Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Курганской области в составе судьи Желейко Т.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания в письменном виде и с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Чехомовой В.Н., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Тандем» (ОГРН 1084512000099, ИНН 4512006933)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области (ОГРН 1044526870101, ИНН 4510020058)

о признании незаконным решения,

заинтересованное лицо: ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. ТЮМЕНИ № 3 (625009, ТЮМЕНСКАЯ ОБЛАСТЬ, ГОРОД ТЮМЕНЬ, УЛИЦА ТОВАРНОЕ ШОССЕ, 15, ОГРН: 1047200671880, ИНН: 7203000979),

при участии:

от заявителя: Суханов С.П.- представитель по доверенности от 17.07.2017, предъявлен паспорт,

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области: Черва С.В. - представитель по доверенности № 02-11/02/00015 от 14.01.2019, предъявлено удостоверение,

от ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. ТЮМЕНИ № 3: явки нет, извещена надлежащим образом,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Тандем» (далее – заявитель, Общество, ООО «Тандем») обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области (далее также - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о:

- признании незаконным решения № 371 от 29.11.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- признании незаконным решения № 9 от 29.11.2018 в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 5 008 434 руб.;

- обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области принять Решение о возмещении налога на добавленную стоимость в размере 5 008 434 руб. и оформить на основании Решения о возмещении поручение в территориальный орган Федерального казначейства и направить его в названный орган.

Определением от 21.01.2020 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. ТЮМЕНИ № 3 (ОГРН: 1047200671880, ИНН: 7203000979, далее также – Инспекция по г. Тюмени).

Определением от 18.02.2020 ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. ТЮМЕНИ № 3 (далее также – заинтересованное лицо 2) исключена из состава третьих лиц и привлечена к участию в деле в качестве заинтересованного лица.

При рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения.

Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены.

Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.

ООО «Тандем» с 23.01.2019 состоит на учете в ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. ТЮМЕНИ № 3.

Заинтересованное лицо 2, надлежащим образом извещенное о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание явку своего представителя не обеспечило, ранее, (12.02.2020) представило отзыв (т.д. 10, л.д. 59 – 67), в котором поддержало позицию налогового органа.

На основании статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено в отсутствие представителя заинтересованного лица 2.

Согласно части 1 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса извещаются арбитражным судом о принятии искового заявления или заявления к производству и возбуждении производства по делу, о времени и месте судебного заседания или совершения отдельного процессуального действия путем направления копии судебного акта в порядке, установленном настоящим Кодексом, не позднее чем за пятнадцать дней до начала судебного заседания или совершения отдельного процессуального действия, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с частью 6 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, после получения определения о принятии искового заявления или заявления к производству и возбуждении производства по делу, а лица, вступившие в дело или привлеченные к участию в деле позднее, и иные участники арбитражного процесса после получения первого судебного акта по рассматриваемому делу самостоятельно предпринимают меры по получению информации о движении дела с использованием любых источников такой информации и любых средств связи.

Руководствуясь частью 3 статьи 156, статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенного заинтересованного лица 2.

Представитель ООО «Тандем» на заявлении настаивал, по основаниям, изложенным в заявлении, письменных пояснениях, настаивал на ранее заявленном ходатайстве о назначении по делу судебной экспертизы.

Ходатайство о назначении экспертизы судом рассмотрено, в удовлетворении ходатайства отказано, вынесено определение.

Представитель налогового органа возражал против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве, письменных пояснениях.

Заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в отдельности, относимость, допустимость и их достоверность, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований.

Судом установлено следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Тандем» зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1084512000099, о чем внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц, поставлено на налоговый учет с присвоением ИНН 4512006933 (т.д. 1, л.д. 30 - 42).

В соответствии с положениями статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации в проверенном периоде заявитель являлся плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

Первичная налоговая за 3 квартал 2015 года представлена заявителем в налоговый орган 26.10.2015 (т.д. 7, л.д. 1 - 4), позднее были представлены уточненные декларации с номерами корректировок 1 и 2 (т. 7, л.д. 5 - 12).

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации (корректировка 2), по итогам которой составлен акт налоговой проверки № 1764 от 20.06.2018 (т.д. 1, л.д. 84 - 119). По результатам рассмотрения акта проверки, возражений плательщика налоговым органом принято решение №371 от 29.11.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также – Решение налогового органа) (т.д. 1, л.д. 120 - 171).

Не согласившись с Решением налогового органа Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области с апелляционной жалобой (т.д. 2, л.д. 3 – 23)

Решением УФНС России по Курганской области от 11.03.2019 № 2 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решение Инспекции № 371 от 29.11.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.д. 2, л.д. 25 – 48).

Таким образом, досудебный порядок, регламентированный положениями статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, судом признается соблюденным.

Не согласившись с выводами налогового органа, заявитель обратился в суд с заявлением на основании статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В обоснование заявленных требований заявитель привел следующие доводы.

В нарушение статьи 100 НК РФ ни к акту проверки, ни к решению инспекция не приложила документы, на которые ссылается в оспариваемом решении как на доказательства некоего налогового правонарушения.

Допущенное должностными лицами Инспекции бездействие нарушило права общества, поскольку создало препятствия для реализации заявителем принадлежащего ему права на защиту в связи с рассмотрением материалов проведенной в отношении него налоговой проверки.

Бездействие налогового органа и его должностных лиц выразившееся в непредставлении приложений к акту выездной налоговой проверки, противоречит статье 24 Конституции РФ, статье 100 НК РФ, поскольку нарушает права налогоплательщика на получение надлежащим образом оформленного акта проверки, а также ограничивает право налогоплательщика в формировании и исследовании доказательной базы по факту налогового правонарушения. Данное нарушение является существенным.

Действующие в настоящее время форма акта налоговой проверки и Требования к его составлению (далее - Требования), используемые налоговыми органами при оформлений результатов и камеральной, и выездной налоговой проверки, утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189®.

Составленный Инспекцией акт не соответствует указанным выше положениям. Кроме того, акт подписан лицом, не проводившим проверку.

Инспекцией не названо доказательств подтверждающих факт налогового правонарушения.

Из акта вообще было невозможно понять, что вменяется в вину налогоплательщику.

Налоговый орган не уведомил налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов. В данном случае преемственность отсутствует, поскольку в акте указаны одни обстоятельства, а в решении другие.

Мероприятия налогового контроля, проводимые в рамках выездной налоговой проверки, не могут проводиться после составления справки об окончании данной проверки и после окончания срока на проведение мероприятий дополнительного налогового контроля. Документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной Кодексом процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами

Налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами, и в этом случае требование, установленное законодательством, будет соблюдено.

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, не установлена методика ведения раздельного учета, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика и носит заявительный характер; это право может быть реализовано при соблюдении им требований, установленных главой 21 Кодекса. При этом обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. В силу пункта 28 постановления № 33 право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

Таким образом, превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Признание неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов в определенной сумме не приводит к автоматическому образованию недоимки в той же сумме.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов; незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доводы Общества о наличии процессуальных нарушений при принятии Решения налогового органа опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

В соответствии с частью 1 статьи 198 и статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: если он не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Согласно пункту 1 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи (решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности), или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания проверки (подпункт 9 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте камеральной налоговой проверки.

Из акта камеральной налоговой проверки от 20.06.2018 № 1764 следует, что проверка уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года окончена 05.06.2018.

Акт камеральной налоговой проверки с приложениями на 503 листах получен заявителем по ТКС 27.06.2018, что подтверждается извещением о получении электронного документа. По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 03.10:2018 с приложениями 1 - 33 на 249 листах, которая получена представителем заявителя 03.10.2018, что подтверждается его подписью в справке.

Материалы камеральной налоговой проверки были рассмотрены Инспекцией 03.08.2018 в присутствии представителей заявителя (протокол рассмотрения от 03.08.2019). В ходе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки представителями заявителя были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки устные пояснения и дополнительные документы.

Извещение № 9488 от 31.07.2018 о времени и месте рассмотрения материалов проверки получено заявителем по ТКС 31.07.2018, что подтверждается квитанцией о приеме электронного документа (т.д. 6, л.д. 127 – 128).

Материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены Инспекцией 03.08.2018 в присутствии представителей заявителя (т.д. 6, л.д. 124 – 125).

Инспекцией по результатам рассмотрении принято решение от 08.08.2018 № 62 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок по 10.09.2018, решение от 08.08.2018 о продлении срока рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки по 11.10.2018. Решения заявителем получены по ТКС 20.08.2018.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 03.10.2018, которая получена представителем Общества 03.10.2018.

Извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки получено заявителем по ТКС 24.10.2018.

Материалы камеральной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения представителя Общества рассмотрены Инспекцией 14.11.2018 в отсутствие представителя заявителя, извещенного надлежащим образом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Исходя из положений пункта 6 статьи 101 Кодекса дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения по итогам налоговой проверки. При этом, ограничивая срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве, при обеспечении налогоплательщику возможности использования гарантированных ему прав по защите своих интересов.

Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после предоставления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов.

Представление документов налогоплательщиком в защиту своих интересов является его правом, также как и является обязанностью налогового органа всецело оценить представленные документы, в связи с чем, чтобы не нарушить права и законные интересы налогоплательщика, инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вопреки позиции заявителя нарушение срока проведения проверки не приводит к безусловному выводу о незаконности полученных в ее рамках доказательствах.

Таким образом, доводы заявителя о наличии процессуальных нарушений при принятии Решения налогового органа опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

Также заявитель не согласен с выводами налогового органа об отсутствии ведения раздельного учета.

В обоснование данных возражений заявитель указал следующее.

В главе 21 Налогового Кодекса РФ не предусмотрено, какими документами должно подтверждаться ведение раздельного учета.

Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В абзаце 9 стр. 4 Решения Инспекция указывает о том, что по требованию № 387 от 11.04.18 г. не были представлены карточки бухгалтерских счетов 19 по субсчетам 19.3, 19.4, 60.1, 60.2, 68.2, 76 за Зкв. 2015 г.

Отказ в предоставлении «карточек бухгалтерских счетов 19...» обществом был мотивирован тем, что оно не понимает, что за документ требует Инспекция.

Учетной политикой такой документ никогда не был предусмотрен, его форма законодательно не закреплена.

Обществом надлежаще организован раздельный учет НДС, посредством встроенных настроек в программном продукте 1С: Предприятие 8.3 Конфигурация: Бухгалтерия предприятия, редакция 3.0.

Обществом регистры все представлены - результаты верных и точных настроек в соответствии с НК РФ и УП для целей налогового учета.

Поясняем про настройки: счет 19 реализован в «Плане счетов» в «1С» Общества по следующим субсчетам: 19.01 - НДС при приобретении ОС, 19.03 - НДС по приобретенным МПЗ, 19.04 - НДС по приобретенным услугам и т.д. Каждый субсчет ведется в разрезе следующей аналитики; Субконто 1 - контрагенты, Субконто 2 - счета-фактуры полученные, Субконто 3 - способы учета НДС.

Способы учета НДС (субконто 3) подразделяется на подкатегории: «принимается к вычету», «учитывается в стоимости», «распределяется»).

В случае приобретения услуг, ТМЦ на облагаемую НДС деятельность, отражения их на субконто 3 как «принимается к вычету», а фактически использованных в операциях не облагаемых НДС (путем списания документом «Акт на списание»), программа эту операцию автоматически отслеживает и корректирует НДС в пределах субконто 3 между способами учета, т.е. с «принимается к вычету» на «учитывается в стоимости».

НДС, который не принимается к вычету (по ТМЦ, услугам, использованным на операции не облагаемые НДС), списывается на затраты (расходы/себестоимость) по направлению их использования.

Согласно представленному в материалы дела Решению налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (корректирующая №2), налоговым органом установлено следующее.

При исследовании оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.03 «Налог на добавленную стоимость» за 3 квартал 2015 установлено, что в данной ведомости отражен НДС по ставке 18% по объектам облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (гтричитаютцихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» могут быть открыты субсчета:

19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально производственным запасам»

19-4 «НДС по приобретенным услугам» и др.

На основе классификации приобретений (три группы) налогоплательщик обязан распределить «входной» НДС, принимая его к учету на три субсчета, открытых к счету 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», в момент принятия к учету приобретения (аналогичные субсчета открываются к счетам учета НДС по приобретенным Основным средствам и Нематериальным активам):

-19-3-1 «НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для

облагаемых операций»;

-19-3-2 «НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для необлагаемых операций»;

-19-3-3 «НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для использования в облагаемых и необлагаемых операциях одновременно».

Далее, руководствуясь п. 4 ст. 170 НК РФ, следует учесть суммы НДС по приобретениям, используемым для осуществления не облагаемых налогом операций, в стоимости таких приобретений (Дебет 20 Кредит 19-3-2), эта сумма должна попасть в графу 4 разд. 7 налоговой декларации; принять к вычету суммы НДС по приобретениям, используемым в облагаемых налогом операциях (Дебет 68 Кредит 19-3-1).

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 «Входной НДС по приобретенным товарам» налогоплательщик отразил «входной» НДС по счету 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» в сумме 8576238,77 руб., в том числе «входной» НДС принятый к вычету в сумме 7635195,15 руб., и «входной» НДС, учитываемый в стоимости в сумме 930971,09 руб.

По данным оборотно-сальдовой ведомости представлен счет 19 за 3 квартал 2015 года всего на сумму 10551424,34 руб.

19.3 итого 8576238,77 руб., в том числе: 19.3 принимается к вычету -7635195,15 руб.

19.3учитывается в стоимости -930971,09 руб.

19.4итого 1975185,57 руб.

19.4 принимается к вычету 1560481,71 руб. 19.4 учитывается в стоимости -155090,19 руб. 19.4 распределяется 221433,67 руб.

Всего по данным налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в разделе 3 учтено предъявленного НДС на сумму 9198112 руб. (НДС который учтен в вычетах) по данным оборотно-сальдовой ведомости сумма принимается к вычету 9195676,86 руб. (7635195,15 +1560481,71), в разделе 7 учтено предъявленного НДС на сумму 164426 руб, (НДС который учитывается в стоимости), по данным оборотно-сальдовой ведомости сумма учитывается в стоимости 1086061,28 руб. (930971,09 +155090,19).

Таким образом, налоговым органом было установлено, что общие суммовые показатели, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости не соответствуют сведениям уточненной (корректирующей №2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015.

Документы, представленные в качестве доказательств ведения раздельного учета (приказ № 47 от 31.10.2015, оборотно-сальдовые ведомости по счету 19) не подтвердили ведение раздельного учета в ООО «Тандем», носят формальный характер, при отсутствии фактического ведения раздельного учета операций, подлежащих обложению НДС и не подлежащих обложению НДС.

В представленной налогоплательщиком оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.04 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» указаны операции по налогу на добавленную стоимость:

-которые «принимаются к вычету» отражены операции, по которым НДС принят к вычету в разделе 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также указан в книге покупок по графе 8 (сумма НДС стр. 180), всего на сумму 1560481,71 руб.,

-которые «учитываются в стоимости» отражены Операции, по которым НДС не принимается к вычету в разделе 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а учитываются в стоимости покупок, всего на сумму 155090,19 руб.

Кроме того, исходя из проведенного налоговым органом анализа данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.03 налоговым органом установлено, что сведения счета 19.03 не соответствуют книге покупок ООО «Тандем».

Таким образом, налоговым органом по результатам анализа данных представленных оборотно-сальдовых ведомостей установлено фактическое отсутствие раздельного учета по счетам-фактурам, отраженным в книге покупок за 3 квартал 2015.

При анализе заявленных ООО «Тандем» требований, оценке доказательств, суд исходит из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

В силу положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Для этих целей налогоплательщик должен достоверно на основании первичных учетных документов определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым НДС операциям.

Таким образом, исходя из положений Налогового кодекса Российской Федерации на плательщике, осуществляющем виды деятельности, подлежащие различным режимам налогообложения, лежит обязанность как по ведению раздельного учета, так и по подтверждению налоговому органу факта надлежащего ведения учета в связи с возложенной на него обязанностью, и правомерности включения данных в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация, пользующаяся правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, этот налог должен быть уплачен в бюджет. Такая же обязанность в описанной ситуации возникает у лиц, не являющихся плательщиками НДС (уплачивающих УСНО, ЕНВД, ЕСХН), а также у плательщиков НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту также - Постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам.

При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Документы должны с достаточной определенностью позволять оценить конкретную хозяйственную операцию на предмет облагаемой либо необлагаемой налогом на добавленную стоимость и одновременно исключить противоречия в их оценке налогоплательщиком и налоговым органом.

Поскольку в силу приведенных норм права обязанность ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, возложена на налогоплательщика, постольку в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания права на возмещение НДС возлагается именно на налогоплательщика.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС, налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами и подтверждают реальные хозяйственные операции.

Как следует из материалов дела, Обществом представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года (корректировка 2), согласно которой в разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-4 статьи 164 НК РФ»

-налоговая база определена в сумме 23275991 руб.

-исчисленный налог составил 4189678 руб.

-сумма налога, подлежащая восстановлению определена 1385 руб.

-общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога составила 4191063 руб.

-налоговые вычеты заявлены в сумме 9198112 руб.

-сумма налога, предъявленная покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты составила 1385 руб.

-сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета определена в размере 5008434 руб.

Раздел 7, в котором отражены операции, не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации:

- стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без налога в рублях составила 31008019 руб. (реализация жилья для лиц из числа детей-сирот, оставшихся без попечения родителей, а также для переселения граждан из аварийного жилья путем участия в долевом строительстве многоквартирного жилых домов по муниципальным контрактам);

-стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не облагаемых налогом в рублях 15545845;

-сумма налога по приобретенным товаров (работ, услуг) не подлежащая вычету, в рублях 164426.

ООО «Тандем» в 3 квартале 2015 года Общество осуществляло операции как подлежащие налогообложению, так и не облагаемые операции. Согласно данным декларации налоговая база от реализации (стоимость реализованных товаров (работ, услуг)) составила 23 275 991 руб.

Сумма исчисленного налога составила - 4 189 678 руб.

Данная сумма в общем соответствует:

- книге продаж на 3 квартал 2015,

- регистру бухгалтерского учета - Анализ счета 90.01.1 «Выручка» за 3 квартал 2015,

- регистру бухгалтерского учета — Анализ счета 90.03 за 3 квартал 2015.

Согласно данным декларации стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению составила 31 008 019 руб.

Данная сумма соответствует:

- регистру бухгалтерского учета - Анализ счета 90.01.1 «Выручка» за 3 квартал 2015,

- регистру раздельного учета по НДС - анализ распределения сумм НДС за 3 квартал 2015.

Согласно данным этих регистров, удельный вес облагаемых операций в общей выручке составил 42,88% = 23 275 991,00/(31 008 019,00+23 275 991,00).

Судом установлено и не оспаривалось сторонами, что Обществом утверждена учетная политика (т.д. 3, л.д. 38, 44 – 45).

Приказом от 31.01.2015 № 47 «О внесении и утверждении изменений в учетную политику для целей налогообложения» приказ от 11.01.2015 № 45 «Об утверждении Учетной политики для целей НУ на 2015 г.» отменен.

Согласно приложению к приказу от 31.01.2015 №46 «Об внесении и утверждении изменений в Учетную политику для целей налогообложения» суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщиками, осуществляющими облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, так и не подлежат налогообложению (абз.4 п. 4 ст. 170 НК РФ);

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Вместе с тем, из документов, которые представлены в качестве доказательств ведения раздельного учета: регистры бухгалтерского учета, оборотно-сальдовые ведомости невозможно определить количество приобретенного товара фактически использованного для операций, подлежащих (не подлежащих) налогообложению в целях составления пропорции, предусмотренной Учетной политикой Общества.

В соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» (далее - Приказ ФНС России от 29.10.2014) в налоговой декларации НДС заполняется раздел 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период». Раздел 8 декларации заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса.

Обществом раздел 8 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года заполнен.

В соответствии с п. 45.4 Приказа ФНС России от 29.10.2014 по строкам 010 - 180 отражаются данные, указанные соответственно в графах 2 - 8, 10- 16 книги покупок. Показатели по строкам 010 - 180 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2-8,10-16 книги покупок, установленному разделом II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137.

То есть, строка 180 соответствует графе 16 Книге покупок (форма книги покупок утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137) где отражается сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

С учетом изложенного, сведения книги покупок должны содержать в строке 170 всю информацию о стоимости покупок, в строке 180 только суммы НДС, которые принимаются к вычету.

Исходя из анализа книги покупок ООО «Тандем» за 3 квартал 2015 года и сопоставлении счетов-фактур, предъявленных контрагентами, не установлено, что какие либо суммы НДС в разделе 8 по стр. 180 (графе 16 книги покупок) «не принимаются к вычету» или «учитываются в стоимости». Все суммы предъявленного НДС, по счетам-фактурам, указанным в разделе 8 налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года, учтены в налоговых вычетах в разделе 3 налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года (т.д. 8, л.д. 95 – 100).

Доводы Общества о том, что согласно «Учетной политике» Обществом закреплен метод «по средней себестоимости». Это когда ото всех организаций приходит один и тот же вид товара, но по отличной цене. Производится его оценка по средней себестоимости. Общая стоимость всех поступлений делится на общее количество, также не подтверждает надлежащее ведение Обществом раздельного учета.

Из анализа оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 (т.д 7 л. д. 19-27) следует, что все товарно-материальные ценности и услуги (за исключением лизинга) «принимаются к вычету», либо «учитываются в стоимости».

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 19:

-принимается НДС к вычету 8591996,32 руб. (7439162,8+1152833,52);

-учитывается НДС в стоимости 1086061,28 руб. (930971,09+155090,19).

Сумма 221433,67 руб. распределяется на «Принимается к вычету» и «Учитывается в стоимости» в соответствии с «анализом распределения сумм НДС -57,1218 % от выручки необлагаемой НДС и 42,8781 % от выручки облагаемой НДС по обычным ставкам, что составляет 94946,69 руб. и 126486,98 руб. соответственно.

Всего согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 19;

-принимается НДС к вычету 8686943,01 руб. (7439162,8+1152833,52+94946,69);

-учитывается НДС в стоимости 1212548,26 руб. (930971,09+155090,19+126486,98).

Из анализа счета 19 (развернутый: контрагенты, документы, бух. проводки) (т.д. 8 л. д. 32-62) следует, что сумма входного НДС по поступившим товарно-материальным ценностям или услугам в 3 квартале 2015 с учетом остатка НДС, который не был принят к вычету в прошлых периодах, составляет 9376266,3 руб. (8724333,23+651933,07) из них:

-сумма НДС принимаемая, к вычету составила 9195676,29 руб. (7635195,09+1560481,71);

-сумма НДС, учтенная в стоимости ТМЦ составляет 155090,19 руб.

Из анализа счета 19 (общие обороты, бухгалтерские проводки (т.д. 7 л. д. 107)) следует, что сумма входного НДС по поступившим товарно-материальным ценностям и услугам в 3 квартале 2015 с учетом остатка НДС, который не был принят к вычету в прошлых периодах, составляет 9362537,49 руб. (8710604,42+651933,07) из них:

-сумма НДС принимаемая, к вычету составила 9207447,73 руб. (7646965,59+1560481,71);

-сумма НДС, учтенная в стоимости ТМЦ составляет 155090,19 руб.

При анализе счета 68.02 за 3 квартал 2015 по счету 19 сумма НДС, заявленная к вычету (которая может быть включена в книгу покупок) отражена в размере 9207447,3 руб..

Согласно представленному анализу счета 60.01 за 3 квартал 2015 «входной» НДС (Дт19/Кт60) по счетам-фактурам поставщиков составил 8484899,56 руб. (т.д. 7 л. 110). Учитывая начальное сальдо по счету 19 в сумме 651933,07 руб. (НДС, не заявленный ранее) сумма НДС, которую налогоплательщик мог заявить к вычету в 3 квартале 2015, составляет 9136832,63 руб. (8484899,56 + 651933,07).

Всего по данным налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в разделе 3 учтено предъявленного НДС на сумму 9199496, 68 руб. (9198112+1385 (с предъявленных авансов)), сумма НДС учтенная в стоимости 164426 (т. 7 л. 9-12).

Таким образом, общие суммовые показатели, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости по счету 19, анализе счета 19, анализе счета 60,01, анализе счета 68.02 не соответствуют сведениям налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015.

Кроме того, как было судом указано выше, согласно приложению к приказу от 31.01.2015 №46 «Об внесении и утверждении изменений в Учетную политику для целей налогообложения» суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщиками, осуществляющими облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

Таким образом, для составления пропорции необходимо установление стоимости товаров, используемых как в налогооблагаемой деятельности, так и в необлагаемой деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По правилам статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

При этом содержащиеся в них данные подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет по общему правилу ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно пункту 3 раздела III 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Вместе с тем, ООО «Тандем» учет ведется расчетным путем, без учета фактического исполнения договоров, применяемый метод, как было указано ранее приводит к несоответствию данных налоговой декларации, оборотно-сальдовой ведомости, книге покупок.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и заявленных расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Учитывая, что оборотно-сальдовой ведомостью не подтверждается ни объем, ни стоимость товаров используемых как в налогооблагаемой, так и в необлагаемой деятельности, с целью определения пропорции, предусмотренной Учетной политикой Общества, налоговым органом при проведении камеральной проверки направлено требование от 10.08.2018 № 804 (т.д. 7, л.д. 101- 102), предусматривающее представление документов, подтверждающих расходование материалов по объектам строительства, в том числе акты на списание товарно-материальных ценностей, требования-накладные и иные документы за период с 01.07.2015 по 30.09.2015.

Документы Обществом представлены не были. В обоснование позиции об отсутствии необходимости в представлении указанных документов Общество указало, что форма акта на списание ТМЦ законодательно не утверждена, само понятие «акта на списание» как таковое не содержится ни в одном нормативном акте. Таким образом, форму такого акта Общество разработало самостоятельно, и самостоятельно посчитало, какую информацию необходимо включить в форму.

Вместе с тем, в рамках проводимой выездной налоговой проверки налоговым органом было выставлено требование № 730 от 07.11.2016 (т.д. 2, л.д. 95 – 96). Обществом были представлены акты на списание (т.д. 8, л.д 124 – 228, т.д. 9, л.д. 1 – 59).

Возражая против выводов налогового органа о несоответствии данных, содержащихся в оборотно-сальдовой ведомости, книге покупок, Общество пояснило, что согласно «Учетной политике» Обществом закреплен метод «по средней себестоимости». Это когда ото всех организация приходит один и тот же вид товара, но по отличной цене. Производится его оценка по средней себестоимости. Общая стоимость всех поступлений делится на общее количество. Пунктом 27 ПБУ 5/01 предусмотрено, что информация о МПЗ подлежит раскрытию с бухгалтерской отчетности:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Вместе с тем, данная позиция в качестве основания для удовлетворения заявленных требований судом принята быть не может, поскольку налоговые обязательства Общества не могут быть заявлены произвольно, расчетным методом в отрыве от подтверждающих первичных документов.

Согласно представленным заявителем оборотно-сальдовой ведомости, книги покупок невозможно определить порядок формирования себестоимости оприходованных товарно-материальных ценностей, невозможно достоверно установить и проверить стоимость товарно-материальных ценностей, фактически использованных для налогооблагаемой деятельности и необлагаемой деятельности.

Налоговым органом в ходе судебного разбирательства проведен анализ актов на списание (т.д. 9, л.д. 79 – 82) установлено, что в актах списания товарно-материальных ценностей на строительство за июль 2015, сентябрь 2015 содержатся сведения о списании материалов как на объекты, операции по реализации по которым подлежат налогообложению, так и по объектам, не подлежащим налогообложению, при этом налогоплательщиком весь входной НДС заявлен к вычету.

Законодательством на лиц, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) возложена обязанность по ведению раздельного учета.

При этом, детального разделения из оборотно-сальдовых ведомостей, в том числе по счету 19, не прослеживается, данные детализируются в книгах покупок, составляемых на основании данных бухгалтерского учета, однако, счета-фактуры с НДС 0% в книгах покупок не отражаются, изменения в книгу покупок Обществом не вносились.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что на основании решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области от 16.10.2017 № 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.д. 9, л.д. 87 – 192) использование материалов в счетах-фактурах ООО «ТехКомплект» (№5/1 от 01.07.2015, 6/1 от 03.08.2015, 7/1 от 01.09.2015, 8/1 от 15.09.2015) для строительства средней общеобразовательной школы на 275 мест в с. Уксянское Далматовского района Курганской области не подтверждается документально. Формальный подход к организации бухгалтерского и налогового учета неоднократно был подтвержден решениями арбитражного суда (№А34-4522/2017, №А34-1747/2018).

Доводы заявителя о том, что превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Признание неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов в определенной сумме не приводит к автоматическому образованию недоимки в той же сумме не подтверждаются материалами дела.

Статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

Из содержания положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

Доводы заявителя об «автоматическом образовании недоимки» в сумме налогового вычета материалами дела не подтверждаются. В Решении налогового органа произведен расчет налоговых обязательств Общества исходя из данных декларации и исходя из результатов камеральной налоговой проверки. Кроме того, налоговым органом установлено, что порядок ведения бухгалтерского учета, не подтвержденный первичными документами, не позволяет сделать вывод о реальных налоговых обязательств Общества.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, оснований для удовлетворения заявленных требований суд не находит.

В силу положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные ООО «Тандем», возмещению не подлежат.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

в удовлетворении заявления о отказать.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Курганской области от 29.11.2019 № 371 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить с момента вступления судебного акта по делу
№А34-5026/2019 в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления его в полном объеме) через Арбитражный суд Курганской области.

Судья

Т.Ю. Желейко