Гражданский кодекс часть 1

от налогового органа – ФИО3 – главный ГНИ, доверенность от 27.06.2016 №03-22/109, удостоверение; Болучевский; С.С. – заместитель начальника инспекции, доверенность от 16.06.2016 №03-22/108, удостоверение; ФИО4 – заместитель начальника отдела, доверенность от 17.12.2015 №03-22/62, удостоверение; ФИО5 – главный ГНИ, доверенность от 11.01.2016 №03-22/73, удостоверение, ФИО6 – начальник отдела, доверенность от 21.01.2016 №03-22/86, удостоверение,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Кузбассдорстрой» (далее – ООО «Кузбассдорстрой», заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 31.12.2015 № 37 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления НДС за 2013 год в сумме 58 276 543 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6 650 697,6 руб. по НДС; начисления пени в сумме 11 604 618,57 руб. по НДС; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статье 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 948,6 руб. по НДФЛ с учетом ответственность, смягчающих налоговую обстоятельств (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса).

Обращаясь с настоящим заявлением, общество указало, что налоговым органом необоснованно произведены доначисления в отношении договоров подряда (по заказчикам ОАО «Автодор», ООО «ИСФ Новые Технологии», ООО «СК Ремстройторг», ОАО «Трест Кемеровопромстрой», ООО «ХК Новолекс»), так как моментом определения налоговой базы по НДС и днем выполнения подрядных работ следует признавать дату подписания акта сдачи - приемки работ заказчиком, а не дату первого по времени составления документа оформленного даже не на имя заказчика, который никак не подтверждает переход права собственности и рисков на работы. Акты по форме № КС-2, составленные налогоплательщиком на конец каждого месяца и подписанные в одностороннем порядке, не являются актами о принятии результата выполненных работ, а являются лишь основанием для определения стоимости работ и отражения их в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 2/2008 и положениям учетной политики организации. По всем указанным Заказчикам работы фактически приняты в 2014-2015г.г., соответствующие суммы НДС отражены в налоговых декларациях и книгах продаж. Таким образом, задолженность отсутствует (так как налог был полностью уплачен в 2014 году), в связи с чем, начисление санкций также является не обоснованным. Уплата данных сумм за 2013 год приведет к повторному взысканию, что является не обоснованным двойным налогообложением.

Так же общество указало, что имеет место излишнее исчисление налоговых санкций по НДС по самостоятельным основаниям, поскольку по решению неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы составила всего 12 851 001 руб. (стр.66 решения п.2). В связи с чем, штраф мог бы быть начислен из расчета не более 2 570 200,2 руб. (12 851 001*20%).

Кроме того, общество просит применить обстоятельства, смягчающие ответственность, предусмотренную статьями 122, 123 НК РФ. Подробно доводы изложены в заявлении.

Возражения по начислению пени по НДС, указанные в пункте 2 заявления, обществом сняты.

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требований, поскольку в ходе проверки было установлено, что при наличии результатов фактически выполненных работ, при наличии фактической передачи результатов работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов, налогоплательщиком для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учтена выручка по указанным фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования.

При этом, факт выполнения работ по строительству и ремонту дорог именно в 2013 году подтверждается актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанных ООО «Кузбассдорстрой» в одностороннем порядке, актами освидетельствования скрытых работ, подписанных в двухстороннем порядке, как со стороны ООО «Кузбассдорстрой», так и со стороны заказчиков (генподрядчиков).

В отношении того факта, что в графе 2 таблицы резолютивной части решения сумма недоимки указана в размере 12 851 001 руб., налоговый орган указал, что данные сведения указаны в отношении налогового обязательства в целом за проверяемый период (2013 год), сформировавшейся, как с учетом недоимки за 1, 2, 3 кварталы 2013 года в общем размере 33 253 488 руб., и переплаты за 4 квартал 2013 в размере 20 402 487 руб. Следовательно, с учетом сроков уплаты налога и размеров выявленной недоимки в разрезе каждого квартала, отсутствует излишнее начисление штрафных санкций.

Относительно уменьшения размера штрафов налоговый орган заявил возражения ввиду отсутствия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Подробно доводы изложены в отзыве.

В судебном заседании установлено, что Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области в порядке статей 31, 89 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения ООО «Кузбассдорстрой» законодательства РФ о налогах и сборах, о чем составлен акт выездной налоговой проверки № 36 от 20.11.2015.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция вынесла решение № 37 от 31.12.2015, согласно которому привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате НДС, а также по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного налога на доходы физических лиц, в виде штрафа в общем размере 6 660 646,20 руб.

Указанным решением Инспекция доначислила налогоплательщику НДС в сумме 58 276 543 руб. и начислила налогоплательщику пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 11 606 852,01 руб.

ООО «Кузбассдорстрой» обратилось в Управление ФНС России по Кемеровской области с апелляционной жалобой, в которой просило отменить обжалуемое решение полностью.

Решением Управления ФНС России по Кемеровской области № 204 от 15.04.2016 решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что оспариваемое решение налогового органа незаконно и нарушает права налогоплательщика, ООО «Кузбассдорстрой» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

1. По вопросу занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в результате не отражения выручки по фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования заказчиками (подрядчиками): ОАО «Автодор», ООО «ИСФ Новые Технологии», ООО «СК Ремстройторг», ОАО «Трест Кемеровопромстрой», ООО «ХК Новолекс» (пункт 2.1. решения), установлено следующее.

Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 39, абзаца 1 пункта 1, пункта 2 статьи 153, абзаца 1 пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ налогоплательщиком в 2013 году занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в результате не отражения выручки, по фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования, но не переданным заказчику, в результате чего неправомерно возмещен из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 45 425 542 руб. и занижен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 12 851 001 руб.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При выполнении строительных работ согласно статье 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.

Таким образом, акт оформленный подрядчиком и подписанный им в одностороннем порядке, является документом, подтверждающим выполнение и передачу указанного в нем подрядчиком объема работ, до тех пор, пока вступившим в законную силу решением суда этот акт не будет признан недействительным полностью или в части по мотиву обоснованности отказа заказчика от его подписания.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 №100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы №КС-2.

Пунктом 9.10 приложения №9 к приказу №194 от 24.12.2012г «Об утверждении дополнения к «Положению об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год и последующие годы» ООО «Кузбассдорстрой» определено, что доходы от выполнения подрядных работ подлежат отражению на каждую отчетную дату, при этом данный факт не зависит от графика подписания актов сдачи-приемки Заказчиком.

По окончании отчетного месяца на основании произведенного расчета оформляется справка о стоимости выполненных работ КС-3 и акт выполненных работ КС- 2 на каждый объект. Доход для целей налогового учета определяется на каждую отчетную дату исходя из стоимости выполненных подрядных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ.

Акт о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ подписывается руководителем ООО «Кузбассдорстрой» в одностороннем порядке.

По мере сдачи выполненных работ заказчику по объекту подписывается акт выполненных работ КС-2 и справка стоимости выполненных работ КС-3. Заказчику выставляется счет-фактура на стоимость принятых работ, которая отражается по кредиту счета 46.

Выручка в целях исчисления НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, которым в силу пункта 4 статьи 753 ГК РФ признается день подписания Заказчиком акта выполненных работ.

Налог на добавленную стоимость по выполненным работам, но не принятым заказчиком рассчитывается как отложенный налоговый актив и учитывается по кредиту счета 76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)» Дт 90.03 «НДС с продаж». В момент предъявления заказчику счета-фактуры налог отражается как начисленный в бюджет и делается обратная проводка по дебету счета 76.06 в корреспонденции со счетом 68.02.

После окончательной сдачи работ заказчику сопоставляются окончательная стоимость полностью законченных работ, предъявленная заказчику, и накопленная за время исполнения договора сумма выручки (условного дохода): сопоставляются суммарные обороты по договору: Дт 62 Кт46 и Дт46 Кт90.

Таким образом, налогоплательщиком доход для целей налогового учета определяется на каждую отчетную дату исходя из стоимости выполненных подрядных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ, при этом налог на добавленную стоимость по выполненным работам, но не принятым заказчиком рассчитывается, как отложенный налоговый актив, а в момент предъявления заказчику счета-фактуры отражается как начисленный в бюджет. Счет-фактура выставляется заказчику по мере сдачи выполненных работ. Фактически сдачу работ налогоплательщик определяет днем подписания Заказчиком Акта выполненных работ (КС-2). При этом, исходя из положений учетной политики, предусмотрен поэтапный учет работ, поскольку учет исполнения каждого договора отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Счета-фактуры выставлялись налогоплательщиком в адрес заказчика по мере сдачи выполненных работ, при этом под фактической сдачей выполненных работ Обществом признавался день подписания Заказчиком Акта выполненных работ по форме КС-2.

Вместе с тем, налоговый орган считает, что при наличии результатов фактически выполненных работ, при наличии фактической передачи результатов работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов, налогоплательщиком для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учтена выручка по указанным фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог общего пользования.

Налоговый орган указал, что факт выполнения работ по строительству и ремонту дорог именно в 2013 году подтверждается: Актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, Справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанных ООО «Кузбассдорстрой» в одностороннем порядке, Актами освидетельствования скрытых работ, подписанных в двухстороннем порядке, как со стороны ООО «Кузбассдорстрой», так и со стороны заказчиков (генподрядчиков).

Из анализа представленных ООО «Кузбассдорстрой» актов выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), с учетом данных отраженных налогоплательщиком в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 46, «Выполненные этапы по незавершенным работам», 76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)», установлено что, сумма отложенного НДС за 2013 год составила 58 276 544 руб.

Данная сумма НДС сложилась по работам, выполненным в адрес следующих заказчиков: ОАО «Автодор»; ООО «ИСФ Новые технологии»; ООО «СК Ремстройторг»; ОАО «Трест Кемеровопромстрой»; ООО «ХК Новолекс».

По правоотношениям с ГП КО «Автодор» (п.2.1.1.1 решения) установлено следующее:

Предметом договора субподряда от 01.03.2012г № 12/2012, заключенного между ГП КО «Автодор» (с 02.04.2012 ОАО «Автодор») - «Генподрядчик» и ООО «Кузбассдорстрой» - «Субподрядчик», является выполнение работ по строительству автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274 - км 295 в Кемеровской области. Срок действия договора с 01 марта 2012 года по 31 октября 2014 года.

Отдельные этапы работы и сроки их завершения определены планом - графиком реализации договора согласно приложению, являющемуся неотъемлемой частью Договора.

В соответствии с пунктом 3.2.1. договора генеральный подрядчик осуществляет приемку выполненных работ согласно плану-графику реализации договора на соответствующий год, в течение 10 рабочих дней с момента предоставления субподрядчиком акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 при условии отсутствия претензий по качеству работ. По результату приемки – указанные документы подписываются (в редакции протокола согласования разногласий от 07.03.2012). Согласно плану-графику предусмотрено помесячное выполнение работ.

Таким образом, объемы работ, подлежащие выполнению, в стоимостном и физическом выражении, а также сроки их выполнения определяются Планом-графиком реализации договора, являющегося приложением к дополнительному соглашению к договору. За три дня до начала приемки работ ООО «Кузбассдорстрой» обязан уведомлять Генерального подрядчика телеграммой/телефонограммой о готовности к сдаче выполненных работ, о готовности для освидетельствования скрытых работ и для сдачи-приемки ответственных конструкций (пункт 3.1.9 договора). При утрате возможности финансирования работ на объекте Генподрядчик обязан выдавать субподрядчику обязательные для исполнения предписания, в том числе о полном или частичном приостановлении выполнения работ по договору (пункт 3.2.4 договора).

При анализе данных счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и счета 76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)» в разрезе контрагентов и договоров установлено, что в 2013г. по договору субподряда № 12/2012 от 01.03.2012 ООО «Кузбассдорстрой» выполнило работы на сумму 592 785 794 руб., в т.ч. НДС 90 424 951,70 руб.

По состоянию на 31.12.2013, ООО «Кузбассдорстрой» часть выполненных работ в размере 327 950 959 руб. не предъявило Генподрядчику (ОАО "Автодор") и отразило на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» как условную выручку. По кредиту счета 76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)» как сумму отложенного к уплате налога на добавленную стоимость в размере 50 026 417 руб. исчисленную с условной выручки (327 950 959 руб.* 18/118= 50 026 417 руб.).

При сопоставимом анализе Актов выполненных работ (КС-2), подписанных в одностороннем порядке с Актами (КС-2), подписанными в двухстороннем порядке установлено, что номера актов, период выполнения работ, объемы не сопоставимы, т.к. Акты выполненных работ (КС-2), подписанные в двухстороннем порядке составлены под финансирование генподрядчика.

По результатам анализа, проведенного в ходе проверки установлено, что ООО «Кузбассдорстрой» в нарушение пункта 3 статьи 168 НК РФ за фактически выполненные работы в 2012г. выставляло счета-фактуры в 2013 г., при этом НДС по работам фактически выполненным, но не принятым заказчиком в 2013 г. относился на сч.76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)». По состоянию на 01.01.2014 сумма отложенного к уплате налога на добавленную стоимость за фактически выполненные работы в 2013 г. составляет 50 026 417 руб.

В результате проведенного анализа ведомости выполненных объемов работ, актов освидетельствования скрытых работ и схем исполнительной геодезической съемки установлено, что в Актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), Справках о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке отражены объемы фактически выполненных работ в 2013 г.

Таким образом, установлено, что работы по договору субподряда от 01.03.2012 № 12/2012, заключенному между ООО «Кузбассдорстрой» и ОАО «Автодор» были выполнены: в январе 2013, стоимость работ составила - 53 625 872,64 руб.; в феврале 2013, стоимость работ составила - 4 007 474,72 руб.; в марте 2013, стоимость работ составила - 2 344 870,04 руб.; в апреле 2013, стоимость работ составила - 6 103 664,46 руб.; в мае 2013, стоимость работ составила - 84 735 297,32 руб.; в июне 2013, стоимость работ составила - 133 989 730,40 руб.; в июле 2013, стоимость работ составила - 215 953 640,80 руб.; в августе 2013, стоимость работ составила - 87 165 850,70 руб.; в сентябре 2013, стоимость работ составила - 4 859 393,41 руб.

Факт выполнения субподрядчиком предусмотренных Договором и сметой работ подтверждается Актами выполненных работ (форма КС-2) и Справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными им в одностороннем порядке и несвоевременно направленными в адрес генподрядчика, но не подписанные генподрядчиком в полном объеме без обоснования причин. Из анализа актов освидетельствования скрытых работ следует, что работы подлежащие освидетельствованию выполнены в соответствии с проектом «Автомобильная дорога Новокузнецк-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274-км295», недостатков в выполненных работах не обнаружено.

Таким образом, акт об освидетельствовании скрытых работ также подтверждает, что работы в рамках конкретного этапа выполнены и переданы заказчику, и фактически после подписания данного акта подрядчик может переходить к следующему этапу строительства автомобильной дороги.

Следовательно, и Акт выполненных работ (форма КС-2,) оформленный Подрядчиком (ООО «Кузбассдорстрой») и подписанный им в одностороннем порядке, является документом, подтверждающим выполнение и передачу указанного в нем объема работ Генподрядчику (ОАО «Автодор»).

Из свидетельских показаний ФИО7 (в проверяемый период генеральный директор ООО «Кузбассдорстрой») следует, что в проверяемом периоде, уведомление заказчика о готовности к сдаче результата выполненных работ в 2013г. производилось путем передачи заказчику Акта о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и сопроводительного письма. Акты КС-2, КС-3 по работам, выполненным в адрес ОАО «Автодор», подписывались в двухстороннем порядке только при наличии финансирования Заказчика - Дирекции автомобильных дорог Кузбасса. ОАО «Автодор» принимало работы в соответствии с графиком финансирования Дирекции дорожного фонда, ООО «Кузбассдорстрой» предъявляло выполненные работы в соответствии с планом - графиком к контракту. Изменение сроков плана-графика производилось по инициативе Генподрядчика и Заказчика (ОАО «Автодор» и Дирекции дорожного фонда), привязка производилась при наличии финансирования. (Протоколами допроса №1 от 16.07.2015 и № 8 от 12.10.2014).

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что определяющим мотивом для подписания актов заказчиками (генподрядчиками) в отношении фактически уже выполненных работ являлось наличие финансирования, а не факт выполнения работ, их передачи и фактической эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов.

При этом Инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что фактически работы были выполнены налогоплательщиком, в том числе и в иных периодах, чем предусмотрено Планом-графиком реализации договора в рамках 2013 года и на другую сумму, а уведомления о готовности к сдаче выполненных работ налогоплательщиком в нарушение пункта 3.1.9. Договора субподряда № 12/2012 от 01.03.2012 своевременно в адрес ОАО «Автодор» не направлялись. Следовательно, результаты выполненных работ предъявлялись заказчику не исключительно в соответствии с планом-графиком, как указано в заявлении.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что работы по строительству объекта «автомобильная дорога Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга» на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274 - км 295 не только фактически выполнены в 2013 году, но и не могли быть не переданы заказчику в 2013 году, поскольку с августа 2013 указанный объект эксплуатировался по прямому назначению неограниченным кругом лиц.

Так, Инспекция установила, что строительство автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий- Кемерово км 274 - км 295 в Кемеровской области было завершено к 20 августу 2013 года и на указанном участке дороги было открыто движение транспорта. Данный факт подтверждается Актом комиссии по открытию движения транспорта по автомагистрали Кемерово - Ленинск-Кузнецкий от 15.08.2013, утвержденного заместителем губернатора Кемеровской области ФИО8, представленным ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса». В соответствии с письмом ГУ «Кузбасспассажиравтотранс» от 09.09.2015 №К-5 1225 движение автобусов по данной дороге осуществляется с 28.08.2013. Из письма Управления ГИБДД ГУ МВД России по КО от 21.09.2015 № 5/7179, следует, что в период с 01.08.2013 проводилась фото-видеофиксация нарушений скоростного режима с использованием специальных технических средств, работающих в автоматическом режиме, первые нарушения были выявлены 01.08.2013 на 10 км и 28 км автомагистрали Кемерово-Ленинск-Кузнецкий. Первое дорожно-транспортное происшествие совершено 04.10.2013 на 274 км+700м автодороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга.

Исходя из информации, размещенной на сайте ГКУ КО «Дирекция автомобильных дорог Кузбасса» (http://kuzdor.ru), а также в других источниках массовой информации - http://sdelanounas.complexdoc.ru («Сделано у нас»), http:ngs42.ru («НГС.Новости»), http:tvo54.ru («Новосибирск»), http:drom.ru («ИА «Город новостей»), http: «Кемеровоград.РФ», http:stroyka.ru («Стройка в Кузбассе»), http:mediakuzbass.ru («Медиа Кузбасс»), http:rtk.ru («Новости Кузбасса»), http:metropolt.info (Пресс-служба Кузбасской митрополии) также подтверждается факт открытия движение по второму участку автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий-Кемерово-Юрга на участке Ленинск-Кузнецкий-Кемерово км 274 - км 295 в Кемеровской области 20.08.2013. Также, исходя из информации, имеющийся в налоговом органе, Полысаевский филиал ОАО «Автодор» в июле - августе 2013 производил нанесение дорожной разметки, установку сигнальных столбиков, дорожных и информационных знаков, а с ноября 2013 уже осуществлял текущее обслуживание данной дороги.

Приведённые факты, касающиеся фактического использования, начиная с августа 2013 года указанного объекта, свидетельствуют о том, что работы на данном объекте не могли быть не переданы заказчику в 2013 году, поскольку с августа 2013 года объект фактически эксплуатируется как заказчиком, так и третьими лицами по прямому назначению.

По правоотношениям с ИСФ «Новые технологии» (п.2.1.1.2 решения) установлено следующее:

Предметом договора подряда от 08.08.2013 № 33/2013, заключенного между ООО ИСФ «Новые технологии» - «Заказчик» и ООО «Кузбассдорстрой» - «Подрядчик», является выполнение строительства автомобильных дорог в жилом районе «Лесная поляна» по ул. Академическая, ул. Благодатная, ул. Добрая - 1.09.1.4. «Проезды».

Согласно пунктам 4.1., 4.2. договора, срок начала работ установлен 01.09.2013, окончание – 15.10.2013.

В соответствии с указанным договором Заказчик (ООО ИСФ «Новые технологии») обязуется: принимать отдельные ответственные конструкции и скрытые работы в течение 2-х рабочих дней со дня получения письменного уведомления Подрядчика; осуществлять функции технического контроля за ходом работ собственными силами и с привлечением независимых организаций (пункты 5.2.2, 5.2.3).

Согласно пунктам 3.2 и 3.3 Договора, Подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет Заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц и 3 числа месяца, следующего за отчетным, предоставляет Заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3.

Для подтверждения факта выполненных работ проведен сопоставимый анализ видов работ, отраженных в Актах выполненных работ (КС-2) и Актах освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013 г. Анализ представленных документов показал, что Акты формы КС-2 составлены после принятия скрытых работ требующих комиссионного освидетельствования. Актами освидетельствования скрытых работ, подтвержден факт выполнения (окончания) работ в указанный для них период и определена возможность и разрешение перехода к следующему этапу работ.

Таким образом, в результате проведенного анализа ведомости выполненных объемов работ, актов освидетельствования скрытых работ и схем исполнительной геодезической съемки установлено, что в Актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), Справках о выполненных работах и затратах (КС-3) подписанных в одностороннем порядке отражены объемы фактически выполненных работ в 2013г.

Из анализа актов освидетельствования скрытых работ следует, что работы подлежащие освидетельствованию выполнены в соответствии с СНиП 3.06.03-85 «автомобильные дороги», СНиП 2.05.02-85 «Автомобильные дороги», СНиП 12-01—2004 «Организация строительства», недостатков в выполненных работах не обнаружено.

Для подтверждения факта направления ООО ИСФ «Новые технологии» Актов по форме КС-2 и Справок формы КС-3, в соответствии со статьей 90 НК РФ был проведен допрос свидетеля, ФИО7 (протокол допроса от 12.10.2015 № 8).

На вопрос налогового органа, почему по договору подряда от 08.08.2013 №33/2013, заключенному с ООО «ИСФ Новые технологии» на выполнение работ по строительству автомобильных дорог в жилом районе "Лесная поляна", в 2013г не предъявлена заказчику стоимость фактически выполненных работ в сумме 11 158 775,41руб., свидетель пояснил, что работы фактически были выполнены в 2013г, но не принимались заказчиком по причине разногласия в объемах выполненных работ. Со стороны заказчика официального письма о разногласиях не было, со стороны ООО «Кузбассдорстрой» были сопроводительные письма о передаче актов выполненных работ КС-2».

В ходе допроса свидетель представил копии писем от 26.11.2013 № 781 и от 17.12.2013 № 827, направленных директору ООО ИСФ «Новые технологии» ФИО9, с приложением Актов формы КС-2, Справок формы КС-3 подписанных директором ООО «Кузбассдорстрой» ФИО7, для проведения сверки объемов выполненных работ и подписания.

Однако, акты о выполненных работах составлены от 31.08.2013, 30.09.2013, 31.10.2013, 31.11.2013, а письма в адрес заказчика, на которые ссылается налогоплательщик направлены только 26.11.2013 и 17.12.2013.

Таким образом, установлено, что работы по договору подряда от 08.08.2013 №33/2013, заключенному между ООО «Кузбассдорстрой» и ООО «ИСФ Новые технологии» по строительству автомобильных дорог в жилом районе "Лесная поляна" были выполнены: в августе 2013, стоимость работ составила - 463 232,60 руб.; в сентябре 2013, стоимость работ составила - 4 746 823,55 руб.; в октябре 2013, стоимость работ составила - 3 081 599,62 руб.; в ноябре 2013, стоимость работ составила- 2 867 121,64 руб.

Факт выполнения Подрядчиком предусмотренных Договором и сметой работ подтверждается Актами выполненных работ (форма КС-2) и Справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными им в одностороннем порядке, но несвоевременно направленными в адрес Заказчика, и не подписанные Заказчиком без обоснования причин.

Таким образом, из представленных свидетельских показаний, анализа бухгалтерских документов, исполнительной документации установлено, что ООО «Кузбассдорстрой» необоснованно учитывал по счету 76.06 отложенный к уплате в бюджет НДС по работам фактически выполненным и отраженным в Актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными в одностороннем порядке ООО «Кузбассдорстрой».

Так же, установлено, что в соответствии с дополнительными соглашениями № 1 от 15.10.2013, № 3 от 21.10.2013, № 4 от 25.10.2013, № 5 от 01.11.2013 к договору подряда № 33/2013 от 09.08.2013 сроки окончания работ датированы ноябрем 2013 года. При этом в рамках данных дополнительных соглашений на условиях договора подряда № 33/2013 от 08.08.2013 Заказчик (ООО ИСФ «Новые технологии») поручает, а Подрядчик (ООО «Кузбассдорстрой») принимает на себя выполнение дополнительных работ на объекте «Строительство автомобильных дорог в жилом районе Лесная поляна: ул. Академическая (I этап); ул. Рассветная; ул. Благодатная и ул. Добрая; проезд №1,4 квартал и ул. Благодатная (колодец)». Однако, налоговый орган считает, что срок окончания работ, предусмотренный договором, в данном случае вообще не имеет никакого значения, поскольку налоговым органом принимались во внимание не сроки выполнения работ, предусмотренные договором, а фактически выполненные работы, отраженные актах формы КС-2 от 31.08.2013, 30.09.2013, 31.10.2013, 31.11.2013, которые не были своевременно направлены контрагенту (направлены только 26.11.2013 и 17.12.2013).

По правоотношениям с ООО «Строительная компания Ремстройторг» (п.2.1.1.3

решения) установлено следующее:

Предметом договора подряда от 23.05.2013 № 18/2013, заключенного между ООО «Строительная компания РемСтройТорг» - «Заказчик», и ООО «Кузбассдорстрой» - «Подрядчик», с учетом протокола согласования разногласий от 31.05.2013 является выполнение работ по вскрытию и восстановлению дорожной одежды на участке: от проспекта Кузбасского до 2-го переулка Авроры микрорайона №12 Рудничного района г.Кемерово на объекте «Общеобразовательная школа на 550 мест в микрорайоне 12 рудничного района г. Кемерово.

Разделом 4 Договора определены права и обязанности сторон. Согласно пункту 4.1. договора, Подрядчик обязуется: выполнить работы в сроки предусмотренные Договором; поставлять на строительную площадку необходимые для выполнения работ строительную технику и материалы, осуществлять приемку, разгрузку и складирование материалов и оборудования; сдать результаты выполненных работ Заказчику в состоянии, соответствующим условиям Договора; не позднее 15 числа текущего (отчетного) месяца, в котором выполнялись работы, предоставлять Заказчику Акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 (пункт 4.1.6. в редакции протокола согласования разногласий от 31.05.2013); своевременное ведение исполнительной документации согласно РД (журналы работ, акты освидетельствования скрытых работ, исполнительные съемки, акты измерений и освидетельствования и пр.) и в течение 5 дней после окончания работ предоставить Заказчику всю документацию, оформленную по унифицированным формам и пр.

Для подтверждения факта выполненных работ проведен сопоставимый анализ видов работ, отраженных в Актах выполненных работ (КС-2) и Актах освидетельствования скрытых работ за период с августа по ноябрь 2013г. Анализ представленных документов показал, что Акты формы КС-2 составлены после принятия скрытых работ требующих комиссионного освидетельствования. Актами освидетельствования скрытых работ, подтвержден факт выполнения (окончания) работ в указанный для них период и определена возможность и разрешение перехода к следующему этапу работ.

Материалами проверки установлено, что в соответствии с Актами о приемке выполненных работ (форма КС-2), Справками о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке, налогоплательщиком работы фактически выполнены, результаты работ фактически переданы именно в 2013 году и отремонтированные (построенные) объекты эксплуатируются.

Согласно пункту 4.1.6. Договора, подрядчик не позднее 15 числа текущего (отчетного) месяца, в котором выполнялись работы, предоставляет Заказчику Акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

На вопрос налогового органа: «почему по договору подряда от 23.05.2013 № 18/2013, заключенному с ООО «Строительная компания РемСтройТорг» на выполнение работ по вскрытию и восстановлению дорожной одежды в микрорайоне 12 Рудничного района г.Кемерово (школа) в 201З не предъявлена заказчику стоимость выполненных работ в сумме 360 277,32 руб., ФИО7 пояснил, что работы фактически были выполнены в 2013, но не принимались заказчиком в 2013 без определенных причин.

В ходе допроса свидетель представил копию письма от 11.10.2013 № 583, направленного генеральному директору ООО «Строительная компания РемСтройТорг» ФИО10, с приложением Акта формы КС-2, Справки формы КС-3, подписанные директором ООО «Кузбассдорстрой» ФИО7, для проверки объемов работ, рассмотрения и подписания.

Однако, акт о выполненных работах составлен от 30.06.2013, а письмо в адрес заказчика, на которые ссылается налогоплательщик направлен только 11.10.2013.

Таким образом, установлено, что работы по договору подряда от 23.05.2013 № 18/2013, заключенному между ООО «Кузбассдорстрой» и ООО «Строительная компания РемСтройТорг» по вскрытию и восстановлению дорожной одежды на участке: от проспекта Кузбасского до 2-го переулка Авроры микрорайона №12 Рудничного района г.Кемерово на объекте «Общеобразовательная школа на 550 мест строительству автомобильных дорог в жилом районе "Лесная поляна" были закончены 30.06.2013, стоимость работ составила - 360 277,32 руб.

Факт выполнения Подрядчиком предусмотренных Договором и сметой работ подтверждается Актом выполненных работ (форма КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными им в одностороннем порядке, но несвоевременно направленными в адрес Заказчика, и не подписанные Заказчиком без обоснования причин.

Из анализа актов освидетельствования скрытых работ следует, что работы подлежащие освидетельствованию выполнены в соответствии с СНиП 3.06.03-85 «автомобильные дороги», СНиП 2.05.02-85 «Автомобильные дороги», СНиП 12-01-2004 «Организация строительства», недостатков в выполненных работах не обнаружено.

Таким образом, Акт выполненных работ (форма КС-2) оформленный Подрядчиком (ООО «Кузбассдорстрой») и подписанный им в одностороннем порядке, является документом подтверждающим выполнение и передачу указанного в нем объема работ Заказчику (ООО «Строительная компания РемСтройТорг»).

В связи с чем, налогоплательщиком необоснованно занижена выручка для исчисления налога на добавленную стоимость по работам выполненным, но по необоснованным причинам, не переданным Заказчику, которая учитывалась ООО «Кузбассдорстрой» по счету 76.06, как отложенный к уплате в бюджет НДС.

По правоотношениям с ОАО « Трест Кемеровопромстрой» (п.2.1.1.4 решения) установлено следующее:

Предметом договора подряда от 08.08.201З № 43/2013, заключенного между ОАО «Трест Кемеровопромстрой» - «Заказчик», и ООО «Кузбассдорстрой» - «Подрядчик», является выполнение работ на объекте благоустройство домов в микрорайоне №1а и строительства подъездной дороги.

Разделом 3 Договора определено: оплата выполненных работ производится в течение 30 банковских дней на основании счета - фактуры, предъявленного в бухгалтерию на основании форм КС-2 и КС-3, за фактически выполненные и принятые Заказчиком объемы работ; Подрядчик до 25 числа текущего месяца предоставляет Заказчику акты по форме КС-2 за фактически выполненные объемы работ за текущий месяц (пункт 3.2); Подрядчик 3 числа месяца следующего за отчетным месяца, предоставляет Заказчику справку о стоимости выполненных работ формы КС-3, на основании подписанных актов по форме КС-2 (пункт 3.3).

Заказчик (ОАО «Трест Кемеровопромстрой») обязуется: принимать отдельные ответственные конструкции и скрытые работы в течение 2-х рабочих дней со дня получения письменного уведомления Подрядчика; осуществлять функции технического контроля за ходом работ собственными силами и с привлечением независимых организаций.

По состоянию на 31.12.2013 Подрядчик несвоевременно предъявил, а Заказчик (ОАО «Трест Кемеровопромстрой») не принял выполненные работы ООО «Кузбассдорстрой» в полном объеме в размере 12 534 372 руб., которые ООО «Кузбассдорстрой» учитывает на бухгалтерском счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» как условную выручку. По кредиту счета 76.06 «Расчеты по налогам, отложенным для уплаты в бюджет (НДС)» по контрагенту ОАО «Трест Кемеровопромстрой» числится сумма отложенного к уплате налога на добавленную стоимость, исчисленная с условной выручки из расчета: 12 534 372 руб.*18/118=1 912 023 руб.

Материалами проверки установлено, что в соответствии с Актами о приемке выполненных работ (форма КС-2), Справками о выполненных работах и затратах (КС-3), подписанных в одностороннем порядке, налогоплательщиком фактически выполнены работы в 2013г., которые предъявлялись заказчику в соответствии с актами освидетельствования скрытых работ именно в 2013 году, в связи с чем, подлежали передаче также в 2013 году. Из анализа актов освидетельствования скрытых работ следует, что работы подлежащие освидетельствованию выполнены в соответствии с проектом производства работ, недостатков в выполненных работах не обнаружено.

Однако, несмотря на то, что работы фактически выполнены, их стоимость сформирована и отражена в актах формы КС-2, результаты работ фактически переданы и отремонтированные (построенные) объекты эксплуатируются, стоимость данных работ не учтена при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, исходя из показаний ФИО7 (заместителя директора ООО «Кузбассдорстрой») работы фактически были выполнены в 2013г, но не принимались заказчиком по причине разногласий в объемах выполненных работ. Со стороны заказчика официального письма о разногласиях не было, со стороны ООО «Кузбассдорстрой» были сопроводительные письма о передаче актов выполненных работ КС-2. В ходе допроса свидетель представил копию письма 21.11.2013 № 767, направленного генеральному директору ОАО «Трест Кемеровопромстрой» ФИО11, с приложением Актов формы КС-2, Справок формы КС-3 подписанных директором ООО «Кузбассдорстрой» ФИО7, для сверки объемов выполненных работ, рассмотрения и подписания.

Вместе с тем, акты о приемке выполненных работ составлены от 31.08.2013, 30.09.2013, 31.10.2013, а письмо в адрес заказчика, на которое ссылается налогоплательщик, направлено только 21.11.2013г.; по работам, выполненным в декабре 2013 (Акт КС-2 от 31.12.2013), письма о передаче актов выполненных работ направлены не были.

Таким образом, налогоплательщиком не представлено доказательств того факта, что акты приемки фактически выполненных, переданных в 2013 году работ при наличии фактов эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов, не подписаны заказчиками по объективным причинам.

По правоотношениям с ООО Холдинговая Компания «Новолекс» (п.2.1.1.5 решения) установлено следующее:

Предметом договора подряда от 30.08.2013 № 89/02-Суб/45/2013-суб, заключенного между ООО Холдинговая Компания «Новолекс» - «Генподрядчик» и ООО «Кузбассдорстрой» - «Субподрядчик», является выполнение «под ключ» работ по капитальному ремонту проезжей части пр. Ленинградский на участке от пр. Ленина до пр. Химиков в г. Кемерово.

Срок окончания работ - 01.12.2013г. (пункт 3.1.).

Наименование, виды и объем работ, подлежащие выполнению, а также их стоимость и сроки выполнения определены дополнительными соглашениями к договору субподряда.

Согласно пункту 1.3 Договора, фактически выполненный объем работ определяется в Актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справках о стоимости работ и затрат (форма КС-3). Одновременно с формами КС-2, КС-3 Субподрядчик представляет Генподрядчику Отчет об использовании материалов, переданных на давальческой основе, для производства строительно-монтажных работ.

Разделом 8 Договора определена сдача и приемка выполненных работ. Согласно пункту 8.1. договора, Субподрядчик обязуется ежемесячно в срок до 25 числа отчетного месяца предъявлять объемы выполненных за календарный месяц работ с составлением надлежаще оформленных документов в следующем составе:

- Акт по форме КС-2 (в 3-х экземплярах на бумажном носителе: один для Субподрядчика, и два для Генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме) с подтвержденными объемами выполненных работ, следующими лицами: начальник ПТО, кураторы объекта;

- Справка по форме КС-3 (в 3-х экземплярах на бумажном носителе: один для Субподрядчика, и два для Генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме);

- Отчет об использовании давальческих материалов на каждую форму КС-2 (в 3-x) экземплярах на бумажном носителе: один для Субподрядчика, и два для Генподрядчика и 1 экземпляр в электронной форме), подписанный лицом, ответственным за выдачу давальческих материалов на объекте;

- Исполнительную документацию на выполненный объем работ (4 экземпляра в твердой копии и 1 экземпляр в электронном виде).

Таким образом, договором предусмотрено помесячное предъявление объемов работ заказчику.

В соответствии с пунктом 8.2. договора генподрядчик в течение 5 рабочих дней со дня получения документов обязан проверить и подписать формы КС-2, КС-3, и по истечении 5 рабочих дней направить субподрядчику один подписанный экземпляр или дать письменный мотивированный отказ от приемки работ.

Готовность принимаемых ответственных конструкций, скрытых работ и систем, подтверждается подписанием представителя Генподрядчика и Субподрядчиком актов освидетельствования ответственных конструкций и скрытых работ и актов гидравлического испытания (включая испытания на герметичность и давление) и приемкой каждой системы в отдельности.

Для подтверждения факта выполненных работ проведен сопоставимый анализ видов работ, отраженных в Актах выполненных работ (КС-2) и Актах освидетельствования скрытых работ за период с сентября по ноябрь 2013г. Анализ представленных документов показал, что Акты формы КС-2 составлены после принятия скрытых работ требующих комиссионного освидетельствования. Актами освидетельствования скрытых работ, подтвержден факт выполнения (окончания) работ в указанный для них период и определена возможность и разрешение перехода к следующему этапу работ.

Факт выполнения Субподрядчиком предусмотренных Договором и сметой работ подтверждается Актами выполненных работ (форма КС-2) и Справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), подписанными им в одностороннем порядке и направленными в адрес Заказчика, но не подписанные Заказчиком без обоснования причин.

С учетом положений договора о ежемесячном предъявлении результатов работ заказчику, работы, выполненные в 2013 году, должны были быть переданы именно в 2013 году и налог по ним должен был быть исчислен налогоплательщиком также в 2013 году.

По данному контрагенту так же был допрошен в качестве свидетеля ФИО7, который по существу заданных вопросов пояснил, что основной объем работ был выполнен в 2013г., заказчику направлялись Акты КС-2, КС-3. Заказчик без объяснения причин затягивал сроки приемки работ и подписания КС-2, КС-3. В ходе допроса свидетель представил копии писем от 26.09.2013 № 529, от 18.10.2013 № 603, от 21.11.2013 № 769, от 29.11.2013 № 787, от 16.12.2013 № 824, направленных первому заместителю генерального директора ООО ХК «Новолекс» ФИО12 с приложением: Акты формы КС-2 №1-2, №1-3, №1-4, №1-5 и Справки формы КС-3 №2, №3, №4,№5, подписанные директором ООО «Кузбассдорстрой» ФИО7; акты скрытых работ; акт технического осмотра ливневой канализации; акт пробного уплотнения материала, акты скрытых работ, а также фотографии, подтверждающие факт нанесения дорожной разметки. Указанные документы были направлены для рассмотрения и подписания.

Таким образом, установлено, что работы по договору субподряда от 30.08.2013 № 89/02-Суб/45/2013-суб, заключенному между ООО «Кузбассдорстрой» и ООО ХК «Новолекс» на выполнение «под ключ» работ по капитальному ремонту проезжей части пр. Ленинградский на участке от пр. Ленина до пр. Химиков в г. Кемерово были выполнены полностью, а именно: сентябре 2013, стоимость работ составила 17 271 000,23 руб., октябре 2013, стоимость работ составила 76 678 962,95 руб., ноябре 2013, стоимость работ составила 16 846 272,03 руб.

В свою очередь общество считает, что акты по форме КС-2, составляемые налогоплательщиком на конец каждого месяца (подписанные в одностороннем порядке), являются лишь основанием для определения стоимости работ и отражения их в бух/учете по правилам ПБУ 2/2008 и положениям учетной политики организации. Таковые не адресованы заказчику и не являются актами о принятии результата выполненных работ, под которыми по договору подразумевается выстроенный объект: работы не могут быть предъявлены подрядчику до окончания их выполнения и/или и отступлением от плана-графика реализации договора, в том числе до завершения несения подрядчиком всех затрат по ним и до согласования с заказчиком окончательной их стоимости (до момента возможности определения размера дохода).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией работ признается передача права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

При этом, что понимать под днем передачи работ, НК РФ не уточняет, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае надлежит руководствоваться положениями Гражданского законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат).

В связи с этим в целях момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения подрядных работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, а не дату первого по времени составления документа, оформленного даже не на имя заказчика, который никак не подтверждает переход права собственности и рисков на работы.

Соответственно счет-фактуру на выполненные работы надо составить и выставить заказчику в течение пяти календарных дней со дня подписания заказчиком акта о выполнении работ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, общество полагает, что Акт освидетельствования скрытых работ не подтверждает ни факт приемки выполненных работ, ни передачу всех рисков и права собственности Заказчику, как утверждает налоговый орган, а он необходим лишь для освидетельствования работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта капитального строительства и в соответствии с технологией строительства, реконструкции, капитального ремонта контроль за выполнением которых не может быть проверен после выполнения других работ (скрытые работы). В форме Акта освидетельствования скрытых работ (утвержденной Приказом №1128 Приложения № 3) также установлено, что стороны производят именно осмотр выполненных работ.

Оценив доводы сторон, обстоятельства, установленные в ходе проверки, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 702 ГК РФ общие положения о договоре подряда применяются и к договору строительного подряда, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этом виде договоров.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (пункт 1 статьи 740 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

На основании пункта 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Положения названной нормы направлены на защиту интересов подрядчика, в случае если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку (пункт 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

Таким образом, в силу прямого указания закона оформленный акт является относимым и допустимым доказательством факта выполнения подрядчиком определенных работ и передачи этих работ заказчику. Такую свою силу он сохраняет до тех пор, пока суд не признает этот документ недействительным по указанным в законе основаниям.

В рассматриваемом случае, налоговым органом было установлено, что спорные работы по договорам подряда фактически были выполнены в 2013 году, что по существу заявителем не оспаривается. Работы по условиям договоров предъявлялись поэтапно и были отражены в актах приемки выполненных работ, составленных в одностороннем порядке, а также предъявлялись представителям заказчика на основании актов освидетельствования скрытых работ.

Как верно указали стороны, акт освидетельствования скрытых работ не является первичным документов, подтверждающим приемку заказчиком всего объема выполненных работ, он лишь является документом необходимым при выполнении определенных строительных, монтажных или ремонтных работ, контролировать выполнение которых в дальнейшем будет невозможно. При этом сам факт освидетельствования заказчиком тех работ, которые в силу технологических особенностей строительства объекта, не могут быть предъявлены заказчику обособленно, говорит о том, что определенные работы фактически выполнены. Без проведения работ, результаты которых в дальнейшем будут скрыты, невозможно дальнейшее осуществление строительства объекта.

Таким образом, поскольку результаты фактически выполненных работ предъявлялись заказчику на основании актов освидетельствования скрытых работ, Актов приемки выполненных работ формы КС-2, Справок о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, подписанных в одностороннем порядке, работы, предусмотренные договорами, фактически были выполнены, объекты эксплуатировались с 2013 года, суд полагает, что доводы заявителя о том, что моментом определения налоговой базы по НДС следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком являются необоснованными.

Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы, в том числе является день передачи товаров (работ, услуг), основанием для определения налоговой базы по НДС является именно сам факт выполнения и передача работ заказчику, независимо от подписания последним соответствующего акта. Между тем акт приемки-сдачи работ может быть не подписан заказчиком вовсе.

В сою очередь, учитывая обстоятельства, установленные налоговым органом, а именно направление подрядчиком (в том числе с нарушением сроков, установленных в договорах, самим подрядчиком) в адрес заказчиков актов по форме КС-2, справок по форме КС-3 для их подписания, что является уведомлением заказчиков о готовности к сдаче результата выполненных работ, показания свидетелей, в том числе ФИО7 о причинах неподписания документов подрядчиками, в том числе по причине отсутствия финансирования (ОАО «Автодор»), суд не усмотрел оснований для непринятия их в качестве доказательств передачи работ заказчикам с соответствующими рисками (статья 740 ГК РФ).

Материалы дела не содержат доказательств, что акты не были подписаны заказчиками своевременно по объективным причинам, в том числе по причине обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования спорных объектов. При этом, объекты не могли быть не переданы заказчикам, поскольку уже эксплуатировались третьими лицами.

При этом, исходя из показаний свидетелей (ФИО13, ФИО14, ФИО15) следует, что доход для целей налогового учета на каждую отчетную дату определяется исходя из стоимости фактически выполненных работ на основании составленных и подписанных в одностороннем порядке актов выполненных работ (КС-2) и справок о стоимости выполненных работ (КС-3).

Акты составляются ежемесячно на основании ведомости выполненных объемов работ, составленной для определения фактически выполненных объемов работ за отчетный месяц, на основании ежедневных отчетов мастеров, непосредственно осуществляющих организацию работ на строительстве объекта и ежедневно фиксирующих выполненные работы в общем журнале работ.

Кроме того, в ходе работ по строительству, ремонту дороги по окончанию выполнения каждого вида работ, для перехода к следующему этапу составляются Акты освидетельствования скрытых работ, которые подписываются представителем заказчика, начальником участка ООО «Кузбассдорстрой».

Таким образом, довод налогоплательщика, что у него отсутствовали основания учитывать при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручку по фактически выполненным работам по строительству и ремонту дорог не основаны на материалах дела.

Указанные факты свидетельствуют о том, что налогоплательщиком была необоснованно занижена выручка для исчисления налога на добавленную стоимость при наличии результатов фактически выполненных работ, определении стоимости работ, при наличии фактической передачи результатов работ и факта эксплуатации отремонтированных (построенных) объектов.

В заявлении общество указало, что в действительности акты по форме № КС-2, составляемые налогоплательщиком на конец каждого месяца, являются лишь основанием для определения стоимости работ и отражения их в бух/учете по правилам ПБУ 2/2008 и положениям учетной политики организации. Таковые не адресованы заказчику и не являются актами о принятии результата выполненных работ, под которыми по договору подразумевается выстроенный объект; работы не могут быть предъявлены подрядчику до окончания их выполнения и/или и отступлением от плана- графика реализации договора, в том числе до завершения несения подрядчиком всех затрат по ним и до согласования с заказчиком окончательной их стоимости (до момента возможности определения размера дохода).

Однако, данные доводы противоречат обстоятельствам, установленным в ходе проверки, поскольку акты о приемке выполненных работ формы КС-2, подписанные в одностороннем порядке, наряду с актами освидетельствования скрытых работ, исполнительной документации, представленной в ходе выездной налоговой проверки, в совокупности свидетельствуют о факте выполнения определенного этапа работ в рамках строительства объекта, о факте формирования стоимости выполненных работ, а также о факте предъявления этапов работ представителям заказчиков (застройщиков).

Кроме того, как отметил налоговый орган, факт выполнения спорных работ именно в 2013 году также подтверждается тем, что налогоплательщиком самостоятельно спорные суммы учитывает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2013 году, что подтверждается налоговыми регистрами по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленными налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки. Более того, из системного толкования норм налогового права 39, 249, 271 НК РФ с учетом статей 702, 720, 753 ГК РФ следует, что выручка по налогу на прибыль, как раз и определяется в момент передачи (товаров, работ, услуг), то есть перехода права собственности (товаров, работ, услуг), в связи, с чем налогоплательщик сам себе противоречит, определяя доход по налогу на прибыль и не определяя его по НДС.

Иным довода общества, касающимся доначисления НДС, в том числе не исследование всех обстоятельств, имеющих значение, не проведение Инспекцией сверки актов по форме КС-2, подписанных заказчиком, не исследование всех документов, представленных с жалобой, отсутствие оценки возражений и пр., была дана оценка налоговым органом при рассмотрении материалов проверки и Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы.

Между тем, суд полагает, что указанные доводы не влияют по существу на правовую оценку тех обстоятельств, которые действительно имеют значение при рассмотрении настоящего спора. В рассматриваемом случае по результатам оценки представленных с возражениями документов и их сопоставления с ранее представленными в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком документами налоговым органом было установлено, что вновь представленные документы не опровергают содержание ранее представленных актов и, как следствие, не опровергают того факта, что рассматриваемые работы фактически выполнены и предъявлялись заказчикам в 2013 году.

В заявлении обществом так же приведены доводы о том, что налог со стоимости спорных работ был исчислен и отражен в налоговых декларациях за налоговые периоды, входящие в 2014-2015 гг. У ООО «Кузбассдорстрой» в принципе отсутствует обязанность по уплате НДС за 2013г., так как данные суммы были уплачены в полном объеме, о чем было известно проверяющим еще в ходе проверки.

Вместе с тем, как верно указал налоговый орган, налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права произвольно определять период, в котором подлежит исчислению налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Глава 21 НК РФ содержит прямую норму, которая регламентирует момент определения налоговой базы - статья 167 НК РФ.

В данном случае налоговым органом доказано, что работы были фактически выполнены и результаты выполненных работ переданы именно в 2013 году. Следовательно, хозяйственные операции имеют отношение именно к налоговым периодам, входящим в 2013 год.

Таким образом, отражение счетов-фактур со стоимостью выполненных и переданных работ в книгах продаж и налоговых декларациях за налоговые периоды, входящие в 2014-2015 гг., свидетельствует о том, что момент определения налоговой базы по НДС по работам, выполненным и переданным в 2013 году, определяется налогоплательщиком вне связи с периодом совершения хозяйственной операции.

В рассматриваемом случае Инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДС за 2013 год, повлекшее за собой неуплату данного налога в бюджет за указанный период. Исчисление же обществом налога в последующих периодах не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате конкретного налога по итогам определенного налогового периода и не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

В данном случае налогоплательщиком занижена налоговая база, не исчислен налог за соответствующие налоговые периоды 2013 года и не уплачен налог в соответствующие сроки уплаты, что образует состав налогового правонарушения, предусмотренный положениями статьи 122 НК РФ.

При этом, как следует и оспариваемого решения, Инспекция начислила штрафные санкции по НДС, исходя из суммы недоимки в размере 33 253 488 руб., обосновывая это тем, что налоговым периодом по НДС является квартал, в соответствии со сроками уплаты налога и сумм к доначислению, неполная уплата НДС в результате занижения налоговой базы составила 33 253 488 руб. (1, 2, 3 кварталы 2013г.).

На основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Как следует из решения, сумма недоимки в размере 12 851 001 руб., доначисленная налогоплательщику, указана в отношении налогового обязательства в целом за проверяемый период (2013 год), сформировавшейся как с учетом недоимки за 1, 2, 3 кварталы 2013 года в общем размере 33 253 488 руб. и переплаты за 4 квартал 2013 в размере 20 402 487 руб.

При этом, расчет штрафа произведен налоговым органом без учета переплаты в 4 квартале 2013 года.

Таким образом, учитывая, что штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ подлежит начислению, исходя из фактически неуплаченной суммы налога за 2013 год, суд полагает, что расчет штрафа без учета переплаты является незаконным и его размер не может превышать 2 570 200,20 руб. (12 851 001 *20%).

В данной части решение налогового органа подлежит отмене.

2. По вопросу применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьями 122, 123 НК РФ, суд пришел к следующим выводам.

В качестве оснований, смягчающих ответственность, заявитель указал на: тяжелое финансовое положение, выражающееся в отсутствии оборотных средств, вызванных систематическими неплатежами со стороны покупателей и заказчиков (что повлекло к необходимость установления сокращенной рабочей недели, оформление сотрудниками отпусков без содержания, согласование процедур отсрочки по уплате налоговых обязательств, привлечение заемных средств для возможности осуществления расчетов с персоналом по зар/плате и по начислениям в соц/фонды (пенсионный фонд, соц/страх и т.п.); личность налогоплательщика (добросовестность как налогоплательщика).

Кроме того, в отношении привлечения к ответственности по статье 123 НК КФ дополнительно указал на: несоразмерность размера штрафных санкций; несущественность правонарушения, незначительные сроки просрочки; наличие на счетах расчетов с бюджетом систематической переплаты по НДФЛ; отсутствие отягчающих обстоятельств, отсутствие умысла; уплата НДФЛ в размере 8 196 руб. до момента вынесения решения.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы сторон, суд не нашел правовых оснований для применения в отношении заявителя положения статей 112 и 114 НК РФ в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ.

Возможность снижения размера штрафа, налагаемого за совершение налоговых правонарушений, в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотрена пунктом 3 статьи 114 НК РФ. Согласно данной норме при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. При этом в силу подпункта 3 пункта 1 названной статьи суд вправе признать обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, и иные обстоятельства, не приведенные в пункте 1 названной статьи.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 Кодекса).

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено, как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Из системного толкования статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В соответствии с пунктом 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговое законодательство устанавливает строгий и определенный регламент привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, закрепляет четкие санкции за совершение правонарушений.

При этом налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 НК РФ).

Задачами судопроизводства в арбитражных судах, в том числе, являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также формирование уважительного отношения к закону (статья 2 АПК РФ).

Таким образом, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, суд полагает, что размер штрафа, начисленный по статье 122 НК РФ с учетом удовлетворения требований заявителя в указанной части, соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемых обществу правонарушений, не возлагает на заявителя чрезмерного бремени по их уплате.

Что касается требования об уменьшении размера санкции, предусмотренной статьей 123 НК РФ, суд его удовлетворяет и полагает возможным уменьшить размер штрафа в 2 раза (до 5 000 руб.), признав отсутствие каких-либо негативных последствий для бюджета, поскольку на момент вынесения решения задолженность по НДФЛ отсутствовала, а так же тот факт, что потери бюджета от несвоевременного перечисления НДФЛ компенсируются не начислением (взысканием) штрафа, а путем начисления пени за каждый день нарушения срока исполнения налогового обязательства, смягчающими ответственность обстоятельствами.

При этом суд не принимает в качестве смягчающих ответственность указанные заявителем обстоятельства: несоразмерность сумм штрафа тяжести правонарушения, поскольку размер санкций зависит исключительно от размера несвоевременно перечисленного налога; тяжелое финансовое положение, личность налогоплательщика, наличие на счетах переплаты по НДФЛ, уплата НДФЛ до момента вынесения решения, поскольку перечисление законно установленного налога является императивной (статья 24 НК РФ) и конституционной (статья 57 Конституции РФ) обязанностью, как налогоплательщика независимо от его статуса, финансового состояния, так и налогового агента. Кроме того, налоговым органом установлено, что в дни фактического перечисления на лицевые счета работников заработной платы, на расчетных счетах организации было достаточно средств для своевременного и полного перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов.

Отсутствие умысла не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку отсутствие умысла лишь означает, что правонарушение совершено по неосторожности.

Незначительность сроков просрочки перечисления сумм налога так же не могут быть приняты в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, поскольку Инспекцией установлено периоды просрочки перечисления налога в отношении отдельных сумм налога в количестве от 7 до 324 дней, что отражено на странице 58 оспариваемого решения.

Доводы о несущественности правонарушения также не могут быть приняты во внимание, поскольку налогоплательщиком совершены действия, составляющие объективную сторону правонарушения, предусмотренного диспозицией статьи 123 НК РФ, выразившиеся в несвоевременном перечислении удержанного налога на доходы физических лиц, что свидетельствует о наличии состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.

Каких-либо иных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, в рассматриваемом случае судом не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области от 31.12.2015 № 37 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде штрафа в сумме, превышающей 2 570 200,20 руб.

- привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 4 948,60 руб.

В остальной части требования оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Кузбассдорстрой» 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С.Камышова