Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Докшиной А.Ю. при ведении протокола заседания секретарем судебного заседания Кутузовой Ю.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» о признании недействительными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 № 14-09/010203@ и требования № 54 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.09.2011 при участии от заявителя ФИО1 по доверенности от 16.07.2012 № 54, от ответчика ФИО2 по доверенности от 30.01.2012 № 02-11/01/0403, ФИО3 по доверенности от 19.12.2011 № 02-11/06372,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» (далее – ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) заявлением от 11.11.2011 и дополненным соответствующими заявлениями (том 2, лист 5; том 18, листы 1 – 2, 20 – 24), о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 № 14-09/010203@ и недействительным требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее – налоговая инспекция, инспекция) № 54 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.09.2011.

В обоснование предъявленных требований заявитель сослался на несоответствие оспариваемых решения и требования нормам законодательства о налогах и сборах, нарушение прав и законных интересов общества.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление, в письменных пояснениях по делу (том 2, листы 6 – 12; том 18, листы 11 – 12, 63 – 67) и ее представители в судебном заседании требования общества не признали, сославшись на соответствие решения и требования нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), на отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя. В отношении пункта 1.1.2 оспариваемого решения инспекция просила оставить заявление общества без рассмотрения, сославшись на отсутствие досудебного порядка урегулирования спора по данному эпизоду.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд считает, что требования общества подлежат удовлетворению.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией на основании решения от 27.09.2010 № 08-25/5 (том 2, листы 13 – 14) проведена выездная налоговая проверка общества и его структурных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ряда налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.10.2008 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 16.05.2011 № 08-25/3 (том 1, листы 32 – 82).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика (том 2, листы 60 – 76), состоявшегося в присутствии представителей заявителя, что подтверждается протоколом от 14.06.2011 № 03-11/69 (том 2, листы 77 – 78), налоговой инспекцией принято решение от 22.06.2011 № 08-25/1 (том 1, листы 83 – 165) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 4 177 916 руб. 25 коп., НДС в сумме 1 206 247 руб. 61 коп., пени налогу на прибыль в сумме 288 668 руб. 55 коп., пени по НДС в сумме 159 490 руб. 81 коп., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 474 456 руб. 73 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее – Управление) от 01.09.2011 № 14-09/010203@ (том 1, листы 170 – 179), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение налоговой инспекции изменено, таблицы на страницах 79 – 80 описательной части, а также пункты 2, 3 и 3.2 резолютивной части изложены в новой редакции. Таким образом, по результатам проверки в редакции решения Управления обществу предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 3 687 057 руб. 04 коп., пени по данному налогу в общей сумме 234 856 руб. 48 коп., НДС в сумме 1 167 327 руб. 80 коп., пени по НДС в сумме 90 649 руб. 03 коп., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 145 232 руб. 14 коп. В остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.

На основании вступившего в законную силу решения от 22.06.2011 № 08-25/1 инспекцией в адрес общества выставлено требование № 54 по состоянию на 15.09.2011, которым обществу предложены к уплате налог на прибыль в общей сумме 924 324 руб. 65 коп., НДС в общей сумме 503 789 руб. 10 коп., пени по налогу на прибыль в общей сумме 234 856 руб. 48 коп., пени по НДС в сумме 90 649 руб.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления и с требованием инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании данных ненормативных правовых актов недействительными.

В пункте 1.1.1. оспариваемого решения налоговая инспекция указала, что в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 252, с учетом пункта 2 статьи 280 НК РФ обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2007 год на сумму внереализационных расходов в размере 9 607 017 руб. 33 коп.

Указанное нарушение, по мнению инспекции, повлекло неуплату налога на прибыль за 2007 год в сумме 2 305 684 руб. 16 коп., а также начисление соответствующей суммы пеней по данному налогу.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки в ответ на требования от 27.09.2010 № 1, от 17.03.2011, выставленные в рамках статьи 93 НК РФ (том 2, листы 15 – 16, 104 – 105), инспекцией от общества получены налоговый регистр «Расшифровка строк декларации по налогу на прибыль за 2007 год», карточка счета 91.2 в части отрицательной курсовой разницы в сумме 20 714 772 руб. 08 коп., договор мены ценных бумаг от 30.03.2007 № ДМ-0307, заключенный заявителем с обществом с ограниченной ответственностью «Эконом-Ресурс» (далее – ООО «Эконом-Ресурс»), акт приема-передачи к договору мены ценных бумаг от 30.03.2007, приказ об учетной политике общества на 2007 год от 05.01.2007 № 2, карточка бухгалтерского счета 76.5 субконто контрагенты: ООО «Эконом-Ресурс», субконто Договоры: Договор мены ценных бумаг ДМ-0307 от 30.03.2007 за 2007 год, бухгалтерская справка № Ч0000176 от 30.03.2007, карточки бухгалтерских счетов 91.1 и 91.2 «Прочие доходы и расходы: векселя за 2007 год», пояснительные записки общества от 21.03.2011 и без даты к требованию от 17.03.2011, таблица реализации векселей за 2007 год (том 2, листы 102 – 103, 107 – 169; том 3, листы 1 – 20).

В результате анализа представленных обществом документов инспекция установила, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год (том 17, листы 121 – 138) обществом учтены внереализационные расходы в размере 56 424 898 руб., из них, согласно расшифровке строк декларации по налогу на прибыль за 2007 год, по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год учтены отрицательные курсовые разницы в размере 20 714 772 руб. 08 коп.

Согласно пункту 1 договора мены ценных бумаг от 30.03.2007 № ДМ-0307 стороны на условиях настоящего договора осуществили обмен векселями, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Так, ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» передало ООО «Эконом-Ресурс» два простых векселя ЭД 2010, ЭД 2011 векселедателя общества с ограниченной ответственностью «Эдвис» (далее – ООО «Эдвис»). Цена реализации векселей равна 4 950 525 долларов США 30 центов, в том числе цена реализации векселя ЭД 2010 составила 38 355 долларов США 30 центов, цена реализации векселя ЭД 2011 составила 4 912 170 долларов США.

ООО «Эконом-Ресурс» взамен полученных от заявителя векселей, передало в собственность ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» три простых векселя ВС-07№0006, ВС-07№0007 и ВС-07№0008 векселедателя общества с ограниченной ответственностью «Сервис-Капитал» (далее – ООО «Сервис-Капитал»). Цена приобретения векселей равна 4 950 525 долларов США 30 центов, в том числе цена приобретения векселя ВС-07№0006 составила 181 683 долларов США, цена приобретения векселя ВС-07№0007 составила 172 318 долларов США 42 цента, цена приобретения векселя ВС-07№0008 составила 4 596 523 долларов США 88 центов.

Инспекцией установлено, что доход от реализации векселей ЭД 2010, ЭД 2011 составил 138 421 665 руб. 84 коп. и в соответствии с расшифровкой реализации векселей за 2007 год к листу 5 налоговой декларации по налогу на прибыль, учтен обществом в выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в листе 5 по строке 010 расчета с кодом «2» налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года (том 17, лист 119). При этом, по регистрам бухгалтерского учета инспекция установила, что доход от реализации векселя ЭД 2010 составил 1 084 256 руб. 16 коп., а доход от реализации векселя ЭД 2011 составил 137 337 409 руб. 68 коп. (бухгалтерская запись Дт счета 76.5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях» с Кт счета 91.1 «Прочие доходы»).

Также инспекцией установлено, что приобретение обществом векселей состоялось на общую сумму 128 814 648 руб. 51 коп., в том числе векселя ВС-07№006 - по стоимости 4 727 464 руб. 33 коп., векселя ВС-07№007 - по стоимости 4 483 794 руб. 21 коп. векселя ВС-07№008 - по стоимости 119 603 389 руб. 97 коп. (бухгалтерская запись Дт счета 58.2 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» Кт счета 76.5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях»).

На основании изложенного инспекция пришла к выводу, что в налоговом и бухгалтерском учете на счете 76.5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях» у общества образовалась дебиторская задолженность в размере 9 607 017 руб. 33 коп. (138421665,84 - 12881448,52), возникшая при отражении хозяйственных операций по реализации одних векселей и приобретению других по договору мены от 30.03.2007 № ДМ-0307, которая приравнена заявителем к отрицательной курсовой разнице и учтена в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

В соответствии с положениями статей 142, 143 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) вексель признается ценной бумагой.

Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Исходя из положений пункта 2 статьи 454 и пункта 1 статьи 455 ГК РФ товаром могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ, в том числе ценные бумаги и валютные ценности.

Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Пунктом 15 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 настоящего Кодекса.

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен статьей 329 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Статьей 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В обоснование доводов, изложенных в рассматриваемом эпизоде, инспекция в оспариваемом решении сослалась на следующие обстоятельства.

Право собственности (переход права собственности) у приобретателя по договору в силу статьи 223 ГК РФ возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. Вексельное законодательство не устанавливает иного.

Инспекцией установлено, что передача векселей осуществлена по акту приема-передачи векселей, следовательно, переход прав собственности на векселя произошел в момент подписания актов приема-передачи векселей, то есть 30.03.2007.

Положением Центрального Банка Российской Федерации об установлении и опубликовании Центральным Банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю от 18.04.2006 № 286-П установлено, что официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю устанавливаются приказом Банка России, который вступает в силу в указанный в нем срок, и действуют до вступления в силу следующего приказа Банка России об официальных курсах иностранных валют.

На основании ответа Главного управления Центрального Банка Российской Федерации по Вологодской области от 21.04.2011 №17-36/2747, полученного на запрос инспекции от 13.04.2011 № 08-08/01018 о предоставлении курса доллара США к рублю на 30.03.2007 (том 3, листы 21 и 22), согласно которому 1 доллар США по курсу Центрального Банка Российской Федерации на 30.03.2007 составил 26,0204 руб., налоговой инспекцией произведен перерасчет размера дохода общества от реализации векселей.

По данным инспекции, с учетом данного курса, доход общества от реализации векселей по договору мены от 30.03.2007 № ДМ-0307 должен составить 128 814 648 руб. 52 коп., в том числе по векселю ЭД 2010 - 998 020,248 руб., по векселю ЭД 2011 - 127 816 628,268 руб.; стоимость приобретенных векселей по договору мены от 30.03.2007 № ДМ-0307 также должна составить 128 814 648 руб. 52 коп, в том числе, векселя ВС-07 №0006 - 4 727 464 руб. 33 коп., векселя ВС-07 №0007 - 4 483 794 руб. 22 коп., векселя ВС-07 №0008 - 119 603 389 руб. 97 коп.

При этом, на странице 16 оспариваемого решения инспекцией указано, что расходы, связанные с реализацией ценных бумаг ЭД2010, ЭД2011 в размере 138 421 665 руб. 84 коп. определены обществом правильно с учетом положений пункта 2 статьи 280 НК РФ.

В результате вышеизложенного налоговая инспекция пришла к выводу о том, что при определении дохода от реализации векселей, общество нарушило подпункт 5 пункта 1 статьи 265 и пункт 2 статьи 280 НК РФ, произведя переоценку цены приобретения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и завысив доход на 9 607 017 руб. 32 коп. Данное нарушение повлекло за собой, согласно бухгалтерской справке № Ч0000176 от 30.03.2007, включение в состав внереализационных расходов необоснованных и экономически неоправданных затрат в виде отрицательной курсовой разницы в размере 9 607 017 руб. 33 коп., искусственно возникшей в результате нарушения пункта 2 статьи 280 НК РФ и не соответствующих условиям статьи 252 НК РФ (страница 18 оспариваемого решения).

В судебном заседании представители инспекции сослались на то, что данная сумма, по сути, является убытком общества от реализации ценных бумаг, который, в силу положений пункта 10 статьи 280 НК РФ, не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от основной деятельности.

Не согласившись с данными доводами инспекции, общество в заявлении об оспаривании решения инспекции сослалось на то, что не нарушило требования подпункта 5 пункта 1 статьи 265 и пункта 2 статьи 280 НК РФ, поскольку при реализации спорных векселей ЭД2010, ЭД2011 не производило переоценку их стоимости, отразив стоимость реализации указанных векселей в налоговом учете и в декларации по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 138 421 665 руб. 84 коп.

Кроме того, общество указало на то, что исходя из доводов, изложенных в пункте 1.1.1 оспариваемого решения, по данному эпизоду инспекция должна была определить налоговую базу по налогу на прибыль равную нулю, поскольку на странице 18 акта выездной налоговой проверки и на странице 18 решения № 08-25/1 инспекцией установлено, что обществом завышен как доход от реализации векселей на сумму 9 607 017 руб. 32 коп., так и расход по приобретению векселей на сумму 9 607 017 руб. 33 коп. следовательно, данные обстоятельства не привели ни к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ни к возникновению недоимки по указанному налогу за 2007 год.

В ходе судебного разбирательства общество уточнило свою правовую позицию по рассматриваемому эпизоду, в связи с чем окончательные доводы общества по данному пункту изложены в письменных дополнениях к заявлению от 27.02.2012 (том 18, листы 20 – 24).

Общество в указанных письменных пояснениях и его представитель в судебном заседании согласились с выводом инспекции о том, что цена реализации векселей ЭД2010 и ЭД2011 по договору мены от 30.03.2007 № ДМ-0307 фактически составила 128 814 648 руб. 52 коп. по курсу Центрального Банка Российской Федерации 26,0204 руб. за 1 доллар США на 30.03.2007.

Однако, по мнению общества, начисленная в налоговом учете прибыль в размере 9 607 017 руб. 32 коп., вменяемая инспекцией обществу как излишне исчисленный доход от реализации векселей ЭД2010 и ЭД2011, не соответствует фактически полученной. По данным общества, указанные векселя были приобретены заявителем у общества с ограниченной ответственностью «Конклав» (далее – ООО «Конклав») по договору мены ценных бумаг от 20.01.2006 по цене ниже номинала векселя: номинал векселя ЭД2010 составил 4 912 170 долларов США, номинал векселя ЭД2011 составил 38 355 долларов США 30 центов. Указанные векселя приняты обществом к учету по курсу 28,2863 руб. за 1 доллар США, в результате чего, цена векселя ЭД2010 в перерасчете на рубли составила 118 852 411 руб. 52 коп., а векселя ЭД2011 – 1 076 523 руб. 68 коп.

Сославшись на положения статьи 329 НК РФ, в абзаце третьем которой предусмотрено, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг, а также на положения пункта 2 статьи 280 НК РФ, общество указало, что должно было определить расходы по реализации векселей в сумме затрат, понесенных заявителем при их приобретении по договору мены ценных бумаг с ООО «Конклав», то есть в сумме 119 928 935 руб. 30 коп. (118852411,52 + 1076523,68).

Также общество указало, что, поскольку спорные векселя были приобретены им по цене ниже цены номинала, заявитель, руководствуясь пунктом 6 статьи 250, пунктами 1, 6 статьи 271 НК РФ, производил начисление процентного (купонного) дисконта, то есть производил доведение их стоимости до цены номинала по курсу доллара на соответствующую отчетную дату (с учетом курсовых разниц) исходя из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ.

По данным общества, за период с 30.04.2006 по 30.01.2007 начисленный доход по векселю ЭД2010 составил 7732 руб. 48 коп., по векселю ЭД2011 – 18 484 998 руб. 10 коп. Общая сумма начисленного обществом дисконта (дохода) по указанным векселям составила 18 492 730 руб. 54 коп. и учтена обществом в составе внереализационных доходов в декларациях по налогу на прибыль за 2006 и за 2007 годы, что подтверждено представителями инспекции в ходе судебного разбирательства.

В подтверждение указанных обстоятельств обществом представлены в материалы дела декларация по налогу на прибыль за 2006 год, расшифровка начисленного купонного дохода, карточки счетов 76.3 контрагенты: ООО «Эдвис», 91.1 прочие доходы и расходы: проценты по векселям за 2006 и 2007 годы (том 18, листы 25 – 55).

По данным общества, фактически полученная прибыль от реализации векселей ЭД2010 и ЭД2011 составила 8 885 713 руб. 22 коп. (128814648,52 – 119928935,68), а не 18 484 998 руб. 10 коп., размер которой является лишь исчисленным купонным дисконтом в результате доведения стоимости векселей до их номинала. Поэтому исчисленная в налоговом учете заявителя прибыль от указанных операций не соответствует фактически полученной прибыли.

Таким образом, прибыль в размере 9 607 017 руб. 32 коп. (18492730,54 – 8885713,22) является излишне исчисленной (фактически не полученной) заявителем, в связи с чем указанная спорная сумма, квалифицированная инспекцией в качестве неправомерно заявленных расходов в виде отрицательной курсовой разницы, по мнению заявителя, не является таким расходом.

Кроме того, представитель общества указал на то, что поскольку доходы в размере 18 492 730 руб. 54 коп. были отражены обществом в строке 100 деклараций по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы в составе внереализационных доходов, а часть прибыли в спорной сумме (9 607 017 руб. 33 коп.) фактически не была получена, то и скорректированы они могут быть только по строке 200 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2007 год, то есть в составе внереализационных расходов, что и было сделано обществом.

Суд считает позицию заявителя обоснованной в связи со следующим.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Таким образом, по условиям указанной правовой нормы, переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте не производится.

Целью выездной налоговой проверки является установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных бухгалтерских документов, карточек аналитического учета, книг доходов и расходов, кассовых книг, договоров и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам данной проверки налоговый орган обязан установить не только обоснованность расходов, но и сам факт заявления таких расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части пятой статьи 200 АПК РФ также предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли этот акт.

В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно части первой статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Общество в дополнениях к заявлению от 27.02.2012 и его представитель в судебном заседании признали тот факт, что ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» произвело неправильное заполнение листа 5 декларации по налогу на прибыль за 2007 год, отразив в строке 010 листа 5 в составе доходов от выбытия ценных бумаг сумму дохода от реализации векселей ЭД2010 и ЭД2011 в общем размере 138 421 665 руб. 84 коп. и в строке 030 листа 5 декларации расходы от приобретения векселей в сумме 138 421 665 руб. 84 коп., тогда как следовало включить в строку 010 фактически полученные доходы от реализации векселей в размере 119 928 935 руб. 30 коп., равные фактически понесенным расходам на приобретение ценных бумаг, отражаемым в строке 030 листа 5 декларации (119 928 935 руб. 30 коп.).

Вместе с тем, общество заявило о том, что включив спорную сумму во внереализационные расходы в составе курсовых разниц в строку 200 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2007 год, ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» увеличило на эту же сумму внереализационные доходы, отраженные в строке 100 указанной декларации, произведя действия по корректировке излишне исчисленного процентного (купонного) дисконта (дохода) в результате приобретения спорных векселей по цене ниже номинала.

Однако, неправильное заполнение листов 02 и 05 декларации не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку при формировании налоговой базы по данному налогу за 2007 год обществом завышен не только размер расходов от операций с ценными бумагами на 9 607 017 руб. 33 коп., но и размер доходов, полученных от их выбытия на сумму на 9 607 017 руб. 32 коп. Следовательно, данные обстоятельства не привели к возникновению недоимки по указанному налогу за 2007 год в сумме 9 607 017 руб. 33 коп.

Наименование в бухгалтерском учете спорной суммы в виде курсовой разницы не может являться безусловным основанием для признания её таковой без фактического исследования оснований возникновения этой суммы и реальности получения налогоплательщиком дохода от спорной сделки.

Из содержания оспариваемого решения следует, что делая вывод о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, инспекция установила не только завышение обществом размера внереализационных расходов на сумму 9 607 017 руб. 33 коп., но и завышение доходов от реализации ценных бумаг на эту же сумму, то есть на 9 607 017 руб. 32 коп.

Поскольку не доказано иное, суд пришел к выводу о том, что спорная сумма, вменяемая заявителю как необоснованные расходы в виде курсовой разницы, полученной обществом в результате переоценки стоимости ценных бумаг, является, по сути, процентным (купонным) дисконтом, начисленным обществом для доведения стоимости векселей до цены их номинала по курсу доллара на соответствующую отчетную дату (с учетом курсовых разниц) исходя из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ.

Кроме того, из условий договора мены от 30.03.2007 № ДМ-0307 следует, что реализованные и приобретенные векселя признаны сторонами сделки равноценными и при обмене ни одна из сторон не приобретает материальных выгод перед другой. Инспекцией не представлено доказательств того, что сторонами сделки производились какие-либо доплаты друг другу по указанному договору.

Доказательств, достоверно опровергающих доводы налогоплательщика, изложенные в письменных дополнениях к заявлению от 27.02.2012, инспекцией не представлено.

На основании изложенного, вывод налоговой инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму внереализационных расходов в размере 9 607 017 руб. 33 коп. является неправомерным и документально не подтвержденным.

Следовательно, по данному эпизоду обществу необоснованно доначислен и предложен к уплате налог на прибыль за 2007 год в сумме 2 305 684 руб. 16 коп., а также пени по указанному налогу в соответствующей сумме, в связи с чем решение в указанной части подлежит признанию недействительным.

В пункте 1.1.2 оспариваемого решения инспекцией установлено, что в нарушение пункта 11.1 статьи 250 с учетом пункта 2 статьи 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли обществом не включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год в части внереализационных доходов суммовая разница в размере 105 637 руб. 59 коп.

Данное нарушение, по мнению инспекции, повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2007 год в размере 25 353 руб. 02 коп., а также начисление соответствующей суммы пеней.

Как следует из содержания оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что по договору купли-продажи векселей от 30.03.2007 № 30-03/07 (том 3, листы 29 – 30) общество реализовало простые векселя, выраженные в иностранной валюте, обществу с ограниченной ответственностью «Бизнес-Капитал» (далее - ООО «Бизнес-Капитал»).

В соответствии с условиями вышеуказанного договора ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» (Продавец) 30.03.2007 передало в собственность ООО «Бизнес-Капитал» (Покупатель) простые векселя А-180504 и ВС-07№0006, указанные в таблице № 3 на странице 19 оспариваемого решения. Согласно пункту 1.2 договора общая сумма сделки составляет 23 439 470 руб. 06 коп., срок оплаты – 30.03.2007.

Векселя, реализованные обществом в рамках договора купли-продажи № 30-03/07, номинированы в иностранной валюте, цена векселя А-180504 - 715 068 долларов США 49 центов, цена векселя ВС-07№0006 - 181 683,00 долларов США. Однако оплата данных векселей производилась в рублях, в соответствии с согласованной сторонами договора суммы сделки. Данные векселя переданы обществом по акту приема-передачи векселей от 30.03.2007 (том 3, лист 31).

На основании выписки ОАО «БИНБАНК» от 30.03.2007 инспекцией установлено, что по платежному поручению от 30.03.2007 № 100 на расчетный счет общества от ООО «Бизнес-капитал» поступили денежные средства за векселя в размере 23 439 470 руб. 06 коп. (том 3, листы 32 – 33).

В результате анализа договора купли-продажи векселей от 30.03.2007 № 30-03/07, бухгалтерских справок от 31.03.2007 № Ч0000173, за март 2007 года в отношении договора купли-продажи векселей от 30.03.2007 № 30-03/07, карточки счета 76.5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами в рублях» субконто «Бизнес-Капитал» (том 3, листы 36 – 38), с учетом пункта 2.1.13 учетной политики общества на 2007 год полученных от общества по требованию от 17.03.2011, данных, содержащихся в декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год, инспекция пришла к выводу о том, что доход от реализации векселей А-180504, ВС-07№0006 в размере 23 439 470 руб. 36 коп. в соответствии с расшифровкой реализации векселей за 2007 год к листу 5 налоговой декларации по налогу на прибыль учтен обществом в выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в листе 5 по строке 010 расчета с кодом «2» налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года. Суммовой разницы при отражении вышеуказанных хозяйственных операций по продаже векселей в налоговом учете общества не возникло.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 280 НК РФ, инспекция произвела перерасчет дохода от реализации векселей по договору купли-продажи от 30.03.2007 № 30-03/07. Так, с учетом курса Центрального Банка на 30.03.2007, в соответствии с которым 1 доллар США составлял 26,0204 руб., по данным инспекции, доход общества от реализации векселя А-180504 составил 18 606 368 руб. 14 коп. (715068,49USD х 26,0204 руб./USD), доход от реализации векселя ВС-07№006 составил 4 727 464 руб. 33 коп. (181683,00USD х 26,0204 руб./USD). Общая сумма дохода от указанных сделок для целей налогового учета заявителя, по мнению инспекции, равен 23 333 832 руб. 47 коп.

Таким образом, инспекция посчитала, что заявитель обязан был использовать курс 1 доллара США по отношению к российскому рублю, установленному Центральным Банком Российской Федерации на 30.03.2007, то есть на дату составления акта приема-передачи векселей.

В связи с изложенным, по мнению инспекции, на дату оплаты векселей у общества возникла суммовая разница в размере 105 637 руб. 59 коп. (23439470,06 – 23333832,47), которая неправомерно не включена обществом в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в части внереализационных доходов. Таким образом, по мнению ответчика, доход от реализации векселей по договору купли-продажи от 30.03.2007 № 30-03/07 обществом определен с нарушением пункта 2 статьи 280 НК РФ и завышен на 105 637 руб. 89 коп.

В отзыве на заявление и в судебном заседании представители инспекции указали на несоблюдение заявителем досудебного порядка урегулирования спора в отношении рассматриваемого эпизода, поскольку в апелляционной жалобе не содержится доводов о несогласии заявителя с выводами инспекции, изложенными в пункте 1.1.2 оспариваемого решения.

Возражая против данных доводов инспекции, общество в своем заявлении и его представитель в судебном заседании сослались на то, что инспекцией не учтены положения статьи 329 и пункта 11.1 статьи 250 НК РФ, предусматривающие определение выручки от реализации ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Кроме того, общество сослалось на отсутствие оснований для оставления требований общества по обжалованию решения инспекции в части доначисления налога по данному эпизоду без рассмотрения, а также на повторное доначисление инспекцией налога на прибыль за 2007 год в сумме 25 353 руб. 02 коп., исчисленного ранее заявителем с суммы доходов от реализации ценных бумаг в декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

Довод инспекции о несоблюдении обществом досудебного порядка урегулирования спора по эпизоду, связанному с неправомерным не включением в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год в части внереализационных доходов суммовой разницы в размере 105 637 руб. 59 коп., подлежит отклонению по следующим основаниям.

Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что налогоплательщик подавал в Управление апелляционную жалобу, которая частично удовлетворена. Решение инспекции от 22.06.2011 № 08-25/1 утверждено в редакции решения Управления от 01.09.2011 № 14-09/010203@ и вступило в силу с момента утверждения.

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для оставления без рассмотрения заявления общества по эпизоду, указанному в пункте 1.1.2 решения инспекции.

В связи с изложенным судом произведена оценка обстоятельств доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду по существу спора.

Общество, не согласившись с выводом налоговой инспекции по рассматриваемому эпизоду, указало на то, что поступившая от реализации векселей сумма соответствует сумме, установленной в договоре, у общества отсутствовала необходимость устанавливать в договоре расчетный метод определения цены с привязкой к конкретному курсу за доллар США.

Суд считает ошибочной правовую позицию инспекции ввиду следующего.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Статьей 316 НК РФ предусмотрено, что сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Внереализационный доход в виде суммовой разницы возникает только в том случае, когда на дату реализации (дату перехода права собственности на товар, имущественные права) существует обязательство по оплате товара, и возникшее обязательство по оплате суммы сделки погашается в соответствии с условиями договора по курсу на день платежа. Следовательно, если в момент перечисления полной оплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и не изменяются в момент передачи права собственности на товар (работу, услугу), то суммовой разницы в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ не образуется.

Статьей 329 НК РФ предусмотрено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Пунктом 2.1.13 учетной политики общества на 2007 год определено, что ведение налогового учета операций с ценными бумагами ведется в соответствии со статьями 280, 281, 329 НК РФ. При этом, заявителем также определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг по стоимости единицы.

В данном случае, несмотря на то, что стоимость векселей выражена в иностранной валюте, в пункте 1.2 договора купли-продажи векселей от 30.03.2007 № 30-03/07, заключенного обществом с ООО «Бизнес-Капитал», стоимость сделки определена сторонами в российских рублях и составляет зафиксированную и согласованную сторонами договора сумму - 23 439 470 руб. 06 коп.

Материалами дела подтверждается, что сумма выручки от продажи векселей по указанному договору, поступившая на счет заявителя от ООО «Бизнес-Капитал» 30.03.2007, то есть в момент перехода права собственности на векселя, полностью совпадает со стоимостью сделки, определенной в договоре.

Таким образом, исходя из условий договора, а также произведенных сторонами договора расчетов, суммовая разница в размере 105 637 руб. 59 коп. у общества по данной сделке не возникла.

В нарушение положений статьи 329 НК РФ инспекция не учла, что размер дохода, полученного обществом от реализации векселей по договору купли-продажи векселей от 30.03.2007 № 30-03/07, определен условиями данного договора. Доказательств фактического получения заявителем дохода в большем объеме, чем указано в договоре, инспекцией в материалы дела не представлено.

Следовательно, вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части внереализационных доходов на суммовую разницу в размере 105 637 руб. 59 коп. является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам совершенной обществом сделки.

Таким образом, по рассматриваемому эпизоду у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 25 353 руб. 02 коп., а также для начисления соответствующих сумм пеней, в связи с чем оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в указанной части.

В пункте 1.1.4 оспариваемого решения инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ с учетом абзаца 1 пункта 2 статьи 257 НК РФ обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2009 год неправомерное включены затраты в виде капитальных вложений в сумме 6 528 583 руб. 60 коп., связанных с реконструкцией автозаправочной станции № 9 (далее – АЗС № 9), составляющих 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия).

По мнению инспекции, указанные расходы являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными, в связи с чем, данное правонарушение повлекло неполную уплату заявителем налога на прибыль за 2009 год в размере 1 305 716 руб. 72 коп., а также начисление соответствующей суммы пеней.

В пункте 1.1.5 оспариваемого решения инспекции указано, что по основаниям, изложенным в пункте 2.1.4 акта выездной налоговой проверки, общество, в нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ, неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за ноябрь и декабрь 2009 года суммы амортизации в размере 251 515 руб. 70 коп., начисленной по объектам, указанным в таблице 6 на страницах 46 – 47 решения.

По мнению инспекции, указанные расходы являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными, в связи с чем, данное правонарушение повлекло неполную уплату заявителем налога на прибыль за 2009 год в размере 50 303 руб. 14 коп., а также начисление соответствующей суммы пеней.

В ходе выездной налоговой проверки общества инспекцией установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 НК РФ обществом в составе косвенных расходов учтены расходы на капитальные вложения в размере 6 528 583 руб. 60 коп.

В целях проверки правомерности заявленных расходов в спорных суммах в ответ на требование от 15.04.2011 инспекцией от общества получены следующие документы: приказы от 16.01.2009 № 13 «О проведении реконструкции АЗС № 9», от 20.07.2009 № 92 «О выведении имущества, пригодного к эксплуатации, из состава основного средства АЗС № 9», акт об оприходовании имущества, составленный согласно приказу от 20.07.2009 № 92, договор строительного подряда от 11.02.2009 № 131-09, заключенный с обществом с ограниченной ответственностью «ГРАВИТОН» (далее – ООО «ГРАВИТОН») с протоколом разногласий от 25.02.2009, акты приемки законченного строительством объекта от 31.08.2009 года (один по форме № КС-11), заключение инспекции госстройнадзора области от 21.09.2009 № 91, распоряжение инспекции государственного строительного надзора Вологодской области от 21.09.2009 № 180, разрешение Управления архитектуры и градостроительства мэрии города Череповца на ввод в эксплуатацию АЗС № 9, бухгалтерская справка от 20.10.2009 № Ч00766, акт оценки стоимости объектов основных средств, в результате произведенных капитальных вложений в строительство АЗС № 9 без даты и номера, расчеты оценки стоимости объектов основных средств, амортизационной премии, применяемой по капитальным вложениям при реконструкции АЗС № 9, оборотно-сальдовые ведомости по счету 02.1 за 4 квартал 2009, по счету 08.3 субконто затраты на строительство, по счету 01.1 по объекту внеоборотных активов: АЗС-9 за 2007, 2008, 2009 года, карточку счета 02.1 субконто осн. средства: АЗС-9 за 2009 год, инвентарные карточки объектов основных средств, акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1, приказ от 28.09.2009 № 140 об утверждении дополнений к Учетной политике на 2009 год в раздел 2 «Учетная политика в целях налогообложения» в части амортизационной премии (том 3, листы 39 – 145).

Также в ответ на требования от 27.09.2010 № 1, от 15.04.2011 инспекцией от общества получены договор купли-продажи оборудования от 02.04.1999, заключенный между ЗАО «РСП ЧерМК-ЮГ» и ФИО4, акт приема-передачи кМАЗС-1-00-00-00 ПС, решение учредителя ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» от 27.05.2002, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (АЗС-9) от 03.06.2002 № 00015, технические паспорта автозаправочных станций от 09.03.2004 инвентарный № 5417, от 27.08.2009 инвентарный № 5418, свидетельство от 12.11.2009 о государственной регистрации права на АЗС № 9 инвентарного № 5418 (том 3, листы 146 – 152; том 4, листы 1 – 28).

Проанализировав перечисленные документы, налоговая инспекция установила, что в 2009 году 31.08.2009 обществом по акту приемки законченного строительством объекта принят от генерального подрядчика ООО «ГРАВИТОН» объект «Реконструкция автозаправочной станции АЗС № 9», расположенный по адресу: <...>. Стоимость объекта по утвержденной проектно-сметной документации составила 21 761 945 руб. 33 коп.

Также инспекция установила, что в бухгалтерском учете общества в качестве самостоятельных основных средств под отдельными инвентарными номерами учтены объекты, перечисленные в таблице 4 на странице 40 оспариваемого решения, которые, по сути, являются составной частью АЗС № 9. На основании документации, связанной с капитальными вложениями при реконструкции АЗС № 9 обществом произведена оценка указанных основных средств по объектам для определения первоначальной балансовой стоимости каждого объекта исходя из суммы затрат, понесенных заявителем в результате капитальных вложений. Объекты распределены обществом по амортизационным группам, определен срок полезного использования каждого основного средства. Основные средства, указанные в таблице 4 поставлены на учет по первоначальной стоимости, общий размер которой составил 21 761 945 руб. 33 коп., введены в эксплуатацию 22.10.2009.

Учетной политикой общества предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» единовременно учитывает в размере 30 процентов. На основании указанного положения обществом определена сумма амортизационной премии в отношении каждого спорного основного средства, размер которой указан в таблице 5 на страницах 40 – 41 оспариваемого решения. Общий размер амортизационной премии, заявленной обществом в составе расходов по налогу на прибыль за спорный налоговый период, составил 6 528 583 руб. 60 коп.

По мнению инспекции, данные расходы являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными, поскольку в соответствии с представленными обществом документами, заявителем проведена реконструкция объекта основного средства АЗС № 9, поставленной на учет с самостоятельным инвентарным номером 00000015, в связи с чем общество, в нарушение абзаца 1 пункта 2 статьи 257 НК РФ, не увеличило первоначальную стоимость указанного объекта основного средства в результате реконструкции, а распределило капитальные вложения в АЗС № 9 по отдельным объектам основных средств. Поэтому общество не имеет права на включение в состав расходов 30 процентов первоначальной стоимости данных объектов основных средств, так как проведены капитальные вложения в реконструкцию конкретного объекта основных средств - АЗС № 9.

При этом инспекция сослалась на то, что НК РФ не предусматривает деление объекта на части по причине существенного отличия сроков полезного использования. Поскольку свидетельство о государственной регистрации права получено на один объект основных средств (АЗС № 9), который до и после реконструкции является единым комплексом, то входящие в его состав объекты: резервуары, топливно-раздаточные колонки, здание операторной, система видеонаблюдения, тревожная сигнализация, пожарная сигнализация, система контроля доступа, ливневая канализация и очистные сооружения, стела, автоматизированная система «Струна» не могут использоваться отдельно друг от друга. Указанные объекты выполняют свои функции только в составе комплекса. Выделение из основного средства АЗС № 9 отдельных объектов основных средств нарушает его функциональное значение.

Исходя из вышеизложенного, налоговая инспекция считает, что общество должно увеличить первоначальную стоимость АЗС № 9 на сумму расходов, понесенных при реконструкции данного объекта и может иметь право на включение в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере 30 процентов расходов понесенных при реконструкции только в случае увеличения первоначальной стоимости данного объекта.

По перечисленным основаниям инспекция отказала обществу в принятии в составе расходов суммы амортизации в размере 251 515 руб. 70 коп., начисленной заявителем за ноябрь и декабрь 2009 года в отношении спорных объектов. Размеры амортизации по каждому основному средству указаны в таблице 6 на страницах 46 – 47 оспариваемого решения.

Возражая против доводов налоговой инспекции, общество сослалось на то, что в данном случае не имеет правового значения, каким образом произведен учет расходов по реконструкции объекта основных средств, поскольку в силу прямого указания, содержащегося в пункте 9 статьи 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов соответствующего налогового периода расходы на капитальные вложения в размере 30 процентов первоначальной стоимости объектов. Также общество сослалось на правомерность начисления амортизации по объектам основных средств за ноябрь и декабрь 2009 года, поскольку данные объекты имеют разные сроки полезного использования, отличные от срока полезного использования АЗС № 9. Кроме того, общество сослалось на то, что инспекция, по сути, лишила его права на начисление амортизации, поскольку по результатам проверки исходя из своей правовой позиции не произвела расчет амортизации по основному средству АЗС № 9.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете только те расходы, которые соответствуют установленным законом критериям, а именно обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для целей осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях налогообложения прибыли, отнесены расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; суммы начисленной амортизации.

Поскольку формирование состава расходов при исчислении налога на прибыль направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

При этом, документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности формирования состава расходов, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Общество не оспаривает свою обязанность доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли и полагает, что им представлены все доказательства, предусмотренные НК РФ.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Пунктом 2 указанной статьи Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса

В силу пунктов 2 - 4 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Вышеперечисленные нормы права не связывают начисление амортизационных отчислений с наличием у организации дохода.

Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Согласно пункту 6 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом пункта 3 статьи 259 настоящего Кодекса, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном настоящей главой.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

В силу пункта 9 статьи 258 Кодекса НК РФ В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» и от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (в редакции от 18.09.2006), счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

В соответствии с пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

В соответствии с пунктом 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359, представлена классификация основных средств по составу и назначению, согласно которому основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

В подраздел первый Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 включаются «Здания (кроме жилых)», представляющие собой архитектурно - строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально - культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94К подразделу «Здания (кроме жилых)» отнесена станция автозаправочная. В свою очередь, оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей) отнесено к подразделу «Машины и оборудование», для данных основных средств установлена четвертая группа имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Учитывая, что налоговое законодательство не содержит понятия «инвентарный объект», то на основании статьи 11 Кодекса должны быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.

Основные средства в целях бухгалтерского учета учитываются по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее - 6 ПБУ 6/01), пунктом 6 которого установлена единица бухгалтерского учета основных средств - инвентарный объект.

Так, согласно пункту 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01. В соответствии с названным Положением актив принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Из приведенных норм следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий.

Таким образом, ПБУ 6/01 предусматривает возможность учета организацией отдельных объектов (частей) одного объекта (здания) в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если сроки полезного использования у этих объектов существенно отличаются, а НК РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно устанавливать сроки полезного использования таких основных средств с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 апреля 2004 года по делу № А13-6129/03-21.

Материалами дела подтверждается, что объекты, перечисленные в таблице 4 на странице 40 оспариваемого решения, идентифицированы и учитываются в бухгалтерском учете общества как самостоятельные инвентарные объекты основных средств, каждый имеет свою стоимость, сроки полезного использования каждого спорного объекта отличаются от сроков использования АЗС № 9, составной частью которой они являются. Спорные объекты используются обществом в качестве самостоятельных учетных единиц в связи с началом их фактической эксплуатации.

Правомерность учета обществом объектов, перечисленных в таблице 4 на странице 40 оспариваемого решения, в качестве самостоятельных инвентарных объектов и их фактическое функционирование (использование заявителем), а также то, что сроки полезного использования указанных объектов отличаются как между собой (от 5 до 15 лет), так и от срока полезного использования самой АЗС № 9 (20 лет), инспекцией не оспаривается. Данные объекты не являются объектами недвижимости, следовательно, права на них не подлежат государственной регистрации.

Инспекцией установлено, что обществом не увеличена первоначальная стоимость АЗС № 9 на стоимость указанных объектов и с такой стоимости АЗС № 9 как объекта основных средств обществом начала исчисляться амортизация.

Налоговая инспекция не представила доказательства того, что работы по ремонту спорных объектов повысили или улучшили показатели АЗС № 9 как обособленного комплекса конструктивно-сочлененных предметов, изменили её качественные характеристики, выполнялись в целях увеличения производственных мощностей либо произошла замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Ссылка в приказе от 16.01.2009 № 13 на необходимость разработки проекта реконструкции АЗС № 9 не означает, что фактически такой проект был разработан. Проект реконструкции АЗС № 9 инспекцией в материалы дела не представлен, следовательно, ответчиком не доказано, что проведенные работы привели к технологическому переустройству АЗС № 9.

Доказательства того, что спорные объекты, определенные обществом как самостоятельные основные средства, являются конструктивными неотделимыми частями АЗС № 9, предусмотренными техническим проектом такого сооружения, и не имеют самостоятельного назначения, инспекцией в материалы дела также не представлены. Кроме того, представителями инспекции не отрицался тот факт, что имеется возможность демонтажа каждого из спорных объектов без изменения функционального назначения АЗС № 9, а также отдельного объекта.

В соответствии с положениями статей 95 и 96 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган наделен правом привлечения специалистов и экспертов, обладающих специальными знаниями и навыками, для разрешения возникающих технических вопросов. Инспекция не воспользовалась предоставленным ей правом при наличии возражений налогоплательщика относительно самостоятельного ввода в эксплуатацию спорных основных средств установить невозможность самостоятельного функционирования указанных объектов до ввода в эксплуатацию АЗС № 9.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела представители инспекции не отрицали, что общество в 2009 году начало фактическое использование в своей предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, указанного объекта вместе с составляющими его спорными основными средствами по мере ввода последних в эксплуатацию.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что «АЗС№ 9» может быть включены обществом в состав амортизируемого имущества как самостоятельные объекты: станция автозаправочная и отдельные объекты основных средств, перечисленные в таблице 4 на странице 40 оспариваемого решения.

Арифметические расчеты начисленной обществом амортизации по каждому спорному основному средству, а также амортизационной премии инспекцией ни в акте проверки, ни в решении, ни в ходе рассмотрения дела не оспаривались.

Также суд соглашается с позицией заявителя относительно того, что в данном случае не имеет правового значения, каким образом произведен учет расходов по реконструкции объекта основных средств, поскольку в силу прямого указания нормы пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения в размере 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, что и было сделано налогоплательщиком.

Следовательно, тот факт, что обществом не произведено увеличение первоначальной стоимости АЗС № 9 на сумму произведенных расходов, не повлек возникновения у заявителя излишне заявленных расходов в виде амортизационной премии в размере 6 528 583 руб. 60 коп.

Довод инспекции о документальной неподтвержденности спорных расходов отклоняется судом как несостоятельный, поскольку факт выполнения подрядчиком строительных работ по договору от 11.02.2009 № 131-09 инспекцией не отрицался и подтвержден представленными обществом первичными документами.

Иные основания отказа в принятии спорных сумм затрат в состав расходов по налогу на прибыль по рассматриваемым эпизодам в оспариваемом решении не содержатся.

Кроме того, в дополнениях к заявлению от 26.04.2012 инспекция указала, что обществом включены в состав расходов суммы начисленной амортизации в размере 16 666 руб. 66 коп., исчисленной с первоначальной стоимости основного средства АЗС № 9. Применив минимальный срок полезного использования седьмой амортизационной группы – 15 лет (180 месяцев) в отношении основного средства АЗС № 9, инспекция признала, что ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» имеет право на включение в состав расходов по налогу на прибыль за ноябрь и декабрь 2009 года сумму амортизации в размере 191 481 руб. 80 коп. Исходя из изложенного, по мнению инспекции, обществом неправомерно заявлены расходы по амортизации в размере 76 700 руб. 56 коп. Расчет указанной суммы содержится в дополнениях к отзыву на заявление от 26.04.2012 (том 18, лист 64).

С учетом изложенного суд пришел к выводу о правомерности отнесения затрат общества в виде начисленной амортизационной премии и амортизации на отдельные приобретенные объекты основных средств, указанных на странице 40 оспариваемого решения, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2009 год. Следовательно, вывод налоговой инспекции о занижении обществом налога на прибыль за 2009 год на сумму 1 359 019 руб. 86 коп., в том числе по пункту 1.1.4 решения – на 1 305 716 руб. 72 коп., по пункту 1.1.5 решения – на 50 303 руб. 14 коп. является необоснованным, оспариваемое решение инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 359 019 руб. 86 коп., а также в части начисления соответствующей суммы пеней подлежит признанию недействительным.

В пункте 1.2.2. оспариваемого решения налоговой инспекцией указано, что в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ в налогооблагаемую базу по НДС за 1 и 2 кварталы 2008 года обществом не включена неоплаченная часть талонов на горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ) в размере 8 604 559 руб. 61 коп. по выставленным покупателям счетам-фактурам с выделенной суммой налога. Сумма НДС, которая, по данным инспекции, не уплачена обществом в бюджет с выставленных счетов-фактур покупателям, составила 1 312 559 руб. 94 коп.

Данное нарушение, по мнению налоговых органов, повлекло неполную уплату в бюджет НДС за 1 квартал 2008 года в сумме 1 167 327 руб. 80 коп., начисление пеней в сумме 90 649 руб. 03 коп., а также необоснованное заявление к возмещению из бюджета НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 145 232 руб. 14 коп.

Как следует из содержания оспариваемого решения, при анализе полученных от общества книг продаж и журналов выставленных покупателям счетов-фактур за 1 и 2 кварталы 2008 года (том 4, листы 30 – 150; том 5, листы 1 – 150; том 6, листы 1 – 150; том 7, листы 1 – 150; том 8, листы 1 – 150; том 9, листы 1 – 117) инспекцией выявлены расхождения между выставленными покупателям счетами-фактурами, отраженным в журналах выставленных счетов-фактур, и счетами-фактурами, зарегистрированными в книгах продаж.

Перечень счетов-фактур, зарегистрированных в журнале выставленных счетов-фактур, но не отраженных в книгах продаж за 1 и 2 квартал 2008 года, содержится в приложении № 3 к акту проверки.

В ответ на требование инспекции от 09.03.2011 общество представило в инспекцию копии счетов-фактур без подписей должностных лиц, а также договоры с покупателями; в ответ на требование инспекции от 22.04.2011 обществом представлены счета-фактуры с подписями должностных лиц заявителя, выставленные в адрес ОАО «Череповецкий Азот» (том 10, листы 1 – 150; том 11, листы 1 – 153; том 12, листы 1 – 150; том 13, листы 1 – 66).

На основании поручений, направленных в рамках статьи 93.1 НК РФ с целью подтверждения факта выставления счетов-фактур покупателям и предъявления ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» сумм НДС, инспекцией получены ответы налоговых органов, реквизиты которых перечислены на страницах 67 – 70, 77 оспариваемого решения, с приложением счетов-фактур общества, подписанных должностными лицами ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ», и выписок из книг покупок, полученных соответствующими налоговыми органами от контрагентов заявителя, перечисленных в приложении № 3 к акту.

В результате анализа перечисленных документов налоговой инспекцией установлено, что сумма НДС в счетах-фактурах ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» выделена отдельной строкой, товаром являются нефтепродукты (бензин марок Аи-80, Аи-92, Аи-95, дизельное топливо), ГСМ приобретен посредством топливных талонов. Счета-фактуры регистрировались покупателями в книгах покупок, и служили основанием для принятия покупателями выделенных сумм налога к вычету. В данных документах указывался вид нефтепродуктов (бензин и дизельное топливо), количество проданных литров, цена на нефтепродукты. Ни в одном документе не указывалось количество и вид передаваемых талонов.

В дополнении к учетной политике на 2008 год «О порядке отражения реализации горюче-смазочных материалов, отпущенных по предварительно выданным талонам» (том 13, листы 85 – 86) предусмотрено, что реализация покупателям талонов квалифицируется заявителем как выдача обязательства по отпуску ГСМ.

В пояснительной записке к требованию инспекции от 26.01.2011 (том 13, листы 70 и 71) общество указало, что в момент передачи талонов на нефтепродукты выставляло счета-фактуры на ГСМ и товарные накладные на ГСМ по форме ТОРГ-12. Количество и марка ГСМ в первичных документах соответствовали выданному талону. Оплата за талоны производилась за наличный и безналичный расчет в день выдачи талонов или с отсрочкой платежа. Заправляясь нефтепродуктами на АЗС, покупатель предъявлял талоны, ему выдавался чек на количество отпущенного топлива без суммы.

Также, руководствуясь пунктом 4 статьи 101 НК РФ, инспекция в оспариваемом решении сослалась на пояснительную записку общества от 12.11.2010 № 1127 к сообщению инспекции от 03.11.2010 № 515, полученную в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 2 квартал 2008 (том 13, листы 87 – 89), в котором разъяснена методика расчета заявителем полученных авансов по НДС, состоящая в следующем.

До 2009 года в организации бухгалтерский учет велся без использования счета 62.2. НДС с авансов полученных отражался на счете 76АВ общей суммой, без разбивки по покупателям. Рассчитывался НДС расчетным методом, согласно принятого в организации дополнения к учетной политике «О порядке отражения реализации ГСМ, отпущенных по предварительно выданным талонам». В конце расчетного периода складывались кредитовые остатки по счету 50.3 и 62 (по каждому виду расчетов с покупателями). Из этой суммы вычитался дебетовый остаток по счету 62 по виду расчетов с покупателями «талоны». Получившаяся сумма сравнивалась с расчетом за предыдущий налоговый период, и рассчитывался НДС с авансов, полученных за расчетный период, который отражался в декларации по НДС либо в строке 140, либо в строке 300 раздела 3 декларации.

В обоснование доводов по указанному эпизоду инспекция сослалась на то, что ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» в момент передачи талонов на нефтепродукты выставляло счета-фактуры, в которых товаром указывался бензин и дизельное топливо, а также товарные накладные на ГСМ по форме ТОРГ-12, количество и марка ГСМ в них соответствовали выданному талону. Однако, счета-фактуры на нефтепродукты при выдаче талонов в книге продаж заявителем не регистрировались, поскольку реализация покупателям талонов квалифицировалась обществом как выдача обязательства по отпуску ГСМ, операции по выдаче контрагентам талонов общество НДС не облагало. В конце налогового периода по фактически отпущенному ГСМ по талонам (сменные отчеты от автозаправочных станций) общество исчисляло налоговую базу по НДС. По причине «обезличенности» талонов, так как талоны являлись неименными и бессрочными, общество не определяло, каким именно покупателям отгружен ГСМ. Оплаченную часть выданных талонов на ГСМ общество добавляло к налогооблагаемой базе по НДС и отражало как авансы полученные, что соответствует дополнениям к учетной политике на 2008 год «О порядке отражения реализации горюче-смазочных материалов, отпущенных по предварительно выданным талонам». Неоплаченная часть талонов на ГСМ в налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период заявителем не включалась. Методика реализации ГСМ посредством талонов в отношении исчисления НДС противоречит нормам НК РФ.

Таким образом, по мнению ответчика, поскольку общество выставляло счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС при продаже талонов, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ данные суммы налога подлежали уплате обществом в бюджет.

В результате проверки правильности исчисления и уплаты НДС с авансов полученных инспекцией установлено, что за 1 и 2 кварталы 2008 года из предъявленных покупателям счетов-фактур на сумму 27 774 477 руб. 60 коп. в налогооблагаемую базу по НДС не включена неоплаченная часть талонов на ГСМ в размере 8 604 559 руб. 61 коп., в том числе за 1 квартал 2008 года - 7 652 482 руб. 24 коп., за 2 квартал 2008 года - 952 077 руб. 37 коп.

Возражая против доводов налоговой инспекции, ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» сослалось на то, что проданные талоны на ГСМ являлись многоразовыми, неименными и бессрочными. В заключенных с покупателями договорах купли-продажи ГСМ указано, что право собственности на бензин переходит к покупателю только после того, как талон был предъявлен на АЗС. Общество не могло знать и отследить, в какой момент были отоварены талоны конкретной организацией, поэтому счета-фактуры при выдаче талонов в книге продаж не регистрировались, а в конце налогового периода организация выставляла счет-фактуру на ГСМ по предъявленным к погашению талонам. Так как право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент заправки, то реализация покупателям талонов квалифицировалась обществом как выдача обязательств по отпуску ГСМ. Поскольку многие договоры на талоны были заключены обществом с отсрочкой платежа, то в расчете налогооблагаемой базы по НДС участвовала лишь оплаченная часть возникших обязательств. В соответствии с дополнением к Учетной политике «О порядке отражения реализации горюче-смазочных материалов, отпущенных по предварительно выданным талонам» выданные талоны учитывались на счете 50.3 и оплаченная задолженность перед покупателями на конец расчетного периода (кредит счета 50.3) участвовала в расчете авансов по НДС.

В возражениях на акт проверки и в заявлении об оспаривании решения инспекции обществом приведен расчет сумм НДС, предъявленных в выставленных счетах-фактурах за спорные налоговые периоды, и сумм НДС, фактически перечисленных контрагентами в составе стоимости ГСМ в указанные налоговые периоды. По данным заявителя, сумма НДС, фактически уплаченная покупателями в 1 и 2 кварталах 2008 года превышает сумму НДС, предъявленную им в спорных счетах-фактурах.

Также общество указало, что ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» не осуществляло операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению, счета-фактуры, выставленные покупателям нефтепродуктов, выставлялись на бензин и дизельное топливо, в связи с чем ссылка налоговой инспекции на нарушение заявителем положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ является неправомерной.

Кроме того, общество сослалось на то, что во 2 квартале 2008 года по приказу от 08.02.2008 № 29 продажа талонов была полностью прекращена, общество полностью выполнило все свои обязательства перед покупателями, начислило НДС и оплатило его в бюджет. По состоянию на 31.12.2008 после закрытия счета 50.3 авансы, начисленные по счету 76АВ, полностью соответствуют кредитовому остатку счета 62. Таким образом, на 31.12.2008 ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» полностью заплатило НДС с реализации нефтепродуктов по талонам, то есть со всех выставленных счетов-фактур.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 статьи 487 ГК РФ установлено, что предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

По мнению инспекции, именно факт выставления обществом счетов-фактур на сумму 8 604 559 руб. 61 коп., в том числе НДС - 1 312 559 руб. 94 коп., которые не были оплачены покупателями в момент продажи талонов, является безусловным основанием для признания факта возникновения у налогоплательщика налогооблагаемой базы по НДС в указанном размере.

Данная позиция инспекция является необоснованной ввиду следующего.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ установлено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, также установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к выводу о том, что исходя из применявшейся заявителем в спорные налоговые периоды системы реализации ГСМ с выдачей покупателям предварительных обязательств в виде талонов, часть из которых оплачивалась покупателями не в момент составления и выдачи им счетов-фактур на сумму 8 604 559 руб. 61 коп., а позднее либо при фактической заправке на АЗС, а также в связи с невозможностью определить момент фактической отгрузки ГСМ каждому конкретному контрагенту по приобретенному им талону, общество не могло располагать достоверной информацией о размерах фактически отгруженных ГСМ в каждом налоговом периоде в разрезе конкретных контрагентов.

В ходе судебного разбирательства представители инспекции подтвердили, что в данном случае инспекцией в качестве операций, подлежащих обложению НДС, признаны, по сути, произведенные в спорные налоговые периоды операции по реализации талонов. Вместе с тем, счета-фактуры на реализацию таких талонов обществом не выставлялись, следовательно, НДС с таких операций не исчислялся, налогооблагаемая база по указанным операциям не возникла.

Напротив, инспекцией в ходе проверки установлено, что спорные счета-фактуры были выставлены обществом на реализацию ГСМ, что следует из содержания полученных инспекцией счетов-фактур.

Таким образом, с учетом вышеперечисленных положений НК РФ, объектом налогообложения по НДС в проверяемых периодах являлась реализация ГСМ, а не талонов, а налоговой базой - стоимость реализованных ГСМ после их фактической отгрузки покупателям.

Доказательств того, что по спорным счетам-фактурам заявителя, выставленным в рассматриваемые налоговые периоды, но не оплаченным покупателями, обществом фактически было реализовано покупателям ГСМ на сумму 8 604 559 руб. 61 коп., в том числе НДС - 1 312 559 руб. 94 коп., вменяемую налогоплательщику в виде заниженной налогооблагаемой базы, инспекцией в материалы дела не представлено.

Таким образом, исходя их положений пункта 3 статьи 168 и пункта 1 статьи 174 НК РФ в момент выставления спорных счетов-фактур на сумму 8 604 559 руб. 61 коп., в том числе НДС - 1 312 559 руб. 94 коп., у общества еще не возникла налогооблагаемая база по НДС с реализации ГСМ, поскольку фактическая реализация ГСМ по таким документам в данный момент не была произведена. Следовательно, в рассматриваемой ситуации обществом производилась преждевременная выдача счетов-фактур покупателям. Однако, данный факт не привел к образованию недоимки по НДС за спорные налоговые периоды.

Из содержания решения следует, что налоговым органом в ходе проверки, исходя из своей правовой позиции, не устанавливалась действительная налоговая обязанность общества за последующие налоговые периоды, в которых, как заявило общество, спорная сумма НДС была исчислена и уплачена в бюджет с операций по реализации ГСМ.

Ссылка налогового органа на то, что обществом нарушены положения подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ признается судом несостоятельной, поскольку в данном случае самим ответчиком установлено, что счета-фактуры выставлены на реализацию ГСМ, то есть по операциям, облагаемым НДС.

Ссылка налоговой инспекции на то, что предъявленные покупателям счета-фактуры ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ», выставленные в момент реализации талонов на бензин и дизельное топливо, являлись основанием для вычетов у таких покупателей также не имеет правового значения для вопроса о занижении заявителем налогооблагаемой базы по НДС за спорные налоговые периоды, поскольку факт заявления покупателями вычетов по налогу не является достоверным доказательством фактической реализации товара по таким счетам-фактурам в спорных налоговых периодах.

Таким образом, вывод налоговой инспекции о занижении ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» налогооблагаемой базы по НДС за 1 и 2 кварталы 2008 года на неоплаченную часть талонов на ГСМ в размере 8 604 559 руб. 61 коп. по выставленным покупателям счетам-фактурам с выделенной суммой налога отклоняется судом как неправомерный.

Следовательно, доначисление и предложение обществу уплатить НДС за 1 квартал 2008 года в сумме 1 167 327 руб. 80 коп., начисление пеней в сумме 90 649 руб. 03 коп., а также уменьшение предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2 квартал 2008 года в сумме 145 232 руб. 14 коп. произведено инспекцией необоснованно, решение инспекции в редакции решения Управления в указанной части подлежит признанию недействительным.

Поскольку ранее в настоящем решении судом признаны неправомерными выводы инспекции по всем эпизодам, послужившим основанием для доначисления спорных налогов и пеней, решение налоговой инспекции от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления от 01.09.2011 № 14-09/010203@ подлежит признанию недействительным в полном объеме.

Как следует из материалов дела, на основании оспариваемого решения в соответствии со статьями 69 и 70 НК РФ обществу выставлено требование № 54 по состоянию на 15.09.2011 об уплате налога на прибыль в общей сумме 924 324 руб. 65 коп., НДС в общей сумме 503 789 руб. 10 коп., пеней по налогу на прибыль в общей сумме 234 856 руб. 48 коп., пеней по НДС в сумме 90 649 руб. (том 1, лист 180).

Не согласившись с требованием № 54, ООО «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» просило суд признать недействительным данное требование в полном объеме.

В качестве единственного основания оспаривания требования общество указало на неправомерность решения инспекции от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления от 01.09.2011 № 14-09/010203@, которым доначислены и предложены к уплате указанные суммы налога на прибыль, НДС и пеней по данным налогам, во исполнение которого вынесено оспариваемое требование.

Иных оснований обжалования требования № 54 обществом не заявлено.

Поскольку ранее в настоящем решении судом признано недействительным решение налоговой инспекции от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления от 01.09.2011 № 14-09/010203@ в полном объеме, следовательно, является неправомерным взыскание в принудительном порядке данных сумм налога на прибыль, НДС и пеней по указанным налогам, в связи с чем требование № 54 по состоянию на 15.09.2011 по взысканию спорных сумм налогов и пеней также является неправомерным и подлежит признанию недействительным.

На основании изложенного, требования общества подлежат удовлетворению в полном объеме.

В связи с удовлетворением предъявленных требований судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 4000 руб. подлежат взысканию с налоговой инспекции в пользу общества в полном объеме согласно абзацу первому части первой статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л :

признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 22.06.2011 № 08-25/1 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 № 14-09/010203@ об отказе в привлечении общества с ограниченной ответственностью «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 15.09.2011 № 54 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ».

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области, расположенной по адресу: <...>, в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4000 руб.

В части признания недействительными решения и требования налоговой инспекции решение суда подлежит немедленному исполнению.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья А.Ю. Докшина