Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в заседании дело по заявлению акционерного общества "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ПЕРЕКРЕСТОК" (ОГРН 1027700034493, ИНН 7728029110, дата регистрации 17.07.2002, адрес: 109029, г. Москва, ул. Средняя Калитниковская, д. 28,стр. 4)

к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (ОГРН 1047710091758, ИНН 7710474590, дата регистрации: 27.12.2004, адрес: 125284, Хорошевское шоссе, д. 12А, г. Москва;)

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования на предмет спора, Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Москве (ИНН 7703037470; ОГРН 1047703058435; дата присвоения ОГРН 23.12.2004; адрес: 123100, г. Москва, ул. Анатолия Живова, 2, 6)

о признании недействительным решения от 11.07.2018 № 14-18р/56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

представителей заявителя: Джальчинова Д.Л. (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего по доверенности от 30.05.2019 № 77 АГ 1164725; Куренева Н.Г. (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего по доверенности от 14.06.2020 №77АГ1646025;

представителей Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве: Конуров М.В. (личность подтверждена удостоверением УР № 281294) по доверенности от 16.06.2020 № 87; Шмытов А.А. (личность подтверждена удостоверением ЦА № 6191) по доверенности от 16.06.2020 № 86; Давыдова В. Ю. (личность подтверждена удостоверением УР № 282298) по доверенности от 13.01.2021 №23;

представитель третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования на предмет спора, Гришина М.О. (личность подтверждена удостоверением УР № 297702) по доверенности от 11.09.2020 №01-17/043,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «ТОРГОВЫЙ ДОМ «ПЕРЕКРЕСТОК» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее – заинтересованное лицо, Управление) о признании недействительным решения от 11.07.2018 № 14-18р/56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 16.07.2021 суд в порядке ст.51 АПК РФ привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования по доводам заявления, возражений на отзыв и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных объяснений. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3, привлеченная в качестве третьего лица поддержала позицию заинтересованного лица по доводам отзыва.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что МИФНС России № 48 по г. Москве (далее - Инспекция) на основании решения от 02.04.2014 № 777/23/179 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 03.06.2014 № 1274/23-15/27 и вынесено решение от 08.07.2014 № 311/23-15/53 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 51 978 521 руб.

Основанием для принятия Инспекцией указанного решения послужили выводы о неправомерном невключении в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций за 2012 год бонусов за достижение согласованного объема закупок по договорам с ООО «Копейка-Москва» и ООО «Компания Урал-Агро-Торг».

В порядке контроля за деятельностью Инспекции Управлением на основании решения от 30.12.2016 № 14-32/266 проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013.

По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением составлен акт от 20.02.2018 № 14-18а/56 и вынесено решение, в соответствии с которым Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в общей сумме 1 582 960 765 руб., начислены пени в сумме 789 681 688,40 руб.

Считая оспариваемое решение необоснованным, Общество обратилось в Федеральную налоговую службу, решением которой от 08.02.2019 № СА-4-9/2205@ (т. 1 л.д. 124-132) апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, что явилось основанием для обращения с настоящим заявлением в суд.

Из материалов дела следует, что Общество входит в группу компаний X5 (далее – «Группа X5»). Материнской компанией Группы Х5 является публичная компания X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) (далее – «Х5 Retail Group»), депозитарные расписки на акции которой торгуются на Лондонской фондовой бирже (с 11.05.2005).

Согласно протоколу Правления X5 Retail Group от 09.09.2013 (т. 59 л.д. 144-149) в 2013 году Группой Х5 было принято решение об осуществлении реструктуризации, целями которой являлись придание структуре Группы X5 большей прозрачности для потенциальных инвесторов, повышение её инвестиционной привлекательности путем перевода на Общество российских компаний Группы X5, изначально находившихся во владении иностранных компаний, а также создание на базе Общества консолидированной группы налогоплательщиков (далее – «КГН»).

Согласно решению от 14.08.2013 № АК/31709 (т. 4 л.д. 55-58) план изменения холдинговой структуры был рассмотрен и согласован Федеральной антимонопольной службой (далее – «ФАС России»), а также Люксембурга ( ходатайство с отметкой Департамента прямых налогов Великого Герцогства Люксембург, т. 4 л.д. 59-109).

При этом планирование реструктуризации, согласно п.п. 3 п. 5 ст. 32 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» было обязательным для получения предварительного согласия ФАС России.

Общество для достижения названных целей, в частности, приобрело, доли в уставном капитале ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», находившиеся во владении иностранных компаний:

1) 19.09.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у X5 Retail Group доли в размере 7,8798% в уставном капитале ООО «Агроаспект» за 3 880 599 000 руб. (т. 4 л.д. 1-11). Общество в 2013 году полностью произвело оплату за доли в адрес X5 Retail Group.

Для оплаты долей в данной сделке Общество не использовало заемные средства и процентных обязательств у Общества не имелось.

Расходы на приобретение долей в ООО «Агроаспект» Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль на основании пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ. При перечислении X5 Retail Group оплаты долей в ООО «Агроаспект» Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

2) 07.10.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у X5 Retail Group доли в размере 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг» за 5 096 490 000 руб. (т. 4 л.д. 12-23). Общество в 2013 году произвело оплату в размере 5 023 000 000 руб., а 22.01.2014 перечислило X5 Retail Group оставшуюся сумму в размере 73 490 000 руб.

Расходы на приобретение долей в ООО «Агроторг» Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль на основании пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ. При перечислении X5 Retail Group оплаты долей в ООО «Агроторг» Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

3) 07.10.2013 Общество по договору купли-продажи приобрело у компании Speak Global Ltd. (Кипр) (далее – «Speak») доли в размере 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг» за 82 490 082 000 руб. (т. 4 л.д. 24-35).

В части 11 500 000 000 руб. обязательство Общества по оплате было погашено путем зачета встречных требований (т. 4 л.д. 36-37).

В остальной части, поскольку Общество не обладало достаточным количеством свободных денежных средств (т. 5 л.д. 92-94), обязательство по оплате было новировано в заем.

В части 66 267 000 000 руб. обязательство новировано в заем с условием выплаты процентов по ставке 4,15% годовых (Договор от 07.10.2013 № 1) (далее – «Договор займа № 1») (т. 4 л.д. 38-41). Позднее права требования по Договору займа № 1 были уступлены компании Х5 Retail Holding Limited (Кипр) (далее – «Х5 Retail Holding»).

19.12.2013 Общество перечислило в адрес Х5 Retail Holding сумму процентов по Договору займа № 1 в размере 632 713 685 руб. (т. 4 л.д. 46). Всего начисленные проценты по данному договору за период до 31.12.2013 составили 640 157 375,34 руб.

Расходы в виде процентов по Договору займа № 1 были учтены Обществом для целей исчисления налога на прибыль на основании ст.ст. 252, 264 и 269 НК РФ.

При выплате процентов в пользу X5 Retail Holding Общество не исчисляло и не удерживало налог на основании п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – «СоИДН с Кипром»).

В части 4 732 082 000 руб. обязательство новировано в заем с условием выплаты процентов по ставке 11% годовых (Договор от 07.10.2013 № 2) (далее – «Договор займа № 2») (т. 4 л.д. 42-45).

31.12.2013 проценты в размере 96 721 232,88 руб., начисленные по Договору займа № 2, были зачтены против встречного однородного требования Общества к Speak по договору займа, в рамках которого Общество выступало заимодавцем, а Speak заемщиком (т. 4 л.д. 47-48). Всего начисленные проценты по данному договору за период до 31.12.2013 составили 122 411 933,48 руб.

Расходы в виде процентов по Договору займа № 2 были учтены Обществом для целей исчисления налога на прибыль на основании ст.ст. 252, 264 и 269 НК РФ.

Приобретение Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» позволило Обществу обеспечить выполнение требования пп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ для создания КГН (участники КГН должны уплатить за год, предшествующий году создания КГН, сумму налогов в размере не менее 10 млрд руб. при доле участия в участниках КГН не менее 90%).

22.10.2013 налоговые органы зарегистрировали договор о создании КГН с 01.01.2014.

Правомерность создания КГН не оспаривалась государственными органами.

Из оспариваемого решения Управления следует, что сделки приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» направлены на вывод денежных средств из РФ в интересах иностранных компаний без уплаты налогов в РФ.

Так, заинтересованное лицо указывает, что: на момент совершения Обществом сделок купли-продажи долей участия в уставных капиталах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» данные компании уже входили в состав Группы Х5 и находились под контролем Х5 Retail Group. С позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом.

Передача в рамках реструктуризации всех остальных активов Группы Х5, также находившихся под контролем Х5 Retail Group, не предполагала оплату в денежной форме (получены в качестве вклада в уставный капитал). Сделки купли-продажи при этом не совершались.

Кроме того, перечисление оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group и выплата процентов в пользу Х5 Retail Holding являются «скрытым» распределением прибыли КГН в интересах компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории РФ и потому должны рассматриваться как дивиденды в адрес акционеров Группы Х5.

Таким образом, Управление переквалифицировало оплату Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в пользу Х5 Retail Group в дивиденды и, признав Х5 Retail Group лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислила налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 1 335 533 850 руб., соответствующие суммы пени.

Также Управление переквалифицировало выплаченные Обществом проценты по Договору займа № 1 в пользу Х5 Retail Holding в дивиденды и, признав Х5 Retail Holding лицом, не имеющим фактическое право на доход, доначислило налог на доходы иностранных организаций за 2013 год по ставке 15% в размере 94 907 053 руб., соответствующие суммы пени.

Исключило из состава расходов по налогу на прибыль за 2013 год суммы процентов по Договорам займа № 1 и № 2 в общем размере 762 569 308 руб. (640 157 375 руб. + 122 411 933 руб.) и доначислило налог на прибыль в размере 152 513 862 руб. (128 031 475 руб. + 24 482 387 руб.), суммы пени в размере 66 029 168,07 руб.

Удовлетворяя заявленные требования суд исходил из следующего.

Как следует из п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – «Постановление № 53»), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Следовательно, при условии реальности исполнения сделки и наличия у нее деловой цели, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с исполнением такой сделки, не может быть признана необоснованной.

В соответствии с п. 8 Постановления № 53 недействительность сделок определяется их мнимостью или притворностью.

Согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ, под мнимой сделкой понимается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. При этом из сложившейся судебной практики следует, что если договор исполнен сторонами в полном объеме, вывод о его мнимом характере не основан на законе (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 2521/05, от 29.10.2002 № 6282/02).

Из положений п. 1 ст. 170 ГК РФ следует, что при совершении мнимой сделки стороны не преследуют цели совершения какой-либо сделки вообще, не намереваются совершить какие-либо действия, влекущие правовые последствия.

Под притворной сделкой согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ понимается сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку.

При этом в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки (п. 87 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

В мнимой сделке отсутствует главный признак сделки – направленность на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, в то время как в рамках притворной сделки стороны стремятся достичь иных правовых последствий.

В ходе проверки Управлением не установлено, что сделки не были в реальности исполнены сторонами, и к Обществу не перешло право собственности в отношении долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», равно как и не было установлено иных правовых последствий, которых стремились достичь стороны.

Так, договоры купли-продажи долей были направлены именно на передачу долей в собственность Общества и были надлежащим образом исполнены сторонами. Права на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» перешли к Обществу, переход прав на доли был в соответствии с законом зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) (ст. 8.1 ГК РФ), что согласно законодательству и судебной практике свидетельствует о законности сделок.

Суд отмечает, что переход к Обществу права на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» был направлен на создание КГН, создание которой с участием Общества, ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не оспаривается Управлением.

Таким образом, спорные операции были совершены и учтены Обществом в соответствии с их действительным экономическим смыслом, основания для признания договоров купли-продажи «мнимой» либо «притворной» сделкой отсутствуют.

Следовательно, претензии Управления сводятся исключительно к оспариванию способа совершения сделок (передача активов посредством договора купли-продажи или иным образом, привлечение займа для оплаты актива) и вопросу о допустимости купли-продажи как способа приобретения прав на доли в обществе с ограниченной ответственностью при внутригрупповой корпоративнойреструктуризации, т.е. к оценке экономической целесообразности сделок, совершенных Обществом.

По мнению суда, оспариваемое решение, базирующееся на указанных претензиях, противоречит п. 4 Постановления № 53, согласно которому возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат каких-либо положений, которые ограничивали бы право взаимозависимых лиц заключать сделки купли-продажи между собой, как в целом, так и в отношении долей в обществах с ограниченной ответственностью, в частности.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В силу принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения от 04.06.2007 №№ 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О).

Кроме того, как указывал Высший Арбитражный Суд РФ, «…хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами…» (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07, от 25.02.2010 № 13640/09, от 28.10.2010 № 8867/10, от 09.03.2011 № 8905/10).

Аналогичной позиции придерживается Верховный Суд РФ (Определение от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287, от 20.12.2017 № 305-КГ17-12841, от 20.02.2018 № 305-КГ17-17790, от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327, от 26.08.2019 № 309-КГ18-26166, от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872).

Вменение способа достижения цели само по себе не является основанием для переквалификации операции. Как прямо следует из п. 7 Постановления № 53, суд в такой ситуации должен установить подлинное экономическое содержание операции. В данном случае судами иная (например, дивидендная) природа выплачиваемых сумм не устанавливалась.

Управление ссылается на то, что Общество использовало договоры купли-продажи для вывода денежных средств из РФ в иностранные юрисдикции.

Обоснованность указанных доводов проверена судом: материалами дела подтверждается, что все денежные средства были возвращены Обществу, более того, данный факт в ходе судебного разбирательства не оспорен Управлением, что дает суду основание констатировать противоречивость занимаемой им позиции.

Кроме того, как подтверждается материалами дела, расходы на оплату долей не учитывались Обществом для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, поэтому получить необоснованную налоговую выгоду в виде увеличения внереализационных расходов Общество не могло, как и не могло злоупотребить соглашениями об избежании двойного налогообложения, так как доходы от реализации долей не подлежат обложению налогом у источника на основании исключительно норм НК РФ, а именно п. 2 ст. 309 НК РФ, а не соглашений. Однако, указанный факт Управление безосновательно игнорирует, считает не имеющим значения для существа спора.

Также суд не может принять позицию Управления о применении ставки 15% по налогу на доходы иностранных организаций к выплатам, осуществленным Обществом в рамках договоров купли-продажи долей и договоров займа.

В частности, в материалах проверки отсутствуют не только доказательства того, что иностранные компании не являются лицами, имеющими фактическое право на доход, но отсутствуют и сами доводы (критерии), на основании которых может быть сделан такой вывод (например, транзит полученных средств в юрисдикции, с которыми РФ не имеет соглашений об избежании двойного налогообложения, получение третьими лицами выгод за счет перечисленных средств, степень экономического присутствия получателей дохода в странах их налогового резидентства, наличие ограничений в принятии получателями дохода решений относительно распоряжения полученными доходами, наличие номинальных директоров и т.д.).

Так, в деле № А40-253112/17 Арбитражным судом города Москвы были установлены конкретные факты, свидетельствующие о том, что тот же иностранный получатель дохода (публичная компания, акции которой котируются на различных мировых биржах с значительными требованиями по уровню присутствия и системе управления), что и в настоящем деле, самостоятельно распоряжался полученными доходами при наличии такой системы управления, при которой исключено влияние третьих лиц на принимаемые им решения.

Ссылки Управления на судебные акты по делу № А40-118135/19, которым отказано в удовлетворении требований ООО «Агроаспект» о признании недействительным решения инспекции от 16.07.2018 № 21-14/3/246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в качестве самостоятельного основания для отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, являются несостоятельными.

Так, в силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ, освобождение от доказывания возможно только в отношении обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу. При этом выводы суда по существу спора, изложенные в ином судебном решении, обязательными для суда, рассматривающего другое дело, не являются, поскольку в ст. 69 АПК РФ в данном контексте содержится не правило преюдиции, а презумпция, которая является опровержимой (например, Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 57, Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 № 10/22).

Кроме того, установленные в рамках дела № А40-118135/19 обстоятельства не применимы к настоящему делу, так как в деле № А40-118135/19 рассматривались иные фактические обстоятельства и доводы Общества (например, не рассматривались операции с долями в ООО «Агроаспект», не приводились основания переквалификации оплаты долей в дивиденды, круг доказательств наличия у X5 Retail Group фактического права на доход отличается).

Таким образом, для целей констатации факта правомерности позиции Управления по существу данного спора ссылки на судебные акты по делу № А40-118135/19 недостаточно.

Касаемо конкретных фактических обстоятельств данного спора в совокупности и имеющихся в деле доказательств применительно к доводам сторон судом установлено следующее.

I. Относительно приобретения 7,8798% долей в уставном капитале ООО «Агроаспект» и 6,6924346% долей в уставном капитале ООО «Агроторг» у Х5 Retail Group .

Управление переквалифицировало оплату долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в размере 8 903 599 000 руб. в дивиденды и доначислило Обществу налог на доходы иностранных организаций по ставке 15% в размере 1 335 533 850 руб. и соответствующие суммы пени.

Управление ссылается на то, что Общество злоупотребило ст. 13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее – «СоИДН с Нидерландами»), воспользовавшись которой, не удержало и не перечислило в бюджет РФ суммы налогов с доходов, полученных Х5 Retail Group в виде оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» от источника в РФ (стр. 36 решения Управления)..

1. Вместе с тем, Управлением не приведено обоснования фиктивности сделок по приобретению Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 Retail Group.

Так, Управление обосновывает претензии к сделкам по приобретению Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 Retail Group тем, что «…расходы по … уплате покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ» (абз. 6 стр. 32 решения Управления).

Кроме того, Управление указывает на то, что оспаривание сделок по приобретению Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 RetailGroup объясняется тем, что «ни одна из заявленных целей ни сама по себе, ни в комплексе не может служить основанием для заключения Обществом обременительных сделок, порождающих обязательства по оплате покупной цены (в денежной форме) и заемные обязательства с условием начисления процентов и значительным сроком выплаты» (стр. 27 решения Управления)

Между тем, согласно п. 3 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Так, вменяя Обществу неисполнение обязанности налогового агента при выплате X5 RetailGroup покупной цены за доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» как с дивидендов, Управление не приводит правовых оснований для переквалификации вида выплачиваемого дохода в дивиденды.

Самостоятельных квалифицирующих признаков выплат Обществом по возмездным сделкам с X5 RetailGroup по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», позволяющих считать их дивидендами, Управлением на стр. 32-36 решения, где оно обосновывает свою позицию в отношении суммы процентов, уплаченных Обществом по заемным обязательствам, не заявлено.

Передача же Обществу долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» от X5 RetailGroupосуществлялась в рамках договоров купли-продажи без привлечения заемного финансирования.

Поскольку ст. 252 НК РФ вводит определение «расходов», учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, не ясно как и каким образом это влияет на квалификацию уплаченных в адрес X5 RetailGroup денежных средств по договорам купли-продажи долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», не признанных Обществом в составе расходов.

При этом, по мнению суда, сделки по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 RetailGroup не могут быть приравнены к сделке по приобретению долей в ООО «Агроторг» у Speak, исполнение которой было осуществлено как раз за счет упомянутого Управлением заемного финансирования, в силу того, что названные сделки являются разными, в силу чего распространять выводы по сделке по приобретению долей в ООО «Агроторг» у Speak на рассматриваемую передчау Обществу долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» от X5 RetailGroup безосновательно.

Сравнение указанных сделок по предмету сделки, сторонам сделки, условиям сделки приводит суд к следующим выводам:

- Предметом сделок с X5 RetailGroup было приобретение долей в размере 7,8798% в уставном капитале ООО «Агроаспект» и 6,6924346% в уставном капитале ООО «Агроторг», в то время как сделка по приобретению долей в ООО «Агроторг» у Speak касалась приобретения 83,4075654% в уставном капитале ООО «Агроторг», то есть доли были разными.

- Продавцом долей в сделках выступали разные общества, а именно X5 RetailGroup и Speak.

- Приобретение долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 RetailGroup было оплачено Обществом полностью. Приобретение долей в ООО «Агроторг» у Speak, в свою очередь, было оплачено в части зачетом встречных требований, в оставшейся части – заемными средствами (новацией обязательства по оплате в заемное обязательство). Соответственно, разными были и налоговые последствия сделок, в связи с отсутствием новации в случае первых двух сделок и частичной новацией в заем и возникновением обязательства по уплате процентов в третьей сделке.

Следовательно, ссылаясь на обременительный характер сделок, «порождающих обязательства по оплате покупной цены (в денежной форме) и заемные обязательства с условием начисления процентов и значительным сроком выплаты» ( стр. 27 решения управления), Управление смешивает между собой разные сделки с X5 RetailGroup и с Speak.

В ходе рассмотрения дела Управление (пояснения от 11.09.2019, стр. 39, а также пояснения от 22.04.2021, стр. 21) настаивает на том, что между сделками купли-продажи долей с X5 RetailGroup и с Speak не было различий, поскольку «анализ последствий сделок и денежного потока в обоих случаях аналогичный».

По мнению суда, Управление в данном утверждении намеренно и безосновательно игнорирует фактические обстоятельства спорного правоотношения и подтверждающие их доказательства.

Как указано выше, оплата долей по сделкам с X5 RetailGroup была осуществлена полностью, в то время как обязательство по оплате долей в пользу Speak частично погашено зачетом и в остальной части новировано в заемное обязательство.

Следовательно, правовые последствия и денежные потоки в рамках рассматриваемых сделок отличаются друг от друга, очевидно, не могут быть аналогичными.

Также, Управлением безосновательно не учтено, что сделки по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 RetailGroup не являлись условием заключения сделки по приобретению долей в ООО «Агроторг» у Speak. Последняя могла быть совершена и без первой сделки.

При этом X5 RetailGroup приняло решение о передаче Обществу 7,8798% долей в уставном капитале ООО «Агроаспект» и 6,6924346% долей в уставном капитале ООО «Агроторг» с соблюдением процедур корпоративного управления в публичной компании, акции которой допущены к обращению на Лондонской фондовой бирже.

При принятии такого решения X5 RetailGroup учитывало всю существующую на начало проверяемого периода структуру владения своими дочерними обществами, расположенными как в РФ, так и в иных юрисдикциях. Передача долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» была осуществлена согласно разработанному Группой X5 плану реструктуризации всеми активами Группы Х5.

Суд подчеркивает, что план изменения холдинговой структуры Группы X5 был рассмотрен и согласован компетентными органами РФ (Решение ФАС России от 14.08.2013 №АК/31709, т.4, л.д. 55-58), а также Люксембурга (Ходатайство с отметкой Департамента прямых налогов Великого Герцогства Люксембург (т. 4 л.д. 59-109).

По убеждению суда, сам факт согласования вышеназванными органами предложенного плана корпоративной реструктуризации указывает на отсутствие признаков фиктивности планируемых действий Группы X5 (настаивая на последнем, Управление по существу ставит под сомнение правомерность решений компетентных органов РФ и Люксембурга, которыми был согласован план корпоративной реструктуризации структуры Группы X5, что, по мнению суда, недопустимо).

Соответственно, суд имеет достаточные фактические основания констатировать, что Общество приобрело в собственность доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в соответствии с согласованным государственными компетентными органами планом после получения всех необходимых одобрений этих органов и с соблюдением корпоративного законодательства в вовлеченных юрисдикциях, включая публичное раскрытие информации.

Таким образом, Управлением не приведено надлежащего фактического и правового обоснования своей позиции о фиктивности сделок по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 RetailGroup.

2. О деловой цели в приобретении Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

По мнению суда, данная цель не опровергнута Управлением в ходе судебного разбирательства.

В соответствии с п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Так, по мнению Управления, на момент совершения Обществом сделок купли-продажи долей участия в уставных капиталах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» данные компании уже входили в состав Группы Х5 и находились под контролем Х5 Retail Group. С позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом. В этой связи Управление считает, что в приобретении Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не было необходимости.

Между тем, Управлением не учтено, что факт вхождения Общества, ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в Группу Х5 не тождественен праву собственности Общества на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», в том числе, для целей образования консолидированной группы налогоплательщиков (далее КГН).

В данном утверждении суд исходит из следующего.

Изменения, установившие правовой режим функционирования КГН, были внесены в НК РФ Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ.

Как следует из абз. 4 Пояснительной записки (далее – «Записка») к проекту данного федерального закона, раскрывающей действительную волю законодателя при его принятии, введение института КГН преследовало цель создать ряд преимуществ как для налогоплательщиков, так и государства. Интерес государства (абз. 5-6 Записки) в стимулировании создания КГН заключается в: «…снижении негативных эффектов, связанных с перемещением налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями.»; создании «…условий для объединения ряда процедур налогового администрирования…»; «…снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах».

Применительно к налогоплательщикам законодатель посчитал преференцией возможность «…суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при исчислении налога на прибыль» (абз. 7 Записки).

Соответственно, образование КГН отвечает целям и задачам предпринимательской деятельности, не противоречит, а напротив, способствует публичному интересу.

Положения гл. 3.1 НК РФ (в ред. 2013 года)

- КГН вправе создать исключительно российские организации (п. 1 ст. 25.2 НК РФ);

- одна организация должна непосредственно и (или) косвенно участвовать в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации должна составлять не менее 90 процентов (п. 2 ст. 25.2 НК РФ);

- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году представления договора о создании КГН, составляет не менее 10 млрд руб. (пп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ);

- суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) и от прочих доходов за календарный год, предшествующий году представления договора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб. (пп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ);

- совокупная стоимость активов на 31 декабря календарного года, предшествующего году представления договора о создании КГН, составляет не менее 300 млрд руб. (пп. 3 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).

В настоящем случае, как подтверждается материалами дела, до приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» последние полностью принадлежали иностранным организациям.

Следовательно, поскольку иностранные организации не вправе участвовать в КГН, создание КГН не могло быть осуществлено без проведения реструктуризации Группы Х5.

Соотвественно, утверждение Управления о том, что ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» входили в состав Группы Х5, противоречит требованиям НК РФ к созданию КГН, а утверждение о том, что с позиции конечной материнской компании положение ее основных активов не изменилось, противоречит факту регистрации КГН в результате приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

При этом, Управление в своих пояснениях не предъявляет претензий к созданию КГН (абз. 7 стр. 29 оспариваемого Решения).

Таким образом, суд имеет необходимые и достаточные фактические основания чтобы констатировать, что приобретение Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» преследовало деловую цель в виде создания КГН, которая была достигнута Обществом.

3. Относительно экономического эффекта реструктуризации в виде получения Обществом дорогостоящих активов в приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Экономическим эффектом от реструктуризации явилось получение Обществом контроля над ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», которые ежегодно заявляют в отчетности значительную чистую прибыль, подлежащую распределению в пользу Общества в качестве дивидендов в любой выбранный Обществом момент. Эта прибыль к концу 2017 года достигла 41,4 млрд руб. в случае ООО «Агроторг» и 30,2 млрд руб. в случае ООО «Агроаспект».

При этом на момент приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» накопленная чистая прибыль ООО «Агроторг» приближалась к 19 млрд руб., в то время как накопленная чистая прибыль ООО «Агроаспект» достигала 15,6 млрд руб., и эта прибыль применительно к обеим организациям неуклонно росла с момента завершения реструктуризации вплоть до настоящего времени.

Таким образом, в результате сделки по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» Общество получило возможность распоряжаться значительными суммами чистой прибыли ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Применительно к данному аргументы Управление доказательств обратного не представило.

Обществом представлены документы, свидетельствующие о заключении и исполнении сделок по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» (нотариально удостоверенные договоры купли-продажи долей, платежные документы).

Вызванное сделками изменение состава участников было отражено в ЕГРЮЛ.

После сделок права участника ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», предусмотренные ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», по приобретенным долям осуществляло Общество. Именно Общество в рамках своих прав как основного участника принимало участие в принятии решений, непосредственно влияющих на деятельность ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в порядке, установленном федеральным законом и уставами обществ, получая информацию об их деятельности, знакомясь с их бухгалтерскими книгами и иной документацией, осуществляя другие права, предусмотренные федеральным законом.

В рамках реализации своих полномочий как основного участника ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» Общество принимало решения по различным вопросам, в том числе по вопросу о назначении и продлении полномочий генеральных директоров, увеличении уставного капитала, утверждении крупных сделок, годовой бухгалтерской отчетности и аудитора, итогов внесения дополнительных денежных вкладов участниками, новых редакций устава, учетных политик для целей бухгалтерского учета и налогообложения и иных внутренних политик, создании филиалов и утверждении положений о таких филиалах, внесении вкладов в имущество, определении порядка принятия общим собранием участников указанных обществ решений (т. 44 л.д. 41-135).

Таким образом, по мнению суда, очевидно, что получение Обществом в собственность долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» свидетельствует о наличии в сделках с X5 Retail Group деловой цели.

Также, по мнению суда, подтверждением наличия в действиях Общества деловой цели в приобретении долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» является информация, содержащаяся в пресс-релизе, размещенном 19.08.2013 на официальном сайте ФАС России, согласно которому в 2013 году Группа Х5 объявила о намерении сделать свою исторически сложную структуру владения более прозрачной посредством реструктуризации. Реструктуризация Группы X5 была согласована с ФАС России в рамках удовлетворения ходатайства компании X5 Capital S.a.r.l. (Люксембург) (далее – «X5 Capital») о приобретении 99,8438% голосующих акций Общества (удовлетворено 14.08.2013 Решением ФАС России № АК/31709 (т. 4 л.д. 55-58).

Управление, вопреки мнению ФАС России, считает, что структура Группы X5 по результатам реструктуризации не стала прозрачной и не упростилась, напротив, были введены в Группу X5 новые компании, в том числе иностранные (абз. 1, стр. 29 пояснений от 22.04.2021).

Вместе с тем, суд полагает, что игнорирование Управлением позиции компетентных органов (ФАС России и органы Люксембурга), согласовавших рассматриваемую реструктуризацию в указанных выше целях, некорректно, решение в установленном порядке не признано незаконным и необоснованным, следовательно, обязательно для всех правоприменительных органов.

Управлением не учтено, что задачей реструктуризации являлось обеспечение прозрачности владения в Группе X5, что было достигнуто за счет перевода на Общество российских компаний Группы X5, изначально находившихся во владении иностранных компаний.

Упрощение структуры Группы X5 путем сокращения количества компаний в Группе X5, вопреки мнению Управления, не являлось целью реструктуризации.

Таким образом, вывод Управления относительно отсутствия деловой цели в сделках приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у X5 Retail Group является необоснованным и противоречащим фактическим обстоятельствам дела.

4. По доводу Управления о том, что истинной целью сделок являлся вывод денежных средств в иностранные юрисдикции.

Управление полагает, что в результате выбранного способа приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» Обществом были созданы искусственные условия для перечисления денежных средств от источников в РФ в иностранные юрисдикции при получении налоговой экономии (выгоде) по сравнению с тем, как если бы доли в указанных организациях были внесены в уставный капитал Общества (стр. 27 решения Управления, стр.2, 31 пояснений от 11.09.2019, стр. 38 пояснений от 22.04.2021).

Между тем, фактические обстоятельства приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по сделкам с X5 RetailGroup и последующее движение денежных средств прямо указывают на то, что сделки не были направлены на вывод денежных средств в иностранные юрисдикции, а также на то, что получение Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» через договоры куплю-продажу не привело к какой-либо налоговой экономии по сравнению с вменяемой Обществу передаче долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в качестве вклада в уставный капитал Общества (даже независимо от того, что иностранные компании не являлись участниками Общества).

Так, согласно п.п. 3 п. 1 ст. 251, п.п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 277 НК РФ внесение имущества в оплату эмитируемых акций является нейтральным налоговым событием, в результате которого ни у налогоплательщика-эмитента, ни у налогоплательщика-акционера не возникает налогооблагаемой прибыли (вычитаемого убытка).

С точки зрения бухгалтерского учета при увеличении уставного капитала с передачей в оплату имущества, у организации происходит приращение величины активов на сумму в согласованной оценке передаваемого имущества с одновременным увеличением величины номинального уставного капитала и добавочного капитала, если при размещении акций возникает эмиссионный доход (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансов-хозяйственной деятельности (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), сч. 80 «Уставный капитал», сч. 83 «Добавочный капитал»).

Приобретение организацией долей по возмездным сделкам с оплатой денежными средствами сопровождается перераспределением внутри актива баланса организации: уменьшение денежных средств с одновременным увеличением в эквивалентной сумме финансовых вложений. Показатели пассива баланса данная операция по погашении задолженности перед продавцом не затрагивает.

На стр. 9, 11 оспариваемого Решения Управление указывает, что в период с 19.09.2013 по 22.01.2014 Общество совершило следующие действия:

- 19.09.2013 X5 RetailGroup подписала с Обществом договор купли-продажи 7,8798% долей в ООО «Агроаспект» за 3 880 599 000 руб. Общество оплатило всю сумму 04.10.2013;

- 07.10.2013 X5 RetailGroup подписала с Обществом договор купли-продажи 6,6924346% долей в ООО «Агроторг» за 5 096 490 000 руб. Общество оплатило указанную сумму тремя траншами: 22.10.2013 – 120 000 000 руб.; 11.11.2013 – 4 903 000 000 руб.; 22.01.2014 – 73 490 000 руб.

При этом X5 RetailGroup и входящие в Группу X5 организации распорядились полученными средствами в размере 8 977 089 000 руб. следующим образом:

1) X5 RetailGroup перечислила в пользу 100% дочерней компании Perekrestok Holdings Ltd. (далее – «PHL») в качестве финансовой помощи: 08.10.2013 – 4 500 000 000 руб. (4 дня после получения оплаты за доли в ООО «Агроаспект») (т. 4 л.д. 131-139);

2) PHL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь в размере 4 500 000 000 руб. в пользу своей «сестринской» компании Key Retail Technologies Ltd. (далее – «KRTL») (т. 4 л.д. 140-144);

3) KRTL 08.10.2013 (т.е. в день получения средств) перевела финансовую помощь Обществу в размере 4 500 000 000 руб. (т. 4 л.д. 145-150). Поступление финансовой помощи не привело к возникновению обязательств по уплате налога на прибыль у Общества (п.п., пп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), отражалось увеличением свободных денежных средств в активе баланса с увеличением величины добавочного капитала в пассиве баланса;

4) Оставшиеся средства также поступили впоследствии в прямое распоряжение Общества через последовательность внутригрупповых транзакций, включающих оказание финансовой помощи, погашение займов и иных обязательств. Подробное описание движения этих денежных средств представлено в таблице, составленной Обществом и имеющейся в поясннеиях от 23.04.2021 (при этом под «ТДП» в таблице понимается Общество, «AGA» – ООО «Агроаспект»). Копии всех платежных поручений, приведенных в таблице, представлены в материалы дела и содержатся в т. 5 л.д. 1 - 26.

С учетом предоставленной KRTL Обществу безвозмездной финансовой помощи в размере 4 500 000 000 руб., Обществу с уровня X5 RetailGroup в пределах непродолжительного периода времени с момента приобретения доли в ООО «Агроторг» вернулось 4 547 816 069 руб. (сумма позиций таблицы [1] + [2] + [3] + [4] + [5] + [6] + [7]), что в общей сумме составляет 9 047 816 069 руб.

Соответственно, никакого умысла на вывод денежных средств за рубеж Общество не имело, все дальнейшее их движение обратно к Обществу подтверждается материалами дела и было обусловлено, как видно из таблицы, разумными экономическими причинами.

Таким образом, суд соглашается с доводом Общества о том, что в результате приобретения Обществом у X5 RetailGroup долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по возмездным сделкам Общество получило тот же эффект, как если бы указанные доли передавались бы в оплату уставного капитала Общества по аналогии с другими переданными Обществу активами: отражение в составе активов финансовых вложений в размере 7,8798% долей в ООО «Агроаспект» и 6,6924346% долей в ООО «Агроторг» по справедливой рыночной стоимости, увеличение капитала организации в такой же сумме и восполнение собственных свободных денежных средств, т.е. возвращение ровно в такое состояние.

При этом при оплате в адрес X5 RetailGroup долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» у Общества не возникло обязанностей налогового агента по удержанию налога у источника выплаты в порядке п. 1 ст. 310 НК РФ, поскольку такие доходы не подлежали обложению в РФ как не удовлетворяющие критерию п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ (на момент сделки доля недвижимого имущества в активах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не превышала 50%, т. 3 л.д. 89-100).

Применение указанного освобождения для такого случая не ставится в зависимость от наличия международного договора РФ по вопросам налогообложения со страной налогового резидентства иностранного продавца.

Одновременно, при осуществлении рассматриваемых операций по приобретению у X5 RetailGroup 7,8798% долей в ООО «Агроаспект» и 6,6924346% долей в ООО «Агроторг» Общество не признало при исчислении налога на прибыль в 2013 и последующих годах никаких расходов по возмездным сделкам с X5 Retail Group.

Доказательств уменьшения Обществом базы по налогу на прибыль вследствие приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» Управление не приводит.

Таким образом, по мнению суда, Управлением проигнорированы фактические обстоятельства приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» по возмездным сделкам с X5 RetailGroup и последующий возврат денежных средств Обществу, что прямо указывает на отсутствие какой-либо налоговой экономии от выбранного способа консолидации владения активами.

Обществом в материалы дела были представлены платежные документы, из которых следует, что все перечисленные Обществом средства в пределах непродолжительного периода времени вернулось Обществу (т. 5 л.д. 1-26).

Указанное прямо свидетельствует и о том, что у Общества не было никакого умысла на вывод денежных средств за рубеж. Обществу требовалось исключительно получить права на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» наиболее простым в реализации способом.

При этом факта получения какой-либо дополнительной налоговой экономии (выгоды) в результате выбранного способа приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» Управлением не доказано, расчета якобы полученной Обществом налоговой экономии Управлением также не приведено.

Таким образом, довод Управления о том, что Общество использовало договоры купли-продажи для вывода денежных средств из РФ в иностранные юрисдикции, вступает в прямое и неустранимое противоречие с установленными самим Управлением фактами возврата всех денежных средств обратно в РФ.

5. Относительно оспаривания Налоговым органом способа достижения налогоплательщиком деловой цели.

По мнению Управления, достижение Обществом заявленной деловой цели могло быть осуществлено иным способом, не предполагающим необходимость заключения сделок купли-продажи активов, прямо указывая при этом, что гражданским законодательством РФ предусмотрено множество способов передачи активов и ограничения в выборе формы реструктуризации отсутствуют (стр. 27 оспариваемого решения).

Управление указывает на то, что передача в рамках реструктуризации всех остальных активов Группы Х5, также находившихся под контролем Х5 Retail Group, не предполагала оплату в денежной форме: значительная часть сделок в рамках реструктуризации Группы Х5 была совершена иначе – посредством передачи активов в обмен на дополнительно выпущенные акции принимающих компаний, в отличие от порождающей налоговую экономию сделки купли-продажи доли в ООО «Агроторг», сделки купли-продажи при этом не совершались (стр. 30 решения Управления, стр. отзыва, стр. 31 пояснений от 16.07.2019, стр. 34-35 пояснений от 11.09.2019, стр. 40 пояснений от 22.04.21).

Таким образом, Управление фактически оценивает экономическую целесообразность выбранного Обществом способа консолидации активов, включая сделки по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Между тем, в п. 4 Постановления № 53 прямо указано на то, что «…возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной…».

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат каких-либо положений, которые ограничивали бы право взаимозависимых лиц заключать сделки купли -купли-продажи между собой, как в целом, так и в отношении долей в обществах с ограниченной ответственностью, в частности.

Кроме того, в судебной практике является сложившейся правовая позиция о том, что оценка целесообразности действий налогоплательщика не является основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Так, Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, а ранее и Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно отмечали, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности (Постановление КС РФ от 24.02.2004 № 3-П, Определения КС РФ от 04.06.2007 №№ 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07, от 25.02.2010 № 13640/09, от 28.10.2010 № 8867/10, от 09.03.2011 № 8905/10, Определения ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862, от 17.03.2017 № 305-КГ16-17247, от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457, от 26.04.2017 № 305-КГ16-19115, от 26.10.2017 № 305-КГ17-9814, от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327, от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287, от 20.12.2017 № 305-КГ17-12841, от 20.02.2018 № 305-КГ17-15790).

Кроме того, законодательство не предписывает налогоплательщику выбирать исключительно тот способ, который ранее или одновременно им использовался для приобретения другого актива и не содержит запрета на отступление от собственной практики в выборе операций.

Таким образом, суд считает, что выбранный Обществом способ приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» для создания КГН и прозрачной структуры владения сам по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Позиция Управления о возможности и необходимости приобретения Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» иным способом (абз.9 стр. 27 оспариваемого решения) выходит за рамки компетенции налоговых органов.

При этом в ходе рассмотрения дела Заявитель доказал, что заключение сделок купли-продажи долей было обычной практикой для Группы Х5 наряду с передачей долей в качестве вклада в капитал, что подтверждается, в частности (т. 43 л.д. 34-81):

- договором купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Бета Эстейт», заключенным между ООО «Агроторг» и ЗАО «Икс 5 Недвижимость»;

- договором купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Копейка-Москва», заключенным между ОАО «Торговый дом «КОПЕЙКА» и ООО «Альтэкс»;

- договором купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Провиант», заключенным между ОАО «Торговый дом «КОПЕЙКА» и ООО «Альтэкс»;

- договором купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Е5.РУ» от 04.06.2013, заключенным между Компанией с ограниченной ответственностью «КЕЛВИН ЛИМИТЕД» и Обществом;

- договором купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «ТК ПИК» от 20.09.2013, заключенным между Компанией с ограниченной ответственностью «КЕЛВИН ЛИМИТЕД» и ООО «Агроторг»;

- купли-продажи части доли в уставном капитале ЗАО «Тэлпрайс» от 22.07.2013, заключенным между ЗАО «РемтрансАВТО» и ЗАО «ИКС 5 Недвижимость»;

- договором купли-продажи части доли в уставном капитале ЗАО «ТОРГОВАЯ ФИРМА «ПРОДТОВАРЫ» от 23.09.2013, заключенным между Компанией ЕВРОМОНТО ЛИМИТЕД и ЗАО «ИКС 5 Недвижимость»;

- договором купли-продажи части доли в уставном капитале ЗАО «ПРОДТОРГ» от 23.09.2013, заключенным между Компанией ЕВРОМОНТО ЛИМИТЕД и ЗАО «ИКС 5 Недвижимость»;

- купли-продажи части доли в уставном капитале ЗАО «ТРОЙКА-АКТИВЫ» от 24.09.2013, заключенным между Компанией КЕЛВИН ЛИМИТЕД и ЗАО «ИКС 5 Недвижимость».

Следовательно, утверждение Управления о приобретении рассматриваемых долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в форме купли-продажи вопреки собственной практике Общества, противоречит фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налогоплательщик указывает, что указанные выше действия позволили Обществу уменьшить потенциальную кредиторскую задолженность перед Speak и X5 Retail Group.

Учитывая тот факт, что совершение всех сделок было осуществлено в короткий промежуток времени, на что указывает Управление, рассматривать сделки по приобретению Обществом долей участия в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» необходимо совместно со сделками по приобретению долей участия в ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», ЗАО «Агро-Стар», ЗАО «РемтрансАвто» и ООО «Агро-Авто» и долей в размере 82,2202% в уставном капитале ООО «Агроаспект», совершенными в результате увеличения уставного капитала Общества.

Общая сумма сделок по приобретению долей вышеуказанных юридических лиц составила 163 123 352 000 руб. (5 096 490 000 руб. (приобретение 6,6924346% долей в ООО «Агроторг») + 82 490 082 000 руб. (приобретение 83,4075654% долей в ООО «Агроторг») + 3 880 599 000 руб. (приобретение 7,8798% долей в ООО «Агроаспект») + 71 656 181 000 руб. (дополнительный выпуск акций)).

Ввиду того, что Общество не могло на тот момент полностью расплатиться за все доли, которые оно намерено было приобрести ввиду отсутствия доступных денежных средств, как собственных, так и заемных, приобретение долей в результате увеличения размера уставного капитала позволило ему уменьшить сумму потенциальной кредиторской задолженности, которая могла бы возникнуть в случае приобретения абсолютно всех долей путем совершения сделок купли-продажи.

Таким образом, Управление неправомерно указывает на то, что описанные выше действия «послужили подготовительными шагами для формирования задолженности, использованной Обществом для занижения налоговой базы» (стр. 10 решения Управления).

Указанные выше действия свидетельствуют об уменьшении Обществом потенциальной кредиторской задолженности перед Speak и X5 Retail Group c 163 123 352 000 руб. до 70 990 082 000 руб. (4 723 082 000 руб. + 66 267 000 000 руб.). В отсутствие указанных действий Общество вынуждено было бы понести большие расходы в рамках реструктуризации.

Доказательств обратного Управлением не представлено.

С учетом вышеизложенного, довод Управления о направленности сделок на формирование задолженности, использованной впоследствии для занижения налоговой базы, является несостоятельным.

6. О взаимозависимости компаний Группы X5 как основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Так, по мнению Управления, на наличие необоснованной налоговой выгоды в действиях Общества по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» указывают взаимозависимость и согласованность действий Общества, X5 Retail Group и иных указанных в оспариваемом Решении Управления компаний Группы Х5 (стр. 24-26, 30, 31 оспариваемого решения).

Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651, «…взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами».

Следовательно, сама по себе взаимозависимость и согласованность действий участников рассматриваемых сделок, включая Общество и X5 RetailGroup, не может служить квалифицирующим признаком необоснованности налоговой выгоды, поскольку действия Общества преследовали достижение рассмотренной выше разумной деловой цели (создание КГН, получение Обществом дорогостоящих активов в приобретения долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг»).

Ссылка Управления в обоснование своей позиции на довод о взаимозависимости действий Общества и X5 RetailGroup, по мнению суда, носит искусственный и не имеющий самостоятельного правового значения характер, поскольку полностью игнорирует тот факт, что консолидация российских активов Группы Х5 на базе Общества не предполагала приобретение активов у независимых третьих лиц.

Соответственно, все рассматриваемые сделки в принципе не могли быть совершены Обществом с третьими лицами, поскольку на момент начала реструктуризации акции (доли) приобретенных (включая полученные в оплату увеличения уставного капитала) Обществом компаний в собственности таких третьих лиц не находились.

От кого, помимо взаимозависимых лиц, Общество могло получить в собственность акции (доли) компаний, составивших КГН, Управление не указывает и не могло указать с учетом полностью раскрытой Управлению структуры владения по состоянию на 01.01.2013.

Таким образом, доводы Управления о взаимозависимости и согласованности действий Общества, X5 RetailGroup и других организаций Группы X5 не имеют правового значения.

7. О планировании реструктуризации как основания (по мнению Управления) для признания налоговой выгоды необоснованной.

Управление указывает на то, что «… основные сделки в рамках реструктуризации были согласованы и структурированы заранее» (стр. 4 пояснений от 16.07.2019, стр. 5 пояснений от 11.09.2019).

Прежде всего, суд полагает, что указывая на планирование Обществом своей предпринимательской деятельности, как на признак недобросовестного осуществления хозяйственной деятельности, УФНС России по г.Москве по сути говорит о том, что субъект экономической деятельности должен осуществлять эту деятельность не продуманно и хаотично, что, по мнению суда, свидетельствует об абсурдности позиции Управления в том ключе, что эффективные механизмы планирования (и прогнозирования) является основным принципом качественного управления любой экономической системой (страны, региона, отрасли, конкретного предприятия) в рыночных условиях, позволяющей предвидеть и оценивать последствия принимаемых решений, а также разрабатывать перспективные программы развития (любой учебник по Прогнозированию и планированию экономики, Экономическая Энциклопедия).

Во-вторых, Управлением не учтено, что согласованность и последовательность действий участников сделок также, как и вышерассмотренный довод, не имеет правового значения для сути рассматриваемого спора, поскольку детальное планирование и синхронизация действий имели в данном случае направленность исключительно на минимизацию временных и финансовых издержек перехода X5 RetailGroup к целевой структуре владения активами с соблюдением корпоративных процедур принятия решения публичной компанией, регуляторных требований во вовлеченных юрисдикциях, с тем, чтобы одновременно создать условия уже для Общества по соблюдению сроков и условий создания КГН.

В-третьих, указывая на планирование заявителем своей предпринимательской деятельности, Управление выходит за пределы своей компетенции, вторгаясь в область регулирования предпринимательской деятельности.

Кроме того, нормативное регулирование в области антимонопольного законодательства РФ требовало предварительного раскрытия и согласования сделок с X5 RetailGroup (ст.ст. 28, 32 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ). Соответственно, без составления детального плана и представления его на рассмотрение ФАС России сделки не могли быть совершены.

В частности, из положений п.п. 3 п. 5 ст. 32 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» следует, что вместе с ходатайством об осуществлении сделки, подлежащей государственному контролю, в антимонопольный орган должны быть предоставлены документы, определяющие предмет и содержание сделок, подлежащих государственному контролю. При этом в случае непредоставления таких документов ходатайство считается непредставленным.

С учетом вышеизложенного, предоставление плана изменения холдинговой структуры было обязательным для получения предварительного согласия ФАС России и не может рассматриваться в качестве доказательства согласованности действий Общества, X5 Retail Group и упомянутых в Решении Управления компаний Группы Х5 с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В ходе рассмотрения дела, Управление (стр. 3-11 отзыва, стр. 3-11 пояснений от 16.07.2019 и от 11.09.2019), по сути, повторяет содержание ходатайства, поданного Обществом в ФАС России, на основании которого Обществом было получено предварительное согласие ФАС России на осуществление реструктуризации.

Таким образом, суд приходит к выводу о несостоятельности рассмотренного довода Управления о том, что основные сделки в рамках реструктуризации были согласованы и структурированы заранее, и что это обстоятельство является подтверждением получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

8. Управлением не приведено обоснования неисполнения Обществом обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы иностранных организаций при уплате покупной цены долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Управление, вменяя Обществу неисполнение обязанности налогового агента при выплате X5 RetailGroup покупной цены за доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» как с дивидендов, не приводит правовых оснований для переквалификации вида выплачиваемого дохода в дивиденды.

Кроме отсутствия в оспариваемом Решении ссылок на квалифицирующие признаки выплаты Обществом по возмездным сделкам с X5 RetailGroup по приобретению долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг», позволяющих считать их дивидендами, Управление приписывает Обществу несуществующие основания применения освобождения выплаченного в адрес X5 RetailGroup дохода за доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг»: «Налоги с доходов, полученных компанией Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в виде оплаты покупной цены за доли участия в ООО «Агроторг» и ООО «Агроаспект» от источника в РФ, также не были удержаны и перечислены в бюджет РФ, предполагая право Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) на освобождение в соответствии со статьей 13 Соглашения от 16.12.1996» (абз.1 стр. 36 решения Управления).

Между тем, освобождение выплачиваемого в адрес X5 RetailGroup дохода происходило по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 309 НК РФ, т.е. в связи с отсутствием оснований для признания выплаченного X5 RetailGroup дохода как дохода от источников в РФ по пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ (на момент сделки доля недвижимого имущества в активах ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не превышала 50%).

Таким образом, в оспариваемом Решении не приводится никакого правового обоснования заявленных Управлением требований по переквалификации сумм выплаченного Обществом в адрес X5 RetailGroup дохода по сделкам купли-продажи долей в дивиденды.

По мнению суда, правовые основания для переквалификации оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в дивиденды отсутствуют в силу следующего.

В соответствии с законодательством РФ уплата Обществом денежных средств в счет приобретения долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не может рассматриваться как выплата дивидендов, поскольку носит возмездный характер.

В качестве правового основания для доначисления Обществу удерживаемого налоговым агентом налога с доходов, полученных X5 Retail Group от Общества, Управление указывает п.п. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии с указанной нормой налогооблагаемыми у источника выплаты являются дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Таким образом, согласно указанным законоположениям, дивиденды могут быть выплачены только из чистой прибыли организации – плательщика дивидендов, и такая выплата не предполагает какого-либо встречного представления со стороны получателя дивидендов. Т.е. одним из основополагающих признаков дивидендов является отсутствие встречного предоставления при их выплате получателю.

Именно это определяет особенности налогообложения дивидендов, установленные ст.ст. 284, 309 и 310 НК РФ.

В частности, по общему правилу налогообложению подлежит вся сумма получаемых дивидендов, без учета каких-либо затрат, связанных с их получением.

Следовательно, выплата дивидендов представляет собой:

1) одностороннюю сделку (ст. 155 ГК РФ);

2) итогом которой у хозяйственного общества, объявившего дивиденды, является возникновение обязательства хозяйственного общества по передаче части имущества своим акционерам (участникам);

3) без встречного предоставления со стороны акционеров (участников);

4) с уменьшением величины накопленной прибыли на сумму объявленных дивидендов.

Применительно к сделкам купли-продажи долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» ни одного из вышеприведенных оснований для квалификации в качестве дивидендов не возникло.

Как было установлено по результатам проверки, спорные выплаты были осуществлены Обществом в качестве оплаты за доли ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» на основании договоров купли-продажи долей.

Согласно ст.ст. 423 и 454 ГК РФ, договор купли-продажи является возмездной сделкой и обязанности покупателя по передаче денежных средств всегда корреспондирует обязанность продавца передать вещь (товар, иное имущество) покупателю.

Материалами проверки установлено и Управлением не оспаривается, что в качестве встречного представления по договорам купли-продажи долей Общество получило в собственность 7,8798% долей в уставном капитале ООО «Агроаспект» и 6,6924346% долей в уставном капитале ООО «Агроторг».

Также материалами проверки установлено, что стоимость приобретения доли соответствовала рыночному уровню.

При этом сделка купли-продажи была реально исполнена сторонами, поскольку Общество стало собственником приобретенных долей, а X5 Retail Group получила денежные средства, указанные в договорах купли-продажи долей, в полном объеме.

О возмездном характере сделки между Обществом и X5 Retail Group в отношении ООО «Агроторг» также свидетельствует тот факт, что X5 Retail Group в свое время произвело денежные вложения в капитал ООО «Агроторг» (например, вклад в уставный капитал в размере 731 589 476 руб.). Следовательно, сделка Общества с X5 Retail Group была направлена не просто на возмездное приобретение долей в российских организациях, но и на возмещение ранее понесенных продавцом инвестиционных затрат.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, учитывая реальный и возмездный характер совершенных сделок по приобретению долей, а также отсутствие каких-либо иных обстоятельств, свидетельствующих о «скрытом распределении прибыли в адрес акционеров» при покупке долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» (например, мнимый характер сделок, при котором иностранная организация получает денежные средства без реального встречного представления; либо значительно завышение стоимости передаваемых долей и т.д.), у Управления не было ни юридических, ни фактических оснований для переквалификации платежей за доли в «скрытую выплату дивидендов».

Позиция УФНС России по г.Москве противоречит также сложившейся судебной практике.

Так, в Определении от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 Верховный Суд РФ, разрешая спор в пользу налогового органа по вопросу переквалификации сумм выплаченного дохода иностранной организации по договорам оказания услуг (т.е. «активного» дохода в смысле п. 2 ст. 309 НК РФ) в доходы, подлежащие обложению у источника выплаты по п. 1 ст. 309 НК РФ, и принимая во внимание, что услуги иностранным лицом фактически не оказаны, отметил, что: «…значимым обстоятельством в рамках настоящего спора является то, что отсутствие встречного предоставления по сделке заранее осознавалось обществом (российским лицом – Общество) в качестве участника формального документооборота при фактическом оказании услуг иными юридическими и физическими лицами… Следовательно, указанные денежные средства … по факту представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией РФ, распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации и на безвозвратной основе, то есть имела места выплата пассивного дохода…».

Таким образом, Верховный Суд РФ определил осознание налоговым агентом отсутствия встречного представления при осуществлении выплат в адрес иностранного контрагента в качестве значимого обстоятельства при решении вопроса о переквалификации выплат в скрытую форму выплаты пассивного дохода, в т.ч. в форме дивидендов.

По данному конкретному делу какие-либо факты отсутствия встречного представления со стороны X5 Retail Group или его несоответствия уплаченным Обществом в адрес иностранного продавца суммам установлено не было, т.е. какие-либо значимые обстоятельства для переквалификации произведенных выплат по договорам купли-продажи долей в уплату дивидендов в адрес иностранной организации в рассматриваемом деле отсутствуют.

Позиция Управления приводит к тому, что любые платежи в адрес аффилированных иностранных лиц за приобретаемое у них имущество (работы, услуги) должны рассматриваться в качестве «скрытой формы распределения дивидендов» и облагаться налогом у источника по ставке 15%, что противоречит положениям НК РФ.

Следовательно, позиция Управления по данному эпизоду является необоснованной и противоречит позиции ВС РФ по делам о переквалификации активных доходов иностранных организаций в пассивные, в т.ч. дивидендные.

Также следует отметить, что дивиденды являются выплатой из чистой прибыли и уменьшают её после их перечисления, в то время как в результате спорной выплаты величина чистой прибыли Общества не уменьшилась.

Так, в качестве основания для признания выплаченных средств дивидендами Управление ссылается на наличие у Общества и его дочерних обществ чистой прибыли в размере, сопоставимом с суммой денежных средств, выплаченных X5 Retail Group за доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Между тем, в результате приобретения долей не происходило уменьшения подлежащей распределению нераспределенной прибыли Общества.

Какие-либо доказательства обратного в материалах проверки не содержатся и в ходе рассмотрения дела судом Управлением не представлено.

Довод Управления о том, что истинная цель совершенных сделок заключалась «в перечислении сгенерированной на территории РФ прибыли от операционной деятельности в адрес компаний Группы X5 без уплаты налогов», также не имеет какого-либо юридического или экономического обоснования.

Материалами дела подтверждается, что чистая прибыль, имевшаяся у Общества на момент сделки с X5 Retail Group, полностью сохранилась для будущего распределения акционерам Общества и будет обложена налогом в России в момент такого распределения.

Таким образом, оспариваемое решение приводит к преждевременному налогообложению операции по распределению прибыли и, фактически, к ее двойному налогообложению.

Кроме того, приобретение долей иных организаций с точки зрения правил ведения бухгалтерского учета является финансовым вложением, учитываемым на счете 58 плана счетов бухгалтерского учета (п. п. 8, 9, 18 и 21 ПБУ 19/02 ), т.е. приобретение долей ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» не создало у Общества какого-либо дополнительного расхода и для целей бухгалтерского учета, который мог бы уменьшить чистую прибыль Общества за 2013 год, подлежащую распределению в виде дивидендов в адрес иностранных акционеров (согласно п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества после налогообложения, определяемой по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества).

Таким образом, применительно к выплатам по договорам купли-продажи долей Управление не обосновало, в чем именно заключается необоснованная налоговая выгода, полученная Обществом или иностранными организациями.

Кроме того, X5 Retail Group, будучи лишь косвенным акционером Общества на момент совершения сделок и в течение всего проверяемого периода, не имело и не могло иметь прав на получение дивидендов Общества в соответствии с законодательством РФ и Уставом Общества.

Следовательно, квалифицируя выплаченные X5 Retail Group суммы за приобретение долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в качестве дивидендов, Управление вступает в прямое и неустранимое противоречие со своей собственной позицией об отсутствии оснований для применения ставки налога на дивиденды в размере 5% с учетом положений пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами (стр. 35-36 оспариваемого решения).

Управлением не оспаривается, что сделки между Обществом и X5 RetailGroup были осуществлены по рыночной стоимости, с регистрацией перехода права собственности на доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» за Обществом в соответствии с установленным порядком и отражением в активе баланса в составе финансовых вложений Общества.

Общество уплатило X5 RetailGroup причитающиеся денежные средства в полном объеме, что также Управлением не оспаривается.

Безусловным подтверждением реальности сделок по приобретению Обществом долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» является регистрация договора КГН, определившего ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» как участников КГН, где Общество подтвердило свое участие в указанных организациях.

Уменьшения величины чистой прибыли Общества, составившей по данным его баланса на 31.12.2012 сумму в размере 5 232 347 000 руб., в результате совершения сделок с X5 RetailGroup не произошло (т. 3 л.д. 101-107).

Сопоставление величины, уплаченной X5 RetailGroup за приобретенные доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в размере 8 977 089 000 руб., показывает, что суммы выплат в принципе не покрываются размером нераспределённой прибыли Общества.

Следовательно, Управление неправомерно утверждает о наличии у Общества и других участников КГН свободных денежных средств, основываясь на величине их нераспределенной прибыли.

Управление также ссылается на то, что «совокупностью полученных в ходе повторной выездной налоговой проверки доказательств подтверждается, что порядок и последовательность действий и иностранных компаний – участников рассматриваемых сделок купли-продажи, новации обязательства по уплате покупной цены в долговые обязательств и последовательной переуступки прав требования по долговому обязательству (и даже условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были согласованы и структурированы заранее единым центром управления и принятия решений внутри группы Х5, и, следовательно, не могут рассматриваться как двухсторонние сделки с выражением согласованной воли участвующих в сделках сторон» (абз.4 стр. 38 отзыва, абз.2 стр. 38 пояснений от 16.07.2019, стр. 43 пояснений от 11.09.2019).

Иными словами, Управление утверждает, что сделки купли-продажи, новация обязательства по оплате цены долей в заем, а также уступка прав требования по договорам займа представляют собой односторонние сделки.

Вместе с тем позиция Управления противоречит основам гражданского права.

В частности, из положений п. 1 ст. 154 ГК РФ следует, что ГК РФ относит договоры к двух- или многосторонним сделкам и четко разграничивает их с односторонними сделками.

В свою очередь, односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны (п. 2 ст. 154 ГК РФ).

Договор, заключенный между двумя юридическими лицами, ни при каких условиях не может быть признан односторонней сделкой, поскольку заключение договора между двумя сторонами требует выражения воли обеих сторон и, в отличие от односторонней сделки, создает правовые последствия для двух сторон: «Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)» (п. 3 ст. 154 ГК РФ).

При этом тот факт, что при определенных обстоятельствах (отнесение договора к крупной сделке, сделке в совершении которых имеется заинтересованность, наличие специальных требований в уставе общества и пр.) договоры могут требовать обязательного предварительного согласия на их совершение, не трансформирует сделку в одностороннюю.

Указанное подтверждается положениями ст. 157.1 ГК РФ о согласии на совершение сделки, а также положениями ст.ст. 45 и 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и ст.ст. 78-79, 81-84 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», которыми установлены требования и порядок согласования крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность.

Таким образом, вопреки доводам Управления, договоры купли-продажи, займа, уступки, новации не могут быть квалифицированы в качестве односторонних сделок и являлись двусторонними сделками, независимо от того, требовали ли они предварительного согласия в форме корпоративного одобрения или нет, что дополнительно подчеркивает некорректность доводов Управления.

Управление неправомерно применило 15% ставку налога на дивиденды в отношении оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Так, Управление указывает на то, что применение пониженных ставок налога у источника в РФ на основании положений СоИДН с Нидерландами ограничено общим принципом, заложенным в Модельной конвенции, о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом (стр. 36 решения Управления).

Тем не менее, даже если бы у Управления имелись основания для переквалификации оплаты долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в адрес Х5 Retail Group в дивиденды, применение Управлением ставки налога в размере 15%, предусмотренной российским законодательством о налогах и сборах без учета положений пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами является неправомерным.

Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ (в ред. 2013 года) если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами, дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 5% общей суммы дивидендов, если:

- фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство);

- прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и

- которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ (в соответствии с разъяснениями Минфина России доля участия, выраженная в указанном соглашении в ЭКЮ, эквивалентна 75 000 евро (Письмо от 16.07.2015 № 03-08-05/40896)) или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств.

Все названные условия полностью выполняются Обществом.

При этом ссылка Управления на невозможность применения СоИДН с Нидерландами на основании «общего принципа, заложенного в Модельной конвенции, о недопустимости использования соглашений, заключенных на ее основе, в случаях, когда лица, претендующие на применение таких соглашений, уличены в злоупотреблении правом» является юридически несостоятельной.

Как следует из п. 11 Постановления № 53, признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в том числе, право на применение положений международных налоговых договоров, предусмотренное ст.ст. 7, 312 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживается Верховный Суд РФ, который в Определениях от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 прямо указывает на то, что «выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки)».

Управление указывает (стр. 52-53 пояснений от 22.04.2021) на то, что в деле АО «СУЭК-Кузбасс», по которому вынесено Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 «была дана оценка положениям пунктов 2 и 4 статьи 269 НК РФ, которая прямо предусматривает, что проценты, выплаченные иностранному лицу по контролируемой задолженности, приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации». Поскольку в настоящем деле применение указанных положений ст. 269 НК РФ предметом спора не является, указанная правовая позиция не применима. При этом Управлением отмечается, что в законодательстве РФ, Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР применительно к доходу, выплаченному иностранному лицу в рамках противоправных сделок, отсутствуют положения, предусматривающие, что полученный доход может быть приравнен в целях налогообложения к дивидендам.

Между тем, довод Управления об отсутствии в законодательстве РФ и Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР положений, позволяющих приравнивать доход, выплаченный иностранному лицу в рамках противоправных сделок, к дивидендам по сути дела представляет собой признание Управления в несоответствии осуществленной им переквалификации доходов, полученных X5 Retail Group, в дивиденды законодательству РФ и международным стандартам применения международных налоговых договоров и по сути дезавуирует все те ссылки на Комментарии к ст. 1 и иным статьям Модельной конвенции, которые Управление делало до настоящего момента в обоснование своей позиции. Это в очередной раз свидетельствует о внутренней противоречивости и правовой несостоятельности позиции Управления.

При этом, как следует из судебных актов по делу № А27-25564/2015, налогоплательщик не оспаривал переквалификацию сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в дивиденды, то есть собственно применение п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ. Таким образом, вопреки доводам Управления, положения п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ не являлись предметом спора в данном деле. Спор возник именно вокруг возможности применения пониженной ставки налога на дивиденды в ситуации, когда иностранный получатель дохода, ранее квалифицированного как дивиденды для целей налогообложения, не имеет прямой доли участия в капитале организации, выплачивающей дивиденды, и не осуществлял прямое вложение в капитал данной организации.

Именно поэтому выработанная Верховным Судом РФ правовая позиция в рамках этого и иных аналогичных дел (в частности, дела № А40-176513/16) является универсальной правовой позицией относительно толкования и применения положений международных налоговых договоров, устанавливающих пониженные ставки налога на дивиденды, которая может одинаково применяться ко всем случаям, когда квалификация выплачиваемого иностранному налогоплательщику дохода в качестве дивидендов обусловлена не положениями гражданского (корпоративного) законодательства, а осуществляется исключительно для целей налогообложения.

Следовательно, суд приходит к выводу, что даже если Управление полагает, что в действиях Общества существуют какие-либо злоупотребления в связи с заключением и исполнением договоров купли-продажи долей, это не может являться основанием для отказа в применении пониженных ставок налога на дивиденды, установленных СоИДН с Нидерландами.

При этом положения Комментариев к Модельной конвенции, на которые ссылается Управление, не только не подтверждают, а, напротив, опровергают позицию Управления.

Действительно, п. 12.5 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции (в ред. 2014 года) устанавливает, что «… тот факт, что получатель дивидендов рассматривается в качестве бенефициарного собственника этих дивидендов, не означает, тем не менее, что ограничения налога, установленные параграфом 2, должны предоставляться автоматически. Ограничение налога не должно предоставляться в случае злоупотребления данным положением …».

Однако, данное положение не применимо в рассматриваемой ситуации.

Как указывает само же Управление, между Обществом и X5 Retail Group были заключены договоры купли-продажи долей в российских организациях.

Данные договоры рассматривались сторонами и исполнялись именно как договоры купли-продажи долей, в связи с чем стороны не предполагали применение ст. 10 СоИДН с Нидерландами к данным сделкам.

Вопрос о применении к доходам, перечисляемым в рамках данных договоров, ст. 10 СоИДН с Нидерландами рассматривается исключительно в связи с действиями самого Управления по переквалификации оплаты долей в дивиденды.

Поскольку ни Общество, ни X5 Retail Group не намеревались использовать пониженную ставку налога, предусмотренную п.п. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами и, следовательно, их действия по заключению договоров купли-продажи долей российских организаций не могли быть направлены на использование данной пониженной ставки, нет никаких оснований утверждать о том, что применение данной ставки вследствие изменения Управлением квалификации выплачиваемого дохода должно рассматриваться в качестве злоупотребления данной нормой.

Положение п. 17 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции говорит о невозможности применения пониженных ставок налога на дивиденды в тех случаях, когда выявлены злоупотребления со стороны налогоплательщика именно в части соблюдения формальных условий (доли участия в капитале организации, выплачивающей дивиденды, суммы инвестиций в капитал данной организации и т.п.).

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации данное положение неприменимо, потому, что ни Общество, ни X5 Retail Group самостоятельно не заявляли о применении к спорным выплатам ст. 10 СоИДН с Нидерландами.

Следовательно, злоупотребление положениями ст. 10 СоИДН со стороны Общества или X5 Retail Group отсутствует.

Кроме того, указывая на наличие оснований для переквалификации сделки, лежащей в основе выплаты спорных доходов, Управление ссылается на отсутствие деловой цели, притворность самих сделок купли-продажи долей, совершение сделок внутри Группы и т.п., однако не ссылается на нарушение ст. 10 СоИДН, что доказывает об отсутствии злоупотребления со стороны Общества, о наличие которого утверждает Управление, и со ст. 10 СоИДН оно не связано.

Несостоятельными являются также и ссылки Управления на п.п. 7, 9.4 и 9.5 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции, которые также касаются исключительно случаев злоупотребления налогоплательщиками непосредственно положениями международных налоговых договоров, а не вопросов возможности или невозможности применения положений международных налоговых договоров в случае изменения налоговыми органами квалификации доходов на основании положений национального законодательства или доктрин, выработанных национальными судами стран-участников указанных договоров.

Относительно п. 7.1 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции, на который также ссылается Управление, необходимо отметить, что ничто в данном пункте не подтверждает позицию Управления, оспаривающего право X5 Retail Group на применение 5% ставки налога на дивиденды на основании СоИДН с Нидерландами.

В указанном пункте ОЭСР описывает позицию некоторых стран, согласно которой в случае установления факта злоупотребления со стороны налогоплательщика положениями национального законодательства, такие страны могут рассматривать в качестве нежелательного применение положений международных налоговых договоров, которые способствуют совершению действий, признанных злоупотреблениями.

Однако, в рассматриваемом случае Управление отказывает Обществу в праве на применение положений международного налогового договора, которые не были и не могли быть задействованы налогоплательщиком при совершении сделок, которые рассматриваются Управлением в качестве проявлений злоупотребления правом, а подлежат применению вследствие действий самого Управления по изменению квалификации дохода, выплачиваемого Обществом в адрес X5 Retail Group.

Следовательно, никаких препятствий к применению п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами п. 7.1 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции не содержит.

Управление также ссылается на то, что основным нарушением, вменяемым Обществу, является совершение им притворной сделки, направленной на вывод денежных средств российских участников группы в пользу ее материнских структур, то есть злоупотребление правом, что, по мнению Управления, является достаточным основанием для неприменения установленной СоИДН с Нидерландами пониженной ставки налога на дивиденды (стр. 5 пояснений от 03.03.2021).

Занимаемый управлением подход («две санкции за одно правонарушение»: отказ в вычете расходов в связи с изменением налоговым органом квалификации правоотношений между сторонами сделки и отказ в применении пониженной ставки налога на уже переквалифицированный налоговым органом доход), противоречит указанной выше позиции Верховного Суда РФ.

Управление дополнительно ссылается на то, что ст. 10 СоИДН с Нидерландами, равно как и СоИДН с Нидерландами в целом, не содержат положений, допускающих возможность предоставления права на применение пониженных ставок в рамках реализации резидентами договаривающихся сторон противоправных сделок. Также Управление ссылается на Комментарии к ст. 1 Модельной конвенции, которые, по мнению Управления, позволяют сделать вывод о недопустимости применения льгот, установленных международными налоговыми договорами, в случае злоупотребления правом (стр. 6 пояснений от 03.03.2021).

СоИДН с Нидерландами, действительно, содержит указание на то, что одной из целей заключения данного международного договора являлось предотвращение уклонения от налогообложения. И, действительно, указанный договор содержит ряд положений, направленных на достижение данной цели: ст. 9 (возможность корректировки прибыли взаимосвязанных сторон в случае заключения мим сделок на нерыночных условиях), п. 5 ст. 11 (возможность изменения квалификации процентов в сделках между взаимозависимыми лицами в случае несоответствия суммы процентов сумме, которая применялась бы между независимыми лицами), п. 5 ст. 12 (возможность изменения квалификации лицензионных платежей в сделках между взаимозависимыми лицами в случае несоответствия суммы таких платежей сумме, которая взималась бы в сделках между независимыми лицами), ст. 27 (обмен информацией между компетентными органами), ст. 28 (оказание помощи во взимании налогов) и др.

При этом никаких общих правил, устанавливающих запрет на применение положений СоИДН с Нидерландами в случае изменения налоговым органом Договаривающегося Государства квалификации дохода, выплачиваемого резидентом одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, СоИДН с Нидерландами не содержит.

Более того, в нем отсутствуют так называемые общие правила, ограничивающие применение льгот, которые содержатся в иных российских международных налоговых договорах (например, в заключенном до СоИДН с Нидерландами Договоре об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, ст. 20).

Даже в тех случаях, когда СоИДН с Нидерландами прямо санкционирует изменение квалификации дохода (упомянутые выше ст.ст. 11 и 12) в силу предполагаемого наличия злоупотреблений со стороны взаимосвязанных лиц, оно прямо предусматривает, что переквалифицированная часть процентного или лицензионного дохода «по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения».

Таким образом, вопреки утверждениям Управления, само по себе отсутствие в СоИДН с Нидерландами (в том числе, в его ст. 10) положения, позволяющего применять положения СоИДН с Нидерландами в случае изменения налоговым органом квалификации выплачиваемого иностранному получателю дохода, никак не свидетельствует о наличии общего запрета на применение льгот, установленных СоИДН с Нидерландами к переквалифицированным доходам.

Более того, отсутствие в СоИДН с Нидерландами антизлоупотребительного правила подтверждается и тем, что при введении в действие в 2019 году Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (ратифицирована Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ) РФ распространила на СоИДН с Нидерландами положения ст. 6 Конвенции, вносящие изменения в преамбулу СоИДН с Нидерландами, на которую ссылается Управление и прямо устанавливающие невозможность применения международного налогового договора в случаях «неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем, направленных на получение косвенным образом резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных таким соглашением)».

При этом РФ не воспользовалась правом не вносить соответствующие изменения в международные договоры, уже содержащие формулировку, препятствующую возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения, независимо от того, ограничена ли такая формулировка случаями избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем, направленных на получение косвенным образом резидентами третьих юрисдикций льгот, предусмотренных налоговым договором) или применяется в более широком смысле.

Таким образом, действия РФ по внесению изменений в СоИДН с Нидерландами ясно показывают, что РФ, вопреки утверждению Управления, не рассматривала преамбулу или какое-либо положение СоИДН с Нидерландами в качестве содержащего какое-либо общее правило, позволяющее не применять Соглашение в случае вменяемого налогоплательщику злоупотребления.

С учетом вышеизложенного, даже в случае признания сумм, уплаченных Обществом в пользу X5 Retail Group за доли в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» дивидендами, у Управления не было правовых оснований для отказа в применении к данным «дивидендам» 5% ставки налога, предусмотренной пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами и применения к указанным суммам ставки налога на доходы иностранных организаций, установленной ст. 284 НК РФ, в размере 15%.

О выполнении Обществом предусмотренных ст. 10 СоИДН с Нидерландами условий свидетельствует следующее.

Наличие у Х5 Retail Group фактического права на выплачиваемый ей доход.

Так, по мнению Управления, оплата Обществом долей в капитале ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в адрес X5 Retail Group, будучи переквалифицированной в дивиденды, подлежит обложению российским налогом на дивиденды по ставке 15% в связи с невозможностью применения 5% ставки налога, предусмотренной пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами.

В обоснование оспариваемого Решения Управление ссылается на то, что X5 Retail Group не является лицом, имеющим фактическое право на доход. Вместе с тем, никаких аргументов в подтверждение заявленного утверждения Управлением не заявлено.

Концепция бенефициарного собственника дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) в проверяемом 2013 году не была инкорпорирована в российское законодательство о налогах и сборах.

Соответствующие положения были внесены в ст.ст. 7 и 312 НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ и вступили в силу с 01.01.2015.

Таким образом, единственным документом, определявшим содержание и пределы применения указанной концепции в проверяемом периоде, являлись Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР (в ред. 2010 года), признанные российскими судами одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией (Определение ВС РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961).

Из анализа Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции (в ред. 2010 года) следует, что:

-Понятие «бенефициарный собственник» должно толковаться автономно (с учетом целей и задач его введения в Модельную конвенцию), безотносительно положений национального законодательства какой-либо конкретной страны (п. 12 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции);

- Концепция бенефициарного собственника доходов применяется для предотвращения использования льгот, установленных международными налоговыми договорами, в случаях: (1) когда формальный получатель дохода выполняет в отношении данного дохода функции агента или номинального держателя, но не собственника (п. 12.1 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции) и (2) когда формальный получатель дохода, хотя и является юридическим собственником данного дохода, но действует в качестве кондуита в пользу третьего лица (п. 12.1 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции).

В 2014 году в Комментарии к ст. 10 Модельной конвенции были включены дополнительные пояснения, согласно которым:

- Случаи, в которых применение концепции бенефициарного собственника признается оправданным, характеризуются наличием у получателя дохода ограниченных полномочий в отношении пользования и распоряжения данным доходом и осуществлением получателем дохода своих полномочий в интересах иного лица (п. 12.4 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции);

- О наличии у компании – получателя дохода ограничений на пользование и распоряжение этим доходом свидетельствует наличие у данной компании договорных или иных юридических обязательств по перечислению дохода в пользу третьих лиц. В то же время наличие у компании – получателя дохода юридических обязательств, исполнение которых не обусловлено получением данной компанией определенного дохода и вытекающих из финансовой или иной хозяйственной деятельности, не может рассматриваться в качестве свидетельства ограниченности прав организации на пользование и распоряжение доходом (п. 12.4 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции);

- Содержание понятия «бенефициарный собственник» для целей применения международных налоговых договоров не равнозначно содержанию аналогичных понятий, используемых в иных областях законодательства (в том числе, международного), например, в законодательстве о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, в котором оно обозначает исключительно физическое лицо, являющееся конечным бенефициаром юридических лиц или активов. Поэтому отождествление бенефициарного собственника дохода с лицом, осуществляющим определяющий контроль за организациями или активами, не имеет под собой никаких оснований (п. 12.6 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции);

- В случае, если промежуточная компания (например, агент или номинальный держатель дохода) является резидентом одного из государств - участников международного налогового договора или третьего государства, не являющегося участником данного международного налогового договора, а лицо, являющееся бенефициарным собственником, является резидентом другого государства – участника международного налогового договора, право на применение пониженной ставки налога у источника сохраняется (п. 12.7 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции). При этом подчеркивается, что указанный «сквозной» подход к применению международных налоговых договоров является общепризнанным среди государств – членов ОЭСР.

Последовавшие за этим 2017 году изменения и дополнения в текст Модельной конвенции и Комментариев к ним содержание концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) не затронули.

В российское законодательство, как указано выше, концепция бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) была введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ.

С учетом последующих изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 15.02.2016 № 32-ФЗ и от 27.11.2018 № 424-ФЗ) российское налоговое законодательство определяет следующее содержание понятия «лица, имеющего фактическое право на доход»:

- физическое или юридическое лицо либо структура без образования юридического лица, которое имеет право самостоятельно пользоваться и/ или распоряжаться доходом, полученным другим юридическим лицом или другой структурой без образования юридического лица; или

- физическое или юридическое лицо либо структура без образования юридического лица, в интересах которого (которой) иное физическое или юридическое лицо либо структура без образования юридического лица правомочно распоряжаться доходом, полученным самим этим физическим или юридическим лицом (структурой без образования юридического лица) или указанными в п. «а» другим юридическим лицом или другой структурой без образования юридического лица (п. 2 ст. 7 НК РФ).

Таким образом, для признания лица в качестве имеющего фактическое право на доход необходимо, чтобы лицо явилось выгодоприобретателем от распоряжения доходом иным лицом, действующим в интересах первого лица.

В то же время не признается лицом, имеющим фактическое право на доход, лицо: обладающее ограниченными полномочиями по распоряжению доходом, или осуществляющее исключительно посреднические функции в отношении данного дохода в пользу третьего лица, не принимающее на себя никакие риски и выплачивающее прямо или косвенно этот доход данному третьему лицу при условии, что данное третье лицо не имело бы права на применение положений международных налоговых договоров (п. 3 ст. 7 НК РФ).

При этом российское законодательство (п. 4 ст. 7 НК РФ) установило «сквозное» применение международных налоговых договоров, фактически поддержав заявленный ОЭСР «сквозной» подход к применению международных налоговых договоров.

Содержание концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) получило также развитие в разъяснениях налоговых органов.

Так, в Письме от 09.04.2014 № 03-00-Р3/16236 Минфин России указал на следующие характеристики, присущие бенефициарному собственнику дохода:

- лицо фактически получает выгоду от дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу;

- лицо не действует как промежуточное звено в интересах иного лица.

В свою очередь, ФНС России в Письме от 17.05.2017 №СА-4-7/9270@, на основе анализа судебной практики, указала следующие критерии, подлежащие использованию в целях установления наличия у иностранного получателя дохода фактического права на данный доход:

- наличие у иностранной организации – получателя дохода экономического присутствия в стране резидентства (признаков ведения деятельности: персонала, офиса, общехозяйственных затрат);

- использование иностранной организацией полученного дохода в своей предпринимательской деятельности;

- самостоятельность директоров компании в принятии решений относительно распоряжений доходом;

- несение коммерческих рисков в отношении активов;

- отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода третьим лицам;

-отсутствие системных транзитных платежей в адрес лица, не имеющего льгот по международному налоговому договору.

Указанным письмом налоговым органам предписано определять правомерность применения льготных условий налогообложения, предусмотренных международными налоговыми договорами, с учетом данных, позволяющих определить реального бенефициара дохода, что по сути означает возможность применения «сквозного» подхода в рамках мероприятий налогового контроля.

Данный подход был впоследствии подтвержден Письмом ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285.

Также ФНС России выпустила Письма от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 и от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@, в которых, в том числе, нашло отражение дальнейшее развитие практики применения концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход).

В частности, было указано на то, что для получения права на применение льгот, предусмотренных международными налоговыми договорами, иностранная организация должна вести самостоятельную предпринимательскую деятельность. При этом деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

Факторами, которые надлежит учитывать при решении вопроса о наличии или отсутствии у иностранной организации – получателя дохода фактического права на этот доход, признаны следующие:

- имеются ли у компании источники доходов, кроме дивидендов и процентов по займам, выданным взаимозависимым и аффилированным лицам, и являются ли данные источники дохода существенными;

- осуществляет ли иностранная компания операции, кроме операций по приобретению и владению акциями и долями дочерних компаний, а также операций по созданию дочерних организаций;

- несет ли иностранная компания расходы, отличные от расходов на регистрацию и содержание офиса в иностранной юрисдикции.

По сути холдинговые компании и компании, специализирующиеся на предоставлении внутригруппового финансирования, были лишены права на применение льгот, предусмотренных международными налоговым договорами.

В августе 2019 года позиция ФНС России относительно распространения льгот, предусмотренных международными налоговыми договорами, на холдинговые компании и компании, занимающиеся внутригрупповым финансированием, была скорректирована.

В Письме от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@ ФНС России разъяснила, что деятельность, осуществляемая преимущественно в виде инвестиций и финансирования компаний группы, сама по себе не свидетельствует об отсутствии самостоятельной предпринимательской деятельности.

Холдинговые компании представляют собой компании, специализирующиеся на владении и управлении принадлежащими им пакетами акций. При этом это могут быть как внутригрупповые промежуточные холдинговые компании, которым, как правило, принадлежит 100% дочерних операционных предприятий международной группы компаний, так и инвестиционные холдинговые компании (портфельные холдинговые компании).

При этом, как следует из данного письма, право на применение льгот, предусмотренных международными налоговыми договорами, отсутствует у холдинговых компаний, чья деятельность характеризуется искусственностью вследствие отсутствия самостоятельности в части принимаемых решений по отношению к принадлежащим им активам и в отношении получаемых ими доходов.

Относительно квалификации X5 Retail Group в качестве лица, имеющего (не имеющего) фактическое право на доход.

В Решении Управление не оспаривает наличие у Х5 Retail Group фактического права на получаемые ею доходы (статуса фактического владельца получаемых ею доходов), как бы эти доходы не квалифицировались, не приводит каких-либо доводов, обосновывающих наличие фактического права на выплаченную Х5 Retail Group стоимость проданных ею долей, у какого-либо третьего лица.

Напротив, Управление не единожды делает вывод о том, что все юридические лица, входящие в Группу Х5, являются подконтрольными X5 Retail Group.

Так на стр. 13 Решения Управления содержится следующий вывод: «В результате совершения вышеописанной серии сделок компания АО «ТД «Перекресток» получила прямое или косвенное владение более 90,1% акций/ долей участия) в более чем 100 компаниях Группы Х5, вошедших с октября 2013 года в состав консолидированной группы налогоплательщиков. При этом холдинговая структура группы компаний X5 Retail Group не перетерпела значительных изменений. Перегруппировка основной части российских активов под контроль одной холдинговой компании вместо нескольких не повлияла ни на количество данных компаний, ни на их подчиненность компании X5 Retail Group N.V. (Нидерланды)». Аналогичные выводы содержатся на стр. 13, 32, 35 Решения.

Применение описанного выше подхода к определению лица, имеющего фактическое право на доход, к доходу, выплаченному в пользу Х5 Retail Group, приводит к следующим результатам.

- Ни пояснения Управления, ни Отзыв Инспекции не содержат утверждения о наличии между Х5 Retail Group и каким-либо третьи лицом агентских отношений или отношений по номинальному держанию в отношении дохода, полученного данной компанией от Общества.

- Управлением не установлено наличие у Х5 Retail Group договорных или иных юридически значимых обязательств по перечислению дохода, полученного от Общества, в пользу третьих лиц.

- Управление и Инспекция не ссылаются на технический (кондуитный) характер деятельности Х5 Retail Group, не указывают на получение третьим лицом экономической выгоды от использования и распоряжения доходом, полученным Х5 Retail Group от Общества, не указывают в Решении Управления такого выгодоприобретателя.

Анализ документов, регулирующих деятельность Х5 Retail Group, и финансовой отчетности данной компании за 2013 год указывает на следующее.

Как следует из ст. 12 Устава Х5 Retail Group (далее – Устав) (т. 59 л.д. 8-30), управление Х5 Retail Group осуществляется Правлением, состоящим из нескольких директоров, назначаемых Общим собранием акционеров из списка кандидатов, составленного Наблюдательным Советом. По общему правилу (в отсутствие специальной резолюции, принятой 2/3 голосов Общего собрания акционеров, представляющих более 50% капитала Х5 Retail Group) список кандидатов в члены Правления, представленный Наблюдательным советом, является обязательным для Общего собрания акционеров. Права членов Правления определяются Наблюдательным Советом.

Согласно ст. 13 Устава Правление занимается руководством деятельностью Х5 Retail Group. Распределение обязанностей между членами Правления подлежит одобрению Наблюдательным Советом.

Правление совместно представляет Х5 Retail Group. Отдельные полномочия по ограниченному представительству интересов Х5 Retail Group может осуществляться отдельными членами Правления (ст. 16 Устава).

В отдельных случаях резолюции Правления подлежат одобрению Наблюдательным Советом (п. 2 ст. 17 Устава) и Общим собранием акционеров (п. 1 ст. 17 Устава), однако, отсутствие такого одобрения не влияет на полномочия Правления или его членов для представления интересов Х5 Retail Group (п. 4 ст. 17 Устава).

В соответствии со ст. 23 Устава в обязанности Наблюдательного Совета включено наблюдение за управлением Правления и состоянием дел в Х5 Retail Group и в ее деятельности. Правление должно вовремя предоставлять Наблюдательному Совету информацию, необходимую для выполнения его обязанностей. Наблюдательный Совет должен иметь доступ к зданиям и помещениям Х5 Retail Group и уполномочен осматривать бухгалтерские книги и отчетность Х5 Retail Group. По крайней мере, раз в год Правление должно информировать Наблюдательный Совет в письменной форме об общем развитии событий в отношении общих, стратегических и финансовых рисков и механизма контроля и мониторинга Х5 Retail Group.

По общему правилу члены Наблюдательного Совета назначаются Общим собранием акционеров по списку кандидатов, составленному Наблюдательным Советом.

Исходя из положений ст. 39 Устава, полномочия Общего собрания акционеров заключаются в принятии решений по следующим вопросам:

1) осуществление выпуска акций Х5 Retail Group и определения условий такого выпуска;

2) установление ограничений или исключение преимущественного права акционеров на приобретение акций новых выпусков;

3) уполномочивание Правления приобрести собственные акции или депозитарные расписки Х5 Retail Group с целью передачи их работникам Х5 Retail Group или компании группы, в которую входит X5 Retail Group;

4) назначение членов Правления (по представлению Наблюдательного Совета);

5) принятие политики по вознаграждению Правления;

6) одобрение решений Правления по стратегическим вопросам, указанным с п. 1 ст. 17 Устава: передача деятельности или всего бизнеса Х5 Retail Group третьему лицу; участие Х5 Retail Group в партнерстве в качестве партнера с полной ответственностью; заключение особо крупных сделок (стоимость которых превышает 33% консолидированной стоимости активов группы, отраженной в сводном балансе Х5 Retail Group и ее дочерних предприятий);

7) назначение членов Наблюдательного Совета (по представлению Наблюдательного Совета) и определение их вознаграждения;

8) назначение аудитора;

9) утверждение ежегодной бухгалтерской отчетности;

10) распределение прибыли, включая промежуточные дивиденды либо перечисление прибыли в резерв (все по предложению Наблюдательного Совета);

11) одобрение реорганизации, изменения устава или ликвидации Х5 Retail Group (по предложению Правления).

Таким образом, Уставом Х5 Retail Group создана эффективная система корпоративного управления, предусматривающая возможность защиты интересов акционеров путем участия в принятии некоторых стратегических корпоративных решений, но исключающая возможность вмешательства акционеров в текущую деятельность Х5 Retail Group.

Перечисленные выше полномочия Общего собрания акционеров являются обычными для корпоративного законодательства большинства государств мира (включая РФ (ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»)) и потому не могут свидетельствовать о наличии особого контроля или влияния акционеров на деятельность X5 Retail Group.

Правила, регулирующие принципы и практику Правления Х5 Retail Group, принятые в соответствии со ст. 15 Устава Правила, регулирующие принципы и практику Правления (далее – «Правила») (т. 59 л.д. 31-44), развивают гарантии независимости Правления Х5 Retail Group как ключевого органа управления деятельностью Х5 Retail Group.

Во-первых, п. 2.3 ст. 2 Правил прямо устанавливает, что Правление действует независимо от инструкций, выдаваемых третьими лицами извне Х5 Retail Group.

Во-вторых, как следует из п. 3.9 ст. 3 Правил, руководящие должности, которые член Правления Х5 Retail Group занимает в других компаниях группы, являются производными от должности члена Правления Х5 Retail Group и подчиняются Правилам. Это наглядно свидетельствует о том, что именно Х5 Retail Group рассматривается в качестве центра принятия управленческих решений всей группы.

В-третьих, распределение между членами Правления должностных обязанностей является внутренним делом Правления, пусть и по согласованию с Наблюдательным Советом. Общее собрание акционеров не вправе вмешиваться в вопрос распределения должностных обязанностей членов Правления (ст. 6 Правил).

В-четвертых, в отношениях с Наблюдательным Советом (ст. 14 Правил) обязанности Правления ограничены информированием Наблюдательного Совета о ключевых индикаторах деятельности Х5 Retail Group (KPI), включая информацию о доходах и фактах открытия новых магазинов, а также предоставлением на одобрение Наблюдательного Совета финансовой отчетности, бюджетов на предстоящий год, стратегической политики развития Х5 Retail Group, состояния системы управления и контроля Х5 Retail Group. Также Правление обязано предоставлять информацию о деятельности Х5 Retail Group по запросу Общего собрания акционеров и подотчетно ему. Однако Правила не предусматривают право Общего собрания акционеров давать Правлению в целом или отдельным директорам обязательные для них указания.

Следовательно, в развитие положений Устава, Правила, регулирующие принципы и практику Правления Х5 Retail Group, установили систему сдержек и противовесов, гарантирующих независимость деятельности Правления как ключевого органа управления Х5 Retail Group.

Анализ протоколов заседаний Общего собрания акционеров за 2012-2014 гг. (т. 59 л.д. 45-77) показывает, что указанным органом принимались решения по следующим вопросам:

- одобрение годового отчета Правления и годовой финансовой отчетности (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-61, 70-77);

- принятие решения об отказе в распределении дивидендов по предложению Наблюдательного Совета (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-61, 70-77);

- назначение и переназначение членов Наблюдательного Совета по представлению Наблюдательного Совета (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013, 19.07.2013, 06.09.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-77);

- назначение по представлению Наблюдательного Совета членов Правления (протоколы заседаний от 29.04.2013, 19.07.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 62-77);

- определение вознаграждения членов Наблюдательного Совета (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013, 19.07.2013, 06.09.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-77);

- утверждение политики вознаграждения для членов Правления (протокол заседания от 29.04.2013, т. 59 л.д. 54-61);

- предоставление членам Наблюдательного Совета права на участие в опционной программе путем получения ограниченных в обороте акций (restricted stock units) (протоколы заседаний от 29.04.2013, 06.09.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 54-61. 66-77);

- наделение Наблюдательного Совета полномочиями по выпуску дополнительных акций или даче согласия на подписку на существующие акции, а также ограничению преимущественных прав существующих акционеров на приобретение новых акций и подписку на дополнительные существующие акции (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-61, 70-77);

- наделение Правления полномочиями на принятие решения о выкупе Х5 Retail Group собственных акций и депозитарных расписок (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-61, 70-77);

- назначение внешнего аудитора (протоколы заседаний от 14.06.2012, 29.04.2013 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 45-50, 54-61, 70-77);

- внесение изменений в Устав Х5 Retail Group (протоколы заседаний от 07.12.2012 и 25.04.2014, т. 59 л.д. 51-53, 70-77).

Таким образом, как свидетельствуют перечисленные выше документы, фактически принимаемые акционерами X5 Retail Group решения не выходили за пределы компетенции Общего собрания акционеров, очерченной уставом Х5 Retail Group. Никаких свидетельств того, что акционеры X5 Retail Group оказывали влияние на операционную деятельность Х5 Retail Group указанные документы не содержат.

Данные выводы относительно независимости органов управления Х5 Retail Group и отсутствия какого-либо влияния на управление Х5 Retail Group со стороны ее акционеров полностью подтверждается Меморандумом международной юридической фирмы Hogan Lovells International LLP (амстердамский офис) от 18.09.2018 (далее – «Меморандум») (т. 59 л.д. 78-81).

Меморандум был подготовлен в процессе выполнения Х5 Retail Group требований, установленных Правилами листинга, Правилами раскрытия информации и обеспечения прозрачности, Регламентом о злоупотреблениях на рынке и Правилами выпуска проспекта ценных бумаг Лондонской фондовой биржи (далее совместно – «Правила листинга»), относительно раскрытия информации публично торгуемыми компаниями.

В целях подтверждения соответствия Х5 Retail Group определенным, установленным Правилами листинга критериям (надлежащее учреждение компании, соответствия ее деятельности уставу, наличие в публичном обращении не менее 25% ценных бумаг, эмитентом которых является компания и т.п.) была привлечена международная юридическая фирма Hogan Lovells (лондонский и амстердамский офисы), в задачу которой входило дать заключение по поставленным вопросам.

В своем Меморандуме (стр. 2-3) юристы компании Hogan Lovells подтвердили, что:

-органом, осуществляющим управление Х5 Retail Group, является Правление; Наблюдательный Совет осуществляет надзор за деятельностью Правления, а Общее собрание акционеров является органом, представляющим интересы акционеров;

- каждый из органов Х5 Retail Group (Общее собрание акционеров, Правление и Наблюдательный Совет) является независимым в точки зрения принятия решений, отнесенных к его компетенции Уставом и законодательством Нидерландов;

-сама по себе Х5 Retail Group является самостоятельной в использовании и распоряжении принадлежащих ей активов, включая активы, принадлежавшие ей в период с 2012 по 2014 год. При этом уставные документы Х5 Retail Group, которые действовали в период с 2012 по 2014 год, не содержали каких-либо положений, согласно которым Х5 Retail Group в отношении имевшихся в ее владении активов действовала бы в качестве посредника, управляющего трастом, агентом, администратора или в ином подобном качестве либо была бы обязана действовать в отношении принадлежащих ей активов каким-либо определенным образом (за исключением общих, установленных законодательством Нидерландов, ограничений по использованию имущества Х5 Retail Group для выкупа собственных акций (депозитарных расписок), а также требований, касающихся обеспечения способности Х5 Retail Group отвечать по своим долгам перед кредиторами после распределения прибыли.

Таким образом, Меморандум, подготовленный специалистами в области корпоративного законодательства Нидерландов, полностью подтверждает самостоятельный характер деятельности Х5 Retail Group и отсутствие какого-либо влияния на ее деятельность со стороны прямых или косвенных акционеров.

Фактическая структура и состав органов управления Х5 Retail Group в проверяемый период, как следует из Годового отчета Х5 Retail Group (Корпоративное управление) за 2013 год (т. 59 л.д. 82-104), в указанный период фактически осуществлялось посредством двухуровневой системы, состоявшей из Правления и Наблюдательного Совета.

Правление осуществляло общее руководство деятельностью Х5 Retail Group, отвечало за достижение Х5 Retail Group корпоративных целей, разработку и реализацию общегрупповых стратегий и политик (см., например, решение Правления от 04.04.2013, т. 59 л.д. 123-135). Также Правление занималось проработкой и одобрением сделок, включая сделки по привлечению заемного финансирования (решение Правления от 16.07.2013, т. 59 л.д. 135-143), а также внутригрупповых реструктуризаций (протокол Правления от 09.09.2013, т. 59 л.д. 144-149).

В состав Правления входили 4 члена: Главный исполнительный директор, Главный финансовый директор, Директор по правовой поддержке бизнеса, Секретарь Х5 Retail Group.

В 2013 году персональный состав Правления выглядел следующим образом: 1) Г-н Стефан Дюшарм (Главный исполнительный директор), ранее входил в состав Наблюдательного Совета Х5 Retail Group (с 2008 года), обладает необходимым образованием (MBA) и опытом (работа в компаниях CSA Czech Airlines, «Альфа-Групп», SUN – Interbrew Ltd., ОАО «СУЭК») в области управления бизнесом; 2) Г-н Сергей Пивень (Главный финансовый директор), также получил образование в сфере управления бизнесом (MBA в бизнес – школе INSEAD), имеет значительный опыт управления торговыми сетями («Белмаркет») и промышленными компаниями (Ford Motor); 3) Г-жа Владлена Яворская (Директор по правовой поддержке бизнеса): по состоянию на июль 2013 года имела более 30 лет стажа работа в правовой сфере в российских («Рольф») и международных (Wrigley) компаниях; 4) Г-н Фрэнк Лёйст (Секретарь Х5 Retail Group), профессиональный юрист (окончил юридический факультет Лейденского университета, Нидерланды), до прихода в Х5 Retail Group имел более 17 лет опыта работы в качестве секретаря голландских и международных компаний.

Таким образом, в рассматриваемом периоде Правление как основной орган управления деятельностью Х5 Retail Group состояло из лиц, имевших необходимую квалификацию и опыт управленческой деятельности, которые позволяли данным лицам осуществлять эффективное руководство деятельностью Х5 Retail Group и Группы в целом.

Решением Правления от 17.05.2013 (т. 59 л.д. 105-106) отдельные управленческие полномочия (в том числе право заключать отдельные виды договоров) были распределены между членами Правления, что лишний раз доказывает реальность выполнения Правлением (как коллективным органом управления) и входящими в его состав директорами управленческих функций в отношении Х5 Retail Group.

В свою очередь Наблюдательный Совет в проверяемый период выполнял надзорные функции, контролируя эффективность работы Правления, соблюдение интересов акционеров, а также соблюдение внутренних политик Х5 Retail Group и соответствие Х5 Retail Group требованиям законодательства Великобритании и Нидерландов, регулирующего деятельность публичных компаний.

Указанное также подтверждается подробным описанием системы корпоративного управления, содержащимся в письме компании Х5 Retail Group, подписанном Фрэнком Лёйстом, который с 2013 года является членом Правления и секретарем данной компании (т. 59 л.д. 112-122).

В 2013 году Наблюдательный Совет состоял из 8 человек, объединенных в 4 комитета: 1) Комитет по аудиту (в задачу которого входило обеспечение достоверности отчетности Х5 Retail Group, обеспечение правильного функционирования системы внутреннего контроля и управления рисками, а также дача рекомендаций Общему собранию акционеров по вопросам назначения внешнего аудитора); 2) Комитет по назначениям и вознаграждениям (определяет политику Х5 Retail Group по вознаграждению членов Правления и иных руководящих работников, подбирает кандидатуры на должности членов Правления и Наблюдательного Совета, а также проводит оценку их деятельности); 3) Комитет по взаимодействию со взаимосвязанными сторонами (занимается выявлением и разрешением конфликтов интересов между Х5 Retail Group, с одной стороны, и акционерами, а также членами Правления и Наблюдательного Совета, с другой стороны); 4) Комитет по стратегии (определяет стратегию развития Х5 Retail Group и Группы в целом, а также руководит оптимизацией структуры Группы в целом).

В 2013 году Наблюдательный Совет Х5 Retail Group имел следующий персональный состав: Г-н Дмитрий Дорофеев (Председатель): член наблюдательного совета «Альфа-Групп»; Г-н Михаил Фридман: член наблюдательного совета «Альфа-Банк» и ВымпелКома; Г-н Дэвид Гулд (председатель Комитета по аудиту): член наблюдательного совета «Альфа-Банк»; Г-н Александр Тынкован (председатель Комитета по взаимодействию со связанными сторонами): владелец и Генеральный директор «М. Видео»; Г-н Кристиан Кувре (председатель Комитета по стратегии): до1990 года возглавлял подразделения CFAO-Congo и La Ruche Meridionale группы компаний CFAO, с 1990 по 2005 годы занимал руководящие посты во французской розничной компании Casino, где с 1990 работал в должности Главного исполнительного вице-президента, в 1997 - 2003 годах являлся Главным исполнительным директором, а с 2003 по 2005 год был Заместителем Председателя совета директоров Х5 Retail Group; Г-н Александр Малис: президент Группы «Евросеть»; Г-н Игорь Шехтерман (председатель Комитета по назначениям и вознаграждениям): управляющий партнер компании RosExpert, специализирующейся на подборке и развитию систем мотивации менеджеров руководящего звена; Г-н Павел Мусял: генеральный директор Profi Rom Food, крупнейшей сети супермаркетов Румынии, член наблюдательных советов сетей супермаркетов на Украине, в 2004-2006 годах работал операционным директором сети магазинов «Перекресток».

Данные о персональном составе Правления и Наблюдательного Совета, а также уровень вознаграждения их членов (в 2013 году - более 4,5 млн долл. США и 2,9 млн долл. США соответственно) свидетельствуют о том, что данные органы действовали как абсолютно самостоятельные и независимые от третьих лиц, в том числе, от представителей акционеров. При этом объем полномочий акционеров (реализуемых через Общее собрание), предоставленных им Уставом Х5 Retail Group и применимым законодательством Нидерландов, а также практика реализации этих полномочий, отраженная в протоколах Общего собрания акционеров Х5 Retail Group, подтверждают вывод Общества о том, что акционеры Х5 Retail Group не вмешивались в операционную деятельность Х5 Retail Group и не оказывали влияние на деятельность ее органов управления.

Помимо Правления и Наблюдательного Совета в компании функционировал Исполнительный комитет в составе 10 человек. Исполнительный комитет включал в себя лиц, осуществляющих управление сегментами Группы («Пятерочка», «Перекресток», «Карусель» и т.д.), в связи с чем не возникает сомнений в том, что компания Х5 Retail Group реально вовлечена в управление операционными компаниями Группы и в том, что органы управления компанией являются реальными, а не номинальными.

Как указано выше, в письме от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@ ФНС России разъяснила, что деятельность, осуществляемая преимущественно в виде инвестиций и финансирования компаний группы, сама по себе не свидетельствует об отсутствии самостоятельной предпринимательской деятельности, то есть не свидетельствует об отсутствии у холдинговой компании фактического права на получаемые или контролируемые ею доходы.

В данном случае Х5 Retail Group является полностью самостоятельной в принятии стратегических управленческих решений, касающихся дочерних операционных компаний Группы. Более того, именно через Х5 Retail Group достигается эффект вертикальной интегрированности Группы, обеспечивающей единообразие в управлении и развитии различных частей Группы.

В этой связи признание за Х5 Retail Group фактического права на доходы, которыми она распоряжается непосредственно либо через контролируемые ею дочерние организации, полностью соответствует как позиции ФНС России, так и общемировой практике.

Следовательно, деятельность компании Х5 Retail Group в полной мере отвечает признакам самостоятельной деятельности холдинговой компании, специализирующейся на владении и управлении дочерними предприятиями, как она определена в Письме от 08.08.2019 № ЕД-4-13/15696@.

Все указанные факты были предметом исследования и основанием для вынесения судебного акта по делу № А40-253112/17.

Так, Арбитражный суд города Москвы установил в Решении от 27.12.2018 № А40-253112/17 соответствие X5 Retail Group названным критериям лица, имеющего фактическое право на доход, указав на то, что:

- наличие у X5 Retail Group статуса публичной компании и, в связи с этим, регламентированность деятельности компании значительным объемом императивных правил и подконтрольность ее деятельности контролирующим органам Нидерландов (юрисдикции, в которой создана компания) и Великобритании (места, где обращаются акции компании) исключает возможность того, что компания будет действовать в качестве технической компании в интересах иных лиц;

- существенные колебания биржевой стоимости акций X5 Retail Group свидетельствуют о том, что компания несет реальные риски, связанные с деятельностью дочерних компаний;

- исторически компания не только привлекала внешнее заемное финансирование, но и выступала в качестве поручителя по заемному финансированию, которое банки предоставляли иным компаниям Группы Х5, что означало принятие компанией на себя существенных кредитных рисков (рисков по претензиям по уплате основной суммы долга, процентов, рискам применения гражданско-правовых санкций);

- анализ системы корпоративного управления показал, что компания применяла двухуровневую систему управления (через Правление и Наблюдательный совет, подконтрольные Общему собранию акционеров), которая обеспечивала независимость в принятии управленческих решений и не позволяла третьим лицам оказывать влияние на принимаемые решения;

- установлено отсутствие у органов управления компанией ограничений по распоряжению ее доходами и имуществом в пользу третьих лиц, а также операций, в которых X5 Retail Group действовала в качестве агента или иного доверенного лица в пользу третьих лиц;

-установлено реальное присутствие компании в стране своего места нахождения (в Нидерландах): наличие офиса, из которого фактически осуществлялась деятельность компании; наличие квалифицированного персонала (9-11 человек);

несение затрат, связанных с деятельностью компании (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, охранные услуги и т.п.); отсутствие транзита полученных доходов в пользу третьих лиц, в том числе, акционеров X5 Retail Group.

Указанный судебный акт не обжаловался налоговыми органами и вступил в законную силу. Таким образом, наличие вступившего в законную силу судебного акта, признавшего за X5 Retail Group в 2013 году лица, имеющего фактическое право на доход, а также тот факт, что Управлением в рамках настоящего дела не установлено и не доказано обратное, позволяют суд по настоящему делу прийти к тем же выводам, что и по указанному делу, констатировать соблюдение рассматриваемого условия для применения установленной СоИДН с Нидерландами 5% ставки налога на дивиденды.

Как следует из содержания решения по делу № А40-253112/17 (стр. 22), Арбитражный суд города Москвы указал на невыполнение налоговым органом при принятии решения по результатам проверки ООО «Экспресс Ритейл» своей обязанности по доказыванию наличия фактического права на доходы у компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) (далее – «CTF»).

Тем не менее, суд этим не ограничился и далее, исходя из сложившейся практики толкования положений международных налоговых договоров (а) определил предмет доказывания (критерии, которые должны соблюдаться) в целях установления наличия у X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход (стр. 26 решения), и (б) на основе, доказательств, представленных налогоплательщиком, установил, что X5 Retail Group соответствует указанным критериям и, следовательно, обладает фактическим правом на относимые к ней доходы (стр. 26-33 решения).

Из решения по делу № А40-253112/17 (стр. 33) следует также, что налоговому органу была предоставлена возможность опровергнуть доводы налогоплательщика и доказать отсутствие у X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход, чем налоговый орган и воспользовался (ссылка в решении на объяснения налогового органа от 28.05.2018). При этом как следует из объяснений Инспекции, в них налоговый орган привел развернутые доводы, которые, по его мнению, прямо опровергали наличие у X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход.

Таким образом, как следует из текста Решения по делу № А40-253112/17, приведенные налоговым органом доводы, опровергающие наличие у X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход, были рассмотрены судом по существу и признаны несостоятельными. Доводы и доказательства, приведенные налогоплательщиком, напротив, были признаны заслуживающими внимания и поддержаны судом.

Выводы суда по делу № А40-253112/17 о наличии у X5 Retail Group фактического права на доход были сделаны судом не на основе отсутствия у налогового органа доказательств обратного («негативных» фактов), как указывает Управление в рамках настоящего спора, полагая, что судебный акт по делу № А40-253112/17 не должен приниматься судом во внимание при вынесении решения по данному делу, а на основе подробного исследования фактических обстоятельств, которые суд посчитал имевшими значение для решения данного вопроса («позитивных» фактов).

В этой связи несостоятельна ссылка Управления на то, что в ходе судебного разбирательства налоговый орган изменил свою позицию. Такая измененная позиция была предметом исследования и также отклонена судом.

В любом случае, суд при рассмотрении настоящего дела исходит из того, что судебный акт по делу № А40-253112/17 не имеет заранее установленной силы для суда по данному делу, однако, вопреки утверждениям Управления, позиция Арбитражного суда города Москвы по вопросу о соответствии у X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход, изложенная во вступившем в законную силу судебном акте по делу № А40-253112/17, может быть учтена при рассмотрении настоящего дела в контексте того факта, что вышеприведенный анализ документов, регулирующих деятельность Х5 Retail Group, и финансовой отчетности данной компании за 2013 год, в совокупности с иными представленными в настоящее дело документами, позволяет суду в рамках настоящего дела прийти к аналогичным выводам, что и суд по делу №А40-253112/17 (оценка доводов сторон о преюдициальном значении судебных актов по делу №А40-253112/17 и делу №А40-118135/19 приведена также ниже на стр. 80 - 87 настоящего решения).

В ходе рассмотрения дела Управление ссылается на то, что главной материнской структурой холдинга является компания CTF, что подтверждается примечаниями к консолидированной финансовой отчетности группы за 2013 год, данными сайта X5 Retail Group и финансовой отчетности компаний группы (стр. 7 пояснений от 03.03.2021).

Буквально текст, на который Управление указывает,выглядит следующим образом: «По состоянию на 31 декабря 2013 г. основным акционером Компании является консорциум «Альфа-Групп» через свою холдинговую компанию CTF. CTF косвенно через Luxaro Retail Holding S.a.r.l. принадлежит 47,86% от общего количества выпущенных в обращение акций Компании. CTF, зарегистрированная в Гибралтаре, находится под общим контролем господ Фридмана, Хана и Кузьмичева («Акционеры»). Ни один из Акционеров индивидуально не контролирует и/или не владеет долей в 50% или более капитала CTF. На 31 декабря 2013 г. акции Компании котируются на Лондонской фондовой бирже в форме глобальных депозитарных расписок (ГДР), каждая из которых представляет собой 0,25 от обыкновенной акции (Примечание 21).»

Также на странице 71 Годового отчета содержится упоминание о компании CTF как об акционере, которому принадлежало в рассматриваемом периоде 47,86%. Иных упоминаний о компании CTF в тексте Годового отчета нет.

Вопреки утверждениям Управления, ни указанный выше параграф на стр. 97 Годового отчета Группы X5 за 2013 год, на какие-либо иные его положения не свидетельствуют о наличии у компании CTF статуса «главной материнской структуры холдинга».CTF упоминается просто как холдинговая компания, что соответствует ее функционалу – владение акциями X5 Retail Group. При этом сама по себе характеристика статуса указанной компании как холдинговой никак не может свидетельствовать о наличии у нее каких-либо особых полномочий (контроля) по отношению к X5 Retail Group и ее менеджменту.

Ссылка Управления на Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 как на основание для признания наличия у CTF контроля над X5 Retail Group также несостоятельна, поскольку данный нормативный акт не относится ни к актам корпоративного законодательства Нидерландов, регулирующему взаимоотношения между компанией X5 Retail Group, ее органами управления и акционерами, ни к российскому законодательству о налогах и сборах, определяющему понятие контроля для целей налогообложения.

Кроме того, п. 1.1 Временного положения о холдинговых компаниях, утвержденного данным Указом, предусмотрено, что под «контрольным пакетом акций» понимается любая форма участия в капитале предприятия, которая обеспечивает безусловное право принятия или отклонения определенных решений на общем собрании его участников (акционеров, пайщиков) и в его органах управления. Решения о наличии контрольного пакета акций принимаются Государственным комитетом РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур и его территориальными органами с учетом конкретных особенностей учредительных документов и структуры капитала предприятий.

В то же время Управлением не установлено и не приводятся какие-либо фактические доказательства того, что CTF имела возможность реализовывать безусловное право на принятие или отклонение определенных решений на общем собрании акционеров X5 Retail Group или в ее органах управления и никакого решения Государственного комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур относительно наличия у принадлежащих CTF акций статуса контрольного пакета акций не существовало и не существует.

При этом доля участия CTF в капитале компании X5 Retail Group не превышала 50%, что не позволяло данной компании единолично сформировать большинство голосов при принятии решения на уровне Общего собрания акционеров X5 Retail Group.

Следовательно, ссылка Управления на Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 лишь подтверждает отсутствие у Управления сколь-нибудь серьезных правовых аргументов, подтверждающих его позицию о подконтрольности компании X5 Retail Group своему акционеру CTF.

Кроме того, ссылка Управления на то, что в состав Правления и Наблюдательного Совета X5 Retail Group входили представители консорциума «Альфа-Групп» (что, по мнению Управления, подтверждает влияние третьих лиц на решения, принимаемые компанией X5 Retail Group) (стр. 8 пояснений от 03.03.2021), не только не доказывает утверждение Управления о преобладающем влиянии на X5 Retail Group со стороны CTF и ее директора г-на Франца Вольфа, но и прямо опровергает его, поскольку, следуя логике Управления, в состав органов управления X5 Retail Group входили лица, которые сами контролировали и дочернюю по отношению к «Альфа-Групп» компанию CTF, и ее директора г-на Франца Вольфа, а, следовательно центром принятия решений в Группе была именно компания X5 Retail Group, а никак не CTF и не Франц Вольф.

При этом ссылки Управления на то, что наличие в составе членов правления квалифицированных сотрудников не является доказательством наличия самостоятельности в принятии ими управленческих решений (стр. 57 пояснений от 22.04.20921), не только противоречат позиции ФНС России в отношении применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход (Письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@), но и является дополнительным подтверждением того, что у Управления отсутствуют правовые аргументы в обоснование позиции о том, что главной материнской структурой холдинга является компания CTF, поскольку Управление не предоставляет доказательств влияния CTF на X5 Retail Group и отвергает все доказательства обратного, не приводя тому надлежащего обоснования.

Кроме того, Управлением не установлено какую конкретно экономическую выгоду получила CTF от использования и распоряжения доходом, полученным компанией Х5 Retail Group от Общества.

Указанный доход не был перечислен в пользу CTF, не был использован на развитие её деятельности или на погашение её обязательств. Иными словами, какое-либо удовлетворение имущественных интересов CTF за счет дохода, полученного Х5 Retail Group, не производилось.

С учетом вышеизложенного, является доказанным наличие у Х5 Retail Group фактического права на доход, полученный ею от Общества.

Относительно наличия у X5 Retail Group необходимого размера доли участия в капитале Общества суд отмечает следующее.

Переквалифицируя оплату стоимости долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» в дивиденды, Управление тем самым устанавливает фикцию наличия между Обществом и X5 Retail Group корпоративных отношений.

Как следует из п. 4 ст. 10 СоИДН с Нидерландами, термин «дивиденды» при использовании в данной статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

Таким образом, уже само СоИДН с Нидерландами указывает на то, что обязательным признаком, без которого доход не может быть классифицирован в качестве дивидендов, является наличие корпоративных прав у лица, получающего соответствующие выплаты, по отношению к компании, выплачивающий доход.

Между тем, переквалифицируя доход, выплаченный Обществом компании X5 Retail Group, в дивиденды для целей налогообложения и применяя ставку 15% без учета положений СоИДН с Нидерландами, Управление оспаривает наличие (для целей налогообложения) корпоративных отношений между данной компанией и Обществом. В таком случае любые акты передачи компанией X5 Retail Group активов Обществу должны рассматриваться (для целей налогообложения) в качестве прямых вложений в капитал Общества.

Согласно п.п. «d» п. 15 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции, «когда заем или иной вклад в компанию не является, строго говоря, капиталом в соответствии с корпоративным правом, но когда на основании национального права или практики («недостаточная капитализация» или приравнивание займа к уставному капиталу) доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со Статьей 10, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве «капитала» по смыслу п. п. «а»».

Таким образом, логика построения п. 15 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции очевидна: понятие «капитал» включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с корпоративным законодательством договаривающегося государства, компания которого выплачивает доход, подлежащий обложению в качестве дивидендов (в рассматриваемом случае – российским корпоративным законодательством) и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых корпоративным законодательством.

Данная позиция подтверждается сложившейся практикой Верховного Суда РФ.

Так, в Определениях от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 Верховным Судом РФ выработана правовая позиция, согласно которой:

- в случае применения положений статей международных налоговых договоров, регулирующих налогообложение дивидендов, к выплатам, которые рассматриваются в качестве дивидендов для целей налогообложения, корреспондирующая данным выплатам передача имущества компании, выплачивающей «дивиденды», должна рассматриваться в качестве прямого вложения капитал компании, несмотря на то, что с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства получатель дохода не признается участником выплачивающей доход компании и не вправе получать дивиденды;

- иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, не может быть лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и российской организацией не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения;

- выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки);

- наличие в применимом международном налоговом договоре в качестве условий для применения пониженной ставки налога на дивиденды не только указания на определенный относительный размер доли участия в капитале, но и указания на определенную абсолютную величину вложения в капитал не препятствует применению пониженной ставки налога на дивиденды применительно к ситуации, когда у получающей доход стороны нет корпоративных (акционерных) отношений с выплачивающей доход организацией.

Поскольку в основе выработанной Верховным Судом РФ правовой позиции лежит применение п.п. «d» п. 15 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции, данную правовую позицию следует признать универсальной, одинаково применимой ко всем случаям, обозначенным в соответствующем положении Комментариев.

Анализ п.п. «d» п. 15 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции показывает, что в качестве элемента капитала рассматриваются:

не только займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды в соответствии с национальными правилами «недостаточной капитализации», но и любые иные вложения в организацию, не являющиеся капиталом в соответствии с национальным корпоративным законодательством, но в отношении которых выплачиваемый организацией доход квалифицируется в качестве дивидендов;

- для того, чтобы вложение в организацию рассматривалось в качестве капитала, корреспондирующий ему доход может квалифицироваться в качестве дивидендов не только в соответствии с положениями национального налогового законодательства Договаривающегося Государства, но и в соответствии со сложившейся «практикой». Таким образом, отсутствие в национальном законодательстве нормы, прямо предусматривающей переквалификацию того или иного вида дохода в дивиденды, не препятствует признанию корреспондирующего данному доходу вложения в организацию в качестве капитала, если такая переквалификация осуществляется на основании судебной доктрины (в том числе Постановления № 53) или общих норм, направленных на предотвращение злоупотреблений в налоговых правоотношениях.

Таким образом, выработанная Верховным Судом РФ правовая позиция относительно толкования понятия «прямое участие в капитале» и аналогичных ему понятий, применяемых в международных налоговых договорах, в полной мере применима не только к выданным российским организациям займам, проценты по которым переквалифицируются в качестве дивидендов в соответствии с российскими правилами «недостаточной капитализации», но к любым иным сделкам, переквалифицируемым в распределение дивидендов в соответствии с положениями российского налогового законодательства или правоприменительной практикой.

Управлением не оспаривается тот факт, что формальным основанием для применения положений СоИДН с Нидерландами о налогообложении дивидендов являлась выплата Обществом в пользу X5 Retail Group денежных средств в обмен на передачу Обществу долей в ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг».

Следовательно, если Управление квалифицирует указанные выплаты в качестве распределения Обществом дивидендов в пользу X5 Retail Group, корреспондирующая ей передача активов Обществу должна рассматриваться в качестве инвестиции со стороны X5 Retail Group в собственный капитал Общества.

Поскольку переквалифицированные выплаты в пользу X5 Retail Group были осуществлены 04.10.2013, 22.10.2013 и 11.11.2013, соблюдение условий для применения 5% ставки налога на дивиденды должно осуществляться на указанные даты.

Управлением не оспаривается тот факт (стр. 10 решения Управления), что на момент выплаты Обществом компании X5 Retail Group вознаграждения по Договору купли-продажи долей в ООО «Агроаспект» от 19.09.2013, а именно по состоянию на 04.10.2013, X5 Retail Group не только передала Обществу указанную долю стоимостью 3 880 599 000 руб., но и фактически профинансировала (путем передачи Обществу активов через X5 Capital) увеличение уставного капитала Общества на сумму 71 660 750 000 руб. Таким образом, доля участия X5 Retail Group в капитале Общества составила 84,66% ((3 880 599 000 + 71 660 750 000) / (3 880 599 000 + 83 818 000 000 + 1 530 256 000)).

В дальнейшем (по состоянию на 22.10.2013 и 11.11.2013) доля участия X5 Retail Group в капитале Общества только увеличилась за счет передачи компанией Обществу долей в ООО «Агроторг».

Таким образом, суд приходит к выводу, что X5 Retail Group соблюдено требование относительно минимально необходимого размера доли участия в капитале Общества для целей применения 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренной пп. «а» п. 2 ст.10 СоИДН с Нидерландами.

Относительно наличия у X5 Retail Group необходимого размера инвестиций в Общество суд отмечает следующее.

Из вышеуказанных Определений Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, следует, что наличие в применимом международном налоговом договоре в качестве дополнительного условия для применения пониженной ставки налога на дивиденды указания на определенную абсолютную величину вложения иностранной компании – получателя дивидендов в капитал выплачивающей дивиденды российской организации не препятствует применению пониженной ставки налога на дивиденды и в тех случаях, когда у получающей доход стороны нет корпоративных (акционерных) отношений с выплачивающей доход организацией. При этом встречное предоставление по сделке, доходы по которой переквалифицируются в дивиденды, должно рассматриваться в качестве вложения в капитал российской организации со стороны получателя дохода.

Управлением не оспаривается тот факт, что во исполнение договоров купли-продажи долей от 19.09.2013 и 07.10.2013 компанией X5 Retail Group обществу переданы активы, стоимость которых существенно превышает установленный СоИДН с Нидерландами минимально необходимый уровень вложений 75 000 евро.

Следовательно, даже без учета стоимости вложений в уставный капитал Общества, ранее осуществленных X5 Retail Group через X5 Capital, условие пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Нидерландами об осуществлении компанией – получателем дивидендов вложений в капитал российской организации на сумму не менее 75 000 евро компанией X5 Retail Group выполнено.

Таким образом доводы Управления в данной части являются необоснованными.

II. По вопросу приобретения 83,4075654% долей в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak - Договор займа № 2 со Speak.

Управление отказало Обществу в признании в составе расходов по налогу на прибыль за 2013 год сумм процентов, начисленных по Договору займа № 2, в общем размере 122 411 933 руб., доначислив Обществу налог на прибыль в размере 24 482 387 руб.

Помимо общих доводов Управление ссылается на то, что (стр. 30-31, 72, 78 оспариваемого решения):

1.Ни одна из заявленных Группой Х5 целей реструктуризации не может являться основанием необходимости заключения обременительных сделок купли-продажи активов с условием последующей новации обязательства по уплате покупной цены в долговые обязательства с условием выплаты процентов.

2.Проценты по заемным обязательствам Общества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не только непосредственного заемщика, но и большинства российских компаний Группы Х5 (по причине вхождения их в КГН).

3. Заемные обязательства являются необеспеченными. Погашение «тела долга» может производиться только после выполнения обязательств по ряду действующих и будущих кредитных соглашений Общества, что фактически свидетельствует о начислении и выплате процентов с полной суммы займов в течение всего срока действия договоров займа (10 лет).

4. Условиями договоров займа предусмотрена непосредственная зависимость совокупной суммы выплат в каждый календарный год от годового показателя EBITDA Группы Х5 за предыдущий завершенный полный финансовый год (не должна превышать 20%).

5. Все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями Группы Х5, приняты одними и теми же лицами (либо от имени одних и тех же лиц) – главными холдинговыми компаниями Группы Х5.

Указанные доводы не принимаются судом по следующим основаниям.

1. Налоговые органы не вправе оспаривать способ достижения налогоплательщиком деловой цели.

Между тем, выбор разных способов получения Обществом долей и акций российских операционных компаний в рамках разных сделок был полностью обоснован и связан с тем, что Speak не могла использовать тот же способ передачи доли в ООО «Агроторг», который использовала Х5 Capital (а именно вклад в уставный капитал), поскольку Speak никогда не являлась акционером Общества, а была лишь его «сестринской компанией».

Кроме того, доводы Управления сводятся к оценке способа и целесообразности приобретения Обществом долей в ООО «Агроторг», что выходит за рамки полномочий налоговых органов. Кроме того, в материалы дела представлены доказательства того, что в Группе Х5 активно заключались договоры купли-продажи (описано выше по тексту настоящего решения).

Таким образом, доводы Управления о выборе формы приобретения Обществом долей в ООО «Агроторг» не только не обоснованы и не могут являться основанием для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, но и выходят за рамки полномочий налоговых органов.

2. Утверждение Управления об «обременительности» сделки купли-продажи долей в ООО «Агроторг» является необоснованным.

Управление указывает на то, что заявленные Обществом цели реструктуризации (изменение структуры владения, рост капитализации, создание КГН) не могут являться основанием для заключения обременительных сделок купли-продажи активов, с последующей новацией обязательств по уплате покупной цены в заемное обязательство, с условием выплаты процентов (стр. 30 оспариваемого решения).

Вместе с тем, квалификация указанной сделки в качестве «обременительной» для Общества является необоснованной, поскольку рыночная стоимость ООО «Агроторг» была определена независимым оценщиком, и за долю была уплачена точно такая же цена, которую бы уплатил независимый покупатель при приобретении этой доли, что подтверждается отчетом от 03.09.2013 № 136-ДО/13/5 об определении рыночной стоимости 100% долей в ООО «Агроторг», который был проанализирован Управлением в рамках налоговой проверки (т. 3 л.д. 108-132).

Очевидно, что ситуация, при которой дорогостоящий актив приобретается по реальной рыночной стоимости, не может являться «обременительной» для покупателя (в отличие от ситуации, когда цена актива значительно завышена).

При этом ссылка Управления на то, что «за месяц до заключения Договоров купли-продажи (10.09.2013) Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) и Speak Global Limited (Кипр) «искусственно» нарастили величину чистых активов в ООО «Агроторг» за счет увеличения размера уставного капитала и внесения вклада в имущество Общества», а также на то, что «денежные средства, перечисленные предыдущими собственниками как вклад в имущество и в счет увеличения размера уставного капитала ООО «Агроторг», были изначально получены в качестве займов от ЗАО «ТД Перекресток» (абз.2 стр.12 оспариваемого решения), является не обоснованной, поскольку чистые активы ООО «Агроторг» увеличились не «искусственно», а фактически, сообразно полученным им от акционеров денежным средствам.

Сумма полученного финансирования, бесспорно, увеличила стоимость чистых активов ООО «Агроторг», а значит и его стоимость (средства, получаемые в форме вклада в имущество общества и вклада в уставный капитал, отражаются, согласно законодательству о бухгалтерском учете, в составе раздела III баланса и непосредственно влияют на величину чистых активов общества).

Подобное финансирование компаний перед их приобретением широко известно в мировой практике (т.н. «cash-in») и призвано обеспечить улучшение финансового положения таких компаний в интересах будущего участника – компания гасит свои долги, пополняет оборотный капитал и проч. Фактически такие суммы составляют часть цены сделки, но уплачиваются не продавцу («cash-out»), а непосредственно самой компании. При этом Общество не могло напрямую профинансировать капитал ООО «Агроторг», поскольку на тот момент еще не являлось его участником.

Полученные денежные средства были использованы ООО «Агроторг» в рамках своей операционной деятельности, в частности, для погашения долгов по договорам перед Обществом и ОАО «Торговый дом «Копейка», а именно:

- денежные средства в размере 1 300 000 000 руб., полученные ООО «Агроторг» в качестве вклада в имущество, были перечислены ООО «Агроторг» в адрес Общества в счет оплаты основного долга по Договору б/н от 01.09.2012 (п/п № 68104) в том же размере 1 300 000 000 руб. (т. 3 л.д. 132-137);

- денежные средства в размере 10 931 589 476 руб., полученные ООО «Агроторг» в качестве вклада в уставный капитал, были перечислены ООО «Агроторг» в адрес ОАО «Торговый дом «Копейка» несколькими платежами на общую сумму 10 931 000 000 руб.: 1 500 000 000 руб. с назначением платежа «по договору купли-продажи акций» (п/п № 69792) (т. 3 л.д. 138-140); 8 025 000 000 руб. с назначением платежа «по договору купли-продажи акций» (п/п № 69791) (т. 3 л.д. 141); 731 000 000 руб. с назначением платежа «по договору купли-продажи акций» (п/п № 69793) (т. 3 л.д. 142); 400 000 000 руб. с назначением платежа «по погашению векселя № 0017/12/2012_АТ» (п/п № 69018) (т. 3 л.д. 143); 125 000 000 руб. с назначением платежа «по погашению векселя № 0006/06/2013_АТ» (п/п № 69020) (т. 3 л.д. 144); 150 000 000 руб. с назначением платежа «по погашению векселя № 0001/03/2013_АТ» (п/п № 69019) (т. 3 л.д. 145).

Кроме того, если договор купли-продажи долей с независимым продавцом предполагал бы длительную рассрочку платежа, то покупатель, с учетом концепции «стоимости денег во времени», должен был бы уплатить такому независимому продавцу рыночный процент за пользование чужими денежными средствами.

Используя этот же принцип, стороны новировали часть обязательства Общества по договору купли-продажи долей в сумме 4 723 082 000 руб. в заем, применив рыночную процентную ставку по таким видам заимствований (с учетом срока и отсутствия обеспечения).

При этом Обществу было бы крайне затруднительно единовременно получить денежные средства в размере более 70 млрд руб. в независимых банках на оплату сделки со Speak. Доказательств обратного Управлением в материалы дела не представлено.

Соответственно, Обществом и Speak был согласован рыночный механизм оплаты долей в рассрочку, с применением новации обязательства.

Кроме того, Управление своей позиции об «обременительной сделки купли-продажи активов» проявляется непоследовательность.

Так, сделка по купле-продажи долей в ООО «Агроторг», заключенная между Обществом и Speak, впоследствии трансформировалась в несколько сделок «второго порядка», а именно:

часть цены сделки в сумме 11 500 000 000 руб. была зачтена в счет встречных требований Общества к Speak, и в отношении этой части сделки у Управления не было претензий в том, что она «обременительна»;

- еще одна часть цены сделки в сумме 4 273 082 000 руб. была новирована в процентный заем, и была сочтена Управлением поэтому «обременительной».

Соответственно, как следует из позиции заинтересованного лица, Управление, по-видимому, считает некорректным именно факт «рассрочки платежа» и применение процентов за рассрочку, в то время как сама сделка купли-продажи долей, если бы к ней не применялись проценты, не была бы оспорена.

В ходе рассмотрения дела Управлением не представлено никаких претензий к заключенным Обществом договорам купли-продажи самим по себе, все претензии касаются только новирования данных договоров в заемные обязательства с уплатой по ним процентов.

Таким образом, основой для претензий Управления является именно начисление Обществом процентов по Договору займа № 2, а не факт приобретения долей Обществом.

Вместе с тем в п. 9 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ прямо разъяснил, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Невозможность отказа налогоплательщику в праве на вычет по мотиву использования им для совершения хозяйственной операции заемных средств полностью подтверждается сложившейся под влиянием п. 9 Постановления № 53 единообразной судебной практикой арбитражных судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8388/07, АС Московского округа от 17.04.2012 № А40-57989/11, от 25.04.2012 № А40-70787/11).

Таким образом, оспаривание способа приобретения долей по мотивам привлечения заемных средств для покупки является необоснованным, не основано на нормах налогового законодательства и противоречит устоявшейся судебной практике.

3. Вывод Управления о том, что истинной целью сделок являлась налоговая экономия, противоречит фактическим обстоятельствам.

Так, в Решении Управление ссылается на то, что истинной целью сделок являлась налоговая экономия, и сторонами создано искусственное налоговое обязательство в виде процентов, что позволило бы вычитать для целей налога на прибыль проценты, являющиеся «искусственно сформированной суммой». По мнению Управления, созданный механизм позволил перечислять денежные средства с территории РФ в низконалоговые юрисдикции (Кипр) без уплаты соответствующих налогов (стр. 30 решения).

Вместе с тем, выводы суда, изложенные выше по тексту настоящего решения (стр. 15 и далее), касаемые деловой цели совершения анализируемых сделок, применимы и при оценке данного довода Управления.

Так, Общество приобрело по рыночной стоимости реальный актив у Speak. Общество и Speak согласовали рыночную ставку процента по соответствующей категории заимствований.

Следовательно, начисляемые по Договору займа № 2 проценты не являются искусственно сформированной суммой, а основаны на реальной сделке и соответствуют принципу «вытянутой руки».

Целью сделки по приобретению долей в ООО «Агроторг» у Speak была также передача юридического контроля над организацией Обществу. В частности, о наличии фактического контроля Общества над ООО «Агроторг» свидетельствует п. 2.9 кредитных договоров между Обществом и Сбербанком России от 27.01.2010 № 5217 и № 91672, согласно которым процентная ставка Общества по кредиту зависит, в том числе, от оборота по счету ООО «Агроторг» в Сбербанке. Общество было экономически заинтересовано в росте оборота по этому счету, так как с увеличением оборота по счету снижалась процентная ставка для Общества по кредиту, полученному от Сбербанка.

У Общества не было никаких ограничений по вычету процентов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Соответственно, в 2013 году отсутствовали ограничения по вычету Обществом процентов по займу Speak.

Кроме того, Speak включала полученные доходы в виде процентов в расчет своей налогооблагаемой прибыли, в результате чего процентные доходы по Договору займа № 2 Speak включила в базу по корпоративному подоходному налогу, и ею был исчислен к уплате налог за 2013 год в сумме 1 419 397,50 Евро, что подтверждается налоговой декларацией Speak (Notification to submit company income tax return) за 2013 год (т. 5 л.д. 1 – 12).

О налоговой экономии для Общества в рамках сделки со Speak не приходится говорить в том числе и в силу следующих обстоятельств.

Между Обществом как заимодавцем и Speak как заемщиком был заключен договор займа, по которому Общество перечислило в адрес Speak заемные средства.

В результате заключения сделки со Speak по приобретению долей в ООО «Агроторг» Общество фактически не получило на свой банковский счет процентные доходы в размере 96 721 232,88 руб. за 2013 год, которые Speak как заемщик должна была выплатить Обществу как заимодавцу и которые Общество включило в свою базу по налогу на прибыль за 2013 год.

Указанная сумма процентов, вместе с суммой основного требования Общества к Speak по ранее выданному этой компании займу, была зачтена в счет встречного обязательств Общества перед Speak по оплате: процентов по Договору займа № 2 и значительной части цены долей в ООО «Агроторг» в размере 11 500 000 000 руб.

Такой зачет позволил снизить сумму задолженности перед Speak и, соответственно, сумму потенциальных процентов за рассрочку платежа.

При этом простой анализ финансовой отчетности Общества за 2013 год свидетельствует о том, что Общество являлось в 2013 году не только заемщиком по договору со Speak, но и активным заимодавцем по внутригрупповым займам, заключая договоры процентного займа с российскими и иностранными компаниями группы.

В 2013 году Общество получило процентных доходов по выданным займам на сумму 731 261 358 руб. и включило эти доходы в базу по налогу на прибыль за 2013 год (т. 5 л.д. 13-19).

Несмотря на то, что Общество могло предоставлять беспроцентные займы аффилированным лицам (чтобы не создавать себе дополнительной налоговой нагрузки), тем не менее, оно соблюдало правила трансфертного ценообразования и начисляло рыночные проценты по выданным компаниям группы займам.

Кроме того, если Управление полагает, что начисленные по рыночным ставкам проценты по любым реальным сделкам российского налогоплательщика с компаниями его группы заведомо являются «искусственно сформированной суммой», в соответствии с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 и Определении ВС РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138, Управление должно было определить действительное налоговое обязательство налогоплательщика и исключить проценты, начисляемые по всем внутригрупповым обязательствам Общества, как из его облагаемых доходов, так и из его вычитаемых расходов.

Необоснованным является и довод Управления о том, что «проценты по заемным обязательствам Общества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций не только непосредственного Заемщика, но и большинства российских компаний Группы Х5 (по причине вхождения их в КГН)» (стр. 30 оспариваемого решения).

Как следует из материалов дела, КГН была создана лишь начиная с 01.01.2014.

Применительно к налоговому периоду 2013 года все юридические лица, которые впоследствии вошли в КГН, исчисляли свою базу по налогу на прибыль обособленно только в отношении собственных операций.

Таким образом, учтенные Обществом в составе расходов проценты по Договору займа № 2 никаким образом не могли повлиять на исчисление и уплату налога на прибыль за 2013 год иными юридическими лицами.

При этом, как изложено выше, заключение сделки по приобретению долей в ООО «Агроторг» преследовало цели упрощения владения и получения в собственность Общества высоколиквидных и доходных активов, создания КГН.

Данный факт не оспаривается Управлением, что отражено на стр. 60 Решения Управления: «Управлением не оспаривается факт направленности деятельности Налогоплательщика на достижение заявленных целей, ввиду того, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять различные гражданско-правовые средства».

Таким образом, утверждение Управления о налоговой экономии как цели приобретения долей в ООО «Агроторг» противоречит фактическим обстоятельствам, признается необоснованным.

Так, Управление отмечает, что заемные обязательства являются необеспеченными, а погашение «тела долга» может производиться только после выполнения обязательств по ряду действующих и будущих кредитных соглашений Общества, что фактически свидетельствует о начислении и выплате процентов с полной суммы займов в течение всего срока действия договоров займа (10 лет) (стр. 30, 78-79 оспариваемого решения)..

Доводы Управления не имеют правового значения и не влияют на право Общества на вычет процентных расходов ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой (банковской) гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Таким образом, институт обеспечения обязательств включает в себя дополнительные правовые средства, специально предусмотренные для предварительного обеспечения имущественных интересов кредитора путем создания особых гарантий надлежащего исполнения обязательства должником.

При этом способы обеспечения обязательств выполняют как превентивную функцию, направленную на защиту интересов кредитора, так и штрафную функцию, подразумевающую, что в случае неисполнения обязательства у должника возникнет дополнительное обязательство по отношению к кредитору.

В гражданском законодательстве отсутствует безусловная обязанность по предоставлению кредитору обеспечения при совершении любой сделки.

Напротив, в силу положений ст. 1 ГК РФ, участники гражданского оборота свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, указание Управления на отсутствие в договорах положений об обеспечении обязательств само по себе не является основанием для вывода о получении Обществом налоговой выгоды и направлено на переоценку условий договора между участниками гражданского оборота, что, как было указано выше, находится за рамками полномочий налоговых органов.

В свою очередь, при совершении сделки по выдаче займа между юридическими лицами, входящими в одну группу компаний, риски неисполнения обязательства, могут быть оценены фактически как более низкие, чем в случае заключения договора с независимыми лицами. Поэтому включение норм об обеспечении обязательств в такой договор само по себе не является обязательным.

Более того, суд соглашается с доводом Заявителя о том, что предоставление обеспечения было связано с дополнительными обременениями для Общества, которое уже несло обязательства по кредитным договорам перед независимыми кредиторами – банками, в том числе ПАО «Сбербанк», ПАО «Банк ВТБ», АО «Альфа-Банк», АО «Газпромбанк», АО «Кредит Европа Банк», ПАО «Московский Кредитный Банк».

Так, например, залог представляет обременение имущества, дающее кредитору преимущественное право на удовлетворение его требований из стоимости такого имущества (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Следовательно, наложение такого обременения на имущество Общества сократило бы возможности Общества по получению кредитов у независимых лиц, поскольку в силу правил об очередности удовлетворения требований залогодержателей и правил о старшинстве залогов у Speak был бы приоритет при удовлетворении его требований перед независимыми кредиторами. Соответствующее имущество уже не могло быть предоставлено в качестве залога банку, поскольку не соответствовало требованиям к закладываемому имуществу.

Данное обстоятельство свидетельствует не о намерении Общества вычитать проценты по Договору займа № 2 на протяжении максимально длинного срока, а объясняется положениями кредитных договоров Общества с независимыми заимодавцами.

В частности, в целях обеспечения исполнения заемщиками обязательств по возврату кредитов банками, в особенности применительно к кредитам на существенные суммы, что имело место в случае Общества, в кредитные договоры включаются специальные положения, при невыполнении которых заемщик может быть принужден к немедленному и досрочному возврату кредита со всеми начисленными и подлежащими начислению процентами. Такими обстоятельствами могут быть как непосредственно нарушение срока выплаты процентов, так и утрата заемщиком определенных активов, реорганизация заемщика и иные обстоятельства, в том числе и погашение займов перед третьими и взаимозависимыми лицами.

Нарушение положений, установленных кредитными договорами с независимыми лицами, было бы для Общества крайне обременительно и в худшем случае могло бы привести к его банкротству. В связи с этим, именно в силу указанных положений кредитных договоров Общество было обязано в первую очередь погасить банковские кредиты.

Вышеуказанное подтверждается договорами Общества с независимыми кредиторами.

Так, например, Договором от 27.01.2010 № 5217 об открытии возобновляемой кредитной линии с АО «Сбербанк» (т. 5 л.д. 20-31) предусмотрены следующие права АО «Сбербанк» и обязанности Общества.

- АО «Сбербанк» имеет право в случае возникновения просроченной задолженности по кредиту и другим платежам, предусмотренным Договором, в пределах сумм просроченных платежей и неустойки в безакцептном порядке списать средства со счетов Общества в АО «Сбербанк» или списывать средства по мере их поступления в случае недостаточности денежных средств на указанных счетах Общества для погашения просроченной задолженности по Договору (п. 4.4 Договора от 27.01.2010 № 5217).

- АО «Сбербанк» имеет право прекратить выдачу кредита и/или закрыть свободный остаток лимита кредитной линии по Договору и/или потребовать от Общества досрочно возвратить часть или всю сумму кредита и уплатить проценты, и иные платежи, предусмотренные условиями Договора, а также неустойки, начисленные на дату погашения (при этом АО «Сбербанк» имеет право предъявить аналогичные требования поручителям), в том числе случае (п. 4.7 Договора от 27.01.2010 № 5217): неисполнения или ненадлежащего исполнения Обществом или Предприятиями Группы Х5 Retail Group N.V. обязательств по Договору и любому из договоров (в том числе, но не исключительно: кредитному, об открытии возобновляемой/невозобновляемой кредитной линии, договору о предоставлении банковской гарантии, договору поручительства, иным видам договоров) и соглашений, которые заключены (могут быть заключены в течение срока действия Договора) между Обществом или Предприятиями Группы и АО «Сбербанк», а также платежных обязательств перед АО «Сбербанк» по оплате векселей, погашению облигаций, выплате купонного дохода, обязательной/добровольной оферте в силу Федерального закона «Об акционерных обществах», которые возникли (могут возникнуть в течение срока действия Договора) длительностью более 1 рабочего дня; если Обществу, кому-либо из поручителей, кому-либо из залогодателей предъявлен иск об уплате денежной суммы или об истребовании имущества, в размере более 30 000 000 долларов США (либо на эквивалентную сумму в рублях); в случае ухудшения финансового состояния Общества, кого-либо из поручителей на протяжении двух отчетных периодов (кварталов) в виду уменьшения величины чистых активов, более чем на 10% процентов от величины по состоянию на 01.10.2009.

- Общество обязано не заключать и обеспечить не заключение компаниями ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», ООО «Перекресток-2000», ООО «Агроаспект» без письменного согласования с АО «Сбербанк» сделки или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с обременением залогом объектов недвижимости, принадлежащих Обществу и/или указанным компаниям, по своим обязательствам перед третьими лицами или обязательствам третьих лиц (п. 7.6 Договора от 27.01.2010 № 5217).

Аналогичные права АО «Сбербанк» и обязанности Общества предусмотрены и п.п. 4.4, 4.7, 7.6 Договора от 27.01.2010 № 91672 об открытии возобновляемой кредитной линии с АО «Сбербанк» (т. 5 л.д. 32-43).

Вместе с тем Управление и третье лицо ссылаются на то, что договорами об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенными с АО «Сбербанк», ограничение на исполнение обязательств, возникших перед иными кредиторами до полного исполнения обязательств перед банком, не установлено (стр. 33 пояснений от 11.09.2019, стр. 34 отзыва Инспекции).

Как было изложено выше, в кредитных договорах с АО «Сбербанк» содержался не прямой запрет на исполнение обязательств, возникших перед иными кредиторами, до полного исполнения обязательств перед банком, а условия, при которых у Общества могла возникнуть обязанность по досрочному единовременному погашению всей суммы кредита и подлежащих уплате процентов по кредитным договорам с АО «Сбербанк», либо при которых Обществу была бы прекращена выдача кредита в рамках кредитной линии.

В частности, как изложено выше, такая ситуация могла сложиться в случае если из-за погашения займов перед другими кредиторами Общество допустило бы просрочку в погашении кредитов, выданных АО «Сбербанк», либо ухудшилось бы финансовое состояние Общества. Очевидно, что, с учетом значительных сумм кредитов, выданных АО «Сбербанк», обязанность единовременного погашения кредитных обязательств могла повлечь негативные последствия для Общества, вплоть до банкротства. В связи с этим, Обществом были предусмотрены специальные положения в договорах займа со Speak, направленные в первую очередь на сохранение финансовой устойчивости Общества и исключение ситуации, при которой банк как кредитор мог бы воспользоваться своими правами потребовать досрочного погашения кредитных обязательств либо прекратить выдачу кредита Обществу.

Таким образом, Управлением фактически не представлено ни одного довода и ни одного доказательства, которое указывало бы на то, что у Общества отсутствовало право на вычет процентных расходов по Договору займа № 2.

Оспариваемое Решение также не содержит ни одной нормы налогового законодательства, которая была бы не соблюдена Обществом, что позволило бы признать процентные расходы необоснованными.

Фактически Управление указывает лишь на возможность приобретения Обществом долей при совершении иных не запрещенных законодательством сделок, что само по себе не может являться единственным основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной.

С учетом вышеизложенного, Решение Управления в данной части является незаконным и необоснованным.

III.Относительно приобретения 83,4075654% долей в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak - Договор займа № 1 с Х5 Retail Holding.

Управление отказало Обществу в признании в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль Общества в 2013 году, процентов, начисленных по Договору займа № 1, в общем размере 640 157 375 руб., доначислив Обществу налог на прибыль в размере 128 031 475 руб.

Управление также переквалифицировало проценты в размере 632 713 685 руб., уплаченные Обществом по Договору займа № 1, в дивиденды. На этом основании Управление доначислило Обществу налог на доходы иностранных организаций в размере 94 907 053 руб.

В обоснование своей позиции Управление указывает (стр.17, 19, 20-21, 30-31, 36, 72, 78 оспариваемого решения):

1. Выплаты денежных средств по договорам займа с Х5 Retail Holding (Кипр) осуществляются Обществом без графика платежей по окончании финансового года.

2. Движение денежных средств, перечисленных с территории РФ в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам имело «транзитный характер»: (1) от Общества в адрес Х5 Retail Holding, (2) от Х5 Retail Holding в адрес X5 Capital, (3) с последующим возвратом на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов.

3. Выплата Обществом процентных доходов по долговым обязательствам не подлежала налогообложению в РФ. При этом на территории Кипра налоги уплачивались в минимальном размере, а для налоговых целей в Люксембурге процентные доходы по основному долговому обязательству (FacilityAgreement) рассматривались как дивиденды и были освобождены от налогообложения.

4. Х5 Retail Holding не вела деятельность, направленную на получение доходов, выполняя роль номинального держателя внутригрупповых долговых обязательств Группы Х5. Единственная функция Х5 Retail Holding заключалась в получении сгенерированной на территории РФ прибыли и перераспределении ее далее в пользу иных компаний группы.

При этом Управление не оспаривает факт приобретения Обществом 83,4075654% долей участия в уставном капитале ООО «Агроторг» у Speak, что и опосредовало возникновение заемных обязательств.

Также Управлением не приведено аргументов, подтверждающих какую-либо «нерыночность» Договора займа № 1 от 07.10.2013 в части процентной ставки, погашения займа, а также иных условий.

Таким образом, суд считает, что Договор займа № 1 является реально заключенным, активы Общества были увеличены вследствие приобретения долей участия в ООО «Агроторг», при этом указание Управления на «искусственность» долга не имеет правового значения с учетом реальности приобретения Общество актива (доли участия), что очевидно влечет возникновение встречного обязательства по возврату займа с начисленными процентами в порядке и сроки, определенные договором.

Кроме того, Управлением, по мнению суда, не учтено следующее.

1. Налоговые органы не вправе оспаривать способ достижения налогоплательщиком деловой цели. Так, доводы Управления о выборе формы приобретения Обществом долей в ООО «Агроторг» не только не обоснованы и не могут являться основанием для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, но и выходят за рамки полномочий налоговых органов.

2. Утверждение Управления об «обременительности» сделки купли-продажи долей в ООО «Агроторг» противоречит фактическим обстоятельствам дела. Управление ссылается на то, что обозначенные Обществом цели реструктуризации (изменение структуры владения, рост капитализации, создание КГН) не могут являться основанием для заключения обременительных сделок купли-продажи активов, с последующей новацией обязательств по уплате покупной цены в заемное обязательство, с условием выплаты процентов (стр. 30 оспариваемого решения).

Однако, если договор купли-продажи долей с независимым продавцом предполагал бы длительную рассрочку платежа, то покупатель, с учетом концепции «стоимости денег во времени», должен был бы уплатить такому независимому продавцу рыночный процент за пользование чужими денежными средствами. Используя этот же принцип, стороны новировали часть обязательства Общества по договору купли-продажи долей в сумме 66 267 000 000 руб. в заем. При этом размер процентов по Договору займа № 1 составлял до 01.01.2015 4,1% годовых, что значительно ниже рыночных ставок процента, взимаемых в период 2013-2014 гг. независимыми российскими банками от 6,7% до 9,4% ( т. 5 л.д. 44).

Таким образом, суд считает обоснованной ссылку Заявителя на то, что привлечение заемных средств от компании, входящей в Группу Х5, с учетом ставки и объема заимствований было намного более выгодным, чем получение кредита в независимом банке, что, с учетом отражения начисляемых процентов в составе расходов Общества, само по себе не может свидетельствовать о преследовании Обществом цели получения налоговой экономии.

Помимо этого, как отмечалось выше, Обществу было бы затруднительно получить в независимых банках единовременно сумму порядка 70 млрд руб. на оплату сделки со Speak.

Кроме того, следует отметить непоследовательность позиции Управления в отношении «обременительной сделки купли-продажи активов».

Сделка по купле-продажи долей в ООО «Агроторг», заключенная между Обществом и Speak, впоследствии трансформировалась в несколько сделок «второго порядка», а именно:

- часть цены сделки в сумме 11 500 000 000 руб. была зачтена в счет встречных требований Общества к Speak, и в отношении этой части сделки у Управления не было претензий в том, что она «обременительна»;

- еще одна часть цены сделки в сумме 66 267 000 000 руб. была новирована в процентный заем и была сочтена поэтому «обременительной».

Соответственно, как следует из имеющихся претензий, Управление считает некорректным именно факт «рассрочки платежа» и применение процентов за рассрочку, в то время как сама сделка купли-продажи долей, если бы к ней не применялись проценты, не была бы оспорена.

В ходе рассмотрения дела Управлением не представлено претензий к заключенным Обществом договорам купли-продажи самим по себе, все претензии касаются только новирования данных договоров в заемные обязательства с уплатой по ним процентов.

Таким образом, именно начисление Обществом процентов по Договору займа №1 является основой для претензий Управления, а не факт приобретения долей Обществом.

Управление ссылается на то, что основной целью сделок являлась налоговая экономия, и сторонами создано искусственное налоговое обязательство в виде процентов, что позволило бы вычитать для целей налога на прибыль проценты, являющиеся «искусственно сформированной суммой». По мнению Управления, созданный механизм позволил перечислять денежные средства с территории РФ в низконалоговые юрисдикции (Кипр) без уплаты соответствующих налогов (стр. 15, 30 решения Управления).

Вместе с тем, как уже было указано выше, Общество приобрело у Speak реальный актив, и приобрело его по рыночной стоимости.

При этом, как уже было отмечено, Общество и Speak согласовали ставку процента, которая была ниже, чем ставки процентов у независимых банков по соответствующей категории заимствований.

Очевидно, что, если бы Общество преследовало бы цель получения налоговой экономии, оно обратилось бы за кредитом к независимому банку и на основании соответствующего кредита учитывало бы в составе расходов проценты в большей сумме.

Напротив, заключение договора займа под более низкий процент свидетельствует о выборе Обществом наиболее эффективного, с точки зрения использования капитала, способа погашения стоимости доли в ООО «Агроторг», не имеющего целью искусственное завышение расходов Общества.

У Общества не было никаких ограничений по вычету процентов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Соответственно в 2013 году отсутствовали ограничения по вычету Обществом процентов по Договору займа № 1.

4. Утверждение Управления о том, что заемные обязательства Общества являлись необеспеченными и подлежали погашению только после выполнения обязательств по кредитным соглашениям Общества, не имеет правового значения и оценена судом выше по тексту настоящего решения применительно к ранее рассмотренной сделке.

В гражданском законодательстве отсутствует безусловная обязанность по предоставлению кредитору обеспечения при совершении любой сделки. Напротив, в силу положений ст. 1 ГК РФ, участники гражданского оборота свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Более того, предоставление обеспечения было связано с дополнительными обременениями для Общества, которое уже несло обязательства по кредитным договорам перед независимыми кредиторами – банками, в том числе ПАО «Сбербанк», ПАО «Банк ВТБ», АО «Альфа-Банк», АО «Газпромбанк», АО «Кредит Европа Банк», ПАО «Московский Кредитный Банк».

Несостоятелен и довод Управления о том, что на необоснованность налоговой выгоды указывает тот факт, что обязательства перед независимыми кредиторами по кредитным договорам Общества погашались заявителем в первую очередь и имели старшинство перед погашением «тела займа» по Договору займа. Данное обстоятельство свидетельствует не о намерении Общества вычитать проценты по Договору займа на протяжении максимально длинного срока, а объясняется положениями кредитных договоров Общества с независимыми заимодавцами. В частности, в целях обеспечения исполнения заемщиками обязательств по возврату кредитов банками, в особенности применительно к кредитам на существенные суммы, что имело место в случае Общества, в кредитные договоры включаются специальные положения, при невыполнении которых заемщик может быть принужден к немедленному и досрочному возврату кредита со всеми начисленными и подлежащими начислению процентами. Такими обстоятельствами могут быть как непосредственно нарушение срока выплаты процентов, так и утрата заемщиком определенных активов, реорганизация заемщика и иные обстоятельства, в том числе и погашение займов перед третьими и взаимозависимыми лицами. Нарушение положений, установленных кредитными договорами с независимыми лицами, было бы для Общества крайне обременительно и в худшем случае могло бы привести к его банкротству. В связи с этим, именно в силу указанных положений кредитных договоров Общество было обязано в первую очередь погасить банковские кредиты.

Вышеуказанное подтверждается договорами Общества с независимыми кредиторами. Так, например, Договором от 27.01.2010 № 5217 об открытии возобновляемой кредитной линии с АО «Сбербанк» (т. 5 л.д. 20-31) предусмотрены следующие права АО «Сбербанк» и обязанности Общества.

АО «Сбербанк» имеет право в случае возникновения просроченной задолженности по кредиту и другим платежам, предусмотренным Договором, в пределах сумм просроченных платежей и неустойки в безакцептном порядке списать средства со счетов Общества в АО «Сбербанк» или списывать средства по мере их поступления в случае недостаточности денежных средств на указанных счетах Общества для погашения просроченной задолженности по Договору (п. 4.4 Договора от 27.01.2010 № 5217).

АО «Сбербанк» имеет право прекратить выдачу кредита и/или закрыть свободный остаток лимита кредитной линии по Договору и/или потребовать от Общества досрочно возвратить часть или всю сумму кредита и уплатить проценты, и иные платежи, предусмотренные условиями Договора, а также неустойки, начисленные на дату погашения (при этом АО «Сбербанк» имеет право предъявить аналогичные требования поручителям), в том числе случае (п. 4.7 Договора от 27.01.2010 № 5217): неисполнения или ненадлежащего исполнения Обществом или Предприятиями Группы Х5 Retail Group N.V. обязательств по Договору и любому из договоров (в том числе, но не исключительно: кредитному, об открытии возобновляемой/невозобновляемой кредитной линии, договору о предоставлении банковской гарантии, договору поручительства, иным видам договоров) и соглашений, которые заключены (могут быть заключены в течение срока действия Договора) между Обществом или Предприятиями Группы и АО «Сбербанк», а также платежных обязательств перед АО «Сбербанк» по оплате векселей, погашению облигаций, выплате купонного дохода, обязательной/добровольной оферте в силу Федерального закона «Об акционерных обществах», которые возникли (могут возникнуть в течение срока действия Договора) длительностью более 1 рабочего дня; если Обществу, кому-либо из поручителей, кому-либо из залогодателей предъявлен иск об уплате денежной суммы или об истребовании имущества, в размере более 30 000 000 долларов США (либо на эквивалентную сумму в рублях); в случае ухудшения финансового состояния Общества, кого-либо из поручителей на протяжении двух отчетных периодов (кварталов) в виду уменьшения величины чистых активов, более чем на 10% процентов от величины по состоянию на 01.10.2009.

Общество обязано не заключать и обеспечить не заключение компаниями ЗАО «ИКС 5 Недвижимость», ООО «Перекресток-2000», ООО «Агроаспект» без письменного согласования с АО «Сбербанк» сделки или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с обременением залогом объектов недвижимости, принадлежащих Обществу и/или указанным компаниям, по своим обязательствам перед третьими лицами или обязательствам третьих лиц (п. 7.6 Договора от 27.01.2010 № 5217).

Таким образом, Управлением фактически не представлено ни одного довода и доказательства, которое указывало бы на то, что у Общества отсутствовало право на вычет процентных расходов по Договору займа № 1.

С учетом вышеизложенного, Решение Управления в данной части является незаконным и необоснованным.

5. Утверждение Управления о круговом движении сумм процентов, выплаченных Обществом в пользу Х5 Retail Holding, противоречит фактическим обстоятельствам.

Так, Управление указывает на то, что движение денежных средств, перечисленных с территории РФ в качестве выплаты процентов по долговым обязательствам имело «транзитный характер»: (1) от Общества в адрес Х5 Retail Holding, (2) от Х5 Retail Holding в адрес X5 Capital, (3) с последующим возвратом на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займов (стр. 17 решения Управления).

Следовательно, использование Обществом заемных средств для оплаты долей в ООО «Агроторг» не может считаться признаком направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Совершение сделок с привлечением заемных средств является обычной практикой, позволяющей снизить потребность в собственных средствах участника гражданского оборота.

Помимо этого, довод Управления о круговом движении сумм процентов не находит подтверждения в материалах проверки.

Так, полученные Обществом средства были использованы в целях ведения предпринимательской деятельности и, в том числе, для открытия новых магазинов, что способствовало повышению темпов открытия новых магазинов, увеличению выручки Общества и, соответственно, увеличению налоговых обязательств Общества. Так, по сравнению с 2013 годом количество открытых Обществом в 2014 году магазинов выросло на 382 с 2 093 до 2 475 магазинов.

Эффективное использование капитала также расширило возможности Общества по финансированию своих дочерних обществ, что, в том числе, выразилось в росте количества открытых ими магазинов. Так, например, по сравнению с 2013 годом количество открытых ООО «Агроторг» магазинов выросло в 2014 году на 405 с 931 до 1 336 магазинов, а количество магазинов под управлением всех участников КГН по сравнению с 2013 годом выросло в 2014 году на 815 с 4 281 до 5 096 магазинов в совокупности.

Кроме того, указанный Управлением довод исключает возможность доначисления налога на доходы иностранной организации.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, являются налогоплательщиками налога на прибыль только при получении доходов от источников в РФ.

При этом доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Таким образом, отказ в признании процентных расходов на том основании, что выплаченные Обществом (заемщиком) проценты были возвращены ему обратно в виде финансовой помощи, свидетельствует об отсутствии экономической выгоды у X5 Retail Holding (кредитора). Следовательно, отказ в признании процентных расходов по долговому обязательству перед X5 Retail Holding исключает доначисление налога с доходов, выплаченных X5 Retail Holding, удерживаемого налоговым агентом у источника выплаты.

В том числе, не может быть признан обоснованным довод Управления о том, что единственной целью заключения договоров займа являлось «генерирование на территории РФ прибыли и перераспределение ее в пользу иных иностранных компаний группы».

В отношении единой сформировавшейся суммы учтенных Обществом процентов в размере 297 202 787,18 руб., Управление с одной стороны доначисляет налог с доходов иностранного лица от источников в РФ, а значит признает факт получения дохода иностранной компанией группы, а с другой – считает основание выплаты дохода фиктивной сделкой, при которой денежные средства возвращаются в Россию, не создавая дохода для иностранных организаций.

Указанная позиция Управления является непоследовательной, поскольку позволяет квалифицировать одну и ту же операцию по-разному.

Осуществляя переквалификацию процентов в дивиденды, выплаченные иностранным компаниям (X5 Retail Holding и X5 Capital,) Управление отказывает Обществу в возможности применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения по причине неподтвержденности статуса указанных компаний в качестве лиц, обладающих фактическим правом на дивидендный доход.

Вместе с тем, указывая на транзитный характер движения денежных средств и, признавая тот факт, что ни X5 Retail Holding, ни X5 Capital фактическими получателями данного дохода не являются, Управление применяет принцип «сквозного» налогообложения доходов очень избирательно, игнорируя тот факт, что данные денежные средства в размере 297 202 787,18 руб. были возвращены Обществу через 5 дней после их перечисления (23.12.2013).

При этом, как следует из договора о финансовой помощи от 19.12.2013, заключенного Обществом с X5 Capital, денежные средства могут быть использованы Обществом любым способом и не создают для Общества обязательства по их возврату.

Следовательно, у X5 Capital в момент перечисления Обществом денежных средств X5 Retail Holding уже была обязанность по передаче данных денежных средств в виде материальной помощи обратно Обществу.

Таким образом, если применять «сквозной» подход в полной мере, то следует признать совпадение в одном лице источника дивидендов и их фактического получателя (Общество), которое не приводит к возникновению экономической выгоды ни у X5 Retail Holding, ни у X5 Capital, ни у Общества, с учетом п. 2 ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Следовательно, не возникнет дохода, подлежащего налогообложению.

6. Утверждение Инспекции о взаимосвязанности сделок в рамках реструктуризации не имеет правового значения.

Управление на стр. 31 решения указывает на то, что сделки, совершенные в рамках реструктуризации взаимосвязаны, и каждая последующая сделка была невозможна без совершения предыдущей. Управление также ссылается на сложный, структурированный характер сделок, последовательность и согласованность действий лиц, участвовавших в совершении сделок, небольшие временные разрывы между совершением сделок (а в большинстве случаев и совершение ряда сделок «день-в-день»), что свидетельствует о том, что все совершенные сделки представляют собой единый ряд, то есть фактически являются одной сделкой (сделкой по шагам) ( стр.26 оспариваемого решения).

Данные доводы никоим образом не свидетельствуют о том, что сделки были направлены на получение налоговой экономии.

Как было изложено выше, целью совершения сделок было, в том числе, упрощение структуры управления обществами внутри холдинга, создание КГН.

Сама по себе реструктуризация всегда подразумевает под собой совершение цепочки взаимосвязанных сделок, ни одна из которых не может быть совершена без совершения предыдущей сделки как последовательность юридических событий и каждая из которых четко запланирована заранее и может быть совершена только при условии наличия всех необходимых корпоративных одобрений и согласований со стороны компетентных органов.

Указанное в полной мере соответствует и положениям гражданского законодательства РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. При этом допускается реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм, указанных выше. Наряду с этим, допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах.

Таким образом, гражданское законодательство не запрещает и, наоборот, предполагает, что реорганизация юридических лиц может представлять собой «сложный, структурированный» и «последовательный» процесс, включающий в себя необходимость получения «согласований» как со стороны участников реорганизации, так и, если применимо, со стороны государственных органов.

Помимо этого, сложность и структурированность процесса реорганизации характеризуется тем, что при реорганизации юридическое лицо претерпевает существенные изменения, которые могут ущемить интересы его кредиторов.

В связи с этим гражданским законодательством устанавливаются гарантии, предполагающие уведомление участников оборота о планируемой и проводимой реорганизации, размещение информации о реорганизации в публичных источниках и пр. с установлением четких сроков осуществления данных действий (в российском законодательстве в том числе ст. 60 ГК РФ), что указывает на необоснованность доводов Управления.

При этом, как было указано выше:

- Сделка по приобретению 83,4075654% долей в уставном капитале ООО «Агроторг» была направлена на получение Обществом достаточного количества долей в уставном капитале ООО «Агроторг» для повышения инвестиционной привлекательности Общества, а также для выполнения условий создания КГН.

- У Общества не было достаточного количества денежных средств для приобретения доли (доказательств обратного управлением не представлено), в связи с чем обязательство по оплате покупной цены частично было новировано в заемное обязательство.

- Уступка прав требований заимодавца из Договора займа № 1 от Speak к X5 Retail Holding не изменила налоговых последствий сделки. Более того, уступка как передача права требования кредитора по общему правилу не требует согласования с должником (ст. 388 ГК РФ). Положениями п. 8 Договора займа № 1 было прямо предусмотрено право Speak как кредитора уступить свое требование иному лицу: «Кредитор вправе уступить свои права требования по настоящему Договору полностью или частично третьим лицам без необходимости получения согласия Должника». Следовательно, у Общества отсутствовали юридические основания для оспаривания уступки прав требования из Договора займа № 1 к иному кредитору.

Аналогично не имеют правого основания и доводы Управления о том, что порядок и последовательность действий Общества и компаний Speak, Key Retail Technologies Limited, Х5 Capital, Х5 Retail Holding (и условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были продуманы заранее и, следовательно, не являлись выражением свободного волеизъявления директоров данных компаний (иных уполномоченных лиц), а также о том, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями Группы Х5, приняты одними и теми же лицами (либо от имени одних и тех же лиц) – главными холдинговыми компаниями Группы Х5 (стр. 31 оспариваемого решения)..

Действительно, решения о реорганизации и одобрении тех или иных сделок требовали согласования всех участников реструктуризации и их акционеров. Поскольку X5 RetailGroup являлась единственным акционером, в том числе таких компаний как Speak и X5 Capital, также логично, что X5 RetailGroup принимала решение о реструктуризации и одобряла отдельные сделки в ее ходе. Указанное не противоречит и выводам самого Управления в Решении, поскольку Управление в Решении само обозначает X5 RetailGroup в качестве публичной «материнской компании группы», акции которой допущены к обращению на Московской и Лондонской биржах, иными словами само никаким образом не оспаривает полномочия данной компании на одобрение сделок ее дочерних юридических лиц (стр. 30, 31, 61, 74, 75 оспариваемого решения).

Таким образом, Управлением фактически не представлено ни одного довода и доказательства, которые указывали бы на то, что у Общества отсутствовало право на вычет процентных расходов по Договору займа № 1.

В Решении Управление также не ссылается ни на одну норму налогового законодательства, которая была бы не соблюдена Обществом, что позволило бы признать процентные расходы необоснованными.

Фактически Управление указывает лишь на якобы существовавшую возможность приобретения Обществом долей при совершении иных не запрещенных законодательством сделок, что само по себе не может являться единственным основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной.

При таких обстоятельствах, Решение Управления в данной части является незаконным и необоснованным.

7. Управлением не приведено обоснование переквалификации процентов, уплаченных по Договору займа № 1, в дивиденды.

Управление рассматривает выплату процентов по «искусственному» долгу перед Х5 Retail Holding в качестве «скрытого» распределения прибыли консолидированной группы налогоплательщиков в интересах компаний холдинга без намерения уплатить причитающиеся налоги на территории РФ и переквалифицирует на данном основании процентные расходы Общества в дивиденды (стр. 32 решения).

Между тем, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ).

Следовательно, выплата дивидендов представляет собой: одностороннюю сделку (ст. 155 ГК РФ); итогом которой у хозяйственного общества, объявившего дивиденды, является возникновение обязательства хозяйственного общества по передаче части имущества своим акционерам (участникам); без встречного предоставления со стороны акционеров (участников); с уменьшением величины накопленной прибыли на сумму объявленных дивидендов.

Применительно к процентам, уплаченным Обществом по Договору займа № 1, ни одного из вышеприведенных оснований для их квалификации в качестве дивидендов не имеется.

Проценты являются платой за предоставленное Обществу финансирование в виде займа, направленного Обществом на оплату долей в ООО «Агроторг».

Таким образом, выплата процентов была связана с пользованием Обществом денежными средствами иного лица, иными словами производилась при наличии встречного предоставления со стороны заимодавца.

Как было указано выше, Управлением не оспорена ни реальность Договора займа № 1, ни процентная ставка по нему.

Следовательно, Управлением не было оспорено ни наличие встречного предоставления, корреспондирующего выплаченным Обществом в адрес Х5 Retail Holding процентам, ни сама по себе реальность заемных отношений между указанными лицами.

Аналогичным образом, Управлением не было установлено нарушений ст. 269 НК РФ при учете суммы процентов в составе расходов, что потенциально могло бы позволить Управлению переквалифицировать часть процентов в дивиденды.

X5 Retail Holding, будучи в течение всего проверяемого периода лишь сестринской по отношению к Обществу организацией, не имело и не могло иметь прав на получение дивидендов Общества в соответствии с законодательством РФ и Уставом Общества.

Следовательно, квалифицируя выплаченные X5 Retail Holding суммы процентов по Договору займа № 1 в качестве дивидендов, Управление выступает в прямое и неустранимое противоречие со своей собственной позицией об отсутствии оснований для применения ставки налога на дивиденды в размере 5% с учетом положений применимых соглашений об избежании двойного налогообложения (стр. 35-36 оспариваемого решения).

Следует также отметить, что уменьшение величины чистой прибыли Общества, составившей по данным его баланса на 31.12.2012 5 232 347 000 руб., в результате выплаты Обществом процентов в адрес X5 Retail Holding не произошло.

Как было указано выше, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли юридического лица.

Вместе с тем чистая прибыль Общества не распределялась ни в 2013 году, ни позднее, вплоть до настоящего времени.

Следовательно, применение к выплаченным процентам режима дивидендов не может признаваться обоснованным.

При этом признание выплаченных процентов дивидендами фактически приведет к возникновению двойного налогообложения при распределении Обществом дивидендов в текущем или будущих периодах.

В частности, при фактическом распределении Обществом дивидендов, выплата будет осуществлена из сумм накопленной к этому моменту чистой прибыли.

Следовательно, переквалификация процентных расходов Общества по Договору займа № 1 в дивиденды приведет к «задвоению» суммы прибыли и ее двойному налогообложению (один раз – в момент выплаты процентов, и повторно – непосредственно в момент распределения прибыли в виде дивидендов.

Вместе с тем, такой подход прямо противоречил бы положениям п. 3 ст. 3 НК РФ, которым установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Необоснованность позиции Управления подчеркивает также тот факт, что в Решении Управление рассматривает в качестве дивидендов только сумму выплаченных в адрес X5 Retail Holding процентов, не оспаривая сумму основного долга Общества перед Speak по договору купли-продажи долей в ООО «Агроторг».

Таким образом, Управление не оспаривает реальность договора купли-продажи и получение Обществом встречного предоставления в виде долей в ООО «Агроторг».

Следовательно, в случае признания реальности и обоснованности долга Общества по договору купли-продажи отсутствуют какие-либо основания для признания «искусственным» долга по уплате процентов по займу, который был привлечен для оплаты таких долей, и их признания дивидендами.

В ходе рассмотрения дела Управление (абз.4 стр. 38 отзыва, абз. 2 стр. 38 пояснений от 16.07.2019, абз. 4 стр. 43 пояснений от 11.09.2019) также ссылается на то, что «совокупностью полученных в ходе повторной выездной налоговой проверки доказательств подтверждается, что порядок и последовательность действий и иностранных компаний – участников рассматриваемых сделок купли-продажи, новации обязательства по уплате покупной цены в долговые обязательств и последовательной переуступки прав требования по долговому обязательству (и даже условия соглашений, подлежащих заключению на каждом этапе реструктуризации), были согласованы и структурированы заранее единым центром управления и принятия решений внутри группы Х5, и, следовательно, не могут рассматриваться как двухсторонние сделки с выражением согласованной воли участвующих в сделках сторон».

Вместе с тем, позиция Управления противоречит позициям гражданского права.

В частности, из положений п. 1 ст. 154 ГК РФ следует, что ГК РФ относит договоры к двух- или многосторонним сделкам и четко разграничивает их с односторонними сделками. В свою очередь, односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны (п. 2 ст. 154 ГК РФ).

Договор, заключенный между двумя юридическими лицами, ни при каких условиях не может быть признан односторонней сделкой, поскольку заключение договора между двумя сторонами требует выражения воли обеих сторон и, в отличие от односторонней сделки (ст. 155 ГК РФ), создает правовые последствия для двух сторон: «Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).» (п. 3 ст. 154 ГК РФ).

Указанное подтверждается в том числе положениями ст. 157.1 ГК РФ о согласии на совершении сделки, а также положениями ст.ст. 45 и 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и ст.ст. 78-79, 81-84 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», которыми установлены требования и порядок согласования крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность.

Следовательно, вопреки доводам Управления договоры купли-продажи, займа, уступки, новации не могут быть квалифицированы в качестве односторонних сделок и являлись двусторонними сделками, независимо от того, требовали ли они предварительного согласия в форме корпоративного одобрения или нет, что дополнительно подчеркивает ошибочность доводов Управления.

Управление указывает на необоснованность доводов Общества о наличии «двойного налогообложения» доходов в виде дивидендов в случае если выплаты Общества в пользу иностранных компаний приравниваются к дивидендам и облагаются как дивиденды, а затем и фактические выплаты дивидендов (распределяемой чистой прибыли) также облагаются аналогичным образом. Так, Управление указывает на то, что «данная сумма (сумма оплаты иностранным компаниям) не учитывалась бы налогоплательщиком при расчете чистой прибыли, так как отнесена непосредственно в состав расходов по налогу на прибыль» (стр. 39-40 отзыва, стр. 39 пояснений от 16.07.2019, стр. 44-45 пояснений от 11.09.2019).

Однако, чистая прибыль Общества после налогообложения, которая будет рано или поздно распределена иностранному акционеру, является дивидендами для целей налогообложения в понимании ст. 43 НК РФ.

К дивидендам будет применяться порядок налогообложения пассивных доходов, установленный ст.ст. 309 и 310 НК РФ.

В случае признания дивидендами иных сумм, не учитываемых для целей бухгалтерского учета в составе «чистой прибыли» (а именно расходов на приобретение долей и процентов по займу), и применения к ним «налога на дивиденды» в итоге Обществу придется удержать «налог на дивиденды» с суммы, которая будет значительно превышать одобренную аудиторами и утвержденную акционерами сумму нераспределенной прибыли Общества по данным его финансовой отчетности, что полностью искажает принцип налогообложения таких доходов, установленный ст.ст. 43, 309, 310 НК РФ.

При этом Управление не учитывает следующие важные моменты:

- связь вычитаемости процентов для целей налога на прибыль с их учетом в составе чистой прибыли Общества отсутствует. Проценты, согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам», признаются расходами, а значит уменьшают чистую прибыль Общества, независимо от трактовки этих процентов для целей налога на прибыль;

- суммы оплаты за приобретенные доли вообще не могут быть квалифицированы как «относимые в состав расходов для целей налога на прибыль», поскольку эти суммы учитываются в качестве активов (инвестиций) в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Таким образом, по мнению суда, переквалификация Управлением процентов в дивиденды является незаконной и необоснованной.

8. Установленная рулингом Люксембурга квалификация получаемых X5 Capital процентов по займу не имеет правового значения.

В обоснование переквалификации сумм процентов, выплаченных Обществом в пользу Х5 Retail Holding по Договору займа № 1, в дивиденды Управление (стр. 76 оспариваемого решения) ссылается на то, что Х5 Retail Holding выплачивала проценты по договору займа с Х5 Capital (далее - «Договор займа c переменным процентом», т. 5 л.д. 56-76), в отношении которых Х5 Capital от налоговых органов Люксембурга получен рулинг от 11.07.2013 (одобрен письмом Налогового бюро Люксембурга 28.08.2014) (далее – «Рулинг») о том, что получаемые ею процентные доходы должны облагаться налогом в Люксембурге в порядке, предусмотренном для дивидендов (с возможностью получения налоговой льготы «на существенное участие», применимой для доходов в форме дивидендов).

Управление (пояснения от 11.09.2019, стр. 39-40) дополнительно указывает на то, что: налоговые органы Люксембурга рассматривали денежные средства, поступившие от X5 Retail Holding как связанные с российским капиталом; о российском происхождении выплат свидетельствует тот факт, что они выражены в рублях; различия в условиях Договора займа № 1 между Обществом и X5 Retail Holding, с одной стороны, и договором займа между X5 Retail Holding и X5 Capital, с другой стороны, в части сроков погашения долга, а также наличие возможности конвертации долга в капитал заемщика, не могут приниматься во внимание, поскольку (а) в Договоре займа № 1 отсутствовал график платежей, при этом выплаты по нему должны производиться после погашения всех иных существующих и будущих обязательств, что, по мнению Управления, позволяет продлевать срок займа; (б) условие договора о не превышении совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA ставит исполнение обязательств в зависимость от финансового результата; (в) взаимозависимость участников сделок позволяет им свободно изменять условия договора.

Но при этом Управлением установлено (стр. 15 оспариваемого решения):

- право требования Speak к Обществу по Договору займа №1 было распределено в пользу Х5 Retail Group;

- Х5 Retail Group передала это право в оплату выпуска дополнительных акций PHL;

- PHL уступила это право в пользу Х5 Retail Holding за 66 601 966 068,49 руб. по договору уступки права требования и затем новировала эту задолженность в два договора займа, в том числе в Договор займа с переменным процентом;

- PHL оплатила правами требования к Х5 Retail Holding по двум новированным займам вновь выпущенные акции Х5 Сapital.

Таким образом, новым кредитором по Договору займа с переменным процентом стала компания Х5 Capital.

По мнению Управления, тот факт, что Х5 Capital получила от налоговых органов Люксембурга Рулинг, разрешающий резиденту Люксембурга облагать получаемые по договору займа проценты в порядке, установленном для дивидендов, свидетельствует о том, что и проценты по Договору займа № 1 между Обществом и Х5 Retail Holding также нужно облагать налогом в порядке, установленном для дивидендов.

Однако, по мнению суда, ссылка Управления на Рулинг свидетельствует о прямом нарушении положений ст. 1 НК РФ, согласно которой законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, и ст. 7 НК РФ, согласно которой если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ выплаты по долговым обязательствам российских организаций перед иностранными организациями с правом на участие в прибылях рассматриваются российским налоговым законодательством в качестве процентов, а не дивидендов.

Таким образом, в отличие от законодательства Люксембурга, российское законодательство прямо устанавливает, что привязка размера процентов за пользование денежными средствами к финансовому результату деятельности заемщика, не имеет правового значения для изменения квалификации выплат с процентов на дивиденды. При этом НК РФ не содержит указания на то, что данная квалификация зависит от того, каким образом данные выплаты квалифицируются в стране получения дохода или в каком-либо ином государстве.

В силу п. 2 ст. 11 СоИДН с Кипром, в свою очередь, термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. При этом термин «проценты» не включает штрафы за просрочку платежа или проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с п. 3 ст. 10. Как следует из п. 3 ст. 10 Соглашения, термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

Следовательно:

(а) для целей применения СоИДН с Кипром доходы по долговым требованиям, даже если они предоставляют право на участие в прибылях должника, будут рассматриваться в качестве процентов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и

(б) данная квалификация не зависит от квалификации соответствующих выплат по законодательству или практике другого договаривающегося государства или любого третьего государства.

Аналогичные нормы содержатся в п. 2 ст. 11 и п. 3 ст. 10 Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее – «СоИДН с Люксембургом»).

Поскольку российское налоговое законодательство однозначно квалифицирует выплаты по долговым обязательствам с правом на участие в прибылях в качестве процентов, а не дивидендов, проценты, выплачиваемые Обществом по Договору займа № 1, даже если признать их экономическим источником выплат компанией X5 Retail Holding в адрес компании X5 Capital в рамках договора о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013, в любом случае не могут быть квалифицированы в качестве дивидендов для целей российского налогового законодательства и применимых международных налоговых договоров.

При этом Рулинг, являясь по своей сути правоприменительным соглашением, заключенным ad hoc между налогоплательщиком и налоговым органом Люксембурга, и определяющим подход люксембургских налоговых органов к режиму налогообложения конкретных операций в соответствии с национальным законодательством Люксембурга, не является ни частью налогового законодательства РФ, ни результатом проведения взаимосогласительной процедуры относительно толкования или применения СоИДН с Кипром и Люксембургом.

Следовательно, определенный в Рулинге режим налогообложения процентов не имеет и не может иметь никакого правового значения для квалификации процентов, выплачиваемых по Договору займа № 1, для целей применения к ним указанных международных налоговых договоров.

Помимо этого, условия Договора займа с переменным процентом, стороной которого Общество не является и никогда не являлось, существенным образом отличаются как от Договора займа № 1, так и от большинства договоров займа, которые заключаются в рамках стандартного делового оборота.

Так, основными условиями Договора займа с переменным процентом являются следующие:

- срок погашения обязательства заемщика по договору составляет 75 лет;

- договором заемщику (Х5 Retail Holding) предоставлена кредитная линия в пределах 65-200 миллиардов рублей (что предполагает возможность возникновения у Х5 Retail Holding задолженности, никак не привязанной к размеру его прав требования по Договору займа №1);

-процент является «плавающим» и рассчитывается в зависимости от финансовых результатов заемщика;

-фиксированные элементы в процентной ставке отсутствуют, что подразумевает принятие на себя займодавцем гораздо более значительных кредитных рисков, нежели риски, вытекающие из стандартного договора займа);

- возможность по выбору заимодавца и заемщика конвертировать задолженность Х5 Retail Holding в дополнительные акции (т.е. заем может быть конвертирован в капитал);

- заем является субординированным по отношению ко всем иным текущим или будущим обязательствам заемщика, что также существенным образом увеличивает риски займодавца.

Именно эти нестандартные условия позволили налоговым органам Великого Герцогства Люксембург квалифицировать этот заем (исключительно для целей налогообложения) в качестве «капитального финансирования» с применением к нему правил о налогообложении дивидендов.

В то же время, условия Договора займа № 1 между X5 Retail Holding и Обществом являются принципиально иными и несопоставимыми с вышшеприведенными:

-срок погашения обязательства заемщика – 10 лет;

- ставка процента фиксированная – 4,1% годовых, с 01.01.2015 – 11% годовых;

- отсутствие возможности конвертации долга по займу в капитал заемщика.

Таким образом, условия Договора займа № 1 и Договора займа с переменным процентом абсолютно не сопоставимы между собой с экономической (коммерческой) точки зрения, в связи с чем квалификация, данная иностранными налоговыми органами Договору займа с переменным процентом, не может быть использована для квалификации отношений между X5 Retail Holding и Обществом в рамках Договора займа № 1.

При этом ни Общество, ни X5 Retail Holding никогда не обращались в налоговые органы Кипра с просьбой рассматривать Договор займа № 1 в качестве «финансирования капитала» и облагать в режиме, применимом для дивидендов, поскольку стороны считают условия договора рыночными и применимыми для заключения договоров займа с независимыми лицами.

Кроме того, приведенные Управлением дополнительные доводы не являются основаниями для переквалификации отношений между Обществом и X5 Retail Holding в рамках Договора займа № 1 из заемного финансирования в отношения по инвестированию в собственный капитал Общества, а выплат по данному договору – в распределение прибыли Общества ввиду следующего.

Во-первых, не соответствует действительности утверждение Управления о том, что при выдаче Рулинга налоговые органы Люксембурга рассматривали денежные средства, поступившие от Общества через X5 Retail Holding, как доход от дочерних предприятий, то есть исходили из их связанности с российским капиталом.

Как следует из содержания раздела B.2 Рулинга и Приложения № 5 к данному Рулингу в качестве дохода от участия в капитале X5 Retail Holding (для целей налогообложения в Люксембурге) налоговые органы Люксембурга признали исключительно переменные проценты (Variable Interest), начисляемые по договору займа между X5 Retail Holding и X5 Capital.

При этом налоговые органы основывали свои выводы исключительно на характеристиках самого Договора займа с переменным процентом (Variable Interest Facility Agreement), содержащегося в Приложении № 4 к Рулингу.

О признании в качестве дохода от участия в капитале дочерних компаний каких-либо иных процентов в Рулинге речи не идет.

Более того, в Рулинге (раздел B.3) указывается, что налоговый режим в рамках любого иного договора займа между компаниями X5 Retail Holding и X5 Capital, предусматривающего начисление процента по фиксированной ставке (Straight Loan), будет рассматриваться как обычный процентный доход, подлежащий налогообложению люксембургским подоходным налогом.

Вопреки доводам Управления, упоминания в Рулинге о реструктуризации Группы X5, в том числе на уровне российских организаций, объясняется не обусловленностью режима налогообложения переменных процентов в Люксембурге их привязкой к российскому капиталу, а тем, что предметом Рулинга было не только определение режима налогообложения процентов, выплачиваемых X5 Retail Holding в адрес X5 Capital, но и определение люксембургских налоговых последствий непосредственно самой реструктуризации, в частности, определение стоимости акций Общества, выпускаемых в пользу люксембургской компании в обмен на переданные Обществом акции/ доли других российских организаций, для целей налогового учета в Люксембурге (roll over relief) – раздел B.4 Рулинга.

Во-вторых, номинирование займа между компаниями X5 Retail Holding и X5 Capital в российских рублях также не имеет никакого правового значения, поскольку договор допускает выдачу и возврат займа, а также уплату процентов в любой валюте по соглашению сторон (ст.ст. 4.3 и 16.1.2).

В-третьих, не соответствуют действительности утверждения Управления о том, что применительно к Договору займа № 1 отсутствовал график платежей, а условия, предусмотренные п.п. 5 и 7 Договора, и взаимозависимость сторон Договора позволяют им продлевать срок займа, а также изменять условия договора.

Как следует из п. 4 Договора займа № 1, Должник обязуется возвратить Кредитору Сумму займа в течение 10 лет с даты подписания Договора, то есть не позднее 08.10.2023 (ст.ст. 191 и 192 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 810 ГК РФ порядок и срок возврата займа определяются договором.

Таким образом, положения Договора займа № 1 и применимого законодательства позволяют точно определить момент наступления обязанности Общества осуществить единовременный возврат всей суммы займа – 08.10.2023.

Следовательно, положения Договора займа № 1 позволяют точно определить момент наступления обязанности Общества осуществить единовременный возврат всей суммы займа.

Невыполнение заемщиком дополнительных условий для погашения суммы займа (а именно-наличие непогашенной задолженности по обязательствам, перечисленным в пункте 5 Договора займа № 1, не будет при этом являться продлением срока возврата займа).

В силу п. 10 Договора и ст. 811 ГК РФ невозврат Обществом займа займодавцу в указанный выше срок будет являться основанием для наступления для Общества неблагоприятных последствий, предусмотренных законодательством для неисполнения любых договоров займа.

При этом ни из Договора, ни из применимого законодательства не следует, что соблюдение условий, установленных п.п. 5 и 7 Договора, является основанием для освобождения Общества от ответственности за невыполнение обязательств по Договору или изменения условий предоставления заемного финансирования. В свою очередь, отсутствие в договоре займа условий, аналогичных тем, которые предусмотрены п.п. 5 и 7 Договора, не является гарантией того, что срок возврата займа заемщиком будет соблюден и заем будет возвращен своевременно и в полном объеме, что, однако, обычно не является основанием для переквалификации отношений, возникающих на основе договоров займа, в отношения по осуществлению вклада в собственный капитал заемщика.

Безусловно, стороны могут на основании п. 14 Договора внести в него изменения, в том числе продлив срок займа, однако такие изменения могут быть внесены в любой договор займа или кредитный договор (безотносительно аффилированности сторон), в связи с чем сам факт возможности внесения подобных изменений в договор займа не может рассматриваться как свидетельствующий о том, что договор займа прикрывает отношения по осуществлению вклада в собственный капитал заемщика.

Помимо этого, Управление в ходе рассмотрения спора ссылается на то, что в Договоре займа №1 содержится условие о не превышении совокупной суммы выплат по всем договорам займа в каждый календарный год 20% от годового показателя EBITDA, что, по мнению Управления, ставит исполнение обязательств в зависимость от финансового положения всей группы в целом (абз.7 стр. 38 отзыва, абз.5 стр. 38 пояснений от 16.07.2019, стр. 40 пояснений от 11.09.2019).

Данный довод несостоятелен в силу следующего.

Во-первых, выплата долговых обязательств Общества ограничена 20% EBITDA Группы X5, поэтому никак не коррелирует с финансовыми результатами деятельности самого Общества (что характерно для распределения дивидендов). Так, по результатам деятельности в конкретном финансовом году Общество может иметь убыток, при этом показатель EBITDA Группы X5 может быть положительным за счет финансовой деятельности иных компаний, входящих в Группу.

Во-вторых, указанная величина не влияет на сам размер долговых обязательств Должника перед Кредитором, она влияет лишь на порядок их исполнения (погашения). Это коренное отличие данного условия от положений Договора займа с переменным процентом между X5 Retail Holding и X5 Capital, размер процентов по которому поставлен в зависимость от доходности деятельности заемщика. Иными словами, вне зависимости от показателя EBITDA по Группе размер процентов в рамках Договора займа №1 будет определяться по фиксированной ставке, установленной п. 1 Договора, применяемой к непогашенной Сумме Займа. Применение ограничения, установленного п. 7 Договора, лишь означает, что, если начисленная таким образом сумма процентов (в совокупности с иными выплатами по договорам займа между Сторонами) превысит 20% показателя EBITDA по Группе, выплата суммы такого превышения будет отложена на будущее. Не погашенная задолженность по процентам не списывается и подлежит погашению Обществом в полном объеме.

Таким образом, условие Договора займа № 1 об ограничении размера выплат по Договору займа № 1 не является аналогичным (как с экономической, так и с правовой точки зрения) механизму расчета процентного дохода, использованному в рамках Договора займа с переменным процентом между X5 Retail Holding и X5 Capital.

По тем же причинам является необоснованным утверждение Управления о том, что заемное обязательство Общества было передано компанией Speak в пользу компании X5 Retail Group в счет оплаты промежуточных дивидендов. Последнее не имеет никакого отношения к выплате процентов по Договору займа № 1 и не определяет их правовую природу.

Таким образом, по мнению суда, доводы Управления относительно влияния квалификации доходов, полученных X5 Capital от X5 Retail Holding в рамках Договора о предоставлении кредитной линии (Договора займа с переменным процентом), для целей налогообложения в Люксембурге на квалификацию процентов, выплаченных Обществом компании X5 Retail Holding в рамках Договора займа № 1, являются необоснованными.

9. Управлением неправомерно применена ставки 15% налога на дивиденды в отношении процентов, уплаченных по Договору займа № 1 и переквалифицированных в дивиденды.

Так, даже если признать позицию Управления относительно наличия оснований для переквалификации процентов, выплаченных Обществом компании Х5 Retail Holding, в дивиденды правомерной, приведенные Управлением на стр. 32-36 Решения Управления доводы не дают оснований для применения к указанным выплатам налога на доходы иностранных организаций по ставке 15%.

Как было указано выше, Управление обосновывает свою позицию тем, что Х5 Retail Holding и X5 Capital являлись «номинальными держателями активов группы», в связи с чем Управление считает невозможным применение 5% ставки налога на дивиденды, установленной СоИДН с Кипром и Люксембургом (стр. 35 оспариваемого решения)).

Одновременно Управление считает невозможным применение 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренной СоИДН с Нидерландами по формальным основаниям.

Между тем, Управлением не учтено следующее.

1) Наличие у Х5 Retail Holding и X5 Capital фактического права на процентный доход, переквалифицированный в дивиденды.

По мнению Управления, проценты по Договору займа № 1, выплаченные Обществом в адрес X5 Retail Holding, будучи переквалифицированными в дивиденды, подлежали обложению российским налогом на дивиденды по ставке 15% в связи с невозможностью применения 5% ставки налога на дивиденды, предусмотренной пп. «а» п. 2 ст. 10 СоИДН с Кипром.

В обоснование своей позиции Управление ссылается на то, что X5 Retail Holding и X5 Capital не могут быть квалифицированы в качестве лица, имеющего фактическое право на доход, что якобы подтверждается следующим:

- перечисление денежных средств с территории РФ при выплате процентов по долговым обязательствам носило «транзитный характер», поскольку денежные средства, перечисленные Обществом компании X5 Retail Holding и затем компании X5 Capital, в последующем возвращались на расчетные счета Общества под видом финансовой помощи акционера и выдачи займа (стр. 12-13 пояснений от 11.09.2019 Управления, стр. 14 и 43 отзыва инспекции);

- компания уплачивала налог с полученных ею процентных доходов на Кипре в минимальном размере в связи с наличием у нее расходов по собственным долговым обязательствам перед X5 Capita (стр. 14 пояснений Управления от 11.09.2019, стр. 16 и 43 отзыва Инспекции)l;

- отсутствие у X5 Retail Holding деятельности, направленной на получение доходов, выполнение данной компанией роли «номинального держателя» внутригрупповых долговых обязательств Группы X5: основной актив компании – кредиторская задолженность Общества, основное обязательство – долговое обязательство перед X5 Capital, незначительные административные расходы, которые состоят в основном из затрат на составление отчетности и вознаграждения аудиторам (стр. 14-15 пояснений Управления, от 11.09.2019, стр. 17 отзыва Инспекции);

- признание X5 Capital процентных доходов, полученных от X5 Retail Holding, в качестве дивидендов и освобождение указанных доходов от налогообложения в Люксембурге (стр. 17 пояснений управления от 11.09.2019, стр 17 и 43 отзыва Инспекции);

- активы X5 Capital, в свою очередь, в основном состояли из акций/ долей участия в X5 Retail Holding, Общества и ООО «ИКС 5 Холдинг» и дебиторской задолженности X5 Retail Holding, а административные расходы X5 Capital были незначительны и состояли в основном из затрат на консультационные и юридические услуги и услуги по налоговому консультированию (стр. 17 пояснений управления от 11.09.2019 и стр. 19-20 отзыва Инспекции);

- все ключевые решения относительно совершения сделок по реструктуризации Группы X5 приняты одним и тем же лицом – компанией PHL и ее директором Францем Вольфом, который в проверяемом периоде также являлся единоличным исполнительным органом компании CTF – «главной материнской структурой консорциума, в который входит Группа X5» (стр. 17-19 пояснений управления от 11.09.2019 и стр. 20-22 отзыва Инспекции);

- основанием для передвижения денежных средств от Общества к X5 Retail Holding, от X5 Retail Holding к X5 Capital и далее являлись не договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности компаний, а сделки, позволившие сформировать на территории РФ обязательства и являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц (стр. 43 отзыва инспекции);

- на Гибралтаре по факту произошла реализация заемного обязательства в адрес X5 Retail Holding, что в дальнейшем обусловило перечисление денежных средств по заемному обязательству, не совпадающему с движением финансового актива в виде заемного обязательства (стр. 45 отзыва Инспекции);

- применительно к процентам, выплаченным Обществом в адрес X5 Retail Holding, Инспекция дополнительно указывает на то, что X5 Retail Group не может рассматриваться в качестве фактического получателя данного дохода, поскольку указанные проценты в адрес компания X5 Retail Group не выплачивались, а влияние данной компании на принимаемые решения иностранных лиц материалами не подтверждено (стр. 44-45 отзыва инспекции).

Между тем, позиция налоговых органов основана на неправильном применении норм российского законодательства и используемых в целях толкования международных налоговых договоров положений Комментариев к Модельной налоговой конвенции ОЭСР, касающихся определения содержания концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход), так и на неправильной и тенденциозной оценке имеющих место фактических обстоятельств в силу нижеследующего.

- О транзитном характере перечисления денежных средств с территории РФ.

Согласно п. 12.7 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции, в случае, если лицо, имеющее фактическое право на доход, является резидентом государства – участника международного налогового договора, право на применение пониженной ставки налога у источника сохраняется.

Названное положение впоследствии было воспроизведено в НК РФ, согласно п. 3 ст. 7 которого, лицо не признается имеющим фактическое право на доход в случае, если лицо прямо или косвенно выплачивает доходы иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение льгот, предусмотренных положениями международного налогового договора, право на применение которого оспаривается. Аналогичный подход заявлен в Письме ФНС России в Письме от 17.05.2017 № СА-4-7/ 9270@.

Налоговые органы указывают, что процентные доходы, выплаченные Обществом компании X5 Retail Holding, в конечном итоге поступили обратно на счета Общества. При следовании подобной логике применение к указанным выплатам обозначенного «сквозного» подхода приведет к тому, что данный доход перестанет быть доходом (поскольку одно и то же юридическое лицо не может выплачивать само себе доход), и, соответственно, не будет подлежать налогообложению.

Таким образом, с точки зрения критерия транзитности перечисления денежных средств с территории РФ выплата Общества дохода в адрес компании X5 Retail Holding не может рассматриваться в качестве злоупотребления положениями СоИДН с Кипром, поскольку уровень налогообложения при прямой выплате был бы меньше (равен нулю), чем в результате применения положений международного налогового договора.

- О минимальном размере налога, уплаченного компанией X5 Retail Holding на Кипре.

X5 Retail Holding включала полученные доходы в виде процентов в расчет своей налогооблагаемой прибыли, что подтверждается данными налоговой декларации X5 Retail Holding (Notification to submit company income tax return) за 2013 год (т. 5 л.д. 45-55).

При этом указание Управления на то, что X5 Retail Holding уплачивало налоги на территории Кипра в минимальном размере неправомерно.

Из налоговых деклараций X5 Retail Holding усматривается, что процентные доходы по Договору займа № 1 отражались X5 Retail Holding в полном объеме.

Тот факт, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы X5 Retail Holding уменьшала доход на расходы, понесенные в рамках своей экономической деятельности, подлежит оценке со стороны налоговых органов Кипра.

Налоговыми органами Кипра не оспаривалось право X5 Retail Holding на вычет расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы, следовательно, декларации были составлены верно и расчет налогов X5 Retail Holding был обоснованным и правомерным.

Соответственно, утверждение Управления о налоговой экономии как единственной цели приобретения долей в ООО «Агроторг» является не только не основанным на фактах, но и напрямую противоречит им.

По мнению суда, для того, чтобы оспаривать вычет процентов как экономически необоснованных, Управлению следовало бы оспорить основания для их начисления, то есть договоры займа.

Однако, оспаривание договоров займа, в свою очередь, потребовало бы оспаривания факта новации и, собственно, договора приобретения у Speak долей в ООО «Агроторг».

Вместе с тем, Управление не оспаривает ни сам договор купли-продажи долей, ни его новацию в договоры займа, ни действительность договоров займа как таковых.

Более того, из Решения Управления следует, что Управление не оспорило бы процентные расходы, если бы они относились к сделкам Общества с независимыми кредиторами, даже если бы они превышали расходы Общества по Договору займа № 1: «Обществом не представлены доказательства невозможности получить кредитование от независимых лиц без заключения сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства налогоплательщиком» (стр. 64 оспариваемого решения).

Аналогичным образом Управление также указывает на то, что доказательства невозможности получить кредитование от независимых лиц без заключения данных сделок купли-продажи с последующим их новированием в долговые обязательства Обществом не представлены, равно как и не представлены доказательства того, что именно внутригрупповые сделки купли-продажи долей в уставных капиталах позволили привлечь внешних кредиторов (абз. 8 стр. 22, абз.1 стр. 23 отзыва управления, абз. 8 стр. 22-абз. 1 стр. 23 пояснений управления от 16.07.2019).

Таким образом, претензии Управления, как усматривается из вышеизложенного, сводятся исключительно к способу приобретения долей в ООО «Агроторг» и использования в этих целях заемных средств, предоставленных иной компанией группы.

При этом, поскольку Управление не оспаривает сумму основного долга перед Speak, равно как и факт новации, то его претензии в отношении сумм процентов по Договору займа № 1 носят заведомо искусственный характер, с учетом того, что ставки процентов по займу были ниже рыночных, что опят же Управлением не оспаривается.

Более того, если, следуя подходу Управления, рассматривать процентные доходы, выплаченные Обществом в пользу X5 Retail Holding, в качестве скрытых дивидендов, то такой доход вообще не должен был бы облагаться налогом на Кипре, поскольку дивиденды, получаемые кипрской компанией от своих дочерних организаций, по общему правилу, освобождаются от налогообложения на Кипре. С этой точки зрения кипрский налог, уплаченный компанией X5 Retail Holding по месту своего резидентства, следовало бы рассматривать как излишне уплаченный.

Следовательно, доводы Управления относительно минимальности уплаты налога по месту резидентства получателя дохода лишены фактических и правовых оснований.

- Об отсутствии (по мнению управления и инспекции) у X5 Retail Holding деятельности, направленной на получение доходов, и о выполнении данной компанией роли «номинального держателя» внутригрупповых долговых обязательств Группы X5.

Как следует из разъяснений, данных ФНС России в Письме от 08.08.2019 №ЕД-4-13/15696@, при проведении мероприятий налогового контроля по вопросам, связанным с применением концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) в отношении холдинговых компаний недопустимым является формальный подход, при котором выводы об отсутствии у иностранной организации фактического права на доход делается на основании формальной оценки ее деятельности. Само по себе осуществление компанией деятельности в виде инвестиций и финансирования компаний группы или взаимозависимых, аффилированных компаний не свидетельствует об отсутствии у компании самостоятельной предпринимательской деятельности. Нижестоящим налоговым органам предписано проводить анализ на наличие признаков искусственности в деятельности иностранных компаний, в том числе отсутствия самостоятельности в части принимаемых решений по отношению к принадлежащему компании активу и в отношении рассматриваемого дохода от источника в РФ.

Аналогичный подход должен применяться и в отношении компаний, чья деятельность связана с осуществлением внутригруппового финансирования.

Между тем, ни оспариваемое решение, ни письменные пояснения Управления и инспекции не содержат конкретных данных, свидетельствующих о том, что X5 Retail Holding в проверяемый период не являлась самостоятельной в распоряжении принадлежащим ей активом (дебиторской задолженностью) и доходами, поступавшими от Общества, что директора компании получали указания от конкретных третьих лиц, не имевших отношение к органам управления компанией, относительно распоряжения активом и полученными доходами.

С этой точки зрения по убеждению суда , выводы Управления относительно того, что X5 Retail Holding является «номинальным держателем» внутригрупповых долговых обязательств Группы X5, являются голословными.

- О признание X5 Capital процентных доходов, полученных от X5 Retail Holding, в качестве дивидендов и освобождение указанных доходов от налогообложения в Люксембурге.

Данный довод нерелевантен для определения наличия или отсутствия у X5 Retail Holding и X5 Capital фактического права на получаемые ими доходы.

Ни Комментарии к Модельной конвенции, ни российское законодательство, ни приведенные выше разъяснения Минфина России и ФНС России не рассматривают изменение природы дохода в качестве критерия для определения наличия или отсутствия у соответствующего лица фактического права на доход.

- По доводу о том, что активы X5 Capital в основном состояли из акций/ долей участия в X5 Retail Holding, Обществе и ООО «ИКС 5 Холдинг» и дебиторской задолженности X5 Retail Holding, а административные расходы X5 Capital были незначительны и состояли в основном из затрат на консультационные и юридические услуги и услуги по налоговому консультированию.

Ни Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, ни российское законодательство, ни разъяснения налоговых органов не связывают решение вопроса о наличии или отсутствии у иностранной холдинговой компании (к каковым относится X5 Capital) фактического права на получаемый ею доход с тем или иным составом активов данной организации (определенным количеством дочерних организаций, местом их нахождения и т.п.). Значение имеет лишь несение организацией рисков, связанных с данными активами, и распоряжение доходами, полученными от этих активов.

В тоже время, ни пояснения управления, ни пояснения Инспекции не содержат конкретных данных (за исключением довода о вовлеченности г-на Франца Вольфа в управление компаниями Группы Х5 на основании факта подписания им ряда документов, связанных с реструктуризацией группы, несостоятельность которого показана ниже), свидетельствующих о том, что X5 Capital в проверяемый период не являлась самостоятельной в распоряжении принадлежащими ей активами (акциями дочерних организаций и дебиторской задолженностью X5 Retail Holding) и доходами, поступавшими от этих активов, что директора компании получали указания от конкретных третьих лиц, не имевших отношение к органам управления компанией, относительно распоряжения активом и полученными доходами.

При этом приведенный Управлением факт несения компанией расходов на консультационные и юридические услуги, напротив, свидетельствует о самостоятельности деятельности компании, поскольку в ситуации, когда компания осуществляет владение активами, а также пользование и распоряжение доходами в интересах третьих лиц, именно эти третьи лица должны были бы нести расходы, связанные с владением, пользованием и распоряжением активами/ доходами либо напрямую, либо путем перевыставления им компанией X5 Capital данных расходов.

В этой связи довод Управления относительно отсутствия у X5 Capital фактического права на получаемые ею доходы лишь на основании анализа структуры ее активов является несостоятельным.

- По доводу Управления о том, что все ключевые решения относительно совершения сделок по реструктуризации Групп X5 приняты одним и тем же лицом – компанией PHL и ее директором Францем Вольфом, который в проверяемом периоде также являлся единоличным исполнительным органом компании CTF – «главной материнской структурой консорциума, в который входит Группа X5».

По мнению Управления, доказательством подконтрольности Группы X5 г-ну Францу Вольфу являются факты подписания им от имени PHL Договора об уступке права требования от 07.10.2013 № 2, Договора об уступке права требования от 21.11.2013 № 3, Договора о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013 и Договора процентного займа от 21.11.2013, а также факт избрания его председателем общего собрания акционеров Общества при принятии 27.03.2013 решения об увеличении уставного капитала данного общества (стр. 24-25 оспариваемого решения, стр. 18-19 пояснений Управления от 11.09.2019, стр. 20-21 отзыва Инспекции)..

Между тем, как обоснованно указывает Заявитель, факт подписания ряда документов свидетельствует лишь о выполнении г-ном Вольфом своих обязанностей должностного лица PHL, являющейся прямой стороной по данным договорам.

При этом не ясно, кто еще, по мнению Управления, должен был подписывать данные договоры, если не исполнительный орган иностранной организации, прямо участвующей в соответствующих сделках, оформляемых данными договорами.

Остается также непонятным, какие конкретно действия г-на Вольфа, связанные с подписанием перечисленных договоров, могут рассматриваться в качестве актов оказания влияния на принятие решений другими компаниями Группы X5.

Факт избрания г-на Вольфа председателем общего собрания акционеров Общества при принятии 27.03.2013 решения об увеличении уставного капитала данного общества, в свою очередь, также не может свидетельствовать о наличии каких-то особых (выходящих за рамки требований законодательства и сложившейся деловой практики) отношений между Обществом и его акционерами (единоличным исполнительным органом одного из которых являлся г-н Вольф), так как решение вопроса об увеличении уставного капитала российских акционерных обществ прямо отнесено к компетенции общего собрания акционеров федеральным законом (п.п. 6 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Данное решение в принципе не относилось к деятельности компаний Группы X5.

Более того, как указывает само Управление, среди подписантов документов по сделкам, связанным с реструктуризацией владения активами Группы Х5, помимо г-на Вольфа, был Франк Лейст, входивший в 2013 году в состав Правления Х5 Retail Group.

Следуя логике Управления, подконтрольность всей совокупности сделок, послуживших основаниями для выплаты Обществом доходов в пользу Х5 Retail Holding, обусловлена подписанием документов, оформляющих данные сделки, то г-н Лейст (и через него Х5 Retail Group) должен быть признан лицом, осуществлявшим контроль за указанными сделками в не меньшей степени, чем г-н Вольф.

Причин для столь тенденциозной трактовки факта подписания документов по сделкам в пользу только одного, «удобного» для Управления подписанта, Управлением не приводится.

Кроме того, ссылки Управления на подконтрольность деятельности Группы X5 (в том числе Х5 Retail Group) г-ну Вольфу при наличии нескольких коллегиальных органов управления на уровне Х5 Retail Group суд не может расценить иначе как абсурдные, поскольку они предполагают, что г-н Вольф единолично оказывал или мог оказывать влияние на волю более чем полутора десятка не зависимых от него лиц, многие из которых управляют целыми операционными сегментами Группы Х5.

При этом никаких доказательств имевших место фактов влияния г-на Вольфа на Исполнительный комитет, Наблюдательный совет и/ или Правление Х5 Retail Group Управлением в материалы дела не представлено, что позволяет суду расченить позицию Управления в рассматриваемой части голословную и надуманную.

Вместе с тем, даже если придерживаться позиции Управления и рассматривать факт подписания г-ном Вольфом документов, связанных с реализацией сделок по реструктуризации Группы Х5, как свидетельство управления и контроля со стороны данного лица или компаний, чьим директором он является, данный факт никак не доказывает участие этого же лица в деятельности компаний Группы Х5 (в том числе компаний X5 Retail Holding и X5 Capital) после завершения реструктуризации, включая управление активами и доходами данных компаний.

Никаких доказательств относительно дачи г-ном Вольфом или компаниями, чьим директором он является, указаний компаниям X5 Retail Holding и X5 Capital относительно распоряжения их активами или доходами Управлением не приведено.

Подход, при котором единомоментное вовлечение г-на Вольфа в оформление сделок по реструктуризации Группы Х5 рассматривалось бы как свидетельство управления им всей последующей деятельностью указанных компаний и их активами являлся бы по сути ничем не обоснованной и потому неправомерной презумпцией (по сути - объективным вменением).

При этом Управлением совершенно не установлено, какую конкретно экономическую выгоду получили г-н Вольф, PHL и CTF (как самостоятельные хозяйствующие субъекты) от использования и распоряжения доходом, полученным компанией Х5 Retail Holding от Общества.

Указанный доход не был перечислен в пользу г-на Вольфа, PHL и CTF, не был использован на развитие их деятельности или на погашение ими своих обязательств. Иными словами, какое-либо удовлетворение имущественных интересов г-на Вольфа, PHL и CTF за счет дохода, полученного компанией Х5 Retail Holding, не производилось.

- По доводу Управления о том, что основанием для передвижения денежных средств от Общества к X5 Retail Holding, от X5 Retail Holding к X5 Capital и далее являлись не договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности компаний, а сделки, позволившие сформировать на территории РФ обязательства и являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц.

По мнению суда, разделение Управлением сделок, являющихся основаниями для денежных потоков между Обществом и компаниями X5 Retail Holding и X5 Capital, на «договорные отношения в рамках обычной хозяйственной деятельности» и «сделки позволившие сформировать на территории РФ обязательства и являющиеся основанием для перераспределения прибыли по распоряжению третьих лиц» не имеет под собой никакого правового или методологического основания: ни Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, ни российское налоговое законодательство, ни разъяснения Минфина России и ФНС России такого разделения не проводят и не устанавливают каких-либо критериев для подобного разграничения в целях применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход.

Вне зависимости от того по какому основанию доход перечисляется от одного лица к другому, получатель дохода либо обладает признаками лица, имеющего фактическое право на данные доходы, либо нет.

Определяется это на основании совокупности критериев, характеризующих отношение получателя дохода к этому доходу (наличие у получателя дохода ограничений по его распоряжению, в том числе, обязательств перед третьими лицами по перечислению им данного дохода; совершение получателем дохода действий, свидетельствующих о том, что доход получен и используется в интересах третьего лица и т.п.), а не на основании того, «хорошими» или «плохими», с точки зрения налогового органа, являются сделки, лежащие в основе получения данного дохода.

Соответственно, выдуманное Управлением деление сделок на «обычные» и «сделки по перераспределению прибыли» никакого правового значения для определения наличия или отсутствия у получателя дохода фактического права на него не имеет и иметь не может.

- По доводу Управления о том, что на Гибралтаре по факту произошла реализация заемного обязательства в адрес X5 Retail Holding, что в дальнейшем обусловило перечисление денежных средств по заемному обязательству, не совпадающему с движением финансового актива в виде заемного обязательства.

Во-первых, даже если и имеются основания говорить о «реализации» заемного обязательства Общества, то, в первую очередь, следует говорить о его «реализации» на Кипре (Договор уступки права требования № 1 от 07.10.2013 между Speak и X5 Retail Group) и в Нидерландах (Договор уступки права требования № 2 от 07.10.2013 между X5 Retail Group и PHL), а уже потом на Гибралтаре.

Поэтому, если и делать из данного факта выводы относительно фактического права на проценты, выплачиваемые по соответствующему заемному обязательству, то следует признать, что бенефициарным собственником дохода является Speak или стоящая за ней X5 Retail Group, но никак не компания PHL, которая являлась всего лишь одним из промежуточных звеньев при перемещении данной задолженности от Speak к X5 Retail Holding. Попытка Управления придать значение исключительно факту перехода прав требования к Обществу, вытекающего из Договора займа № 1, от PHL к X5 Retail Holding, упуская при этом иные сделки с данным «активом», указывает, по мнению суда, на предвзятость подхода Управления к изложению фактов, попытку обойти фактические обстоятельства, не укладывающиеся в позицию Управления.

При этом факт уступки прав требования в принципе не имеет правового значения, поскольку обе компании, выступавшие заимодавцами, зарегистрированы в Республике Кипр и являются «сестринскими» компаниями по отношению к Обществу.

Следовательно, налоговые последствия никаким образом не изменились в связи с тем, что выплата процентов по Договору займа № 1 осуществлялась Обществом в адрес X5 Retail Holding, а не Speak.

Во-вторых, заявленный Управлением довод о наличии связи между местом «реализации» финансового актива (заемного обязательства) и определением лица, являющегося бенефициарным собственником дохода по данному заемному обязательству, является несостоятельным. При отсутствии явно выраженного намерения цедента на оставление данного актива за собой и установления обязанности цессионария распоряжаться полученными в связи с данным активом доходами в интересах цедента, уступка права денежного требования должна рассматриваться как влекущая переход как формально-юридических, так и экономических прав на актив (и все, что с ним связано) к цессионарию (в рассматриваемом случае к X5 Retail Holding) в полном объеме.

Управлением не приведено каких-либо фактов, свидетельствующих о наличии у PHL намерения оставить экономические выгоды от использования «актива» (уступленного заемного обязательства) за собой, а также того, что X5 Retail Holding фактически использовала полученный от Общества доход в интересах PHL.

В этой связи использование Управлением самого факта «реализации» права требования к Обществу компанией PHL компании X5 Retail Holding в качестве основания для признания PHL в качестве бенефициарного собственника дохода по данному заемному обязательству является необоснованным.

Кроме того, если следовать логике Управления (основанной на сугубо формальном анализе денежных потоков) и рассматривать Общество в качестве конечного получателя распределенных им же «дивидендов», то при такой трактовке компании Х5 Retail Holding и X5 Capital тем более нельзя признать кондуитными, поскольку их наличие в структуре выплаты дохода не только не уменьшает, а даже увеличивает налоговую нагрузку на распределяемые «дивиденды».

Действительно, если бы данных компаний в структуре распределения «дивидендов» не было, то и обязанность по уплате российского налога Общества не возникла в связи с отсутствием налогового события (выплаты дохода).

Выплата же дохода, признаваемого дивидендами, в адрес Х5 Retail Holding (вне зависимости от того, признается ли в качестве бенефициарного собственника данного дохода Х5 Retail Holding или X5 Capital) влечет обязанность по уплате как минимум 5% налога на доходы иностранных организаций.

При этом, если исходить из признания фактическим получателем дохода выгодоприобретателя конкретного финансового потока, на что указывает Управление, можно сделать вывод о том, что бенефициарным собственником данного дохода должно быть признано само Общество.

- По доводу Управления о том, что X5 Retail Group не может рассматриваться в качестве фактического получателя данного дохода, поскольку указанные проценты в адрес компании X5 Retail Group не выплачивались.

Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не устанавливают перечисление дохода компанией – посредником лицу, в пользу которого данная компания пользуется и распоряжается полученным доходом, в качестве обязательного условия для признания данного лица бенефициарным собственником дохода.

Напротив, российское налоговое законодательство, которое в целом следует международной практике применения концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход), прямо предусматривает, что в качестве бенефициарного собственника дохода может являться лицо, в интересах которого другое лицо пользуется и распоряжается полученным доходом. Поэтому для определения наличия или отсутствия у лица фактического права на доход факт физического перечисления ему данного дохода решающего значения не имеет.

Что касается подконтрольности деятельности компаний Группы компании X5 Retail Group, то, как обоснованно отмечает Заявитель, в силу особенностей системы корпоративного управления Группой Х5 (участия по крайней мере части членов органов управления компании X5 Retail Group непосредственно в управлении деятельностью операционных сегментов Группы) уровень такой подконтрольности в любом случае был выше, чем по отношению к компаниям PHL и CTF (у которых такого участия не было).

При этом наличие у компании Х5 Retail Group признаков лица, имеющего фактическое право на доходы (бенефициарного собственника) было подробно проанализировано выше. Указанные факты были также предметом исследования и основанием для вынесения судебного акта по делу № А40-253112/2017.

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что позиция Управления о том, что Х5 Retail Group не является лицом, имеющим фактическое право в отношении полученных им доходов, в том числе, доходов, выплаченных Обществом, является необоснованной.

Таким образом, приведенные Управлением и Инспекцией «доказательства» контроля и управления компаниями Группы (в том числе, компанией X5 Retail Group) со стороны г-на Вольфа и компаний PHL и CTF, исполнительным органом которых он является, каждое в отдельности и своей совокупности не только не подтверждают сделанный Управлением и Инспекцией вывод об отсутствии у компании X5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доход, но и в отдельных случаях прямо его опровергают.

2) Соответствие Х5 Retail Holding и X5 Capital дополнительным требованиям, установленным СоИДН с Кипром и СоИДН с Люксембургом для применения 5% ставки налога на дивиденды.

Доводы Общества о соответствии Х5 Retail Holding и X5 Capital дополнительным требованиям, установленным СоИДН с Кипром и СоИДН с Люксембургом для применения 5% ставки налога на дивиденды, налоговые органы не оспаривают, оценка им не дана.

Вместе с тем, вне зависимости от признания фактического права на «дивиденды» за конкретной компанией (Х5 Retail Holding или X5 Capital), обе указанные компании отвечают иным условиям для применения 5% ставки налога на дивиденды в рамках применимых к ним СоИДН с Кипром и СоИДН с Люксембургом.

Как и применительно к Х5 Retail Group, переквалификация Управлением процентного дохода, выплаченного Обществом в адрес Х5 Retail Holding, в качестве дивидендов означает признание Управлением факта наличия между Обществом и компанией, признанной получателем данных «дивидендов», корпоративных отношений (разумеется исключительно для целей налогообложения).

Как следует из определений «дивидендов», предусмотренных СоИДН с Кипром и СоИДН с Люксембургом и российским законодательством о налогах и сборах, отсутствие между выплачивающей доход организацией и получателем данного дохода юридических или фактически сложившихся корпоративных отношений исключает классификацию соответствующих выплачиваемых доходов в качестве дивидендов.

Соответственно, передача компанией-получателем «дивидендов» активов выплачивающей доход российской организации должна в таком случае трактоваться (для целей налогообложения) в качестве прямого вложения в капитал российской организации.

Такой подход соответствует общепризнанной практике толкования и применения международных налоговых договоров и поддерживается российской судебной практикой.

Согласно общепризнанному подходу к толкованию международных налоговых договоров, изложенному в п.п. «d» п. 15 Комментариев к §2 ст. 10 Модельной конвенции и подтвержденному в Определениях Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, в случае переквалификации процентов в дивиденды в соответствии с национальным законодательством или практикой государства, являющегося стороной международного налогового договора, данное государство должно рассматривать основную сумму долга, корреспондирующую переквалифицированным процентам, в качестве части капитала заемщика для целей применения положений применимого международного налогового договора.

Поскольку проценты, выплаченные Обществом в адрес Х5 Retail Holding, переквалифицированы в дивиденды, корреспондирующая им основная сумма долга (66 267 000 000 руб.) должна рассматриваться (для целей налогообложения) в качестве осуществленного Х5 Retail Holding прямого вложения в капитал Общества.

Указанная сумма явно превышает порог в 100 000 евро, установленный Соглашением с Кипром в качестве дополнительного условия для применения 5% ставки налога на дивиденды, следовательно, указанная 5% ставка и должна применяться к таким переквалифицированным процентам.

Что касается X5 Capital, то до момента уплаты процентов по Договору займа №1 указанная компания прямо вложила в капитал Общества активы (доли и акции в российских организациях) на сумму 71 656 181 000 руб., что Управлением не оспаривается (стр. 10 оспариваемого решения).

При этом доля участия X5 Capital в капитале Общества, даже с учетом стоимости активов, переданных Обществу компанией X5 Retail Group по договорам купли-продажи от 19.09.2013 и 07.10.2013, которая также подлежит включению в состав капитала для целей применения международных налоговых договоров (в связи с переквалификацией Управлением стоимости проданных активов в дивиденды), превышает установленный Соглашением с Люксембургом минимальный порог участия в капитале, дающий право на применение 5% ставки налога на дивиденды, в 10% (71 655 681 000 / (3 880 599 000 + 5 096 490 000 + 83 818 000 000 + 1 530 256 000) = 75,96%) (при этом собственно стоимость переданных активов превышает минимально необходимый порог инвестиций в капитал российской организации в 80 000 евро).

3. Возможность применения пониженной ставки по СоИДН с Нидерландами.

Относительно доводов Управления о невозможности применения 5% ставки налога в рамках СоИДН с Нидерландами, то данные доводы были подробно проанализированы выше.

Соответствие Х5 Retail Group в проверяемый период признакам лица, имеющего фактическое право доход, подтверждено вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2018 по делу № А40-2531112/17. При этом, поскольку сумма заемного финансирования, проценты по которой переквалифицированы в дивиденды (66 267 000 000 руб.), превышает 25% от расчетной величины капитала Общества (160 592 345 000 руб. (83 818 000 000 + 1 530 256 000 + 5 096 490 000 + 3 880 599 000 + 66 267 000 000)) и эквивалент 75 000 евро, признание выплаты процентов в качестве скрытой выплаты дивидендов в пользу Х5 Retail Group (в связи с тем, что Х5 Retail Group является косвенным акционером и заемщика, и заимодавца) позволяет применить к данным «дивидендам» 5% ставку налога на дивиденды в рамках СоИДН с Нидерландами.

Исходя из вышеизложенного, даже в случае признания правомерной позиции Управления относительно переквалификации процентов по Договору займа № 1 в дивиденды правомерной, у Управления отсутствовали основания для применения в отношении переквалифицированных процентов налога на дивиденды по ставке 15%.

При таких обстоятельствах, Решение Управления в данной части является незаконным и необоснованным.

Управление в качестве самостоятельного основания для отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований ссылается на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда города Москвы от 09.10.2019 № А40-118135/19, которым отказано в удовлетворении требований ООО «Агроаспект» о признании недействительным решения Инспекции от 16.07.2018 № 21-14/3/246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, основанием для вынесения которого послужили те же обстоятельства и доказательства, что и в настоящем деле.

По мнению Управления, выводы судов, содержащиеся в судебных актах по делу № А40-118135/19, а также установленные данными судебными актами обстоятельства, не подлежат доказыванию вновь в рамках данного спора, то есть имеют преюдициальный характер для настоящего дела.

Так, согласно Определению судьи Верховного Суда РФ от 12.10.2020: «По мнению судов, имеет место доказанность налоговым органом наличия совокупности обстоятельств (в том числе, принимая во внимание момент создания иностранных лиц, перехода долей от одного участника холдинга к другому, временной промежуток и условия данных сделок, передачи заемного обязательства, квалификации его в разных государствах, а также фактическое перечисление денежных средств), свидетельствующая о создании искусственных условий для перечисления денежных средств от источников в РФ и в иностранные юрисдикции в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок без уплаты соответствующих налогов, как на территории РФ, так и на территории иностранных государств. Суды не усмотрели разумной деловой цели при совершении сделок при реструктуризации группы компаний, повлекшей получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения внереализационных расходов и уменьшения уплаченного консолидированной группой налогоплательщиков налога на прибыль организаций.

Также суды поддержали позицию налогового органа и признали обоснованным вывод о применении к выплатам в адрес иностранных лиц ставки налога в размере 15%, установленной статьей 284 НК РФ, указав, что вопреки доводам общества, компанию X5 Retail Group N.V. (Нидерланды) нельзя рассматривать в качестве фактического получателя дохода, поскольку совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствуют о транзитности данной компании в рассматриваемых правоотношениях.»

Идентичные основания для отказа в удовлетворении требований ООО «Агроаспект» отражены в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.06.2020.

В силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Следовательно, не доказываются вновь лишь установленные судебным актом обстоятельства, но не выводы суда, при условии идентичности лиц, участвующих в деле лиц.

Как неоднократно указывали Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ, в ст. 69 АПК РФ содержится не только правило преюдиции, а презумпция, которая является опровержимой (Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 57 "О некоторых процессуальных вопросах практики рассмотрения дел, связанных с неисполнением либо ненадлежащим исполнением договорных обязательств" (п.2), Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 № 10/22 О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" (п.4).

Таким образом, лицо, участвующее в деле, вправе опровергать установленные другим судебным актом обстоятельства и их применимость к соответствующему делу (тем более, если это лицо не участвовало в деле, по которому был вынесен судебный акт).

Как указано выше, в настоящем деле рассматриваются четыре спорные операции:

1) оплата доли в ООО «Агроаспект» в адрес X5 Retail Group;

2) оплата доли в ООО «Агроторг» в адрес X5 Retail Group;

3) выплата процентов в адрес Х5 Retail Holding;

4) выплата процентов в адрес Speak.

Что касается обстоятельств и выводов, отраженных в судебных актах по делу № А40-118135/19, которые, как считает Управление должны быть учтены в отношении операций, рассматриваемых в данном деле.

1)Оплата доли в ООО «Агроаспект» в адрес X5 RetailGroup.

Данная операция не рассматривалась в деле № А40-118135/19, в связи с чем обстоятельства и выводы названного дела не применимы к обстоятельствам оплаты Обществом доли ООО «Агроаспект» в адрес X5 RetailGroup.

2)Оплата доли в ООО «Агроторг» в адрес X5 RetailGroup.

В деле № А40-118135/19 рассматривалась оплата Обществом доли в ООО «Агроторг» в адрес X5 RetailGroup, произведенная в 2014 году.

Однако, судами не рассматривалась оплата доли в ООО «Агроторг», осуществленная в 2013 году.

При этом такие обстоятельства как:

- момент создания иностранных лиц,

- момент перехода долей от одного участника холдинга к другому,

- временной промежуток и условия данных сделок,

-момент передачи заемного обязательства,

- квалификация заемного обязательства в разных государствах,

- фактическое перечисление денежных средств,

- увеличения внереализационных расходов,

полностью не применимы к операции оплаты доли в ООО «Агроторг» в адрес X5 Retail Group, поскольку:

- доли приобретены в результате прямой и единственной сделки и полной оплаты доли, без использования заемных средств;

- для сделки не создавались иностранные лица, не было перехода долей, сделок с такими вновь созданными иностранными лицами не заключалось;

- расходы на оплату доли не учитывались Обществом для целей налога на прибыль на основании п.п. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ, поэтому увеличить внереализационные расходы Общество очевидно не могло.

Кроме того, КГН была создана лишь начиная с 01.01.2014, в то время как в рамках настоящего дела рассматривается налоговый период 2013 года, в котором все юридические лица, которые впоследствии вошли в КГН, исчисляли свою базу по налогу на прибыль обособленно только в отношении собственных операций.

Применительно к выводу судов в деле № А40-118135/19 о перечислении денежных средств от источников в РФ в иностранные юрисдикции следует отметить, что материалами настоящего дела доказано, что Обществу от X5 Retail Group в пределах непродолжительного периода времени с момента приобретения доли в ООО «Агроторг» вернулись все перечисленные средства. Соответственно, в настоящем деле нет не только доказательств намерения Заявителя вывести денежные средства за рубеж, но и самого такого вывода.

Аналогичным образом не имеет правового значения для настоящего дела, в котором рассматривается период 2013 года, вывод судов по делу № А40-118135/19 о том, что оплата доли в ООО «Агроторг» в 2014 году осуществлена без уплаты налога на территории РФ.

При оплате в адрес компании X5 Retail Group доли в ООО «Агроторг» у Общества не могла возникнуть обязанность налогового агента по удержанию налога у источника выплаты в силу прямой нормы п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ (на момент сделки доля недвижимого имущества в активах ООО «Агроторг» не превышала 50%).

Более того, п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Иной подход свидетельствует о том, что все такие операции, не облагаемые в РФ, изначально являются скрытой выплатой дивидендов.

Таким образом, настоящее дело и дело № А40-118135/19 по своим фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам различны.

Относительно выводов судов по делу № А40-118135/19 о том, что «..компанию X5 Retail Group нельзя рассматривать в качестве фактического получателя дохода, поскольку совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствуют о транзитности данной компании в рассматриваемых правоотношениях».

Управление считает, что данный вывод не подлежит иной оценке при рассмотрении настоящего дела, поскольку это обстоятельство установлено судами и имеет преюдициальное значение для настоящего дела. Общество напротив, считает, что вопрос о том, отвечает ли X5 Retail Group критериям лица, имеющего право на доход, был рассмотрен судом в рамках дела №А40-253112/17 (судом установлено соответствие X5 Retail Group в 2013 году критериям лица, имеющего право на доход), судебный акт по которому к моменту вынесения решения суда по делу № А40-118135/19 вступил в законную силу и выводы по которому следовало бы учесть суду при вынесении решения по делу № А40-118135/19.

Таким образом, перед судом по настоящему делу стояла задача разрешить спор в условиях наличия конкурирующих между собой судебных актов по вопросу о том, можно ли X5 Retail Group рассматривать в качестве фактического получателя дохода.

Согласно частям 2 и 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение имеют обстоятельства, относящиеся к лицам, участвующим в деле, и установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда и суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу.

При наличии противоречивых выводов об обстоятельствах дела, изложенных во вступивших в законную силу судебных актах арбитражного суда и суда общей юрисдикции, при разрешении спора суд не может ограничиться формальной ссылкой на результат рассмотрения спора по одному из данных дел и на положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.11.2016 N 305-ЭС14-7445). В такой ситуации суд должен самостоятельно повторно установить фактические обстоятельства дела и на основе этого разрешить спор.

В то же время при рассмотрении иска суд должен учесть обстоятельства ранее рассмотренных дел. Если суд придет к иным выводам, нежели содержащиеся в судебных актах по ранее рассмотренным делам, он должен указать соответствующие мотивы (применительно к разъяснениям пункта 4 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав").

По тексту настоящего решения (стр. 32-42) судом проанализированы выводы суда по делу по делу №А40-253112/17, также по тексту настоящего решения описаны фактические обстоятельства настоящего дела и представленные в дело доказательства (в том числе анализ документов, регулирующих деятельность Х5 Retail Group, и финансовой отчетности данной компании за 2013 год), оценка которых в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами данного дела и представленными в данное дело доказательствами позволила суду прийти к выводам о соответствии X5 Retail Group статусу лица, имеющего фактическое право на доход (то есть, при рассмотрении указанного вопроса суд в рамках настоящего дела пришел к выводам, аналогичным тем, что сделал суд по делу № А40-253112/17).

Вывод судов по делу № А40-118135/19 о том, что компанию X5 Retail Group нельзя рассматривать в качестве фактического получателя дохода, «поскольку совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствуют о транзитности данной компании в рассматриваемых правоотношениях» сделан при иных обстоятельствах, и противоречит материалам настоящего дела, согласно которым

компания X5 Retail Group не перечисляла полученные средства транзитом своему акционеру (акционерам), следовательно, не являлась применительно к оплате доли в ООО «Агроторг» в 2013 году «транзитной» компанией. При этом в судебных актах по делу № А40-118135/19 не отражены обстоятельства, которые позволили судам сделать вывод о транзитности (кондуитности) X5 Retail Group.

Действительно, как следует из судебных актов по делу № А40-118135/19 (в частности, стр. 54 Решения Арбитражного суда города Москвы от 22.11.2019 и стр. 39 Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда), в основе вывода судов об отсутствии у Х5 Retail Group статуса лица, имеющего фактическое право на доходы, выплаченные ООО «Агроаспект», явились обстоятельства, изложенные на стр. 239-245 Решения Инспекции от 16.07.2018 №21-14/3/246, а именно тот факт, что «все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы X5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) – компанией PHL (Гибралтар) и ее директором – Францем Вольфом…».

Между тем, анализ содержания Решения от 16.07.2018 № 21-14/3/246 позволяет установить следующее:

- Страницы 239-240 Решения от 16.07.2018 № 21-14/3/246 содержат описание структуры владения, а также финансовые показатели деятельности компании X5 Retail Holding Limited (Кипр). Указанные факты никак не характеризуют деятельность отличной от нее Х5 Retail Group, в связи с чем не могут иметь какого-либо значения для определения соответствия или несоответствия Х5 Retail Group признакам лица, имеющего фактическое право на доход.

- Страницы 240-243 Решения от 16.07.2018 № 21-14/3/246 содержат описание структуры владения, а также финансовые показатели деятельности компании X5 Capital, а также подробное изложение содержания Договора о предоставлении кредитной линии (Facility Agreement) от 21.11.2013 и Договора процентного займа (Interest Bearing Loan Agreement) от 21.11.2013, заключенных между компаниями X5 Retail Holding и X5 Capital. Следовательно, информация, содержащаяся на указанных страницах, также не имеет никакого значения для определения наличия определения соответствия или несоответствия Х5 Retail Group признакам лица, имеющего фактическое право на доход.

Само Управление обращает внимание на тот факт, что режим налогообложения выплат по указанным договорам в Люксембурге «был предметом обсуждения налоговых консультантов, представляющих интересы группы X5 Retail Group (компании PricewaterhouseCoopers), и налоговых органов Великого Герцогства Люксембург…» (стр. 241 Решения от 16.07.2018 № 21-14/3/246). То есть Управление фактически признает, что лицом, заинтересованным в получении дохода через компании X5 Retail Holding и X5 Capital могла выступать именно Х5 Retail Group, а не PHL или CTF.

- На страницах 243-245 Решения от 16.07.2018 № 21-14/3/246 Управление перечисляет те документы, которые, по его мнению, свидетельствуют о том, что «все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы X5, приняты одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица)».

Из всех перечисленных на указанных страницах документов применительно к X5 Retail Group упомянуты следующие документы:

- решение о создании компании X5 Retail Holding Limited (Кипр);

- решение от 19.09.2013 об увеличении акционерного капитала компании X5 Capital и оплате дополнительно выпущенных акций акциями / долями участия в российских компаниях (подписано Максом Майером в качестве представителя X5 Retail Group);

- решение от 07.10.2013 об уступке права требования к Обществу в пользу компании PHL в обмен на дополнительно выпущенные акции;

- договор уступки права требования № 2 от 07.10.2013 между X5 Retail Group и PHL; от имени X5 Retail Group договор подписан Фрэнком Лейстом (в 2013 году – член Правления).

Как следует из указанных сведений, г-н Вольф, относительно которого в решении содержится вывод о том, что он являлся единым центром управления Группы, никаких документов от имени X5 Retail Group не подписывал. Никаких фактов, свидетельствующих о том, что данное лицо давало или могло давать обязательные указания членам Правления или Наблюдательного Совета X5 Retail Group относительно совершения X5 Retail Group или ее дочерними компаниями той или иной сделки или совокупности сделок либо распоряжения доходом, Решение от 16.07.2018 № 21-14/3/246 не содержит. При этом следует учитывать и тот факт, что в проверяемом периоде компании CTF. принадлежало менее 50% капитала X5 Retail Group (при одновременном наличии у X5 Retail Group значительного числа миноритарных акционеров), в связи с чем компания CTF. и ее директор не могли оказывать определяющее влияние на деятельность X5 Retail Group и ее дочерних организаций, исходя из используемой в X5 Retail Group системы корпоративного управления.

При этом в Пояснениях от 03.03.2021 (стр. 10) по данному делу Управление фактически подтверждает позицию Общества и указывает, что г-н Вольф упоминается в решении Управления не в качестве «единого центра управления Группы», которым он не являлся, а в качестве единоличного исполнительного директора CTF и лица, которое подписало документы по ряду сделок, совершенных в процессе реструктуризации.

Однако, как было указано выше по тексту настоящего решения (стр. 75-76) при оценке означенных доводов Управления, факт подписания ряда документов свидетельствует лишь о выполнении г-ном Вольфом своих обязанностей должностного лица компании PHL, являющейся прямой стороной по данным договорам.

Кроме того, как следует из письма от 26.01.2021, направленного в адрес Общества Главным исполнительным директором и членом Правления X5 Retail Group г-ном Квинтеном Пиром, и приобщенного к материалам настоящего дела (т. 59 л.д. 131-132):

- Г-н Вольф никогда не занимал никаких постов в X5 Retail Group.

- Г-н Вольф никогда ни в каком качестве не участвовал в управлении X5 Retail Group; при этом исключена даже гипотетическая возможность оказания г-ном Вольфом какого-либо влияния на органы управления X5 Retail Group, поскольку ее система корпоративного управления создана в соответствии с жесткими стандартами корпоративного управления, установленными законодательствами Великобритании и Нидерландов для публично торгуемых компаний и исключающими возможность оказания воздействия на систему корпоративного управления подобной компанией извне.

- Аналогичным образом, компания PHL, будучи дочерней компанией по отношению к X5 Retail Group, не оказывала и не могла оказывать какое-либо воздействие на органы управления X5 Retail Group. Наоборот, это X5 Retail Group, будучи единоличным акционером PHL, имела возможность оказывать влияние на дочернюю компанию, вплоть до увольнения директора компании PHL – г-на Вольфа.

- С точки зрения занятия г-ном Вольфом должности директора компании CTF – одного из акционеров X5 Retail Group – права г-на Вольфа были ограничены возможностью выдвигать возражения против действий (бездействия) менеджмента X5 Retail Group или давать согласие на совершение таких действий.

- Г-н Пир в своем письме особо подчеркнул, что применительно к совокупности сделок по приобретению 6,7% доли в ООО «Агроторг» и 7,9% ООО «Агроаспект» г-н Вольф никаких самостоятельных решений не предусматривал.

Таким образом, утверждения Управления относительно осуществления г-ном Вольфом функций централизованного руководства деятельностью Группы лишь на том основании, что он формально подписывал документы от имени компаний, директором которых он являлся, не соответствуют действительности.

В своих пояснениях от 03.03.2021 (стр. 10) Управление указывает, что указанное письмо не может быть принято судом в качестве надлежащего доказательства, поскольку письмо составлено заинтересованным лицом.

Вместе с тем оценка доказательств относится к полномочиям суда, и стороны процесса не могут подменять суд при оценке доказательств.

В силу ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, доводы Управления, согласно которым копия письма, направленного в адрес Общества Главным исполнительным директором и членом Правления X5 Retail Group г-ном Квинтеном Пиром, «не может быть принята судом в качестве надлежащего доказательства», фактически направлены на ограничение арбитражного суда в его полномочиях, которыми суд наделен в силу федерального закона.

Более того, Управлением дана некорректная оценка рассматриваемому письму: в частности, в указанном письме не дается оценка деятельности X5 Retail Group, как на то указывает Управление, а приводятся факты в отношении полномочий г-на Вольфа.

Кроме того, ни в решении от 16.07.2018 № 21-14/3/246, ни в судебных актах по делу № А40-118135/19 не исследовались документы самой X5 Retail Group (Устав, положения об органах управления, Годовой отчет, Финансовая отчетность и т.п.), которые характеризуют непосредственно деятельность X5 Retail Group и которые являлись предметом исследования по настоящему делу.

В этой связи, суд в рамках настоящего дела, следуя той правовой позиции, которая выработана судами при рассмотрении дела № А40-118135/19, согласно которой «в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств», суд при рассмотрении данного дела приходит к выводу о том, что невозможно воспользоваться выводами, изложенными в вынесенных ранее судебных актах, в связи с тем, что имеются существенные различия в доказательственной базе.

Таким образом, сделанный судами при рассмотрении дела № А40-118135/19 вывод о том, что X5 Retail Group не является фактическим получателем доходов, поскольку распоряжалось этими доходами другое лицо, не может рассматриваться как не подлежащий переоценке в рамках настоящего дела, поскольку данный вывод сделан без учета дополнительных доказательств, представленных Обществом при рассмотрении настоящего дела.

В свою очередь, ссылки Управления в на то, что согласно Годовому отчету Альфа-Групп за 2013 год X5 Retail Group («Группа» или «Х5») – одна из ведущих российских продуктовых розничных компаний и что в качестве контактной информации X5 Retail Group указан юридический адрес Общества (стр. 9 пояснений от 03.03.2021), не имеют правового значения, поскольку, как указывает само Управление, компания X5 Retail Group очевидно не является российской компанией.

При этом, как видно из указаний в Годовом отчете, в нем подразумевается Группа Х5 в целом, основным направлением бизнеса которой является осуществление торговой деятельности на территории РФ, чем и объясняются указания в Годовом отчете.

3. Выплата процентов в адрес Х5 Retail Holding .

В деле № А40-118135/19 суды указали на то, что у X5 Retail Holding имелся договор с Х5 Capital о предоставлении кредитной линии от 21.11.2013, в отношении которого от налоговых органов Люксембурга был получен Рулинг о том, что получаемые X5 Capital проценты должны облагаться налогом в Люксембурге в порядке, предусмотренном для дивидендов. Указанное, по мнению судов, подтверждает правомерность переквалификации процентов по Договору займа № 1 в дивиденды.

Позиция ООО «Агроаспект» в названном деле заключалась в принципиальном отсутствии оснований для переквалификации процентов в дивиденды.

Вместе с тем, помимо фактологических оснований, в данном случае Общество настаивало, что отсутствуют и правовые основания для переквалификации процентов в дивиденды на основании Рулинга налоговых органов Люксембурга.

Данная позиция Заявителя была признан судом обоснованной, что подробно изложено выше по тексту решения.

В этой связи, суд в рамках настоящего дела, следуя той правовой позиции, которая выработана судами при рассмотрении дела № А40-118135/19, согласно которой «в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств», суд при рассмотрении данного дела приходит к выводу о том, что невозможно воспользоваться выводами, изложенными в вынесенных ранее судебных актах, в если имеются различия в доказательственной базе.

4. Выплата процентов в адрес Speak.

Управление считает Договор займа № 2 фиктивной сделкой, поскольку заем является необеспеченным, договор не содержит график платежей, погашение тела займа производится только после выполнения обязательств по ряду кредитных соглашений Общества, условиями договора предусмотрена непосредственная зависимость совокупной суммы выплат в каждый календарный год от годового показателя EBITDA Группы Х5 за предыдущий завершенный полный финансовый год (не должна превышать 20%). Между тем, в деле № А40-118135/19 суды не ссылаются ни на одну норму законодательства, которой бы противоречили такие условия. В частности, ст. 810 ГК РФ предусматривает обязанность заемщика вернуть займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Данная норма никакого требования о графике платежей не содержит. Анализ фактических обстоятельств настоящего дела и примененных норм права судом приведен выше тексту настоящего решения, исходя из которого суд, следуя той правовой позиции, которая выработана судами при рассмотрении дела № А40-118135/19, согласно которой «в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств», суд при рассмотрении данного дела приходит к выводу о том, что невозможно воспользоваться выводами, изложенными в вынесенных ранее судебных актах, если имеются различия в доказательственной базе.

Таким образом, по основаниям и мотивам, изложенным выше по тексту настоящего решения, при рассмотрении настоящего дела суд (по соответствующему вопросу) пришел к аналогичным выводам, что суд по делу № А40-253112/17, однако к иным, нежели по делу № А40-118135/19.

При этом в сложившейся ситуации каждый судебный акт, на который ссылались стороны в ходе рассмотрения данного дела, оценен судом наряду с другими доказательствами, представленными в настоящее дело, и ни один из судебных актов не имел заранее установленной силы.

С учетом вышеизложенного, решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве решение от 11.07.2018 № 14-18р/56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным..

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заинтересованное лицо исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявленное акционерным обществом "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ПЕРЕКРЕСТОК" требование удовлетворить: признать недействительным вынесенное Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве решение от 11.07.2018 № 14-18р/56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве в пользу акционерного общества "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ПЕРЕКРЕСТОК" 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова