным мероприятиям, поскольку оно не уведомлялось о дате и времени их рассмотрения и, что тем самым была нарушена процедура вынесения решения, что является основанием для отмены решения согласно п.14 ст. 101 НК РФ.

Во-первых, результат проведенных дополнительных мероприятий отражен в оспариваемом решении в пользу общества – выявленные по акту проверки нарушения о неполной уплате налогов в указанной части исключены из решения.

Во-вторых, при принятии оспариваемого решения существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки нарушены не были, так как на рассмотрении материалов проверки и возражений на акт проверки представители общества присутствовали и давали пояснения. Других возражений от общества не поступило. После проведения дополнительных мероприятий новых нарушений налогового законодательства не выявлено, дополнительные суммы налогов не доначислялись. Поскольку рассмотрение материалов проверки было осуществлено Управлением с соблюдением требований НК РФ, то в проведении повторного рассмотрения тех же самых возражений не было необходимости. Кроме того, процедура повторного рассмотрения одних и тех же возражений нормами НК РФ не предусмотрена, равно как и процедура рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий. Не содержит НК РФ также процедуры оглашения резолютивной части решения.

Управление считает, что оспариваемое решение является законным и обоснованным и необоснованными, бездоказательными, не подтвержденными документально доводы ОАО «Эфко» по всем пунктам оспариваемого решения.

Представители ответчика в судебном заседании дали пояснения аналогичные отзыву и дополнению к нему.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, суд считает необходимым заявленные требования удовлетворить в полном объеме по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании постановления руководителя Управления от 15.05.2007 № 917 с изменениями (дополнениями), внесенными решением руководителя Управления от 18.05.2007 №920 УФНС России по Белгородской области была проведена повторная выездная налоговая проверка в отношении ОАО «ЭФКО» по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

В ходе проведения проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, которые нашли свое отражение в акте налоговой проверки от 12.09.2007 № 31-12/0917-2 (т.1 л.д.50 -105).

Заявителем в порядке ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки (т.1 л.д.39-48).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, налоговым органом 27.11.2007 принято решение № 12-27/917-3 ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 107-166).

Указанным решением обществу доначислены налоги, в том числе: налог на прибыль организаций в сумме 7518960 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 10572534 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 5368650 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2392222 руб., ЕСН в сумме 409350 руб., пени по ЕСН в сумме 154676 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось в суд с данными заявленными требованиями.

Проверив законность оспариваемого ненормативного акта, суд приходит к следующему.

Налог на прибыль.

Пункты 1.1, 1.3 решения

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение п.1 ст. 252 НК РФ и п.2 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве подтверждения услуг, оказанных компанией ABNAMROCorporateFinanceLimited (далее компания АБН АМРО), коллегией адвокатов «Адвокат» были представлены документы, не содержащие данных, отражающих конкретное исполнение финансовых консультационных, юридических услуг, а также доказывающих их производственную направленность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Так, в подтверждение расходов за январь-июнь 2004 г. по услугам, оказанным компанией АБН АМРО (г. Лондон) не был представлен договор (контракт) на оказание компанией АБН АМРО (г. Лондон) финансовых консультационных услуг, не представлены счета-фактуры за январь-июнь 2004 г., подтверждающие оплату по договору.

Из содержания представленных ОАО «ЭФКО» актов сдачи-приемки об оказании финансовых консультационных услуг компанией АБН АМРО в сумме 239994 евро (7132855 руб.), не усматривается, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику, в каком объеме, невозможно установить связь оказанных услуг с практическим их использованием ОАО «Эфко» в процессе производства, как это предусмотрено п.15 ст.264 НК РФ.

Кроме того, обществом не были представлены документы, подтверждающие практическое использование полученных финансовых консультационных услуг.

В подтверждение правомерности уменьшения налоговой базы на сумму понесенных расходов по договору от 31.12.2003 № Д 2003-24 об оказании юридической помощи в виде услуг абонентского характера, заключенному между Коллегией адвокатов «Адвокат» (г. Москва) и ЗАО «Аграрно-промышленная инвестиционная компания ЭФКО» (агент ОАО «ЭФКО»), были представлены акты о выполнении услуг.

В нарушение п.2 ст.9 Федерального закона № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете» в актах оказанных ЗАО «АПИК ЭФКО» консультационных услуг Коллегией Адвокатов «Адвокат» за январь-июнь 2004 г. на сумму 142 406 руб., не отражено конкретное описание услуг, отсутствует их объем и цель. Такое содержание актов не позволяет оценить, были ли результаты этих услуг использованы в производственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу, что Коллегия адвокатов «Адвокат» дублировала должностные обязанности работников юридического отдела ОАО «ЭФКО», в связи с чем, расходы по договору от 31.12.2003 № Д2003-24 об оказании юридических консультационных услуг являются экономически необоснованными.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпунктам 14, 15, 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги консультационные и иные аналогичные услуги, текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно условиями отнесения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.

При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется не фактически полученными доходами налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых расчетов.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, налогоплательщик, в свою очередь должен доказать факт несение затрат, их документальное подтверждение и связь с хозяйственной деятельностью.

При этом формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд полагает, что налоговый орган неправомерно не принял понесенные расходы по договору об оказании юридической помощи от 31.12.2003 № Д 2003-24, заключенному между Коллегией адвокатов «Адвокат» и ЗАО «АПИК ЭФКО» (агент ОАО «ЭФКО») (приложение № 8 л.д.40-41) и по договору, заключенному между фирмой ABNAMROCorporateFinanceLimited и ОАО «ЭФКО») (приложение № 1 л.д.38-52), исходя из следующего.

Согласно ч. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (ч. 1 ст. 781 ГК РФ).

В соответствии с условиями договора об оказании юридической помощи от 31.12.2003 № Д 2003-24 адвокат Розенталь М.Я. обязался оказывать доверителю юридическую помощь в объеме, установленном договором.

В пункте 2.1 договора перечислены обязанности поверенного, а именно оказывать юридическую помощь, используя специальные познания в области права, давать консультации, разъяснения, представлять права и законные интересы доверителя по доверенности при ведении переговоров с контрагентами, по письменному поручению доверителя давать заключения по договорам и т.п.

Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что доверитель оплачивает поверенному вознаграждение за предстоящую работу в размере 1000 евро в месяц.

В подтверждение понесенных расходов по данному договору за проверяемый период общество представило налоговому органу акты о выполнении услуг и платежные документы (приложение №7 л.д.43-51).

В представленных актах отражено, что поверенный оказал доверителю в соответствии с п. 2.1 договора консультационные услуги по действующему законодательству РФ и услуги по обеспечению правовой информации.

По договору, заключенному между фирмой ABNAMROCorporateFinanceLimited и ОАО «ЭФКО»), фирма ABNAMROCorporateFinanceLimited обязалась во взаимодействии с обществом провести изучение и анализ бизнеса, активов, деятельности и финансового состояния общества, провести анализ стоимости общества, оказывать обществу содействие в разработке структуры и процесса подготовки и продажи акций общества и т. п. (п.1 договора).

В подтверждение понесенных расходов по этому договору общество представило акты сдачи- приемки и документы, подтверждающие оплату (приложение №1 л.д. 2-37).

В актах сдачи- приемки перечислены оказываемые услуги.

Ни положениями главы 21, ни положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать расходы возмездного оказания услуг.

В силу статей 783 и 720 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг документом, удостоверяющим приемку заказчиком услуги, оказанной исполнителем, является акт возмездного оказания услуг.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны оформляться

оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (договоры, акты, платежные документы), суд приходит к выводу, что указанные документы соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Производственная направленность указанных расходов следует из условий договоров. При этом суд учитывает, что оплата оказанных услуг по договору об оказании юридической помощи от 31.12.2003 № Д 2003-24 не зависит от их объема.

Ссылка налогового органа на наличие в штате общества юридического отдела не может быть принята, поскольку налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи.

Пункт 1.4 решения.

Управление считает неправомерным включение в состав командировочных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты в сумме 731778 руб., не подтвержденные оправдательными документами, исходя из следующего.

ЗАО «АПИК ЭФКО» (Агент по агентскому договору от 06.01.2000) по акту приемки-передачи выполненных работ (услуг) от 31.12.2002 № 12/02 №3 были предъявлены ОАО «ЭФКО» командировочные расходы в сумме 1 335 234 руб. на имя ФИО10 в г. Ганновер (Германия). Согласно данным бухгалтерского учета ОАО «ЭФКО» данные расходы списывались в дебет счета 26 с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов». Сумма отнесенных расходов, учитываемая в целях налогообложения по налогу на прибыль за 2004 г. составила 731 778 руб.

К акту приемки-передачи выполненных работ (услуг) от 31.12.2002 № 12/02 ЗАО «АПИК ЭФКО» были предъявлены ОАО «ЭФКО» копии следующих документов:

- приказ № 261 от 01.11.2002 г. о направлении в командировку ФИО10 в г. Ганновер с 06.11.2002 по 14.11.2002;

- авансовый отчет ФИО10 № 1 от 22.11.2002 на сумму 14866,71 руб. ;

- отчет о командировке ФИО10 в г. Ганновер с 06.11.2002 по 14.11.2002;

- контракт № UPP- 05-02 от 29.09.2001, заключенный с фирмой PETERBINDERGmBH г. Штутгарт (Германия);

- ГТД № 10101010/190503/0000140 от 19.05.2003;

- ГТД № 10101010/271202/0000524 от 27.12.2002.;

- расчет командировочных расходов;

- страницы загранпаспорта ФИО10 с отметками о пересечении границы;

- договор с ЗАО «АВКОМ» от 31.10.2002 г. № 299/РС/02 на выполнение авиарейса по маршруту Белгород-Ганновер; акт приемки-сдачи выполненных работ от 10.11.2002;

- счет-фактура № 299/РС/02 от 31.10.2002; п/п № 515 от 31.10.02 на сумму 629046 руб. ;

- договор с ЗАО «АВКОМ» от 13.11.2002 № 311/РС/02 на выполнение авиарейса по маршруту Ганновер- Белгород; акт приемки-сдачи выполненных работ от 14.11.2002 г.; счет-фактура № 311/РС/02 от 13.11.2002; п/п на сумму 633600 руб. № 573 от 13.11.2002 (приложение №8 л.д. 60-98).

Управление, не принимая указанную сумму командировочных расходов, учитывало следующее.

В отчете о командировке в г. Ганновер ФИО10 указал, о том, что им были проведены переговоры с фирмой PETERBINDERGmBH по вопросу поставки в 2003-2004 годах запасных частей к фасовочной машине «Боссар», приобретенной ОАО «ЭФКО» по контракту № UPP- 05-02 от 29.09.2001.

Однако данный контракт был заключен ранее, чем состоялась командировка ФИО10 в г. Ганновер и именно по контракту № UPP-05-02 от 29.09.2001, осуществлялась поставка запасных частей к машине «Боссар». Кроме того, фирма PETERBINDERGmBH находится в г. Штутгарт, что подтверждается сопроводительным документом об отправке запасных частей к машине «Боссар» из г. Штутгарт – ГТД № 10101010/271202/0000524; 10101010/190503/0000140 .

На представленной копии загранпаспорта ФИО10 с отметками о пересечении границы стоит отметка другой страны (Египет), отметки о прибытии в Германию не имеется.

В нарушении Постановления Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, которым утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты отсутствует командировочное удостоверение ФИО10 с отметками о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности: на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ, в случае направления в служебную командировку, работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Коллективным договором общества не определены порядок и размеры возмещения командировочных расходов.

Пунктом 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу) предусмотрено, что командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Оценив представленные обществом по данному пункту решения документы в соответствии с ч.1 и ч.2 ст. 71 АПК РФ, а также учитывая факт отсутствия командировочного удостоверения с отметками о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки, суд приходит к выводу, что данные документы не подтверждают факт нахождения ФИО10 в Германии.

Обоснования необходимости в заключении договоров на выполнение заказного авиарейса общество суду не представило.

В этих условиях суд полагает, что налоговым органом правомерно не приняты в состав командировочных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты в сумме 731778 руб., как не подтвержденные оправдательными документами.

Пункт 1.5 решения.

Управление считает необоснованным включение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год, стоимость услуг, предоставленных Агентом - ЗАО «АПИК ЭФКО» по агентскому договору №12 от 01.07.2002 (с последующими дополнительными соглашениями, изменяющими процентную ставку вознаграждения) в сумме 16 367 150 руб. , исходя из следующего.

Агентским соглашением предусмотрено обязательство агентов за вознаграждение по поручению принципала проводить переговоры с уполномоченными представителями ОАО «Акционерный коммерческий сберегательный банк РФ» и ОАО «Банк внешней торговли» по вопросам кредитования принципала, определять условия кредитования, осуществлять проверку необходимых для получения кредитов документов и проверку договоров кредитования принципала и их подписания, контроль за обслуживанием ссудной задолженности.

Однако акты сдачи-приема услуг содержат повторяющиеся ежемесячно сведения, а именно:

- дата и номер кредитного договора;

- целевое назначение кредита, содержащее сведения:

оплата платежных поручений, аккредитивов, чеков на получение наличных, акцептованных платежных требований с указанием суммы;для финансирования текущей деятельности заемщика, включая пополнение оборотного капитала и рефинансирование заимствований в других банках с указанием суммы;для расчетов по контракту с указанием суммы;для оплаты текущих налогов с указанием суммы; - общая сумма услуг;

- расчет вознаграждения в диапазоне 0,5-0,7 процентов от общей суммы услуг.

Представленные Обществом первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приема) не обосновывают необходимость привлечения внешних специалистов для решения вопросов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и не являются надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов.

Эти отчеты, по существу, фиксируют последующие действия принципала по заключению договоров кредитования и финансированию текущей деятельности, а не действия агентов по осуществлению указанных выше услуг.

Акты выполненных работ не отвечают требованиям первичного учетного документа, содержащимся в статье 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку не позволяют раскрыть суть оказанных услуг ЗАО «АПИК ЭФКО».

Затраты должны относиться к деятельности самого предприятия. Однако, в штатном расписании ОАО «ЭФКО» имеются сотрудники, которые в соответствии со своими должностными инструкциями выполняют аналогичные консультирующему предприятию функции.

Предприятие должно иметь возможность подтвердить практическое использование услуг в процессе производства (ст.264 НК РФ), наличие положительного эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов. Однако убытки в 2004 году выросли по сравнению с 2003 годом на 185 819 000 руб.

Кроме того, налоговый орган считает, что затраты понесенные ОАО «Эфко» по данной хозяйственной операции, не относятся к деятельности предприятия, поскольку общество, получая кредиты, направляло их на выдачу займов третьим лицам (п.1.6 решения Управления).

С данными выводами налогового органа суд согласиться не может по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение, а агент- представить отчет о выполненной работе (статьи 1006 и 1008 ГК РФ).

По мнению суда представленные акты соответствуют требованиям ст.9 Закона РФ «О бухгалтерском учете». В частности, в них содержится информация о том, услуги по какому договору принимаются, показывают механизм расчета вознаграждения и его размер.

Кроме того, в дополнение к первичным учетным и налоговым документам обществом представлены документы, оформлявшиеся в ходе исполнения ЗАО «АПИК-ЭФКО» своих обязательств по договору. Представлены ежемесячно составлявшиеся ЗАО «АПИК ЭФКО» для общества бюджеты движения денежных средств, которые выявляют дефицит или профицит бюджета. Представлена связанная с этим переписка: служебные записки финансового директора ОАО «ЭФКО» с просьбой начать работу по привлечению кредитов, ответные письма с возможными оптимальными вариантами кредитов, содержащими основные условия, предлагаемые банками, письма об одобрении оптимального варианта кредитования. Также представлены отчеты по иным выполненным за месяц работам по агентскому договору. Представлены составлявшиеся ЗАО «АПИК-ЭФКО» планы – уведомления о предстоящих в следующем месяце платежах по кредитным договора (проценты и погашение основного долга). Представлены представлявшиеся ЗАО «АПИК-ЭФКО» информационные и аналитические таблицы и планы в отношении привлекаемых кредитных средств. Также представлены письма из банков (ВТБ, СБ РФ и иные), подтверждающие, что работы по кредитам, выдаваемым ОАО «ЭФКО», осуществлялась через сотрудников ЗАО «АПИК-ЭФКО». Данная информация подтверждена свидетельскими показаниями ФИО11 и ФИО12 (т.4 л.д. 8—82)., а также договорами кредитования 2004 г., подписанными со стороны ОАО «ЭФКО» по доверенности финансовым директором ЗАО «АПИК-ЭФКО».

В этих условиях, с учетом того, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, суд отклоняет доводы налогового органа, изложенные в п. 1.5 решения.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В силу изложенного у налогового органа отсутствовали правовые основания для непринятия указанных расходов по тому основанию, что в структуре общества имеется служба, выполняющая аналогичные функции.

Пункт 1.6 решения.

Налоговый орган считает, что общество в нарушение п.п.2 п.1 ст. 265 НК РФ необоснованно завысило расходы, понесенные по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам в сумме 125274018 руб., основываясь на следующее.

Обществом в отчетном периоде привлекались заемные средства по кредитным договорам на условиях краткосрочного кредитования с Банком внешней торговли, с ЗАО Международный Московский Банк, с АК Сбербанком РФ Белгородское отделение № 8592 с ООО Бунге СНГ, с компанией Каргилл Файненшиал Сервисиз Интернейшнл и т.д.

За 2004 год получено ссуд в сумме 4 059 169 104 руб. За пользование ссудами банков и компаний предприятию предъявлено процентных платежей в сумме 160 781 089 руб., по налоговому учету сумма процентов составила 155851639 руб. (125 274 018+27 155 995+1 885 813+1 535 813).

Налоговый орган в ходе проверки установил, что полученные заемные средства используются ОАО «ЭФКО» не на пополнение оборотных средств или других целей, направленных на получение доходов, а используются на предоставление беспроцентных займов другим юридическим лицам (в том числе аффилированным лицам).

На начало года у предприятия имеется дебиторская задолженность по предоставленным долгосрочным займам в сумме 112 128 661 руб. ( в т.ч. по Эфко-Ресурс 100 млн. руб. ).

В отчетном периоде заключены договора с аффилированными лицами на предоставление денежных средств без взимания платы за пользование займом со сроком погашения до 25 лет:

- с ОАО «Промгражданстрой» - сумма оборота в 2004 году составила

94 036 463 руб. (ДЗ от 01.07.04г., от 19.08.04г.);

- с ОАО ПМК «Союзпарфюмерпром» - сумма оборота в 2004 году составила 38 479 922 руб. (ДЗ от 05.07.04г.,от 16.08.04г., от 17.11.04г.);

- с ООО «Зерновая компания «Дара» - сумма оборота в 2004 году составила 415 339 335 руб. (Доп. согл. от 01.04.2004г. к ДЗ от 06.06.02г., доп.согл. от 31.12.03г. к ДЗ от 17.06.02г., доп.согл. от 01.04.04г. к ДЗ от 01.01.04г.);

- с ООО «Эфко-Лизинг» - сумма оборота в 2004 году составила 6 238 376 руб. (ДЗ от 10.03.04г.).

Заключены договора займа без взимания платы со сроком погашения от 3 до 8 лет:

- с ОАО «Эфко-Ресурс» - сумма оборота в 2004 году составила 1 465 092 879 руб. (Доп.согл. от 01.04.04г. к ДЗ от 01.01.03г., ДЗ от 01.12.03г.);

- с ОАО « Эфко-Слобода»(Пищевые ингридиенты) - сумма оборота в 2004 году составила 576 017 039 руб. ( Доп. согл. от 01.07.04г. к ДЗ от 01.01.04г.);

- с ООО «Каскад-Лизинг» - сумма оборота в 2004 году составила 9 226 935 руб.(ДЗ от 12.04.04г.);

- с ООО «Зерновая компания Эфко-Воронеж» - сумма оборота в 2004 году составила 33 032 773 руб. (ДЗ от 07.07.04г.);

- с НКО образовательный центр «Святослав» - сумма оборота в 2004 году составила 20 275 013 руб. (ДЗ от 19.07.01г., от 01.01.02г., от 09.09.03г., от 09.01.04г.).

Удельный вес долгосрочных финансовых вложений, которые состоят из долгосрочных беспроцентных займов в составе внеоборотных активов, составляли у общества до 39,5%.

Дебиторская задолженность по предоставленным краткосрочным займам на начало года составляла 625 979 253 руб.

Несмотря на нестабильное финансовое положение общества в течении отчетного года оказывались финансовые услуги 23 юридическим лицам ( в основном аффилированным) по предоставлению во временное пользование денежных средств без взимания платы за пользование займом. Размер оборота указанных средств составил 2 300 405 665 руб.

Удельный вес краткосрочных финансовых вложений, которые состоят из краткосрочных беспроцентных займов в составе оборотных активов, составляли у предприятия до 46,3%.

По состоянию на 1 января 2005 года общая задолженность предприятия по ссудам банков составила 1 825 014,4 тыс. руб. Задолженность по займам, выданным третьим лицам, составила 1 730 648,1 тыс. руб. Сопоставляя обе задолженности, следует вывод о том, что ссуды в банках предприятие получает в основном для потребности третьих лиц.

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к следующим выводам.

Общество, получая ссуды, одновременно направляло часть полученных ссуд на выдачу займов третьим лицам, тем самым сокращало свое фактическое время пользования заемными средствами, за которое оплачивало проценты по ссудам.

Договоры займов заключались с аффилированными (взаимозависимыми) лицами. В условиях заключаемых договоров усматривается заинтересованность сторон: займодавец искусственно завышает расходы в целях занижения налогооблагаемой базы.

Доходов по займам, выданным третьим лицам, предприятие не имело, в результате чего не могло покрыть сумму необоснованных расходов, образовавшихся в результате сокращения фактического времени пользования ссудами.

Учитывая, что для налогообложения включаются только затраты за фактическое время пользования заемными средствами, а налогоплательщик включил в затраты всю сумму процентов, расходы в ходе проверки пересчитаны, затраты приходящиеся за время пользования ссудами третьими лицами из налогооблагаемой базы исключены.

Необоснованное завышение расходов по предоставлению во временное пользование денежных средств по договорам займов, исчислялось в ходе проверки, с учетом положений ст. 40 НК РФ исходя из предельной величины процентов, равной ставке рефинансирования Центрального Банка РФ согласно п.1 ст.269 НК РФ.

Произведенные в ходе проверки расчеты и анализы показали, что обществом за счет нерационального отвлечения денежных средств, в виде займов аффилированным (взаимозависимым) лицам, не приносящих дохода, увеличены внереализационные расходы на 125 274 018 руб.

Суд не может согласиться с указанными выводами налогового органа по следующим основаниям.

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, а п.п. 2 п.1 ст. 265 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных расходов сумм процентов, начисленных за фактическое время пользования.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ долговым обязательством признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы из оформления.

Налоговым органом не отрицается факт получения обществом кредитов.

По утверждению налогового органа денежные средства, полученные по кредитным договорам, были направлены на предоставление займов третьим лицам.

Вместе с тем, перечисленные нормы НК РФ не устанавливают каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита. Однако полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия ненормативного правового акта закону возлагается на орган, который принял акт. Таким образом, на налоговый орган возложено бремя доказывания необоснованности расходов заявителя.

Суд полагает, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что расходы на уплату процентов, начисленных в рамках кредитных договоров, понесены обществом не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Предоставление ОАО «ЭФКО» займов организациям холдинга было обусловлено собственными экономическими целями, направленными на поддержание и развитие своей производственной и коммерческой деятельности. Заемщики, являлись организациями, обеспечивающими производственную и коммерческую деятельность ОАО «ЭФКО». Обеспечивающие организации были созданы в рамках единого агрохолдинга в целях обеспечения деятельности основного производственного предприятия холдинга – завода ОАО «ЭФКО». В подтверждение тесных экономических связей и зависимости экономической деятельности ОАО «ЭФКО» от выполнения указанными обеспечивающими организациями своих функций в суд были представлены соответствующие подтверждающие документы. Из справки о закупках ОАО «ЭФКО» в 2004 г. видно, что входящие в ЭФКО-холдинг организации обеспечивали более 92% потребности ЭФКО в подсолнечнике - основном сырье для производства масла и майонеза, а также поставляли ячмень, пшеницу, кукурузу. Соответствующие справки показывают объемы услуг, оказанных налогоплательщику другими заемщиками: внутрихолдинговыми строительно-монтажными организациями и внутрихолдинговыми элеваторами по хранению сельхозсырья. Также представлены справки от бухгалтерских служб организаций – заемщиков, из которых видно, что подавляющая часть услуг (отгрузок) осуществляется ими в пользу общества. Также в подтверждение зависимости деятельности общества от обеспечивающих организаций представлены докладные записки начальника отдела кредитования и расчетов и выписки из протоколов совещаний по вопросу выдачи займов, которые в 2004 г. являлись неотъемлемыми и обязательными элементами процедуры выдачи займов обеспечивающим организациям.

Как указывалось выше, налоговое законодательство не запрещает относить банковские проценты во внереализационных расходов даже в случае, если имело место фактическое направление кредитов на беспроцентные займы организациям, с которыми заимодавец связан тесными экономическими связями и/или реализацией совместных проектов.

Однако суд считает, что налоговым органом не установлен и не доказан сам факт направления полученных банковских кредитов на беспроцентные займы.

В материалах дела имеются выписки банков и карточки счета, из которых видно, что полученные кредиты использовались на закупку сырья, иных товаров, оборудования, услуг и т.п. Факт использования полученных кредитов по целевому назначению, обозначенному в кредитных договорах, подтверждается также письмами банков). Из представленных выписок банков и карточек счета видно, что займы выдавались за счет выручки и иных источников. Это подтверждается также справкой – таблицей о соотношениях выручки, займов и кредитов, из которой видно, что большая часть предоставленных займов выдана за счет источника в виде возврата заемщиками ранее предоставленных займов.

При таких обстоятельствах спорные затраты налогоплательщика в виде процентов за пользование кредитом являются фактически понесенными, экономически обоснованными и использованными для деятельности, направленной на получение дохода. Основания для доначисления налога на прибыль по указанным причинам у налогового органа отсутствовали.

Кроме того, суд учитывает то обстоятельство, что налоговый орган использовал недопустимую методику расчета суммы процентов, исключаемых из состава внереализационных расходов.

Как видно из самого решения УФНС (стр.15-19) и приложения №19 и приложения таб.1 к решению, налоговый орган использует незаконный метод расчета, основанный на умножении сумм выданных займов на ставку рефинансирования ЦБ РФ (вместо расчета на основе суммы кредитов и фактических кредитных ставок).

Не доказан налоговым органом вывод, сделанный в оспариваемом решении о том, что предоставление обществом беспроцентых займов влечет нерациональное отвлечение денежных средств и не приносит доходы обществу, то есть выдача рассматриваемых займов экономически неоправданна.

Экономически неоправданное расходование средств имеет место только тогда, когда налогоплательщик осуществляет беспроцентное финансирование деятельности сторонней организации, не преследуя при этом никаких собственных экономических интересов.

В данном же случае беспроцентные займы предоставлялись контрагентам, имеющим тесные экономические связи, имеющим значительную экономическую и производственную зависимость от деятельности друг друга.

Таким образом, доначисления по данному эпизоду незаконны и необоснованны.

Пункт 1.7 решения.

Управление считает необоснованным включение в состав внереализационных расходов процентов по договору займа с ООО «Бунге СНГ», исходя из следующего.

По условиям договора займа от 01.07.2004 заем предоставлен для погашения заемщиком кредитов ВТБ, т.е. отсутствует связь произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Сумма расходов по процентным платежам составила в текущем периоде 27 155 995 руб.

Расходы налогоплательщика по оплате кредитов, взятых для погашения ранее взятых кредитов, не могут быть признаны экономически оправданными и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как ранее полученные кредиты направлялись на выдачу займов третьим лицам, для обеспечения их устойчивого финансового состояния.

Учитывая, что действующее законодательство не запрещает налогоплательщику направлять полученные кредиты (займы) на погашение ранее полученных кредитов, суд полагает, что налоговый орган неправомерно исключил проценты из состава внереализационных расходов.

Кроме того, справка «Список кредитов за 2004 г. свидетельствует о том, что процентная ставка по займу от Бунге (8%) была меньше, чем ставки по погашенным кредитам ВТБ, т.е. экономическая выгода очевидна.

Налог на добавленную стоимость.

Пункт 2.1 решения.

Налоговым органом в решении указано, что в нарушение п.1 ст. 146 НК РФ ( в ред. действ. в 2004 году) общество не исчислило НДС за февраль 2004 года в сумме 1224921 руб. по операциям по безвозмездной передаче продукции в виде буклетов, открыток, ручек, флажков, кружек фарфоровых и т.п. с целью рекламы неопределенному кругу лиц на сумму 6805114, 87 руб.

Вышеуказанная продукция, согласно договору на оказание услуг от 10.09.2002 №07/р, заключенному обществом с ЗАО «Эфко-Хабаровское» и договору от 16.07.2003 №18/р, заключенному с ЗАО «Эфко-Н. Новгород», передана для распространения. Продукция распространена путем раздачи и вручения неопределенному кругу лиц, что подтверждается актами сдачи-премки услуг от 20.02.2004 и от 29.02.2004.

Статьей 2 Закона РФ "О рекламе" (в редакции действующей в 2004 г.) установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Единый социальный налог.

Пункт 3.1 решения.

Налоговым органом в оспариваемом решении указано, что в нарушение п. 1 ст. 236 НК РФ ( в ред. ФЗ от 29.06.2004 № 58-ФЗ) обществом не были учтены в качестве объектов налогообложения по ЕСН начисленные выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам:

- доплата за вредные, тяжелые и особые условия труда, за выполнение работ в сложных условиях в общей сумме 927680 руб.;

- доплата за применение в работе персональных компьютеров в общей сумме 247700 руб.

Приходя к такому выводу налоговый орган правомерно, как полагает суд, исходил из следующего.

Организацией необоснованно применена норма п.3 ст. 236 НК РФ в результате неправомерного отнесения выплат к расходам, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены в главе 25 НК РФ.

Статьей 255 НК РФ, в целях применения главы 25 НК РФ, предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая, что начисление доплат за вредные, тяжелые и особые условия труда и применение в работе персональных компьютеров производилось согласно локальным нормативным актам общества (п.п. 12,13 трудовых договоров, разд.2 коллективного договора общества на 2003-2006 годы, разд. 2 Положения об оплате труда работников и приложения №7 к названному Положению) полностью соответствовало установленным нормам трудового законодательства и носило систематический характер (ежемесячно), налоговый орган правомерно пришел к выводу, что указанные выплаты относятся к расходам на оплату труда и включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения в бухгалтерском учете.

В результате названного нарушения обществом допущено занижение налогооблагаемой базы по ЕСН за 2004 год в общей сумме 1175380 руб. и, следовательно, занижение ЕСН за 2004 год на сумму 409350 руб.

Соглашается суд с доводами налогового органа и о том, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Однако, несмотря на то, что выводы налогового органа по ряду эпизодов являются правильными, суд считает необходимым признать решение налогового органа в оспариваемой части недействительным, исходя из того, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пункты 4 и 5 ст. 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007.

На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и, материалы какой налоговой
проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в
рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель
руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники
производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о
рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц
либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой
проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для
рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт
налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового
правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового Кодекса следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя, или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

При этом, процедура рассмотрения материалов проверки завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решения в соответствии с п.7 ст. 101 НК РФ .

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Как следует из материалов дела, Управлением по результатам проверки был составлен акт повторной выездной налоговой проверки №31-12/0917-2 от 12.09.2007. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика Управлением было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №928 от 17.11.2007. По их завершении было вынесено оспариваемое решение.

Рассмотрение результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, завершавших налоговую проверку, было осуществлено Управлением без приглашения налогоплательщика и его представителей. Общество никак не уведомлялось о дате и времени рассмотрения этих материалов и, было лишено возможности представить свое мнение по дополнительным мероприятиям.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в оспариваемой части суд признает недействительным.

В соответствии со ст. 110 НК РФ расходы по госпошлине отнести на ответчика.

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Признать решение Управлению ФНС России по Белгородской области № 12-27/917-3 дсп от 27.11.2007 о привлечении ОАО «ЭФКО» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 42433008 руб., НДС в сумме 3553980 руб., ЕСН в сумме 409350 руб.

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 10489704 руб., по НДС в сумме 1517973 руб., по ЕСН в сумме 148267 руб.

Взыскать с Управления ФНС России по Белгородской области в пользу ОАО «ЭФКО» в возврат государственной пошлины 2000 руб.

Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Воронеж) путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Белгородской области в месячный срок.

Судья А.Г.Астаповская