Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бояринцевой Е.В. рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Радеж» (заявитель, налогоплательщик) (ИНН 3444110811, ОГРН 1033400342876) о признании недействительным ненормативного акта межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области (налоговый орган, ответчик) (ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149)

Третье лицо: Индивидуальный предприниматель ФИО1 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>) (ИП ФИО1, третье лицо)

При участии:

от заявителя – ФИО2, представитель по доверенности от 03.07.2017 №279;

от ответчика – ФИО3, представитель по доверенности от 09.01.2018 №28; ФИО4, представитель по доверенности от 09.01.2018 №27; ФИО5, представитель по доверенности от 09.01.2018 №26; ФИО6, представитель по доверенности от 09.01.2018 №6;

от третьего лица - ФИО2, представитель по доверенности от 27.09.2016 №34АА1720101;

ООО «Радеж» обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявленные требования основаны на доводах заявителя о том, что оспариваемое решение затрагивает его права и законные интересы, как налогоплательщика, поскольку лишает права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) и расходов при исчислении налога на прибыль.

Как указывает заявитель, в его обязанности не входит осуществление контроля за добросовестностью своих контрагентов. Расходы при исчислении налога на прибыль и налоговые вычеты по НДС применены на основании счетов-фактур, выставленных к оплате контрагентами (ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан»), фактически выполнявших работы по уборке помещений и прилегающей к магазинам территории.

Налоговые вычеты по НДС и расходы применены на основании счетов-фактур, выставленных к оплате контрагентами, которые выполняли указанные работы. Обязательства по заключённым с контрагентами договорам сторонами были исполнены:: контрагентами работы выполнены, а налогоплательщиком произведена оплата по выставленным счетам.

Выводы налогового органа о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды в данной части не основаны на фактических обстоятельствах дела и не подкреплены соответствующими доказательствами.

Кроме того, в своём заявлении налогоплательщик выражает несогласие с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении относительно неправомерного включения в состав расходов сумм, перечисленных за использование товарных знаков «Радеж» их правообладателю – ИП ФИО1, а так же относительно неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат по статье «убытки от списания товаров, готовой продукции».

По мнению заявителя, данные расходы предусмотрены Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и были фактически понесены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Произвольное и безосновательное их исключение из расчёта налогооблагаемой прибыли, по мнению заявителя, нарушает его права как налогоплательщика.

Налоговый орган заявленные требования не признает. Свои возражения основывает на неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС за 1-4 кварталы 2013 года и за 1-4 кварталы 2014 года, а также расходов при исчислении налога на прибыль за 2013-2014 годы, поскольку совокупность установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств свидетельствует о наличии признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика и его контрагентов ООО «МЧУ-Групп» (ИНН <***>), ООО «Лебедь» (ИНН <***>) и ООО «Титан» (ИНН <***>), которые фактически не выполняли работы по уборке помещений и прилегающей территории.

Относительно расходов налогоплательщика за использование товарных знаков «Радеж», возражения налогового органа основаны на взаимозависимости ООО «Радеж» и ИП ФИО1, что привело к выводу о преднамеренном и согласованном создании сторонами условий, при которых значительные суммы выплат за использование товарных знаков перечисляются на расчётный счёт индивидуального предпринимателя с последующим использованием им полученных средств в личных целях.

Относительно включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат по статье «убытки от списания товаров, готовой продукции», налоговый орган свои возражения основывает на ненадлежащем оформлении первичной документации при списании продукции, а так же на необоснованном включении в перечень списанных товаров алкогольной продукции, не имеющей срока годности.

В ходе судебного разбирательства судом установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области в соответствии со статьёй 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ООО «Радеж» по вопросам правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, результаты которой оформлены актом налоговой проверки от 24.01.2017 № 10-16/386.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу о неправомерном применении ООО «Радеж» налоговых вычетов по НДС, а также о завышении суммы расходов, уменьшающих сумму доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, выразившееся в необоснованности затрат, понесенных ООО «Радеж» по взаимоотношениям с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан» в рамках заключенных договоров на оказание услуг по уборке помещений и прилегающей территории, а так же погрузо-разгрузочных работ по причине недостоверности сведений, отражённых в представленных документах, предъявленных от имени указанных контрагентов.

По данным основаниям налоговым органом исключены налоговые вычеты по НДС за 1 квартал 2013 года в размере 1717859 руб. (ООО «МЧУ - Групп»), за 2-4 кварталы 2013 года и за 1-4 кварталы 2014 года в общей сумме 10696540 руб. (ООО «Лебедь») и за 4 квартал 2014 года в размере 1235626 руб. (ООО «Титан»), а так же выявлена неуплата налога на прибыль за 2013 год в размере 7411410 руб. и за 2014 год в размере 7755288 руб.

Кроме того, налоговым органом было установлено неправомерное включение в состав расходов сумм, перечисленных за использование товарных знаков «Радеж» их правообладателю – ИП ФИО1 в 2013 году в размере 36185820 руб. и в 2014 году в размере 48228984 руб., а также неправомерное включения в состав внереализационных расходов затрат по статье «убытки от списания товаров, готовой продукции» в 2013 году в размере 1125869 руб. и в 2014 году в размере 896128 руб. Данные обстоятельства, по мнению налогового органа привели к неуплате налога на прибыль за 2013 год в общей сумме 7462338 руб. и 2014 год в общей сумме 9825023 руб.

По итогам выездной налоговой проверки и результатам рассмотрения её материалов межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области принято решение от 30.03.2017 №293 о привлечении ООО «Радеж» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1395952 руб. и за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3516062 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в размере 13650025 руб. по налогу на прибыль организаций в размере 32454059 руб., а так же пени по НДС в размере 3375786 руб. и по налогу на прибыль в размере 7832599 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО «Радеж» в порядке статьи 101.2 НК РФ обратилось в УФНС России по Волгоградской области с апелляционной жалобой и просило его отменить.

Решением вышестоящего налогового органа от 19.06.2017 №605 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 - без изменения.

Эти обстоятельства послужили поводом к обращению налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской областиот 30.03.2017 №293.

Рассмотрев заявление ООО «Радеж» и, оценив совокупность доказательств, представленных сторонами в ходе судебного разбирательства, суд пришёл к выводу, что оно подлежит частичному удовлетворению исходя из следующего.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу суд пришёл к выводу об отсутствии у ООО «Радеж» права на применение налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан».

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определён порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2 статьи 171 НК РФ, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Из приведённых норм следует, что для применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в период рассматриваемых отношений необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были документально подтверждены, хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер, счета-фактуры, представленные в обоснование правомерности применения вычетов по НДС, соответствовали требованиям, предъявляемым к ним статьёй 169 НК РФ, а затраты произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление №53) отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела, предметом спора по настоящему делу является применение ООО «Радеж» налоговых вычетов по НДС в общей сумме 13650025 руб., в том числе:

-в размере 1717859 руб. по договору на оказание услуг № В-Д/001 от 25.07.2011, заключённому с ООО «МЧУ-Групп» (Исполнитель), согласно которому исполнитель на объектах заказчика собственными, либо привлечёнными силами выполняет работы (услуги) по уборке помещений;

- в общей сумме 10696540 руб. по договору № В/01.2013 от 01.03.2013, заключённому с ООО «Лебедь» (Исполнитель), согласно которому исполнитель на объектах заказчика собственными, либо привлечёнными силами выполняет работы (услуги) по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, услуги по сбору покупательских тележек, общехозяйственные работы (погрузочно-разгрузочные работы, уборка снега), по уборке внутренних помещений после ремонта, по выполнению садоводческих работ (подстрижка газонов, полив);

- в размере 1235626 руб. по договору № А/01.2014 от 01.10.2014, заключённому с ООО «Титан» (Исполнитель), согласно которому исполнитель на объектах заказчика собственными, либо привлечёнными силами выполняет работы (услуги) по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, по уборке внутренних помещений после ремонта и проведения генеральных уборок.

В ходе проведённых мероприятий налогового контроля налоговым органом было установлено отсутствие у вышеуказанных контрагентов необходимых условий для выполнения работ (оказания услуг) (производственной базы, основных средств в собственности и в аренде, квалифицированного технического персонала, транспорта), среднесписочная численность всех контрагентов - 1 человек.

Из материалов дела следует, что выполнение такой работы требовало наличия у исполнителей квалифицированных специалистов, которые у ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан» отсутствовали.

Суд отмечает, что отсутствие у контрагентов каких-либо материальных ресурсов, за счет которых возможно осуществление деятельности по проведению вышеуказанных работ не может быть опровергнута общей ссылкой налогоплательщика на допустимость многообразия отношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте, поскольку, принимая решение по делу суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений хозяйствующих субъектов.

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №3355/07 от 02.10.2007.

Как следует из материалов дела, в подтверждение факта выполнения контрагентами работ по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, общехозяйственные работы работ и работ по уборке внутренних помещений после ремонта, по выполнению садоводческих работ, а так же погрузо-разгрузочных работ в рамках заключённых со спорными контрагентами договоров налогоплательщиком представлены счета-фактуры и акты выполненных работ, которые не отражают реальности совершения хозяйственных операций именно этими контрагентами.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учётные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте.

Статьёй 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон №402-ФЗ), предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Статьёй 10 этого же закона регулируется порядок ведения регистров бухгалтерского учёта. В соответствии с указанной нормой данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта.

При этом содержание факта хозяйственной жизни и величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения являются обязательными реквизитами первичного учётного документа (пункт 2 статьи 10 Закона №402-ФЗ).

Суд исходит из того, что специально утверждённой унифицированной формы первичного учётного документа, который подлежал бы применению в качестве доказательства факта оказания подобных услуг, не предусмотрено.

Вместе с тем согласно разъяснениям, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Акты выполненных работ, составленных от имени организаций ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан» и, представленные налогоплательщиком в подтверждение выполнения ими работ и оказания услуг (т.11, т.12 и т.13), оформлены с нарушением пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Из содержания указанных выше документов не представляется возможным установить конкретные виды оказанных услуг, место их оказания и их стоимость применительно к конкретной услуге, как и объем оказанных услуг в каждом конкретном случае, цель их оказания, а также способ их осуществления, описание услуг носит абстрактный характер. В данных документах приведён лишь общий перечень предусмотренных договором услуг, а также указана стоимость таковых в общей сумме.

Представленные акты, подписанные между налогоплательщиком и спорными контрагентами, не являются относимыми и допустимыми доказательствами в силу статей 67, 68 АПК РФ, так как общее описание работ не раскрывают их содержание и объём, как они раскрыты в приложениях к договорам (технологические карты по уборке помещений, объёмы ежемесячных заданий, протоколы согласования цены и т.п.).

Данный вывод не противоречит судебной практике, что подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 мая 2010 г. по делу №А55-12359/2009.

Таким образом, заявитель не представил суду доказательства, подтверждающие проявление им должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан»и заключении с ним договоров на выполнение работ (оказание услуг).

Установленные судом обстоятельства подтверждают формальный подход налогоплательщика к подготовке доказательств без фактического осуществления финансово-хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Таким образом, материалами дела не подтверждается реальность операций по выполнению ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан» работ по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, общехозяйственные работы работ и работ по уборке внутренних помещений после ремонта, по выполнению садоводческих работ, а так же погрузо-разгрузочных работ.

Следовательно, у ООО «Радеж»отсутствовали основания для принятия к учёту указанных работ в установленном законом порядке в целях последующего применения налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2013 года в размере 1717859 руб. (ООО «МЧУ - Групп»), за 2-4 кварталы 2013 года и за 1-4 кварталы 2014 года в общей сумме 10696540 руб. (ООО «Лебедь») и за 4 квартал 2014 года в размере 1235626 руб. (ООО «Титан»).

Таким образом, совокупность установленных судом обстоятельств подтверждает, что решение межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по НДС в размере 13650025 руб., в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1395952 руб., а также в части начисления суммы пени по НДС в размере 3375786 руб. соответствует закону и признанию недействительным не подлежит.

В то же время решение межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 32454059 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7832599 руб., а так же в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3516062 руб. исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговый орган не представил суду доказательства того, что на объектах ООО «Радеж» не осуществлялись работы по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, общехозяйственные работы, работы по уборке внутренних помещений после ремонта, садоводческие работы, а так же погрузо-разгрузочные работы.

В ходе налоговой проверки налоговому органу были представлено штатное расписание ООО «Радеж», согласно которому в обособленных подразделениях налогоплательщика, осуществляющих розничную торговлю, сеть которых насчитывает более 160 магазинов, расположенных на территории Волгоградской области, отсутствуют должности уборщиц и дворников. Такие должности предусмотрены только в центральном офисе и в производственных подразделениях (пекарни и кулинарии) и их количества недостаточно для уборки торговых помещений всех магазинов торговой сети ООО «Радеж».

Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей уборщицы ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18. и ФИО19 подтвердили факт выполнения должностных обязанностей по уборке помещений только в производственных подразделениях (т.7 л.д.86-148).

Доводы налогового органа о возможном привлечении штатных уборщиц на уборку торговых площадей основаны на предположениях и не учитывают особенностей размещения производственных цехов, которые не во всех случаях расположены по одному адресу с торговыми помещениями.

Таким образом, ООО «Радеж»не могло выполнять вышеуказанные работы собственными силами без понесённых при этом каких-либо расходов. Данный вывод суда не противоречит выводам налогового органа, который установил факт размещения налогоплательщиком объявлений о найме персонала для производства работ, в том числе, предусмотренных договорами с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан».

Допрошенная в качестве свидетеля ФИО9, занимавшей должность посудомойщика в кулинарии, подтвердила, что уборка торговых площадей производилась силами других уборщиц (т.7 л.д.97).

Доказательство того, что работы по уборке внутренних помещений, прилегающей территории, общехозяйственные работы, а так же погрузо-разгрузочных работы во всех структурных подразделениях ООО «Радеж» выполнялись штатными сотрудниками самого налогоплательщика налоговый орган в ходе налоговой проверки не собрал и в ходе судебного разбирательства суду не представил.

Исключая из расходов по аренде персонала всю сумму, уплаченную по договорам с вышеуказанными контрагентами, налоговый орган не учитывает следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 №57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что, применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на её основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учётом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Вывод о недобросовестности контрагентов заявителя (ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан») и отказ в принятии к учёту всех первичных документов, оформленных от их имени, обязывал налоговый орган применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика исходя из особенностей его деятельности и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении межрайонной ИФНС России №8 по Волгоградской области, так и путём сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Частичное выполнение спорных работ штатными сотрудниками налогоплательщика, как это было установлено в рамках настоящего дела, не исключает несение им затрат при выполнении всего объёма аналогичных работ на других объектах (обособленных подразделениях), в том числе на приобретение расходных материалов, оплату труда наёмных работников, аренду техники и т.п.

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается Постановлениями Арбитражного суда Поволжского округа от 30 сентября 2016 года №Ф06-3387/2015 по делу №А12-5074/2015, от 06.10.2016 №Ф06-13575/2016 по делу №А12-56137/2015, постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2017 года по делу №А12-35833/2016.

Налоговый орган в нарушение приведённых норм права не применил положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не определил размер налоговых обязательств ООО «Радеж» по налогу на прибыль за 2013-2014 годы расчётным методом.

Поскольку расчёт расходов налоговым органом вообще не был произведён, данное обстоятельство лишает налогоплательщика права доказывать, что размер расходов, определённый налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, как это предусмотрено разъяснениями Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57.

В связи с тем, что налоговые обязательства ООО «Радеж»по налогу на прибыль в части взаимоотношений с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан» не были определены налоговым органом в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, суд пришёл к выводу о необоснованном доначислении заявителю налога на прибыль за 2013-2014 годы в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств налогоплательщика.

Кроме того, суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности; в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года №57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой налогового кодекса Российской Федерации", выполнение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ является обязательным условием, оправляющим порядок сбора и раскрытия налоговым органом доказательств на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Суд, исследовав материалы дела и оспариваемое решение налогового органа, пришёл к выводу о том, что содержание оспариваемого решения не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ. В тексте оспариваемого решения отсутствует расчёт налога на прибыль применительно к рассматриваемому эпизоду взаимоотношений налогоплательщика со спорными контрагентами (ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан»).

Сделав вывод об общей сумме неуплаченного налога (разделы 2.2.1.2 и 2.2.2.2. «Расходы, уменьшающие доходы от реализации»), налоговый орган при раскрытии каждого эпизода не приводит расчёт суммы исключённых расходов по каждому из контрагентов с указанием суммы налога, подлежащего уплате по этим основаниям с указанием конкретного налогового периода.

В тексте оспариваемого решения приведены лишь периоды, в которых были взаимоотношения между ООО «Радеж» и спорными контрагентами с указанием общей суммы заявленных налоговых вычетов по НДС в разделе 1.1. «Налог на добавленную стоимость».

Сославшись на установленные в ходе проверки обстоятельства неуплаты налога н прибыль за 2013-2014 годы по взаимоотношениям с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан», налоговый орган в разделе 2.2. «Налог на прибыль за период» (стр. 90 и 125) не привёл ни одного документа, относящегося к этому налоговому периоду в части операций со спорными контрагентами, сославшись на акт налоговой проверки (пункт 2.1.2 «Проверка правомерности налоговых вычетов»), в котором сведения о первичных документах и суммах исключённых расходов так же отсутствуют.

Данное обстоятельство не позволяет достоверно установить размер расходов, исключённых налоговым органом из расчёта налога на прибыль. Отсутствие данной информации не позволило суду проверить правильность расчёта налога на прибыль, вменяемого налогоплательщику в части эпизода по взаимоотношениям с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан».

Как следует из оспариваемого решения, налог на прибыль за 2013 год в размере 14873748 руб. и за 2014 год в размере 17580311 руб. доначислен только по основаниям исключения расходов, понесённых ООО «Радеж» по взаимоотношениям с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан», расходов за использование товарных знаков «Радеж» и затрат по статье «убытки от списания товаров, готовой продукции».

При этом общая сумма исключённых расходов составила за 2013 год 73242872 руб. (стр. 71 оспариваемого решения) и за 2014 год – 87005424 руб. (стр. 106 оспариваемого решения), что должно привести к доначислению налога на прибыль за 2013 год в размере 14648574,40 руб. (73242872 руб.*20%) и за 2014 год - 17401084,80 руб. (87005424 руб.*20%).

В то же время, как следует из решения налогового органа, налог на прибыль доначислен ООО «Радеж» в большем размере: за 2013 год разница составила 225173,60 руб. (14873748 руб.- 14648574,40 руб.), а за 2014 год - 179226,20 руб. (17580311 руб.- 17401084,80 руб.).

Как установлено судом, данное расхождение относится именно к эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с ООО «МЧУ-Групп», ООО «Лебедь» и ООО «Титан», по которому налоговым органом не отражена сумма исключённых расходов и не указаны первичные документы спорных контрагентов. По другим эпизодам суммы исключаемых расходов отражены в оспариваемом решении и арифметически соответствуют суммам начисленного налога на прибыль.

Отсутствие в оспариваемом решении изложения вышеуказанных обстоятельств соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (абзац второй пункта 14 статьи 101 НК РФ).

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается Постановлениями Арбитражного суда Поволжского округа от 1 февраля 2016 г. №Ф06-4820/2015 Дело №А12-47271/2014, от 11 сентября 2014 г. по делу №А12-29067/2013.

Неправомерным так же является исключение из состава расходов сумм, перечисленных за использование товарных знаков «Радеж» их правообладателю ИП ФИО1

Как следует из материалов дела, между ООО «Радеж» (Лицензиат) и ИП ФИО1 (Лицензиар) заключены лицензионные договоры от 25.07.2011 № б/н и от 01.10.2013 № б/н о предоставлении права использования товарными знаками.

Предметом данных договоров являлось предоставление Лицензиаром Лицензиату за вознаграждение исключительной лицензии на условиях, указанных в договорах (свидетельство на товарные знаки №261566 и №290055 - договор от 25.07.2011, свидетельство на товарные знаки № 494725 - договор от 01.10.2013).

По условиям договора от 25.07.2011 № б/н Лицензиат выплачивает Лицензиару вознаграждение (роялти) в размере 2% от выручки Лицензиата (с учетом НДС), полученной от реализации товаров и/или услуг, приведенных в свидетельствах на товарные знаки № 261566 и № 290055, определяемой ежеквартально. Кроме того, соглашением от 07.12.2013 были внесены изменения в лицензионный договор от 25.07.2011 № б/н, согласно которому установлено вознаграждение (роялти) в размере 0.45% от выручки Лицензиата (с учетом НДС), полученной по данным Z-отчетов ККМ ООО «Радеж» от продажи товаров во всех магазинах торговой сети, определяемой ежеквартально.

По условиям договора от 01.10.2013 № б/н Лицензиат выплачивает Лицензиару вознаграждение (роялти) в размере 0.45% от выручки Лицензиата (с учетом НДС), полученной от реализации товаров и/или услуг, приведенных в свидетельстве на товарные знаки № 494725, определяемой ежеквартально.

Согласно условиям договоров выплата роялти производится ежеквартально путём перечисления денежных средств на расчётный счёт ИП ФИО1 или иным способом в соответствии с законодательством Российской Федерации, в течении квартала, следующего за кварталом, за который производится выплата. Основанием для выплаты суммы роялти является отчет Лицензиата об использовании товарных знаков, который предоставляется Лицензиару не позднее 30 числа месяца, следующего за кварталом, за который производится выплата роялти.

Договоры вступают в силу, с момента их регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, и действуют в течение срока действия товарных знаков.

Денежные средства, перечисленные ООО «Радеж» в адрес ИП ФИО1 за товарные знаки №261566 и №290055 были включены налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год в размере 36185820 руб. и за 2014 год в размере 48228984 руб.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу о подконтрольности деятельности ИП ФИО1 и согласованности его действий с ООО «Радеж», что явилось основанием для исключения вышеуказанных расходов в полном объёме и доначисление налога на прибыль за 2013 год в размере 7237164 руб. (36185820 руб. *20 %) и за 2014 год в размере 9645797 руб. (48228984 руб. *20 %).

Суд в ходе судебного разбирательства пришёл к выводу о том, что сам факт возможной взаимозависимости ООО «Радеж» и ИП ФИО1 не является безусловным доказательством недобросовестности налогоплательщика или получения им необоснованной налоговой выгоды, а также не может служить основанием для отказа в принятии затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьёй 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, классифицируемых в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Перечень таких расходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, установлен статьёй 264 НК РФ.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся расходы на рекламу производимых (приобретённых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учётом положений пункта 4 названной статьи.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 №11542/07, от 18.03.2008 №14616/07, от 28.10.2010 №8867/10).

Факт включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией затрат в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе признаны законодателем обоснованными (оправданными) для целей налогообложения. Нормы НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на учёт данных расходов для целей налогообложения ни их размером, ни специальной правоспособностью контрагента и иными условиями.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №320-О-П).

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается Постановлениями Арбитражного суда Поволжского округа от 21.08.2007 по делу №А65-104/07-СА1-19, от 19.01.2017 №Ф06-15816/2016 по делу №А65-7789/2016, Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2014 №Ф07-2930/2014 по делу №А13-7660/2012, от 30.08.2011 по делу №А56-29022/2010

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам. Следовательно, налоговое законодательство признает товарные знаки, как имущество, способное приносить доход.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) товарные знаки и знаки обслуживания являются интеллектуальной собственностью и отнесены к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Статьёй 1229 ГК РФ предусмотрено, что гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путём его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор), как это предусмотрено статьёй 1233 ГК РФ.

Таким образом, если товарный знак служит для индивидуализации оказываемых в отчётном (налоговом) периоде организацией услуг, то расходы, связанные с уплатой периодических платежей за право пользования товарным знаком в соответствии с заключённым в установленном порядке и действующим на момент уплаты лицензионным договором и произведённые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в этом же отчётном (налоговом) периоде, могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу за отчётный (налоговый) период.

Как следует из материалов дела, фактическое использование ООО «Радеж» товарных знаков налоговым органом не оспаривается. Заключая лицензионный договор, налогоплательщик действовал в соответствии со своей уставной деятельностью, направленной на извлечение прибыли и увеличения её показателей.

В данном случае, приобретение налогоплательщиком прав на товарный знак необходимо для поддержания и увеличения объёма продаж при развитии собственной сети магазинов под единым узнаваемым товарным знаком. Наличие узнаваемых товарных знаков, ассоциирующихся у покупателей с высоким качеством товаров и услуг, предоставляемых торговой сетью, является одной из обязательных составляющих успешного развития бизнеса на конкурентном рынке сетевой торговли.

Налоговым органом не представлены доказательства того, что понесённые ООО «Радеж» расходы по использованию товарного знака (выплата лицензионных платежей за право использования товарных знаков) не направлены на получение налогоплательщиком прибыли.

В ходе налоговой проверки и при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не обосновал, каким образом обстоятельство взаимозависимости ООО «Радеж» и ИП ФИО1 повлияло или могло повлиять на условия и экономические результаты сделок по предоставлению налогоплательщику права использования товарных знаков «Радеж».

Анализ взаимоотношений налогоплательщика с предыдущими правообладателями товарных знаков «Радеж» (ООО «Сервис-Продукт» и ООО «Трэйд-Сервис») с 2004 года по 2011 год, а также действия по передаче исключительных прав на товарный знак конечному правообладателю ИП ФИО1 не свидетельствует о совершение участниками указанных правоотношений согласованных противоправных действий, направленных на умышленное уклонение от уплаты налогов.

Наличие взаимной заинтересованности у субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения, взаимные связи между ними и согласованность действий является основой для получения положительного финансового результата, что в свою очередь является целью предпринимательской деятельности.

Наличие же при этом противоправного умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, должно доказываться налоговым органом на основании доказательств, собранных в ходе мероприятий налогового контроля.

Такие доказательства в отношении ООО «Радеж» и ИП ФИО1 налоговым органом собраны не были.

Денежные средства, поступившие на расчётный счёт ИП ФИО1 от ООО «Радеж» в рамках исполнения лицензионных договоров, не являются денежными средствами заявителя, как ошибочно полагает налоговый орган.

Данные денежные средства являются налогооблагаемым доходом правообладателя от использования исключительных прав на товарные знаки, и последующее (после налогообложения) использование полученного дохода в личных целях (в том числе снятие физическим лицом наличных денежных средств либо приобретение дорогостоящих товаров) является правом лица и не противоречит действующему законодательству.

Выдача ФИО1 доверенностей сотрудникам ООО «Радеж» на получение в банке адресованной ему корреспонденции, включая выписки по карточным счетам, а также международные банковские карты и ПИН-конверты, а так же факт личного знакомства ФИО1 и ФИО20 (директор ООО «Радеж») не свидетельствует о «подконтрольности» ИП ФИО1 перед ООО «Радеж».

Налоговый орган не привёл убедительных доказательств того, каким образом подобное взаимодействие двух хозяйствующих субъектов могло повлиять на результат сделок, заключённых между данными лицами.

Кроме того, следует исходить из того, что сам факт возможной взаимозависимости между ООО «Радеж» и ИП ФИО1 не является безусловным основанием для отказа в принятии затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Ссылки налогового органа на взаимозависимость участников сделок не свидетельствуют о нереальности совершенных хозяйственных операций. Налоговым органом не представлены доказательства влияния взаимозависимости на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика.

При установлении взаимозависимости участников сделок налоговым органом не проверены цены по спорным сделкам и не выявлено отклонение этих цен от уровня рыночных в целях необоснованного получения налоговой выгоды. Вывод о рыночной стоимости товарных знаков «Радеж» сделан исключительно на основании показаний ИП ФИО1, допрошенного в качестве свидетеля, без привлечения в рамках налоговой проверки специалиста-оценщика, как это предусмотрено статьёй 96 НК РФ.

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 по делу №А42-918/2008 и Постановлением ФАС Поволжского округа от 20.05.2010 по делу №А65-17988/2009.

Необходимо так же учитывать следующее.

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 105.3 НК РФ для целей применения норм НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

При отсутствии признаков взаимозависимости между продавцом и покупателем, налоговый орган не вправе ставить под сомнение цену покупки (продажи) товара, определённую сторонами сделки, даже если цена рассматриваемой сделки превышает цену реализации этого же имущества первоначальным собственником (производителем).

При таких обстоятельствах рыночная цена реализации имущества и имущественных прав (в данном случае вознаграждение (роялти)) формирует у продавца (Лицензиара) налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, поскольку он является самостоятельным налогоплательщиком и обязан исчислить налог к уплате в порядке, предусмотренном нормами главы 26.2. НК РФ.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки был поставлен под сомнение размер выплаченного налогоплательщиком вознаграждения (роялти), поскольку вся сумма платежей была исключена из состава затрат.

Однако данные функции в полномочия налогового органа при проведении выездной налоговой проверки не входят, если речь не идёт о контролируемых сделках или о случаях отклонении цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения (пункт 2 статьи 40 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 105.17 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2012) проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьёй 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При этом в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 105.14 НК РФ.

Следовательно, по основаниям, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, налоговый орган вправе провести отдельные контрольные мероприятия, в порядке, предусмотренном статьёй 105.17 НК РФ. В результате такой проверки устанавливаются факты отклонения цены, применённой в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению дохода (прибыли, выручки), и как следствие - к не полной уплате суммы налога.

Таким образом, взаимозависимость участников сделки, как фактор, влияющий на налогообложение результатов такой сделки, может быть установлена налоговым органом только в результате отдельных мероприятий налогового контроля вне рамок выездной или камеральной налоговой проверки.

Пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и её результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, методы, поименованные в подпунктах 1 - 5 пункта 1 данной статьи, или, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.7 НК РФ, использует комбинации двух и более таких методов.

Пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ установлено, что в случае, если методы, указанные в пункте 1 данной статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), применённая в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, применённой в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Поскольку ценообразование при заключении сделок влечёт не только увеличение расходов и налоговых вычетов у покупателя, но и увеличение дохода у продавца, законодатель предусмотрел, что в случаях осуществления контроля федеральным органом исполнительной власти в области налогов и сборов (ФНС России) за применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки) в порядке, предусмотренном положениями раздела V.1 НК РФ, производится симметричная корректировка налоговой базы, как у продавца, так и у покупателя на основании соответствующего уведомления контролирующего органа (статья 105.18 НК РФ).

Именно в этом случае, ФНС России при осуществлении контрольных мероприятий вправе оценивать необоснованность налоговой выгоды у продавца и покупателя, как налогоплательщиков, в связи с применением ими завышенной или заниженной цены по сделке.

Установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, законодатель исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает суммовые критерии, установленные статьёй 105.14 НК РФ.

В данном случае налоговый орган не доказал, что он был вправе проверять цену сделок между ООО «Радеж» и ИП ФИО1 Сославшись на взаимозависимость участников сделок по лицензионным договорам, налоговый орган не доказал факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичная правовая позиция выражена в Определении Верховного суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014, постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 27.09.2017 №Ф06-24976/2017 по делу №А12-66175/2016, от 07.06.2016 № Ф06-9303/2016 по делу № А72-11241/2014, от 17.05.2016 № Ф06-7435/2016 по делу № А49-9628/2015, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу №А56-29022/2010, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2017 №12АП-13857/2017 по делу №А12-9465/2017.

Неправомерным так же является вывод налогового орган о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов по статье «Убытки от списания товара по сроку реализации, утраты товарного вида» списанных товаров с наименованием «водка, коньяк, виски, текила, абсент, джин, ром, ликер, бренди, настойка, шампанское, вино» за 2013 год в сумме 1125869 руб. и за 2014 год в сумме 896128 руб. с доначислением налога на прибыль в размере 225174 руб. и 179226 руб. соответственно.

В соответствии со статьёй 263 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, перечень которых приведён в статье 264 НК РФ. Данный перечень в силу подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ не является исчерпывающим.

Как следует из материалов дела и установлено судом, ООО «Радеж», осуществляя розничную продажу продуктов питания, производило выборку пищевых продуктов с истекшими сроками годности, утративших товарный вид, в том числе в следствии порчи или уничтожения упаковки (боя стеклянной отары). Такие продукты питания списывались и уничтожались на основании актов о списании товаров (форма ТОРГ-16).

Как установлено судом, ООО «Радеж» на основании приказа руководителя от 30.12.2012 №301 утверждена «Инструкция о движении продукции (товаров), подлежащей списанию и о порядке документооборота» (т.14 л.д.54-56). Приказом руководителя ООО «Радеж» от 30.12.2012 №300 назначена комиссия по списанию товарно-материальных ценностей (т.14 л.д.58).

Представленная заявителем «Инструкция о движении продукции (товаров), подлежащей списанию и о порядке документооборота» содержит основания для списания, порядок списания, порядок документооборота.

В соответствии с данной инструкцией на этапе подготовки товара к свозке с основанием «Списание (порча)» управляющий магазином оформляет отгрузочную накладную в программе, отгрузочная накладная на бумажном носителе вкладывается: первый экземпляр в папку водителя, второй экземпляр в первую коробку из общего количества коробок по данной свозке.

При обнаружении комплектовщиком в ячейках отбора продукции нетоварного вида или товара со сроком, не подлежащим отправке в филиал, перемещает товар в ящик для товара (срок, порча).

Диспетчером производится оприходование данных отписаний в соответствующем ПО. Подготовленный к списанию товар перемещается сотрудником распределительного центра в помещение экспедиции отгрузки.

Комиссия в составе представителей отдела продаж, ОЛСиК и бухгалтерии один раз в неделю (пятницу) производит проверку подготовленного к списанию товара по количеству, ассортименту и качеству, утверждает (не утверждает) подготовленные в соответствующем ПО акты о списании товара. Списываемый товар в присутствии членов комиссии загружается в бункер для сбора ТБО. После загрузки в бункер для сбора ТБО товара (срок, порча) диспетчер производит списание согласно подписанному членами комиссии Акту в соответствующем ПО.

Как следует из материалов дела, списание товаров производилось еженедельно на основании Актов о списании (форма ТОРГ-16), подписанными членами комиссии. Копии данных актов были представлены налоговому органу в ходе налоговой проверки и выборочно приобщены к материалам дела (т.14 л.д.75-88, т.15 л.д.71-99).

Данные документы являются надлежащими доказательствами, подтверждающими обоснованность списания в расходы испорченного товара, поскольку содержат все сведения о виде, весе, стоимости приобретённой продукции, основаниях её списания.

Исходя из анализа представленных в материалы дела документов с учётом особенностей осуществляемой обществом деятельности - розничной продажи продовольственных товаров, в ходе судебного разбирательства установлено, что спорные товарные потери вызваны естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 "О защите прав потребителей", Правил продажи отдельных видов товаров, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 № 55 и иных нормативных правовых актов.

Доводы ответчика о необоснованности списания алкогольной продукции в связи с отсутствием у данной группы товаров срока годности являются необоснованными, поскольку не подтверждены соответствующими доказательствами и ссылками на нарушенные налогоплательщиком нормы права.

Как следует из материалов дела, основанием для списания указанного товара не во всех случаях являлось истечение срока годности. Так, в акте о списании товаров от 07.08.2012 списание алкогольной продукции произведено по основаниям, не связанным с истечением срока (повреждена этикетка, повреждена стеклотара, бой стеклянной тары, потеря товарного вида и т.п.) (т.14 л.д.87). Только одна позиция была списана в связи с истечением срока годности – вино «Виноградная долина Мускат». Однако вопрос фактического срока годности у подобных товаров налоговый орган в ходе налоговой проверки не исследовал.

Налоговый орган не оспаривает установленный налогоплательщиком порядок списания товара, поскольку в отношении иных групп товаров (кроме алкогольной продукции) суммы, списанные на основании этих же актов по основаниям повреждения упаковки, боя стеклотары (пиво, безалкогольные газированные напитки, консервированные продукты) (т.15 л.д.92-95) из состава расходов по результатам налогового контроля не исключены.

Списанная продукция приобреталась налогоплательщиком непосредственно для дальнейшей её реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности. Данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем правомерно отнесены ООО «Радеж» к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Данный вывод суда не противоречит судебной практике, что подтверждается
Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу №А33-4681/2010, от 21.02.2011 по делу № А33-5596/2010, от 16.02.2011 по делу № А33-4902/2010

При таких обстоятельствах решение межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 32454059 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7832599 руб., а так же в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3516062 руб.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Учитывая, что требования ООО «Радеж» о признании недействительными ненормативного акта межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области частично удовлетворены, суд считает необходимым обязать ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путём уменьшения размера его налоговых обязательств на сумму недоимки по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы в общей сумме 32454059 руб., соответствующих пени по налогу на прибыль в размере 7832599 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 3516062 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны пропорционально размеру удовлетворённых требований.

Указанная пропорция определяется судом исходя из общей оспариваемой суммы налога и штрафа, доначисленных на основании оспариваемого решения и из суммы налога и штрафа, доначисление которых судом признано неправомерным.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Радеж» понесло судебные расходы в виде оплаченной государственной пошлины в размере 3000 руб. по заявлению о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области. В связи с частичным удовлетворением заявленных требований судебные расходы подлежат взысканию с ответчика пропорционально удовлетворённым требованиям в размере 2100 руб.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, и руководствуясь главой 20, статьями 71 и 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Заявление ООО «Радеж» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области от 30.03.2017 №293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 32454059 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7832599 руб., а так же в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3516062 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Обязать межрайонную ИФНС России №2 по Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Радеж» путём уменьшения размера налоговых обязательств налогоплательщика на сумму недоимки по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы в размере 32454059 руб., соответствующих пени по налогу на прибыль в размере 7832599 руб., и штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 3516062 руб., доначисление которых судом признано незаконным.

Взыскать с межрайонной ИФНС России №2 по Волгоградской области в пользу ООО «Радеж», судебные расходы в размере 2100 руб., понесённые заявителем при оплате государственной пошлины.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Саратов) в течение месяца после его принятия подачей апелляционной жалобы через Арбитражный суд Волгоградской области.

Судья И.В. Селезнев