Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Шестаковой Н.А., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Козлачковой Ю.М., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 04.10.2018 № 5,

при участии от инспекции ФИО2 по доверенности от 09.01.2019 № 02-21/06/1,

у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 04.10.2018 № 5 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 1 310 445 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.

Заявитель извещен надлежащим образом о времени и месте судебного заседания в соответствии со статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представителей в судебное заседание не направил, в связи с чем, дело рассмотрено в соответствии со статьей 156 АПК РФ в отсутствие представителей предпринимателя.

В обоснование заявленных требований предприниматель указала на несоответствие решения инспекции в оспариваемой части Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушение прав и законных интересов заявителя.

Инспекция в отзыве на заявление и ее представители в судебном заседании требования заявителя не признали, считают решение законным и обоснованным, соответствующим законодательству о налогах и сборах и не нарушающим права и законные интересы общества.

Заслушав объяснения представителя налоговой инспекции, исследовав материалы дела, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 инспекцией составлен акт от 15.08.2018 № 06-13/4, а также принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.10.2018 № 5, с учетом решения инспекции от 12.11.2019 № 06-08/007885 о внесении изменений, которым предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и статье 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 194 453 руб. Кроме того, предпринимателю предложено уплатить 1 278 318 руб. недоимки по НДФЛ, а также начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в общей сумме 391 917 руб. 22 коп.

Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления 1 278 318 руб. НДФЛ по занижению налоговой базы по указанному налогу от экономии на процентах по представленным предпринимателем договорам займов, заключенных с ООО «Диал-Норд», ООО «Снегирь», обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 16.01.2019 № 07-09/00481@ решение инспекции от 30.03.2018 № 07-16/3 отменено в части выводов о завышении расходов при исчислении НДФЛ за 2014 год на 439 809 руб. 57 коп., за 2015 год на 431 804 руб. 38 коп., за 2016 год на 402 737 руб. 42 коп., соответствующих штрафных санкций и пени. В остальной части решение оставлено без изменений.

Предприниматель ссылается на то, что инспекцией неправильно определены даты признания дохода в виде материальной выгоды в целях исчисления налоговой базы. До 01.01.2016 и до внесения изменений в НК РФ отсутствовало определение даты получения дохода. Однако, в соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), при отсутствии соглашений проценты подлежат уплате 1 раз в месяц до дня возврата займа включительно. Таким образом, если до 01.01.2016 погашения задолженности по беспроцентному займу не производилось, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, в налоговых периодах до 2016 года не возникает.

Кроме того, заявитель не согласен с расчетом налоговой базы, поскольку дата получения дохода – материальной выгоды, по его мнению, определена моментом возврата беспроцентного займа – именно сумма возврата и должна быть объектом обложения за весь период пользования этой суммой. Для оставшейся суммы не наступает основания для признания дохода по ней, поскольку отсутствует сама дата получения дохода.

Также предприниматель указал на то, что поскольку даты получения займов находятся за пределами периода проверки, инспекция документально не подтвердила ни дату выдачи займа, ни расчеты по ним до 2014-2016 годов, то суммы задолженностей на начало проверяемого периода не подтверждены. Таким образом, с остатков сумм задолженности по займам инспекция неправомерно доначислила НДФЛ.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующие орган, который его принял.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

В ходе проверки установлено, что в проверяемый период предприниматель получала денежные средства по договорам займа от юридических лиц, возврат денежных средств налогоплательщиком осуществлялся без начисления и уплаты процентов.

В нарушение статьи 212 НК РФ в 2014-2016 годах предприниматель не исчисляла и не уплачивала НДФЛ с доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах по беспроцентным денежным займам, полученным от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

В соответствии со статьей 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Также абзацем 5 пункта 2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении дохода - суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Пунктами 1-4 статьи 809 ГК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.

При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами, в том числе индивидуальными предпринимателями, на сумму, не превышающую ста тысяч рублей;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (пункт 1 статьи 810 ГК РФ).

В ходе рассмотрения материалов проверки по требованиям о предоставлении документов от 26.12.2017 № 1 и от 03.04.2018 № 14055 предпринимателем представлены договоры денежного займа, договоры денежного займа (беспроцентные), дополнительные соглашения к договорам, приходные кассовые ордера на поступление денежных средств по договорам займа, платежные поручения на предоставление и возврат займов, акты зачета взаимных требований по соглашению сторон.

Из анализа представленных предпринимателем документов инспекция установила, что предприниматель получала денежные средства по договорам займа от ООО «Диал-Норд» и ООО «Снегирь».

По условиям представленных договоров займа сумма процентов за пользование займом заемщиком на срок действия договора равна нулю.

Денежные средства, полученные по договорам займов, предпринимателем использовались в предпринимательской деятельности, что подтверждается протоколом допроса предпринимателя от 18.04.2018 № 1146, а также письмом от 19.02.2018 на требование о предоставление документов (информации) от 05.02.2018 № 13716.

По запросам инспекции ПАО «Банк СГБ», Вологодское отделение № 8638 ПАО «Сбербанк», представили выписки по расчетным счетам предпринимателя, проанализировав которые, налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель возвращала денежные средства юридическим лицам по договорам займа без уплаты процентов, что также подтверждается выпиской, представленной филиалом ПАО «Банк Уралсиб» в г. Санкт-Петербурге, и протоколами допросов предпринимателя от 18.04.2018 № 1146, ФИО3 от 20.04.2018 № 1174, ФИО4 от 03.05.2018 № 1175, ФИО5 от 29.05.2018 № 1194.

Затем между предпринимателем и ООО «Диал-Норд» и ООО «Снегирь» заключены дополнительные соглашения к договорам денежных займов, в которых установлена сумма процентов за пользование займом на срок действия договора.

По условиям указанных дополнительных соглашений проценты за пользование займом начисляются заимодавцем и выплачиваются заемщиком по истечении срока договора денежного займа. Дополнительные соглашения вступают в силу с 01.01.2016 и действуют до полного исполнения сторонами своих обязательств по нему (пункт 4 дополнительных соглашений).

Тем самым, заключенные договоры займа между предпринимателем и вышеперечисленными юридическими лицами с 01.01.2016 являются процентными.

В соответствии с представленными предпринимателем документами по полученным договорам займа у заявителя на 01.01.2014 имелась задолженность по непогашенным денежным займам в общей сумме 45 702 179 руб. 07 коп.

По взаимоотношениям предпринимателя с ООО «Диал-Норд» инспекцией установлено следующее.

Учредителем и директором ООО «Диал-Норд» является ФИО6 и, согласно ответу Отделения по вопросам миграции ОМВД России по Великоустюгскому району от 22.05.2018 № 5423, он является супругом заявителя. В 2014-2016 годах предприниматель являлась наемным работником указанного общества, работала в должности юриста.

В ходе налоговой проверки предпринимателем представлены договоры займа, заключенные с ООО «Диал-Норд», а также дополнительные соглашения к ним.

Как указала инспекция в своем решении, из представленных документов следует, что ООО «Диал-Норд» предоставляло денежные средства взаимозависимому лицу - ФИО1, и указанные лица признаются аффилированными, а договоры займов - сделками, в совершении которых имеется заинтересованность.

Как следует из материалов проверки, между ООО «Диал-Норд» и предпринимателем заключен договор займа (беспроцентный) от 06.02.2015 № 1, из которого следует, что займодавец в соответствии со статьей 807 ГК РФ передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 1 800 000 руб., а заемщик обязуется возвратить полученную сумму заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренным настоящим договором.

Денежный заем по данному договору в сумме 1 800 000 руб. перечислен ООО «Диал-Норд» на расчетный счет ООО «Охомяка» по платежному поручению от 06.02.2015 № 3066 с назначением платежа «оплата по накладным Ох-0000590, 0000591, 0000596, 0000592, 0000595, 0000594 от 30.01.2015».

В 2015 году денежный заем по договору от 06.02.2015 не погашался, в 2016 году предприниматель частично погасила сумму займа на сумму 702 016 руб. 03 коп. в соответствии с платежным поручением от 29.01.2016 № 79.

Далее 05.02.2016 между заявителем и ООО «Диал-Норд» заключено дополнительное соглашение к договору денежного займа от 06.02.2015 № 1, по которому установлен новый срок возврата денежных средств – 31.12.2017 (пункт 1.3). Таким образом, договор займа от 06.02.2015 является беспроцентным.

В дальнейшем между предпринимателем и ООО «Диал-Норд» заключено дополнительное соглашение от 09.01.2017 к договору займа от 06.02.2015 № 1, в соответствии с условиями которого, стороны установили обязанность заемщика уплачивать заимодавцу проценты в размере 7,5% годовых. Указанные проценты начисляются заимодавцем ежемесячно и выплачиваются заемщиком по истечении срока, указанного в пункте 1.3 дополнительного соглашения от 05.02.2016. Указанное дополнительное соглашение вступает в силу с 01.01.2016.

Таким образом, с 01.01.2016 договор займа от 06.02.2015 является процентным.

В соответствии с протоколом допроса заявителя от 18.04.2018 № 1146 в период с 2014-2016 годы она являлась индивидуальным предпринимателем, осуществляла оптовую торговлю продуктами питания и табачными изделиями. Займы получала для ведения предпринимательской деятельности. Расчеты по займам контролировала сама и работники бухгалтерии. Договоры займа были как процентными, так и беспроцентными. В 2017 году заключены дополнительные соглашения, в связи с тем, что ею не возвращались займы, проценты по дополнительным соглашениям в проверяемом периоде ею не выплачивались.

В ходе допроса ФИО5 (протокол допроса от 29.05.2018 № 1198) инспекцией установлено, что она работает в ООО «Диал-Норд» с середины 2014 года в должности бухгалтера по совместительству. Ею осуществлялся контроль за ведением бухгалтерского и налогового учета в ООО «Диал-Норд» в 2014-2016 годах. Руководство общества в лице директора ФИО6 занималось вопросом выдачи займа предпринимателю. ФИО7 контролировал выдачу и возврат займов. Для каких целей выдавались денежные займы предпринимателю, не знает. В 2014-2016 годах займы были беспроцентными. Денежные займы ООО «Диал-Норд» выплачивались предпринимателю из собственных средств. Свободные денежные средства у общества были. Обществом привлекались только кредиты овердрафты, которые могли быть направлены на оплату задолженности поставщикам, уплату налогов. Начисление процентов осуществлено в 2017 году за 2016 год (ежемесячно) на последнюю дату каждого месяца. Начисление процентов за 2016 и 2017 года отражено в отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и в декларации по налогу на прибыль в строке внереализационные доходы. ООО «Диал-Норд» в 2017 году предъявляло предпринимателю проценты к уплате, однако проценты уплачены не были. Задолженность по процентам не погашена по настоящее время.

ФИО6 направлялась повестка от 25.05.2018 № 2761 о вызове свидетеля, вместе с тем, в назначенное время свидетель не явился. ФИО6 представлено письмо от 28.05.2018, в котором он уведомляет об отказе от дачи свидетельских показаний в отношении заявителя на основании статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, до 2016 года полученные предпринимателем денежные займы были беспроцентными, проценты уплачены не были.

Предпринимателем возврат денежных средств по договору займа от 06.02.2015 осуществлялся без начисления и уплаты процентов, НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, налогоплательщиком в проверяемом периоде не исчислялся и не уплачивался в бюджет, что также подтверждается налоговыми декларациями за 2015-2016 годы, банковскими выписками.

В данном случае, в 2015 году денежный заем по договору от 06.02.2015 предпринимателем не погашался, следовательно, в соответствии со статьей 223 НК РФ, действующей до 01.01.2016, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению, не возникало.

Вместе с тем, 29.01.2016 заявитель частично погасила полученный денежный заем на сумму 702 016 руб. 03 коп., следовательно, по мнению инспекции, на 29.01.2016 возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению по НДФЛ за весь период пользования денежными средствами.

Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу, что предпринимателем не уплачен НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах за 2016 год по договору денежного займа от 06.02.2015 № 1 в сумме 41 463 руб.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлено, что у предпринимателя на 01.01.2014 имеется задолженность перед ООО «Диал-Норд» в сумме 16 602 179 руб. 07 коп. по договорам денежного займа от 19.12.2005 и 24.03.2010.

По договору денежного займа от 19.12.2005 ООО «Диал-Норд» (заимодавец) передает в собственность предпринимателя (заемщик) под проценты денежный заем в сумме 9 000 000 руб., а заемщик в соответствии со статьей 810 ГК РФ обязуется возвратить полученную сумму заимодавцу с процентами в срок и в порядке, предусмотренными договором. Сумма процентов по указанному договору составляет 0% годовых, возврат полученной суммы займа и процентов осуществляется заемщиком в срок не позднее 31.12.2010.

Также 31.12.2010 между предпринимателем и ООО «Диал-Норд» заключено дополнительное соглашение к договору денежного займа от 19.12.2005, согласно которому стороны договорились продлить срок возврата денежного займа до 31.12.2014.

Предприниматель частично погасила задолженность по договору займа от 19.12.2005 на сумму 973 318 руб. 25 коп., что подтверждается платежным поручением от 25.02.2019 № 3475. Задолженность по данному договору на 01.01.2014 составляла 2 080 658 руб. 05 коп., которая была полностью погашена в 2014 году.

В данном случае, как указывает инспекция, погашение займа осуществлено налогоплательщиком по платежному поручению от 25.02.2013 № 3475, следовательно, возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ. Налоговая база за периоды пользования заемными средствами за 2014 год определяется на дату погашения задолженности по беспроцентному займу.

Также между предпринимателем (заемщик) и ООО «Диал-Норд» (заимодавец) заключен договор займа от 24.03.2010, в соответствии с условиями которого, заимодавец в соответствии со статьей 807 ГК РФ передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 18 410 000 руб., а заемщик в соответствии со статьей 810 ГК РФ обязуется возвратить полученную сумму заимодавцу с процентами и в срок и порядке, установленными договором. Сумма процентов по данному договору займа равна нулю, возврат полученной суммы осуществляется в срок не позднее 31.12.2011.

Предприниматель и ООО «Диал-Норд» 31.12.2011 заключили дополнительное соглашение к договору денежного займа от 24.03.2010, по которому стороны договорились продлить срок возврата полученной суммы займа до 31.12.2016.

Таким образом, выплата процентов предпринимателем за пользование займом не предусмотрена, договор является беспроцентным.

Предприниматель и ООО «Диал-Норд» 09.01.2017 заключили дополнительное соглашение к договору денежного займа от 24.03.2010, по которому стороны изменили условие, касающееся размера процентов, и установили, что сумма процентов за пользование займом равна 7,5% годовых, проценты начисляются заимодавцем ежемесячно и выплачиваются заемщиком по истечении срока возврата денежных средств. Указанное соглашение вступает в силу с 01.01.2016.

Таким образом, с 01.01.2016 договор денежного займа от 24.03.2010 является процентным.

Согласно расшифровке сальдо по счету 58.3 «Предоставленные займы» за 2014-2015 года, предоставленной ООО «Диал-Норд», задолженность предпринимателя по договору денежного займа от 24.03.2010 на 01.01.2014 составляла 14 521 521 руб. 02 коп., в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 гашение займа предпринимателем не осуществлялось.

В 2014-2015 годах предпринимателем погашен денежный заем в сумме 12 523 537 руб. 05 коп., задолженность на 01.01.2016 составила 1 197 983 руб. 97 коп.

В данном случае, как указывает инспекция, погашение займа по договору от 24.03.2010 осуществлено налогоплательщиком в 2015 году, следовательно, возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ.

Кроме того, предпринимателем возврат денежных средств в 2014-2015 годах по договорам займа от 19.12.2005 и 24.03.2010 осуществлялся без начисления и уплаты процентов, НДФЛ с дохода в виде материальной выгода, выраженной в экономии на процентах, налогоплательщиком в проверяемом периоде не исчислялся и не уплачивался в бюджет, что также подтверждается налоговой декларацией 3НДФЛ за 2014-2015 года.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель не уплатила НДФЛ по договору денежного займа от 19.12.2005 в сумме 30 092 руб., по договору денежного займа от 24.03.2010 в 2014 году в сумме 662 735 руб., в 2015 году в сумме 308 361 руб., рассчитанной с учетом дат погашения займа.

По взаимоотношениям с ООО «Снегирь» спор касается получения материальной выгоды, полученной в связи с заключением договоров займа от 19.01.2009 и от 12.01.2009.

Так, инспекцией установлено, что учредителями ООО «Снегирь» в проверяемом периоде являлись ФИО6, ФИО8, ФИО9, директорами – в разные периоды ФИО10, ФИО4, ФИО11, управляющая компания ООО «Профессионал».

Как следует из материалов проверки, между ООО «Снегирь» и предпринимателем заключен договор займа (беспроцентный) от 19.01.2009, из которого следует, что займодавец в соответствии со статьей 807 ГК РФ передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 3 191 000 руб., а заемщик обязуется возвратить полученную сумму заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренными настоящим договором.

Далее 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, между заявителем и ООО «Снегирь» заключены дополнительные соглашения к договору денежного займа, по которым установлен новый срок возврата денежных средств – не позднее 31.12.2017. Таким образом, договор займа от 19.01.2009 является беспроцентным.

В дальнейшем между предпринимателем и ООО «Снегирь» заключено дополнительное соглашение от 09.01.2017 к договору займа, в соответствии с условиями которого стороны установили обязанность заемщика уплачивать заимодавцу проценты в размере 7,5% годовых. Указанные проценты начисляются заимодавцем ежемесячно и выплачиваются заемщиком по истечении срока, указанного в пункте 1.3 договора. Указанное дополнительное соглашение вступает в силу с 01.01.2016. Таким образом, с 01.01.2016 договор займа от 19.01.2009 является процентным.

В период 2009-2013гг. денежный заем по договору от 19.01.2009 не погашался, частично денежный заем погашен в сумме 2 141 790 руб. платежным поручением от 15.09.2014 № 5578. Сумма НДФЛ при получении материальной выгоды при возврате суммы займа исчислена и уплачена в бюджет не была.

Также между ООО «Снегирь» и предпринимателем заключен договор займа (беспроцентный) от 12.01.2009, из которого следует, что займодавец в соответствии со статьей 807 ГК РФ передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 руб., а заемщик обязуется возвратить полученную сумму заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренным настоящим договором. Договор займа является беспроцентным.

Частичное погашение суммы займа произведено в мае 2011 года в сумме 9 741 790 руб., в период с 01.06.2011 по 31.12.2013 погашения займа не осуществлялось, задолженность заявителя на 01.01.2014 составила 258 210 руб. Полностью денежный заем погашен 15.09.2014 платежным поручением от 15.09.2014 № 3491. Возврат суммы займа осуществлялся без начисления и уплаты процентов за пользование, НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды не исчислялся и не уплачивался.

Директор ООО «Снегирь» ФИО10 в ходе допроса подтвердила выдачу предпринимателю займов, их производственную направленность и беспроцентный характер.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 упомянутого кодекса объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего кодекса.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ предприниматель не исчислила НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными по договорам займа за 2005-2016 годы (возвращенных и не возвращенных).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, в редакциях, действующих в проверяемый период (2014 – 2016 года), установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением положений, установленных абзацами 1-3 подпункта 1 пункта 1 указанной статьи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ (в редакциях 2014-2016 годов) предусмотрено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Получение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными налогоплательщиком на беспроцентных условиях, к числу исключений, предусмотренных статьей 212 Кодекса, не относится.

Таким образом, из анализа вышеприведенных норм Кодекса следует, что получение налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является основанием для исчисления налоговой базы по НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 212 Кодекса, следовательно, влечет за собой обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет.

Судом установлено и материалами дела подтверждаются факты получения заявителем в периоды 2005 - 2015 гг. беспроцентных займов от юридических лиц, используемых налогоплательщиком в предпринимательской деятельности. Вместе с тем НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, налогоплательщиком в проверенном периоде не исчислялся и не уплачивался в бюджет.

В связи с тем, что указанная обязанность предпринимателем самостоятельно не исполнена, налоговый орган правомерно произвел доначисление НДФЛ и пеней.

Поскольку в данном случае предпринимателю предоставлялись беспроцентные займы, то доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Материальная выгода от экономии на процентах исчислена налоговым органом за период пользования денежными средствами на дату окончания каждого налогового периода, с учетом суммы остатка платежа.

Довод заявителя о том, что начисление НДФЛ должно производиться только на «возвращенную» сумму долга, при этом не должна учитываться «невозвращенная» сумма, подлежит отклонению, поскольку в проверенных периодах предпринимателем использовалась вся находящаяся в его распоряжении сумма займа, на которую мог бы быть начислен процент, и отсутствуют основания для исключения из расчета какой-либо части.

Доводы заявителя об отсутствии установленного в кодексе порядка определения налоговой базы как обязательного элемента налогообложения являются ошибочными.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Таким образом, по итогам налогового периода, то есть года, налогообложению подлежат все доходы, полученные налогоплательщиком за отчетный период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ (в редакциях 2014-2015 годов, действующей до 01.01.2016) дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

В связи с внесением изменений в статью 223 НК РФ подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ с 29.12.2015 действовал в следующей редакции: «В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.».

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (часть 2 статьи 809 ГК РФ).

Таким образом, при определении даты получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды вследствие экономии на процентах, которые в соответствии с условиями договора заемщиком не уплачиваются, необходимо учитывать, что, в соответствии с общими положениями статьи 809 ГК РФ, такие проценты подлежали бы уплате в размере ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При этом, пункт 3 статьи 809 ГК РФ определяет лишь порядок уплаты процентов заемщиком.

Исходя из чего, материальная выгода в виде экономии на процентах возникает, в данном случае, у налогоплательщика в момент возврата долга или части долга, который уплачивается им без процентов в силу беспроцентного характера договора.

Таким образом, основания полагать, что в отсутствие нормативного определения в рассматриваемый период даты получения дохода в виде материальной выгоды, возникшей в результате пользования беспроцентным займом, облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов не возникает, у суда отсутствуют. Одновременно, определение даты получения такого дохода в виде материальной выгоды как даты возврата заемных средств, не противоречит положениям главы 23 НК РФ.

При этом, сведения о погашении задолженности по договорам займа подтверждаются материалами проверки, в том числе, выписками по счетов предпринимателя, приходными ордерами и платежными поручениями, справкой предпринимателя о задолженности по полученным договорам займа за период 2014-2016гг., представленными ООО «Диал-Норд» карточками счета 58.3 за периоды 2012-2016 гг., оборотно-сальдовой ведомостью по счету 58.3 за 2014-2016гг., расшифровками сальдо по счету 58.3 за 2012-2013гг., платежными поручениями на выдачу займов (том 3 листы 106-116, 124, 129, том 13 листы 94-119). При этом, заявителем документально не опровергнуты даты и размер погашения выданных займов.

Кроме того, заявитель ссылается на нарушение налоговым органом периода проверки в связи с доначислением налога от материальной выгоды, полученной в периоды, предшествующих 2014 году.

По мнению заявителя, налоговым органом при проведении проверки охвачен период 2010-2013гг., выходящий за предельный трехлетний период проведения проверки.

Суд полагает позицию предпринимателя ошибочной ввиду следующего.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя принято 26.12.2017, налоговой проверкой может быть охвачен лишь период 2014, 2015, 2016 и до 26.12.2017.

Ранее в настоящем решении судом установлено, что налоговым органом сделаны обоснованные выводы об определении налоговой базы при получении налоговой выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентных займов на момент полного или частичного погашения займа. Таким образом, доход в виде материальной выгоды учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ только в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком производится погашение беспроцентного займа. В рассматриваемом случае погашение (частичное погашение) займов приходится на 2014-2016 гг., которые и являются проверяемыми налоговыми периодами.

Материальная выгода от экономии на процентах за период пользования беспроцентным займом становится доходом налогоплательщика только на дату возврата или частичного погашения займа. При этом, период такого использования определяется с даты выдачи займа или его предыдущего погашения и до даты погашения займа в проверяемом периоде. Следовательно, налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших с момента предыдущего погашения либо даты выдачи займа в случае первичного погашения.

Инспекция определила материальную выгоду как произведение суммы займа на 2/3 ставки рефинансирования Банка России на дату возврата займа и на количество дней пользования займом, поделенное на количество дней в году. Данный порядок расчета не противоречит нормам главы 23 НК РФ и позволяет установить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика на дату получения материальной выгоды. При этом, включение в расчет периодов с даты выдачи займа или предыдущего его погашения до начала периода охвата проверки не является нарушением статьи 89 НК РФ и прав налогоплательщика, поскольку является расчетным периодом пользования заемными средствами.

В ходе судебного разбирательства на основании разъяснений, изложенных в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), инспекцией письмом от 12.11.2019 № 06-08/007885 (том 14 листы 5-9) внесены изменения в оспариваемое решение.

С учетом названного письма инспекции заявителю доначислено и предложено уплатить НДФЛ в сумме 1 278 318 руб., пени в сумме 391 917 руб. 22 коп., штраф в сумме 194 453 руб.

Следовательно, инспекцией не оспаривается, что решение от 04.10.2018 №5 в части доначисления обществу НДФЛ в сумме 99 026 руб., пеней и налоговых санкций в соответствующих суммах является незаконным и нарушает права заявителя.

В соответствии с пунктом 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствуют рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Учитывая изложенное и положения части 2 статьи 201 АПК РФ, решение налоговой инспекции от 04.10.2018 №5 в части доначисления обществу НДФЛ в сумме 32 127 руб., пеней и налоговых санкций в соответствующих суммах подлежит признанию недействительным.

В связи с частичным удовлетворением предъявленных требований расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. по общему правилу подлежат взысканию с инспекции в пользу заявителя согласно статье 110 АПК РФ.

Однако, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Поскольку при обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган заявитель не приводил доводов о необоснованности расчета материальной выгоды, в том числе, в части применения надлежащих ставок рефинансирования, а заявил о них лишь при рассмотрении дела в суде, суд относит часть судебных расходов на оплату государственной пошлины на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167–170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

решил:

признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 04.10.2018 №5 в части доначисления индивидуальному предпринимателю ФИО1 налога на доходы физических лиц в сумме 99 026 руб., пеней в сумме 23 422 руб. 57 коп. и налоговых санкций в сумме 19 806 руб.

В удовлетворении остальной части требований индивидуального предпринимателя ФИО1 отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав индивидуального предпринимателя ФИО1.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 расходы по уплате государственной пошлины в сумме 500 руб.

В части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области решение суда подлежит немедленному исполнению.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья Н.А. Шестакова