Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Нижнеомринская нефть» (далее - ООО «Нижнеомринская нефть», общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми (далее – Межрайонная инспекция ФНС России № 3 по РК, инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 15-26/141/9621 от 21.03.2011 в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 11869 руб.

Заявитель, извещенный надлежащим образом о месте и времени судебного разбирательства, не явился, ходатайствовал о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя.

Межрайонная инспекция ФНС России № 3 по РК с заявленными требованиями не согласна, доводы изложены в отзыве на заявление. Ответчик также ходатайствовал о рассмотрении дела в отсутствии своего представителя.

В соответствии со ст.ст.123,156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом отсутствие сторон, должным образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании, назначенном на 23 апреля 2012 г., объявлялся перерыв до 09 час. 00 мин. 28 апреля 2012 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о перерыве в судебном заседании размещалась на стенде в помещении суда и на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Картотеке арбитражных дел. После окончания перерыва судебное разбирательство продолжено.

Исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года, представленной 03.06.2011 обществом по вопросу подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, а также правильности исчисления и своевременности уплаты налога, по результатам которой составлен акт № 13353 от 19.09.2011.

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 15-25/141/9621 от 31.10.2011.

Согласно данному решению, заявителю дополнительно начислен налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года в сумме 11869 руб.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, в соответствии с п. 2 ст. 101.2 и п. 2 ст. 139 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) направило в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу, по результатам рассмотрения которой решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми № 635-А от 19.12.2011 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, а решение без изменения.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. В обоснование заявленных требований указал, что комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги, которые в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не названы, следовательно, не являются подобными, то есть облагаемыми по ставке 0%. Соответственно, посреднические услуги по реализации товаров, в том числе на экспорт, должны облагаться НДС по ставке 18%, следовательно, общество, уплатившее налог, имеет право на принятие соответствующей суммы к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, что также разъяснено в письмах Министерства Финансов Российской Федерации.

Суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 164 НК РФ установлен перечень товаров, работ и услуг, налогообложение по которым производится по ставке 0 процентов. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены «и иные подобные работы (услуги)», непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

С учетом изложенного, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. То есть положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие.

Положения НК РФ не содержат каких-либо ограничений на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны) оказанных посредниками.

Из анализа подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. То есть положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие.

Из системной связи подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 05.02.2009 № 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, действовавшего в течение спорного периода, (далее - ТК РФ) выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта, под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом, в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Из материалов дела следует, что между ООО «Нижнеомринская нефть» (комитент) и ООО «Ресурс Нафта» (комиссионер) заключен договор комиссии № 11-КМ от 13.10.2009 (л.д.77-80 т.2), по условиям которого комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, за вознаграждение и за счет комитента реализовать на внешнем рынке нефть экспортного качества, в количестве до 7000 тонн, с оплатой в свободно конвертируемой валюте, а также от своего имени совершать юридические и фактические действия, связанные с выполнением указанного поручения. Срок действия договора установлен сторонами до 31.01.2011.

Обязанности комиссионера закреплены в разделе 4 указанного договора, в соответствии с которым комиссионер по поручению комитента и за его счет заключает контракт с инопокупателем, реализует товар комитента по цене, зафиксированной в соответствующем приложении к договору, производит декларирование и таможенное оформление нефти комитента, производит оплату расходов, указанных в приложениях к договору, контролирует выполнение инопокупателем обязательств по контракту и своевременность поступления платежей от инопокупателя, перечисляет причитающуюся комитенту сумму валютной выручки, полученной от инопокупателя за нефть комитента, за исключением комиссионного вознаграждения и сумм, понесенных комиссионером расходов в порядке и сроки, указанные в приложении к договору, осуществляет иные согласованные действия, направленные на реализацию нефти инопокупателю, оформляет и предоставляет комитенту счета-фактуры по расходам, связанным с исполнением договора.

В соответствии с п.6.1 договора комиссии комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из поступившей от инопокупателя валютной выручки в размере, согласованном сторонами в приложениях к настоящему договору, подписываемых по каждой партии товара.

В соответствии с приложениями к договору комиссии комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в размере 0,4% от стоимости реализуемой партии товара, плюс налог на добавленную стоимость.

По условиям договора ООО «Нижнеомринская нефть» обязано возместить все расходы ООО «Ресурс Нафта», связанные с исполнением договора комиссии.

В книге покупок за 1 квартал 2011 года ООО «Нижнеомринская нефть» отражены счета - фактуры, предъявленные ООО «Ресурс Нафта» за комиссионное вознаграждение по партиям нефти, экспортируемой за пределы РФ, а также за таможенное оформление ГТД по партиям нефти, экспортируемой за пределы РФ до 01.01.2011, в рамках указанного договора комиссии:

- № 00001143 от 08.12.2010 на сумму 1011,74 USD, в том числе НДС 154,33 USD,

- № 00000003 от 12.01.2011 на сумму 892,70 USD, в том числе НДС 136,17 USD,

- № 00001152 от 16.12.2010 на сумму 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб.,

- № 00000021 от 24.01.2011 на сумму 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб. (л.д.170-180 т.2).

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года в налоговые вычеты с учетом курса доллара США, установленного Центральным банком Российской Федерации к рублю Российской Федерации, включена сумма в размере 11869,11 руб. (4818,87+4170,24+1440+1440), в том числе:

- № 00001143 от 08.12.2010 на сумму 31590,37 руб., в том числе НДС 4818,87 руб.,

- № 00000003 от 12.01.2011 на сумму 27339,12 руб., в том числе НДС 4170,24 руб.,

- № 00001152 от 16.12.2010 на сумму 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб.,

- № 00000021 от 24.01.2011 на сумму 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб.

Сторонами не оспаривается, что целью заключения договора комиссии является реализация нефти исключительно на внешний рынок, следовательно, услуги комиссионера - ООО «Ресурс Нафта» непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

В силу п. 1 ст. 990 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Следовательно, реализация товаров отражается и признается на основании отчетов комиссионера.

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг, полученных комитентом, должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре.

Как следует из представленных в дело доказательств, во исполнение договора комиссии ООО «Ресурс Нафта» заключен контракт RN - 03 от 05.10.2009 с инопокупателем - «TransworldoillogisticsCC» (Южная Африка) (л.д.45-60 т.2). Срок действия контракта до 31.01.2012. Ежемесячные объемы, период отгрузки, отгрузочные реквизиты, цена, сроки и порядок оплаты оговариваются сторонами в ежемесячных приложениях к контракту, являющихся неотъемлемой частью контракта. Поставка нефти на экспорт осуществляется по трубопроводу «Дружба» на условиях DAF ФИО1 застава.

Согласно условиям заключенного контракта, поставка каждой партии сырой нефти подлежит взаимному согласованию обеих сторон, зафиксированному в письменной форме в виде Приложения 1 (до начала отгрузки) и Приложения №2 (по фактической отгрузке) к контракту; дата окончательного Акта приемо-сдачи на партию нефти, оговоренную в приложениях к контракту, считается датой поставки; количество нефти определяется в метрических тоннах по Акту приемо-сдачи нефти, выдаваемом в пункте приема-сдачи на границе.

Таким образом, обязанности продавца (ООО «Ресурс Нафта») в рамках заключенного контракта по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания последнего за данный месяц приемо-сдаточного акта в пункте приема-сдачи на пограничной станции, на основании которого определяется количество и качество реализованной нефти.

В силу статьи 310 ТК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима. При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется.

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Исходя из условий договора комиссии от 13.10.2009 № 11-КМ, услуги комиссионера по реализации покупателю партии товара, оговоренного в соответствующем приложении, признаются сторонами подписанием акта об оказании услуг (п.5.3. договора).

Как установлено п.4.3 договора комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки, представляет комитенту отчет комиссионера с приложением документов, заверенных комиссионером. Отчет комиссионера считается принятым комитентом, если в течении 15 дней с даты его передачи комитенту, последний не предоставил Комиссионеру мотивированных возражений по его оформлению и содержанию (п.4.4).

Отчетами комиссионера подтверждается фактическое исполнение обязанностей ООО «Ресурс Нафта» в соответствии с договором комиссии от 13.10.2009 № 11-КМ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что фактически транспортировка нефти осуществлялась трубопроводным транспортом.

1. Согласно отчету комиссионера № 47 по договору комиссии № 11-КМ от 13.10.2009, составленному 22.12.2010 (л.д.89 т.2), о поставке партии нефти в количестве 360 тонн по временной ГТД № 10006031/011110/005036, и полной ГТД № 10006031/131210/0005768 ООО «Ресурс Нафта» выставлен счет - фактура № 00001143 от 08.12.2010 за услуги по договору комиссии № 11-КМ от 13.10.2010 на сумму 1011,74 USD, в котором выделена сумма НДС в размере 154,33 USD, а также выставлен счет - фактура № 00001152 от 16.12.2010 на сумму 9440 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 1440 руб., за таможенное оформление нефти.

По данным ГТД период поставки нефти указан - с 01 ноября 2010 г. по 30 ноября 2010 г.(л.д.93 т.2).

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/011110/005036 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 02 ноября 2010 г.

Акт приема-сдачи нефти на ПСН «ФИО1 застава» № 1584-ФРГ составлен 25.11.2010 (л.д.161 т.2).

Таким образом, на момент оказания услуг по транспортировке данная партия нефти была помещена под таможенный режим экспорта.

Из этого следует, что данные счета-фактуры выставлены комиссионером за оказанные услуги по партии нефти, которая на момент транспортировки была помещена под таможенный режим экспорта.

Соответственно, услуги по комиссионному вознаграждению и услуги по таможенному оформлению нефти, указанные в счетах - фактурах: № 00001143 от 08.12.2010, № 00001152 от 16.12.2010, предъявленные ООО «Ресурс Нафта», подлежали налогообложению по ставке 0%.

2. Согласно отчету комиссионера № 51 по договору комиссии № 11-КМ от 13.10.2009, составленному 27.01.2011 (л.д.90) о поставке партии нефти в количестве 301 тонн по временной ГТД № 10006031/071210/0005669, и полной ГТД № 10006031/200111/01000268 ООО «Ресурс Нафта» выставлен счет - фактура № 00000003 от 12.01.2011 за услуги по договору комиссии № 11-КМ от 13.10.2010 на сумму 892,70 USD, в котором выделена сумма НДС в размере 136,17 USD, а также выставлен счет - фактура № 00000021 от 24.01.2011 на сумму 9440 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 1440 руб., за таможенное оформление нефти.

По данным ГТД период поставки нефти – с 07.12.2010 по 31.12.2010 (л.д.99 т.2).

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/071210/0005669 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 07 декабря 2010 г.

Акт приема-сдачи нефти на ПСН «ФИО1 застава» № 1778-ФРГ составлен 31.12.2010 (л.д.162 т.2).

Из этого следует, что данный счет-фактура выставлен комиссионером за оказанные услуги по партии нефти, которая на момент транспортировки была помещена под таможенный режим экспорта.

Соответственно, услуги по комиссионному вознаграждению и услуги по таможенному оформлению нефти, указанные в счетах - фактурах: № 00000003 от 12.01.2011, № 00000021 от 24.01.2011, предъявленные ООО «Ресурс Нафта», подлежали налогообложению по ставке 0%.

Как установлено судом, до момента фактической отгрузки участникам взаимоотношений было известно, что услуги оказываются исключительно в отношении товара, вывозимого с территории Российской Федерации.

Таким образом, спорные услуги, оказанные по декларированию нефти ООО «Нижнеомринская нефть» и предъявленные к оплате ООО «Ресурс Нафта», непосредственно связаны с экспортом нефти, то в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Данная позиция суда согласуется с правовой позицией изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлениях Президиума от 19.02.2008 № 12371/07, от 20.05.2008 № 12010/07, согласно которым Суд пришел к выводу, что вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

Оценив все представленные сторонами доводы и доказательства в их совокупности с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд считает, что контрагент ООО «Нижнеомринская нефть» - ООО «Ресурс Нафта» в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефти трубопроводным транспортом располагал надлежащим комплектом документов, в силу чего должен был применить налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов.

Поскольку в адрес заявителя выставлены счета-фактуры № 00001143 от 08.12.2010, № 00001152 от 16.12.2010, № 00000003 от 12.01.2011, № 00000021 от 24.01.2011 с указанием ставки НДС, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, следовательно, данные счета-фактуры как не соответствующие требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, следовательно, оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Судом не принимаются доводы заявителя о том, что посреднические услуги комиссионера в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не являются подобными и не должны облагаться по ставке 0%. Данные аргументы являются несостоятельными, поскольку из системной связи подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ прямо следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Кроме того, материалами дела подтверждено, что услуги, оказанные по декларированию нефти заявителя и предъявленные к оплате ООО «Ресурс Нафта», непосредственно связаны с экспортом нефти, поэтому в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Ссылка заявителя на Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ, предусматривающий новую редакцию ст. 164 НК РФ, в данном случае не допустима, так как указанный закон распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011, и не принимается к спорным правоотношениям.

Кроме того, в соответствии со ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Таким образом, письма Минфина Российской Федерации, на которые ссылается заявитель, не относятся к указанному перечню документов, которыми должен руководствоваться суд при рассмотрении спора, поэтому оснований для принятия доводов общества о применении указанных писем, не имеется.

В соответствии со ст. ст. 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-176, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми № 15-26/141/9621 от 31.10.2011 отказать.

2. Разъяснить, что решение суда может быть обжаловано в апелляционном порядке во Второй арбитражный апелляционный суд с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня изготовления в полном объеме.

Судья Н.С. Огородникова