Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Авиакомпания «Якутия» (ИНН <***>; ОГРН <***>; дата регистрации 09.06.2004, адрес: 677014, <...>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (ИНН <***>; ОГРН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 125239, <...>)

при участии в делев качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Федерального агентства воздушного транспорта (ОГРН <***>; ИНН <***>; дата регистрации 28.04.2004; 125993, <...>)

о признании недействительным решения № 6 № 17-14/20263907 от 14.12.2015 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 18.05.2016 № СА-4-9/8885@) в части: пункта 2.1.4. решения о доначислении налога па прибыль организаций в сумме 1 644 291 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.2.1. решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 121 130 623 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.2.2.5. решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 2 370 513,57 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.5. решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 20 320 руб.; пункта 2.3.1 решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 5 522 311,92руб.; пункта 2.2.3 решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 4 147,20 руб.

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - ФИО1 (личность подтверждена паспортом гражданина РФ), действующего на основании доверенности от 01.01.2018 №5;

представителя заинтересованного лица - ФИО2 (личность подтверждена удостоверением УР № 074441), действующего на основании доверенности от 18.10.2017 № 06-24/07454ВП;

представитель третьего лица,не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - не явился (лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом; заявлено ходатайство о рассмотрение дела в отсутствие представителя),

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Авиакомпания «Якутия» (Заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения № 17-14/20263907 от 14.12.2015 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 18.05.2016 № СА-4-9/8885@) в части: пункта 2.1.4. решения о доначислении налога па прибыль организаций в сумме 1 644 291 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.2.1. решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 121 130 623 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.2.2.5. решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 2 370 513,57 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; пункта 2.5. решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 20 320 руб.; пункта 2.3.1 решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 5 522 311,92руб.; пункта 2.2.3 решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 4 147,20 руб.

Представитель третьего лица, извещенный надлежащим образом о дате, времени и месте судебного заседания в суд не явился. Дело в порядке ст.ст.123, 156 АПК РФ слушалось в отсутствии представителя третьего лица.

В судебном заседании представитель Заявителя поддержал заявленные требования по доводам заявления и пояснений, представитель ответчика возражал по доводам изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества удовлетворению не подлежат исходя из следующего.

Из материалов дела усматривается, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по всем налогам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки № 17-14/20125687 от 30 октября 2015 года.

По результатам рассмотрения акта проверки, иных материалов проверки, а также возражений Общества на акт проверки Инспекцией было вынесено решение № 17-14/20263907 от 14 декабря 2015 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее также – Решение), в соответствии с которым: Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общей сумме 39 811 855 рублей; Обществу были доначислены налоги в общей сумме 250 134 605 рублей; Обществу были начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 61 957 033,22 рубля; Обществу было предложено уплатить указанные суммы налогов, пени и санкций; Обществу было предложено внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой (от 19.01.2016 № 19/37) в Федеральную налоговую службу.

Федеральная налоговая служба решением от 18 мая 2016 года № СА-4-9/8885@ частично признала доводы Общества обоснованными, и отменила Решение Инспекции в части: вывода о завышении Обществом расходов по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы на 124 229 052,62 рубля (пункт 2.1.2. Решения); вывода о невосстановлении Обществом НДС за 2012-2013 годы в сумме 84 406 678 рублей (пункт 2.2.1. Решения); доначисления соответствующих сумм налогов, начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Инспекции было поручено с учетом решения Федеральной налоговой службы произвести перерасчет сумм налогов, пени, штрафов, начисленных по решению.

Письмом от 23 мая 2016 года № 17-12/06545 «О суммах налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате с учетом решения ФНС от 18.05.2016 № СА-4-9/8885@» Инспекция сообщила Обществу, что Решение Инспекции вступило в силу с 18.05.2016, и с учетом решения ФНС Обществом подлежат уплате 140 882 115,40 рублей недоимки по налогам, 34 427 046,19 рублей пеней, 25 052 200 рублей штрафов.

Полагая, что решение не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, нарушает права Общества как налогоплательщика и налогового агента, Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Также Общество обратилось в Федеральную налоговую службу с жалобой от 10 августа 2016 года № 16/408-08 на решение Инспекции в части выводов по пунктам 2.3.1 и 2.2.3 и доначисления соответствующих штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость.

Решением Федеральной налоговой службы от 21 октября 2016 года № CA-4-9/19985@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 18 ноября 2016 года заявление АО «Авиакомпания «Якутия» о признании недействительным Решения в части пунктов 2.3.1 и 2.2.3 принято, возбуждено производство по делу № А40-229907/16-20-2067.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 12 декабря 2016 года дело № А40-131960/16-108-1137 объединено с делом № А40-229907/16-20-2067 в одно производство для их совместного рассмотрения и присвоен номер дела А40-131960/16-108-1137.

Общество, обращаясь в суд, с требованием о признании частично недействительным решения Инспекции № 17-14/20263907 от 14 декабря 2015 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции письма Инспекции от 23 мая 2016 года № 17-12/06545 «О суммах налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате с учетом решения ФНС от 18.05.2016 № СА-4-9/8885@» указывает на не соответствие его нормам законодательства о налогах и сборах.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.

Так, по пункту 2.1.4. решения Инспекции Обществу вменяется неправомерное завышение расходов по налогу на прибыль организаций на сумму дебиторской задолженности ГУП НАК «Саха-Авиа» в размере 8 221 457 рублей (за 2012 г. -4 158 739 руб., за 2013 г. - 4 062 718 руб.), которая частично документально не подтверждена и должна была быть в полной сумме включена в состав расходов в более ранних налоговых периодах.

Так, в качестве оснований заявленных Обществом требований по п. 2.1.4. решения налогоплательщик указывает, что:

Спорные расходы в виде безнадежного долга правомерно списаны в 2012 и 2013 годах, так как налогоплательщик воспользовался правом, установленным в пункте 1 статьи 54 Кодекса, на списание расходов в периоде, в котором выявлена ошибка;

В отношении дебиторской задолженности, списанной в 2012 году, договор на оказание услуг по осуществлению проезда не мог быть представлен в Инспекцию, так как заключен в простой письменной форме, что в силу пункта 1 статьи 162 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не влечет его недействительность;

В отношении дебиторской задолженности, списанной как в 2012, так и в 2013 году, Обществом были предоставлены акты инвентаризации дебиторской задолженности, приказы о списании задолженности, бухгалтерские справки, регистры бухгалтерского учета. В данном случае все указанные документы подтверждают факт несения расходов, так как перечень документов, косвенно подтверждающих расходы по налогу на прибыль организаций является открытым;

Общество не обязано было обеспечивать сохранность первичных документов по соответствующим операциям, так как срок хранения документов, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса истек.

Позиция Общества подтверждена Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 по делу № А41-17865/2016.

Данные доводы являются несостоятельными ввиду следующего.

Так, налогоплательщик не вправе произвольно выбирать налоговый период, в котором должен списываться безнадежный долг ГУП НАК «Саха-Авиа» (статья 272 Кодекса). Данные расходы, по мнению Инспекции, должны быть списаны в периоде, в котором истек установленный срок исковой давности, что следует из содержания пункта 2 статьи 266 Кодекса и позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10.

Согласно подпункту 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

При этом, порядок определения периода списания внереализационных и прочих расходов регулируется пунктом 7 статьи 272 Кодекса, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, что прямо следует из содержания указанного пункта.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Понятие срока исковой давности, используемое в статье 266 Кодекса, не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах, в связи с чем, на основании статьи 11 Кодекса, для раскрытия данного термина следует обратиться к гражданскому законодательству.

Согласно статье 195 ГК РФ установлено, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

На основании статьи 196 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.09.2013) общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В соответствии со статьей 203 ГК РФ (в редакции, действовавшей до 01.09.2013) течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, указанные выше положения Кодекса не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Данная позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10, при этом ВАС РФ указано, что содержащееся в данном постановлении Президиума толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Как следует из материалов дела, Обществом в проверяемом периоде выявлена и отражена в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, списанная сомнительная дебиторская задолженность, возникшая в результате финансово-хозяйственных взаимоотношений между ОАО «Авиакомпания «Якутия» и ГУП НАК «Саха-Авиа».

Согласно бухгалтерским справкам № Д000539 от 31.12.2012, № Д002487 от 31.12.2013 (т.5 л.д. 47) право требования соответствующих сумм возникло у Общества в 2006 - 2008 годах, что не оспаривается Обществом.

Соответственно, установленный гражданским законодательством срок исковой давности, начавшийся в 2006 и в 2008 годах по операциям, в результате которых возникла дебиторская задолженность, закончился в 2009 и 2011 годах.

Таким образом, право на отражение спорных затрат возникло у Общества в 2009 и в 2011 годах, в связи с чем, их отражение в 2012 и 2013 годах является произвольным и противоречит содержанию статей 265, 266 и 272 Кодекса, а также позиции Президиума ВАС России, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 № 1574/10.

При этом, содержащееся в указанном постановлении Президиума ВАС России толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, о чем непосредственно указано в данном постановлении.

Довод Общества со ссылкой на статью 54 Кодекса не может быть принят судом во внимание на основании следующего.

Статья 266 Кодекса закрепляет норму права, определяющую период уменьшения налоговой базы на сумму безнадежного долга по налогу на прибыль организаций (период возникновения безнадежного долга), в то время, как статья 54 Кодекса закрепляет норму права, регулирующую «общие вопросы исчисления налоговой базы». Указанное означает, что статья 266 Кодекса является специальной по отношению к статье 54 Кодекса. При наличии противоречий между общей и специальной нормами, приоритет должен отдаваться применению специальных норм, о чем свидетельствует практика Конституционного суда Российской Федерации (Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 № 262-О, Определение Конституционного Суда РФ от 21.05.1999 № 83-О, а также Верховного суда Российской Федерации (например "Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2015)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.06.2015)).

В гипотезе нормы права, изложенной в статье 54 Кодекса, содержится указание, что она применяется в случае, если налогоплательщиком совершена ошибка.

В рамках настоящего дела, Общество на стадии возражений, а также на стадии обжалования решения Инспекции в ФНС России не заявляло доводов о том, что расходы не были учтены в более ранних периодах в результате ошибки. Более того, Общество отстаивало позицию, согласно которой расходы должны учитываться в периоде ликвидации должника. Таким образом, Общество ни на стадии списания расходов, ни на стадии обжалования Решения Инспекции в досудебном порядке факт списания данных затрат в 2012-2013 годах, не связывало с допущенными ошибками. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что Общество не учло в 2009 и 2011 годах сумму безнадежного долга в связи с допущенной ошибкой.

Довод Инспекции о недопустимости произвольного выбора налогового периода, в котором надлежит списывать расходы, также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10, Определение Верховного Суда РФ от 15.10.2014 № 302-КГ14-2259 по делу № АЗЗ-19216/2013,.

Безнадежный долг ГУП НАК «Саха-Авиа» 2006 года в сумме 128 808,29 рублей и 2008 года в сумме 4 062 718 рублей, документально не подтвержден, в связи с чем, не может выступать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в силу статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с подпунктом 49 статьи 270 Кодекса расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Таким образом, статьей 252 Кодекса установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.

Из содержания указанных норм налогового законодательства, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 № 93-О, следует вывод о том, что обязанность подтверждать обоснованность расходов первичной документацией, лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет.

В аналогичной ситуации, толкуя статью 283 Кодекса, ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 № 3546/12 по делу № А40-9620/11-140-41 пришел к следующим выводам: «Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного центра, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере».

Данные выводы ВАС РФ применимы и при списании безнадежного долга.

В Определении от 09.10.2012 № ВАС-5055/12 по делу № А40-46789/11-20-195 ВАС РФ отметил следующее: «Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Так, коллегия судей полагает, что указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности».

На основании изложенного, налогоплательщик обязан представить в установленном порядке документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат (полученных убытков), учтенных при исчислении налога на прибыль организаций (правомерность формирования заявленного убытка). Локальные документы организации, в отсутствии первичных учетных документов, не могут подтверждать наличие безнадежного долга, что соответствует позиции ВАС РФ и опровергает доводы налогоплательщика в этой части.

При этом сумма и дата образования безнадежного долга подтверждаются: договором, в котором указаны даты сроков платежей; товарной накладной; актом приема-передачи товаров (работ, услуг).

В целях установления правомерности списания безнадежных долгов, в проверяемом периоде Инспекцией в адрес Общества было выставлено требование от 02.04.2015 № 17-14/322-08 (т.5 л.д. 18-21) о представлении первичных учетных документов (документы, подтверждающие взаимоотношения с ГУП НАК «Саха-Авиа» в результате которых образовалась дебиторская задолженность, заявленная в декларации по налогу на прибыль в 2012, 2013 годах, переписки с ГУП НАК «Саха-Авиа» в отношении спорных сумм, какие меры предпринимало Общество для возврата данной дебиторской задолженности, расшифровки дебиторской задолженности в отношении ГУП НАК «Саха-Авиа», с указанием общей суммы задолженности, суммы списанной задолженности (заявленной в декларациях по прибыли) по периодам, остаток не списанной задолженности, письменные обоснования необходимости списания на убытки дебиторской задолженности в отношении ГУП НАК «Саха-Авиа», документов, подтверждающих обращение в суд по дебиторской задолженности (заявленной в декларации по налогу на прибыль в 2012, 2013 годах) в отношении ГУП НАК «Саха-Авиа»), подтверждающих истечение установленного срока исковой давности либо прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством.

Исстребуемые документы ОАО «Авиакомпания «Якутия» представлены не были.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Обществом дополнительно представлены следующие документы: Акт взаиморасчетов между ОАО «Авиакомпания «Якутия» и ГУП НАК «Саха Авиа» с 01.01.2006 по 31.12.2006, договор аренды от 14.02.2005 № 83/12-05, заключенный между ОАО «Авиакомпания «Якутия» и ГУП НАК «Саха Авиа», акты, счета-фактуры по данному договору, акты, счета-фактуры по другим расходам Общества (отпускные сотрудников ГУП НАК «Саха Авиа», плата за проезд, возврат неисполненных обязательств, другие расходы).

Таким образом, из заявленной суммы дебиторской задолженности в размере 8 221 457,79 рублей, Общество документально подтвердило только сумму в размере 4 029 931,20 рублей.

Документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности и ее размер ГУП НАК «Саха Авиа» за 2006 год в сумме 128 808,29 рублей и за 2008 год в сумме 4 062 718,30 рублей АО «АК «Якутия» не представлены.

В отношении довода Общества о заключении договора в устной форме, следует отметить.

Статьей 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ.

В силу положений статьи 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.

Из материалов проверки следует, что Обществом не представлены договоры, заключенные ОАО «Авиакомпания «Якутия» с ГУП НАК «Саха-Авиа», подтверждающие возникновение обязательств ГУП НАК «Саха Авиа», порядок и сроки расчетов, и, соответственно, период образования задолженности, заявляемой Обществом в качестве безнадежной.

Более того, ни одно из положений гражданского законодательства, на которые ссылается заявитель, не может отменять условия списания расходов, установленное статьей 252 Кодекса, так как нормы гражданского и других отраслей права могут применяться к налоговым правоотношениям только в той степени, в которой это возможно в силу положений Кодекса.

Таким образом, довод Общества о заключении договора в устной форме не соответствует ни налоговому законодательству (статье 252 Кодекса), ни гражданскому законодательству (статье 161 ГК РФ).

Довод Общества об истечении срока хранения документов, по мнению Инспекции, также не должен приниматься во внимание на основании следующего.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Из указанной нормы права не следует, с какого периода исчислять данный срок. В данном случае, с учетом условия о документальном подтверждении расходов, содержащемся в статье 252 Кодекса, указанный срок необходимо исчислять с даты учета налогоплательщиком соответствующих расходов.

Кроме того, наличие противоречий между подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса и статьей 252 Кодекса, приведет к необходимости применить статью 252 Кодекса, так как она содержит специальное правило и, соответственно, имеет юридический приоритет.

На основании изложенного, расходы Общества в виде сумм безнадежных долгов, документально не подтверждены и не должны учитываться в проверяемых периодах, соответственно, не отвечают требованиям статьи 252 и 272 Кодекса, следовательно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Регистры налогового учета, бухгалтерские справки, акты инвентаризации, акты сверок, приказы о списании дебиторской задолженности не могут приниматься во внимание в отсутствие первичных документов, подтверждающих основания возникновения задолженности и ее размер (договоров, актов, платежных поручений и т.п.).

Суд отмечает, норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Кодекса введена Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и вступила в силу с 01.01.2010.

Часть безнадежной дебиторской задолженности в размере 4 158 739,49 рублей была сформирована (образовалась) в 2009 году, и именно на тот момент появились основания для ее списания. Между тем, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса вступили в силу с 01.01.2010 и обратной силы не имеют, применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие.

Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом (п. 1 ст. 4 ГК РФ) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2016 по делу № А40-36068/15.).

Таким образом, даже если согласиться с мнением Общества о применении к рассматриваемой ситуации положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, то и в этом случае в удовлетворении требований Заявителя следует отказать, так как в отношении дебиторской задолженности, сформировавшейся в 2009 году, положения названной нормы не распространяли свое действие (следовательно действовал порядок, определенный Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10), а в отношении дебиторской задолженности в размере 4 062 718,30 рублей, образовавшейся в 2011 году, у Общества отсутствуют документы, подтверждающие данную задолженность.

Позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, на которую ссылается Общество, не применима к рассматриваемому делу, так как данное определение принято Верховным Судом Российской Федерации по иным фактическим обстоятельствам, отличающимся от обстоятельств, рассматриваемых по настоящему делу.

Так, в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 Верховный Суд Российской Федерации указал, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

При этом, в рассматриваемом деле Общество ни на стадии списания расходов, ни на стадии обжалования решения Инспекции в досудебном порядке факт списания данных затрат в 2012-2013 годах, не связывало с допущенными ошибками.

Кроме того, ни в ходе вынесения обжалуемого Решения Инспекции, ни в судебных заседаниях не исследовался вопрос истечения срока, установленного статьей 78 Кодекса, с учетом позиции, изложенной в указанном определении Верховного Суда Российской Федерации.

Также в названном определении Верховный Суд Российской Федерации отметил, что инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010 -2012 годы), а не отказывать в учете расходов как таковых.

В рассматриваемом деле установленный гражданским законодательством срок исковой давности, начавшийся в 2006 и в 2008 годах по операциям, в результате которых возникла дебиторская задолженность, закончился в 2009 и 2011 годах, тогда как выездная проверка проводилась за 2012 - 2013 годы.

Таким образом, у Инспекции объективно отсутствовали основания для проверки фактов, не относящихся к проверяемому периоду, соответственно, отсутствовала возможность учесть данные расходы в проверяемом периоде.

По пункту 2.2.1 решения Инспекции установлено, что Общество неправомерно не восстановило суммы НДС в связи с получением субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по перевозке пассажиров по специальным тарифам на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в периодах получения субсидий, в связи с чем, в результате не восстановления Обществом ранее принятых к вычету сумм налога, сумма неправомерно не исчисленного налога на добавленную стоимость составила 121 130 623 рублей.

Так, между Обществом и Федеральным агентством воздушного транспорта (далее - ФАВТ, Росавиация) заключены договоры о предоставлении субсидий: от №Д-45-14 (т.5 л.д.67-75), от 14.03.2013 №Д-39-14 (т.5 л.д. 75-84), от №Д-91-14 (т.5 л.д. 84-91) (далее - Договоры).

Обществом получены субсидии из федерального бюджета в размере 1 347 411 198 руб., в том числе за: 2 квартал 2012 года - 164 337 300 руб., 3 квартал 2012 года - 340 599 100 руб., 4 квартал 2012 года - 45 642 500 руб., 2 квартал 2013 года - 217 623 850 руб., 3 квартал 2013 года - 438 228 397 руб., 4 квартал 2013 года -140 980 051 рублей.

Из положений заключенных Обществом с Федеральным агентством воздушного транспорта договоров о предоставлении субсидии следует, что Федеральное агентство воздушного транспорта в целях возмещения Обществу части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении и региональных перевозок на территории Северо-Западного, Сибирского, Уральского и Дальневосточного федеральных округов по специальным тарифам, представляет Обществу субсидии в порядке, установленном Правилами предоставления субсидии (т.7 л.д. 18 - 61) и данными договорами.

При этом, указанные договоры заключены в целях реализации Правил предоставления субсидий из федерального бюджета организациям воздушного транспорта, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2009 №1099, от 27.03.2013 №265.

Правила устанавливают порядок и условия предоставления субсидий организациям воздушного транспорта, осуществляющим воздушные перевозки пассажиров по определенным территориальным направлениям и в обратном направлении воздушными судами в салонах экономического класса по специальным тарифам.

«Специальный тариф» - устанавливаемый авиаперевозчиком тариф на воздушную перевозку пассажиров воздушным судном в салоне экономического класса по маршрутам, размер которого с учетом налога на добавленную стоимость не превышает предельной величины, указанной в приложении к Правилам.

В соответствии с положениями Правил (пункты 8-9), условия применения специального тарифа устанавливаются авиаперевозчиком в порядке, определенном правилами формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации, установленными Министерством транспорта Российской Федерации в соответствии со статьей 64 Воздушного кодекса Российской Федерации, с соблюдением определенных требований, связанных с применением и формированием специального тарифа, установлением пунктов воздушных перевозок, оформлением билетов, применением скидок.

Предоставление субсидии осуществляется ФАВТ в соответствии с представленными Авиаперевозчиком документами посредством перечисления в установленном порядке средств федерального бюджета на расчетный счет Авиаперевозчика в пределах сумм, установленных Правилами и доведенных ФАВТ лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета.

В целях реализации Правил Обществом с Росавиацией заключены следующие договоры:

Договор от 14.03.2012 №Д-45-14 (т.5 л.д.67-75) по условиям которого, Авиаперевозчик в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении осуществляет перевозки пассажиров - граждан Российской Федерации в возрасте до 23 лет, женщин в возврате свыше 55 лет, мужчин в возврате свыше 60 лет, инвалидов I группы любого возраста и сопровождающих их лиц, а также лиц, сопровождающих детей-инвалидов по специальному тарифу на общую сумму 604 950 000 руб., по маршрутам: Анадырь-Москва-Анадырь, Благовещенск-Москва-Благовещенск, Магадан-Москва-Магадан, Якутск-Москва-Якутск, Нерюнгри-Москва-Нерюнгри, Магадан-Санкт-Петербург-Магадан, Якутск- Санкт-Петербург-Якутск, Якутск- Сочи-Якутск, Якутск- Владивосток-Якутск, Улан-Удэ-Москва-Улан-Удэ, Певек-Москва-Певек, Тикси-Москва-Тикси, Комсомольск на Амуре -Москва - Комсомольск на Амуре (п. 1.1 договора).

Агентство в целях возмещения Авиаперевозчику части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении по специальным тарифам, представляет Авиаперевозчику субсидию в порядке, установленном Правилами и настоящим Договором (п. 1.2 договора).

Агентство обязано при исполнении Авиаперевозчиком условий Договора, осуществлять предоставление субсидии на цели, установленные пунктом 1.1 Договора, в порядке, установленном Правилами и Договором (п. 2.1.1 договора); предоставлять субсидию Авиаперевозчику посредством перечисления в установленном порядке средств федерального бюджета на его расчетный счет, открытый в кредитной организации, в пределах доведенных Агентству лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета (п. 2.1.2 договора).

Авиаперевозчик обязан в течение 7 дней со дня заключения договора зарегистрировать и опубликовать в установленном порядке специальные тарифы, условия их применения, руководствуясь пунктом 8 Правил, по маршрутам, указанным в п. 1.1 Договора. Открыть продажу перевозок по специальному тарифу. Перевозочный документ по специальному тарифу (билет) оформляется на основании данных документа, подтверждающих право пассажира на применение специального тарифа (п. 2.3.1 договора); предоставить на каждом рейсе квоту мест (в количестве согласно подпункту «б» пункта 7 Правил) в салоне экономического класса воздушного судна по каждому маршруту, указанному в п. 1.1 Договора, для обеспечения воздушной перевозки пассажиров по специальному тарифу (п. 2.3.2 договора); соблюдать условия предоставления субсидий, предусмотренные Правилами и настоящим Договором (п. 2.3.3 договора); предоставлять Агентству документы, оформленные согласно Приложениям №1-3 (на соответствующий месяц года: «Расчет размера субсидий», «Отчет о количестве фактически перевезенных пассажиров по специальному тарифу», «Реестр перевозочных документов, подтверждающий выполнение воздушных перевозок по специальному тарифу») настоящего Договора и информацию, необходимую в процессе рассмотрения документов (п. 2.3.4 договора); срок действия договора до 31.12.2012 в части правоотношений Сторон, возникающих при принятии решения о предоставлении субсидии и ее последующем перечислении Авиаперевозчику в 2012 г. (п.4.1 договора).

Согласно Договору от 14.03.2013 №Д-39-14 (т.5 л.д. 75-84) с учетом дополнительных соглашений, Авиаперевозчик в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении осуществляет воздушные перевозки пассажиров -граждан Российской Федерации в возрасте до 23 лет, женщин в возврате свыше 55 лет, мужчин в возврате свыше 60 лет, инвалидов I группы любого возраста и сопровождающих их лиц, а также лиц, сопровождающих детей-инвалидов по специальному тарифу на общую сумму 480 300 000 руб., по маршрутам: Анадырь-Москва-Анадырь, Благовещенск-Москва-Благовещенск, Магадан-Москва-Магадан, Якутск-Москва-Якутск, Нерюнгри-Москва-Нерюнгри, Магадан-Санкт-Петербург-Магадан, Якутск-Санкт-Петербург-Якутск, Якутск-Сочи-Якутск, Якутск-Владивосток-Якутск, Комсомольск на Амуре - Москва - Комсомольск на Амуре, Певек-Москва-Певек, Тикси-Москва-Тикси, Якуте к-Анапа-Якутск (п. 1.1 договора).

Агентство в целях возмещения Авиаперевозчику части затрат, связанных с обеспечением воздушной перевозки пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении по специальным тарифам, представляет Авиаперевозчику субсидию в порядке, установленном Правилами и настоящим Договором (п. 1.2 договора).

Агентство обязано: при исполнении Авиаперевозчиком условий Договора, осуществлять предоставление субсидии на цели, установленные пунктом 1.1 Договора, в порядке, установленном Правилами и Договором (п. 2.1.1 договора); предоставлять субсидию Авиаперевозчику посредством перечисления в установленном порядке средств федерального бюджета на его расчетный счет, открытый в кредитной организации, в пределах доведенных Агентству лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета (п. 2.1.2 договора).

Авиаперевозчик обязан в течение 7 дней со дня заключения договора зарегистрировать и опубликовать в установленном порядке специальные тарифы, условия их применения, руководствуясь пунктом 8 Правил, по маршрутам, указанным в п. 1.1 Договора. Открыть продажу перевозок по специальному тарифу. Перевозочный документ по специальному тарифу (билет) оформляется на основании данных документа, подтверждающих право пассажира на применение специального тарифа (п. 2.3.1 договора); предоставить на каждом рейсе квоту мест (в количестве согласно подпункту «б» пункта 7 Правил) в салоне экономического класса воздушного судна по каждому маршруту, указанному в п. 1.1 Договора, для обеспечения воздушной перевозки пассажиров по специальному тарифу (п. 2.3.2 договора); соблюдать условия предоставления субсидий, предусмотренные Правилами и Договором (п. 2.3.3 договора); предоставлять Агентству документы, оформленные согласно Приложениям №1-3 (на соответствующий месяц года: «Расчет размера субсидий», «Отчет о количестве фактически перевезенных пассажиров по специальному тарифу», «Реестр перевозочных документов, подтверждающий выполнение воздушных перевозок по специальному тарифу») Договора и информацию, необходимую в процессе рассмотрения документов (п. 2.3.4 договора).

Согласно договору от 18.04.2013 №Д-91-14 (т.5 л.д. 84-91), Авиаперевозчик в целях обеспечения доступности региональных перевозок пассажиров воздушным транспортом на территории Северо-Западного, Сибирского, Уральского и Дальневосточного федеральных округов осуществляет воздушные перевозки пассажиров в салонах экономического класса по специальному тарифу на сумму 324 928 942 руб. по маршрутам: Иркутск-Ленск-Иркутск, Иркутск-Якутск-Иркутск, Иркутск-Олекминск-Иркутск,Братск-Ленск-Братск, Красноярск-Якутск-Красноярск, Магадан-Анадырь-Магадан, Магадан-Кепервеем-Магадан, Якутск-Магадан-Якутск, Хабаровск-Анадырь-Хабаровск, Хабаровск-Якутск-Хабаровск, Хабаровск-Оха-Хабаровск (п. 1.1 договора);

Агентство оплачивает субсидии в порядке, установленном Правилами и в пределах лимитов бюджетных средств, определенных в Приложении 1 Правил для каждого маршрута (п. 1.2 договора);

Агентство обязано при исполнении Авиаперевозчиком условий Договора, осуществлять предоставление субсидии на цели, установленные пунктом 1.1 настоящего Договора, в порядке, установленном Правилами и Договором (п. 2.1.1 договора); предоставлять субсидию Авиаперевозчику посредством перечисления в установленном порядке средств федерального бюджета на его расчетный счет, открытый в кредитной организации, в пределах доведенных Агентству лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета (п. 2.1.2 договора);

Авиаперевозчик обязан в течение 7 дней со дня заключения договора зарегистрировать специальный тариф по маршрутам и условия его применения, руководствуясь пунктом 8 Правил, по маршрутам, указанным в п. 1.1 Договора. Опубликовать их в установленном порядке и открыть продажу воздушных перевозок (п. 2.3.1 договора); соблюдать условия предоставления субсидий, предусмотренные Правилами и Договором (п. 2.3.2 договора); предоставлять Агентству документы, оформленные согласно Приложениям №1-3 (на соответствующий месяц года: «Расчет размера субсидий», «Отчет о количестве фактически перевезенных пассажиров по специальному тарифу», «Реестр перевозочных документов, подтверждающий выполнение воздушных перевозок по специальному тарифу») Договора и информацию, необходимую в процессе рассмотрения документов (п. 2.3.3 договора).

Учитывая вышеизложенное, из положений пунктов 1.2 и 3.1 заключенных Договоров следует, что ФАВТ в целях возмещения Обществу части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров по определенным территориальным направлениям, по специальным тарифам, предоставляет Обществу субсидию в порядке, установленном Правилами и данными Договорами.

Таким образом, учитывая положения договора, расчетов субсидируемых сумм следует, что субсидии предоставлялись Обществу в целях возмещения затрат, связанных с обеспечением перевозок пассажиров по определенным субсидируемым маршрутам. Предоставление субсидий на иные цели - материалы проверки, а также документы, представленные в суд - не содержат.

Основания для восстановления налога на добавленную стоимость в порядке пп.6 п.3 ст.170 Кодекса.

В соответствии с пп.6 п.3 ст.170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп.6 п.3 ст.170 Кодекса, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Таким образом, пп.6 п.3 ст.170 Кодекса предусматривает восстановление налога на добавленную стоимость при соблюдении следующих условий: 1) субсидии получены из Федерального бюджета; 2) субсидии направлены на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг); 3) в части затрат, возмещаемых за счет субсидий включена соответствующая сумма НДС.

Из толкования данной нормы следует, что она направлена на исключение повторного получения сумм НДС из бюджета: первый раз - при применении вычета по данному налогу, второй - при получении НДС в составе субсидии.

В соответствии с п.1 ст.78 Бюджетного кодекса, субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения {возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно п.5.13. Положения Федеральное агентство воздушного транспорта осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета в части средств, предусмотренных на содержание Агентства и реализацию возложенных на Агентство функций.

Таким образом, бюджетное законодательство предусматривает только две цели выделения субсидий лицам, осуществляющим производство товаров, выполнение работ и оказание услуг: возмещение затрат; возмещение недополученных доходов.

Как установлено проверкой, из положений заключенных договоров прямо следует, что финансирование из федерального бюджета производилось в целях возмещения Обществу части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров.

Исходя из текста Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации, утвержденных приказом Минтранса России от 25.09.2008 № 155, реализация авиаперевозчиком услуги по специальному тарифу включает в себя стоимость услуги и налог на добавленную стоимость.

При этом, понятие затраты включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС.

Затраты перевозчика, понесенные по факту оказания услуги авиаперевозки пассажира, не покрываются в полном объеме за счет средств, полученных от продажи услуги по специальному тарифу, авиаперевозчику, выполнившему указанную перевозку, оказывается государственная поддержка путем предоставления субсидии, рассчитываемой как произведение фактически перевезенных пассажиров по маршруту за отчетный период и размера субсидии на одного пассажира, указанного в приложении к правилам предоставления субсидии согласно постановлениям.

Средства, полученные в форме субсидии, могут расходоваться авиаперевозчиком на покрытие фактически понесенных затрат, связанных с обеспечением авиаперевозки, в том числе в случае приобретения товаров, работ и услуг, формирующих себестоимость данной услуги, с учетом налога на добавленную стоимость, что не противоречит условиям заключенных договоров и положениям Правил о предоставлении субсидий, а также не противоречит позиции ФАВТ.

Суд отмечает, что в рамках договора от 14.03.2013 № Д-39-14 Обществом получены денежные средства в размере 471 903 600 рублей согласно следующих платежных поручений: № 424 от 23.05.2013 в сумме 27 027 600 рублей; № 727 от 21.06.2013 в сумме 39 899 100 рублей; № 431 от 23.07.2013 в сумме 74 846 800 рублей; № 699 от 28.08.2013 в сумме 105 246 500 рублей; № 830 от 24.09.2013 в сумме 105 188 000 рублей; № 407 от 23.10.2013 в сумме 70 273 400 рублей; № 630 от 04.12.2013 в сумме 49 422 200 рублей.

К примеру, согласно выписки Банка «Хабаровский филиал ОАО «Банк Москвы» по счету за 2012-2013 годы, отражено платежное поручение № 630 от 04.12.2013 в сумме 49 422 200 рублей, назначение платежа «субсидии на обеспечение доступности воздушных перевозок пассажиров с дальнего Востока» Анализ данной Выписки показал, что полученная сумма субсидии направлялась Обществом на следующие операции: Оплата по соглашению о комплексном обслуживании в сумме 48 947,40 рублей, в т.ч. НДС 18% - 7 466,55 рублей; Оплата за метеорологическое обеспечение полетов в сумме 85 317,54 рублей, в т.ч. НДС 18% - 13 014,54 рублей; Оплата за обеспечение бортпитанием в сумме 140 247,68 рублей, в т.ч. НДС 18%- 19 230,20 рублей; Поставка бортпитания в сумме 220 000 рублей, в т.ч. НДС 18% -33 559,32 рублей; Оплата топлива в сумме 246 879,60 рублей, в т.ч. НДС 18% - 37 659,60; Оплата услуг по аэропортовому и наземному обслуживанию в сумме 500 000 рублей, в т.ч. НДС 18% - 76 271,19 рублей; Обеспечение авиатопливом в сумме 1 400 000 рублей, в т.ч. НДС 18% -213 559,32 рублей; Оказание услуг по заправке в сумме 2 200 000 рублей, в т.ч. НДС 18% -335 593,22 рублей; Оплата услуг по аэропортовому и наземному обслуживанию в сумме 200 000 рублей, в т.ч. НДС 18% - 30 508,47 рублей; Обслуживание бортпитанием в сумме 220 000 рублей, в т.ч. НДС 18% -33 559,32 рублей; ГСМ в сумме 2 000 000 рублей, в т.ч. НДС 18% - 305 084,75 рублей; Наземное обслуживание в сумме 2 000 000 рублей, в т.ч. НДС 18% -305 084,75 рублей; Комплексное обслуживание воздушных судов в сумме 10 000 000 рублей, в т.ч. НДС 18% - 1 525 423,73 рублей (два платежных поручения) и др.

Таким образом, материалами проверки подтверждено, что средства, полученные в форме субсидии, расходовались авиаперевозчиком на покрытие фактически понесенных затрат, связанных с обеспечением авиаперевозки, в том числе в случае приобретения товаров, работ и услуг, формирующих себестоимость данной услуги, с учетом налога на добавленную стоимость.

Суд отмечает, что в рамках обеспечения перевозки, Общество несет затраты, большая часть которых приходится на заправку авиатоплива, что также подтверждается и в представленных Обществом реестрах документов на DVD-RW диске. При этом, порядок ведения учета расходования горюче-смазочных материалов с 2012 года по настоящее время у Общества не изменился. Инспекция в качестве примера считает необходимым обратить внимание суда на первичные документы, подтверждающие несение затрат на ГСМ с НДС. Так согласно счета-фактуры № 4281, Общество приобрело у ООО «ЦУНО» (ЗАО «Топливно-заправочный сервис»), авиатопливо ТС-1 с НДС. Согласно Реестру выполненных работ (услуг) по аэропортовому и наземному обслуживанию по данному счету-фактуре Авиатопливо ТС-1 было заправлено на субсидируемый рейс ЯК478-В, что также подтверждается корешком Требования № 662508, подписанным Аэропортом-заправщиком.

Как следует из положений Правил, основанием для предоставления субсидий Обществу является осуществление воздушных перевозок пассажиров по утвержденным маршрутам. Предоставление субсидии необходимо в целях оказания Обществом услуг по воздушной перевозке пассажиров и их багажа.

Согласно Правилам размер субсидии определен в твердой сумме за каждый выполненный авиарейс. Данные обстоятельства не свидетельствует об отсутствии взаимосвязи между суммой предоставленной субсидии и размером расходов понесенных Авиакомпанией в целях обеспечения авиарейса, поскольку материалами выездной налоговой проверки установлено, что в целях обеспечения авиарейса Общество несло такие затраты как приобретение с НДС топлива (авиакеросин), расходы, связанные с обслуживанием пассажиров, доставкой груза и др. При этом, Обществом раздельный учет субсидируемых сумм не ведется, отчет затрат связанных с обеспечением субсидируемых перевозок согласно условиям заключенных договоров, в ФАВТ не представляется.

Таким образом, указание в Договорах на то, что субсидии предоставляются на возмещение затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров, является, по мнению суда, юридически значимым обстоятельством в целях применения пп. 6 п. 3 ст. 170 Кодекса, поскольку, расходование субсидируемых средств из федерального бюджета на конкретные затраты связанные с обеспечением перевозки (на приобретение сырья, материалов, и пр.), влечет обязанность по восстановлению принятого к вычету НДС в полной сумме.

Также, в ходе проверки договоров; отчетов о фактически перевезенных авиапассажиров по специальному тарифу; «Расчета размера субсидий», реестров перевозочных документов, подтверждающих выполнение воздушных перевозок по специальному тарифу; платежных поручений; расшифровками полученных в 2012-2013 гг. из федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ субсидий, представленных налогоплательщиком письмом от 18.03.2015 №19/399 на требование налогового органа от 04.03.2015 № 17-14/322-07, определены применяемые Обществом размеры специальных тарифов на одного пассажира в одном направлении в соответствии с установленными Правилами утвержденными постановлениями Правительства РФ, а также полученных сумм субсидирования из федерального бюджета.

В полученных ОАО «Авиакомпания «Якутия» средствах субсидирования из федерального бюджета (в предельных размерах тарифа с учетом НДС) в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров по субсидируемым маршрутам, фактически предусмотрены включение в состав сформированных специальных тарифов сумм налога на добавленную стоимость на перевозку одного пассажира в одном направлении.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция обратилась (письмо от 08.04.2015 № 17-06/04517@) в Федеральную налоговую службу Российской Федерации с просьбой о направлении главным распорядителям бюджетных средств (Министерство финансов и Министерство транспорта Российской Федерации) запроса о подтверждении или опровержении факта включения налога на добавленную стоимость в состав субсидий, полученных ОАО «АК «Якутия» из федерального бюджета в 2012-2013 годах на основании постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2009 №1095 (в редакции от 03.12.2010 № 971, от 30.01.2012 №48, от 16.04.2012 № 325, от 11.02.2013 № 113) и постановления Правительства Российской Федерации от 27.03.2013 №265 (в редакции, действовавшей в 2013 году). Согласно полученному из Министерства транспорта Российской Федерации ответа (письмо от 08.06.2015 №01-01-02/2917) «..в соответствии с пунктом 9 Правил предоставления субсидий организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2009 № 1095 (далее - Правила), субсидия, ежемесячно предоставляемая авиаперевозчику, рассчитывается как произведение количества фактически перевезенных пассажиров по маршруту за отчетный месяц и размера субсидии на одного пассажира, установленного приложением к Правилам. При этом, в силу пункта 2 Правил, специальный тариф устанавливается авиаперевозчиком с учетом налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 9 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.03.2013 № 265 «О предоставлении субсидий из федерального бюджета организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности региональных перевозок пассажиров воздушным транспортом на территории Северо-Западного, Сибирского, Уральского и Дальневосточного федеральных округов», действовавших в 2013 году (далее - Правила), субсидия предоставляется ежемесячно и рассчитывается как произведение количества фактически перевезенных авиаперевозчиком пассажиров по маршруту за отчетный месяц и размера субсидии на одного пассажира, предусмотренного к Правилам.

В соответствии с пунктом 2 Правил, специальный тариф на воздушную перевозку устанавливается авиаперевозчиком с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налог на добавленную стоимость включается в размер субсидии, получаемой налогоплательщиком из федерального бюджета...».

Учитывая вышеизложенное, не может быть поставлен под сомнение тот факт, что полученная субсидия возмещает затраты налогоплательщика с учетом НДС. Указанные выше письма, полностью опровергают доводы Общества в этой части.

Доводы Общества о том, что письма Министерства транспорта России не должны приниматься во внимание являются необоснованными, так как Федеральное агентство воздушного транспорта, выделяющее соответствующую субсидию, подведомственно Министерству транспорта РФ (пункт 2 Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 № 395).

В материалы дела налогоплательщиком представлен расчет НДС по субсидированным перевозкам на определенные даты вылета. Из таблиц представленных Обществом усматривается, что сумма НДС по субсидированным пассажирам рассчитана исходя из расчета среднего % НДС (всего расходы с НДС/НДС* 100). Общество полагает, что сумма НДС, подлежащего восстановлению должна составлять 49 976 120,63 рублей. Однако, документально, данный расчет, Обществом материалами дела не подтвержден.

Расчет налогового органа суммы НДС, подлежащей восстановлению в размере 121 130 623 рублей, представлен в материалы дела (т.5 л.д.91).

Данный расчет Обществом не опровергнут, сделан ФНС России исходя из сумм НДС фактически принятых к вычету по данным налоговых деклараций Общества (при этом, Инспекция обращает внимание суда, что Общество не вело раздельного учета НДС, приходящегося на перевозки по субсидированным маршрутам). Согласно расчета, определена сумма субсидии с НДС и без НДС, доля субсидии от реализации. Сумма НДС, подлежащего восстановлению определена как произведение вычетов НДС согласно данным налоговых декларации и книг покупок на долю субсидии от реализации.

Кроме того, Обществу направлялось требование (17-14/322-07 от 04.03.2015) о предоставлении расшифровки затрат, приходящихся на субсидируемые перевозки, также письмом № 06-15/1/09409 Инспекция предлагала Обществу производить сверку расчетов сумм НДС, подлежащих восстановлению по субсидируемым перевозкам, в связи с тем, что расчеты сумм НДС, подлежащих восстановлению по субсидируемым перевозкам, представленные на DVD-R диске в материалы дела, не соответствуют документам, имеющимся в Инспекции и отличаются от расчета, произведенного Федеральной налоговой службой в решении от 18.05.2016 № СА-4-9/885@. Ответ от Общества не получен.

Также суд отмечает, что в рамках выездной налоговой проверки за 2014-2015 год, Общество также отказывается представлять документы в разрезе показателей затрат, формирующих размеры специальных тарифов, установленные и применяемые Обществом при авиаперевозках, ссылаясь на не составление документов (требование № 17-14/357/2-19 от 16.05.2017, ответ от 07.06.2017 № 19/748).

Учитывая все вышеизложенные обстоятельства, расчет, сделанный налоговым органом, является верным и соответствует положениям статьи 170 Кодекса.

Документов, подтверждающих неправомерность расчета налогового органа, указанного в решении ФНС России от 18.05.2016 №СА-4-9/8885@, Общество не представило.

При этом, аналогичный расчет сумм НДС подлежащих восстановлению был признан обоснованным в судебном деле № А40-64538/15-107-507, в котором рассматривались аналогичные обстоятельства, связанные с предоставлением субсидии.

Ссылка Общества на то, что в платежном поручении прямо указано, что субсидия предоставляется «без НДС» также не может быть принята судом на основании следующего.

Согласно пункту 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В свою очередь хозяйственная операция по предоставлению субсидий не является объектом налогообложения НДС, так как не является реализацией товаров (работ, услуг) в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса.

Таким образом, фраза «без НДС» указанная в платежном поручении на перечисление субсидий, означает, что сама операция по предоставлению субсидии НДС не облагается.

Так в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 26.09.2014 № А09-9194/2013 суд не принял довод о том, что в платежных поручениях, которыми субсидии были перечислены обществу, отсутствуют сведения о выделении из них сумм налога на добавленную стоимость, поскольку положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусматривают обязательное выделение суммы налога в счетах-фактурах, выставляемых продавцом, и в платежных документах покупателя лишь при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Перечисление субсидий из средств конкретного бюджета получателю не является реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав. Спорная сумма денежных средств, является именно субсидией из федерального бюджета, полученной обществом на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлениях от 28.08.2014 по делу № А48-3219/2013, от 30.05.2014№ А64-5896/2013 и иные.

Инспекция дополнительно обращает внимание суда, что платежные поручения № 113, 352 (т. 5 л.д. 66, 68) ошибочно представлены в материалы дела (техническая ошибка). Спорные платежные поручения о получении субсидии, которые относятся к предмету спора представлены в томе 7 л.д. 128-134.

Суд учитывает, что 01.12.2017 Верховным Судом Российской Федерации рассмотрена кассационная жалоба ПАО «Авиакомпания ЮТэйр» на судебные акты (решение арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций) по делу № А40-192257/2016 по заявлению ПАО «Авиакомпания ЮТэйр» к Инспекции о признании недействительным решения, вынесенного Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за 2012 -2013 годы.

Рассматривая дело № А40-192257/2016 суды установили, что ПАО «Авиакомпания ЮТэйр» неправомерно заявило к вычету НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), использованных налогоплательщиком при реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров по специальным тарифам, поскольку согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) должно было его восстановить.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 01.12.2017 № 305-КГ17-17660 подтвердил правомерность выводов арбитражных судов по делу № А40-192257/2016, указав, что доводов, подтверждающих существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые могли повлиять на исход дела и являются достаточным основанием для пересмотра оспариваемых судебных актов в кассационном порядке, в жалобе не содержится.

На основании изложенного, Верховный Суд Российской Федерации отказал ПАО «Авиакомпания ЮТэйр» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

ПАО «Авиакомпания ЮТэйр» состоит на налоговом учете в Инспекции, и именно Инспекцией вынесено решение от 02.06.2016 № 18-12/20685559, которое впоследствии было обжаловано данным налогоплательщиком в суде (дело № А40-192257/2016).

Таким образом, у Инспекции имеются все материалы как дела № А40-192257/2016, так и рассматриваемого дела № А40-131960/2016.

Инспекция отмечает, что фактические обстоятельства, рассмотренные судами по делу № А40-192257/2016, идентичны обстоятельствам рассматриваемого дела.

Так, в рамках исполнения Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2009 № 1095 «Об утверждении Правил предоставления субсидий организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении» Федеральным агентством воздушного транспорта (далее - Росавиация) заключены договоры: с ПАО «Авиакомпания «ЮТэйр» - от 14.03.2012 № Д-44-14/3/12ДР о предоставлении субсидий в 2012 году; с АО «Авиакомпания «Якутия» - от 14.03.2012 № Д-45-14 о предоставлении субсидий в 2012 году.

Следует отметить, что за исключением стороны договора - авиаперевозчика, субсидируемых маршрутов и суммовых показателей, данные договоры полностью идентичны.

Так, в соответствии с пунктами 1.1 и 1.2 (предмет договора) указанных договоров Авиаперевозчик в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении осуществляют перевозки пассажиров - граждан Российской Федерации в возрасте до 23 лет, граждан Российской Федерации - женщин в возрасте свыше 55 лет, граждан Российской Федерации - мужчин в возрасте свыше 60 лет по специальному тарифу на общую сумму ... , по маршрутам ...

Агентство в целях возмещения Авиаперевозчику части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении по специальным тарифам, предоставляет Авиаперевозчику субсидию в порядке, установленном Правилами и настоящим Договором.

Права и обязанности сторон, установленные разделом 2 указанных Договоров о предоставлении субсидии полностью идентичны.

Комплект документов, предоставляемый Авиаперевозчиком для получения субсидии (пункт 3.2 договоров) также идентичен, а именно: расчет размера причитающейся за отчетный месяц субсидии, по форме, установленной в Приложении № 1 к Договору; отчет о количестве фактически перевезенных в отчетном месяце пассажиров по форме согласно Приложению № 2 к Договору; Реестр перевозочных документов, подтверждающих выполнение в отчетном месяце перевозок по специальному тарифу, по форме согласно Приложению № 3 к Договору (пункты 3.2.1, 3.2.2, 3.2.3 к Договорам).

Во исполнение данного пункта Договора ПАО «Авиакомпания «ЮТэйр» и АО «Авиакомпания «Якутия» в Росавиацию представлялся одинаковый комплект документов.

Аналогично, в целях реализации правил, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.03.2013 № 265 «О предоставлении субсидий из федерального бюджета организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности региональных перевозок пассажиров воздушным транспортом на территории Северо-Западного, Сибирского, Уральского и Дальневосточного федеральных округов» Росавиацией заключен договор от 18.04.2013 № Д-91-14 с АО «Авиакомпания «Якутия», положения которого идентичны договору от 18.04.2013 № Д-98-14, заключенному Росавиацией с ПАО «Авиакомпания «ЮТэйр».

Таким образом, фактические обстоятельства, связанные с получением авиакомпанией субсидий из федерального бюджета в целях возмещения авиаперевозчику части затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров по специальным тарифам, являются идентичными, как при рассмотрении дела № А40-192257/2016 (по заявлению ПАО «Авиакомпания «ЮТэйр»), так и в рассматриваемом деле.

Данный вывод подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации, который в постановлении от 21.01.2010 № 1-П указал, что толкование норм права может осуществляться Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации как в связи с рассмотрением конкретного дела (adhoc), так и - в целях обеспечения единообразного их понимания и применения арбитражными судами - в отношении всех дел со схожими фактическими обстоятельствами на основе обобщенной практики их разрешения.

Вывод о том, судебная правоприменительная практика формируется также определениями ВАС РФ и определениями Верховного Суда Российской Федерации содержится в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 №34-П.

На основании изложенного, учитывая правовую позицию, изложенную арбитражными судами по делу № № А40-192257/2016 и подтвержденную определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2017 № 305-КГ17-17660 суд считает правовую позицию Общества не обоснованной и не соответствующей налоговому законодательству и правоприменительной практике.

Кроме того, Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса изложен в новой редакции. В частности, данным федеральным законом названная норма Кодекса дополнена тезисом о том, что положения абзаца первого данного подпункта применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Данные изменения свидетельствуют об уточнении воли законодателя, а именно, что изначально в норму подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса закладывался смысл, что субсидия не обязательно должна включать в себя налог на добавленную стоимость, определяющим фактором для восстановления налога в бюджет является то, что суммы данной субсидии расходуются налогоплательщиком на приобретение товаров, работ, услуг с НДС, который затем принимается налогоплательщиком к вычету.

Таким образом, довод Общества и Росавиации о том, что субсидия предоставлялась АО «Авиакомпания «Якутия» без НДС - не имеет правового значения для правильного рассмотрения дела.

По пункту 2.2.2.5. решения Инспекции, Обществу вменяется неправомерное не исполнение Обществом обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организацией в связи с оказанием услуг по обработке информации Компанией «SITA».

Пунктом 2.2.2.5. решения Инспекции установлено, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 Кодекса Обществом не исполнена обязанность в качестве налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги, выплаченных в адрес иностранной организации «Компанией «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» (Бельгия), в общем размере 2 370 513.57 рублей.

Основанием для указанного вывода послужили следующие обстоятельства.

Общество заключило Соглашение с Компанией «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» («SITA») (адрес: Ave№ueHe№ri-Matisse 14, 1140 Brussels, Belgium), далее - Соглашение. Данное Соглашение подписано ОАО «Авиакомпания «Якутия» 01.08.2007 и Компанией «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» 28.09.2007 (т.5 л.д.92-109). В №.l Соглашения указаны следующие определения:

«Связь» - означает связь с Сетью SITA через местные Линии Доступа или наборным доступом - с оборудования, расположенного в офисах Клиента (автоматизированное рабочее место, компьютерное оборудование или любое другое оборудование), где SITA обеспечивает Обслуживание Клиенту.

«Оборудование» - означает любое оборудование, включая программное обеспечение, для подключения с Сетью SITA через Местную Линию Доступа или наборным доступом, модемы, маршрутизаторы и предоставленные SITA Клиенту в связи с Обслуживанием.

«Местная Линия Доступа» - означает линию передачи информации, арендованную у Телекоммуникационного Оператора, которая позволяет выполнять постоянную связь с соответствующим узлом Сети SITA, такая связь требуется, чтобы обеспечить Обслуживание.

«Обслуживание SITA, Заказ Процедур» означает процедуру предоставления Подключения и/или заказ демонтажа как описано в Статье 6.

«Телекоммуникационный оператор» подразумевает правительственное или не правительственное юридическое лицо, предприятие, которое уполномочено, чтобы иметь/арендовать и управлять телекоммуникационными потоками и предоставлять эти услуги людям, таким как SITA, или Клиент и/или имеет административные или подведомственные полномочия, необходимые чтобы регулировать телекоммуникационный рынок. «Телекоммуникационный оператор» может относится к регулирующей власти, национальному Перевозчику или любому телекоммуникационному оператору.

Согласно п. 7.1. Соглашения Стороны договорились о поставке определенного Оборудования, SITA, где разрешено местными инструкциями, обеспечит и установит Оборудование, необходимое для условия Обслуживания.

Исходя из указанных в Соглашении условий, для предоставления услуг необходимо установить оборудование (автоматизированное рабочее место, компьютерное оборудование или любое другое оборудование), программное обеспечение, телекоммуникационное оборудование, а также осуществить подключение с Сетью SITA через Местную Линию Доступа или наборным доступом, модемы, маршрутизаторы.

В проверяемом периоде в рамках Соглашения Компания «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» осуществляло в адрес ОАО «Авиакомпания «Якутия» услуги обмена (отправки/получения) сообщениями (SITATEX).

В инвойсах (т.5 л.д. 118-125), выставленных Компанией «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» в адрес ОАО «Авиакомпания «Якутия» отражены следующие услуги: Услуги интранета; Услуги доступа к локальной сети; Услуги сервиса сообщений SITATEX (Messagi№gServices).

Услуги обмена (отправки/получения) сообщениями SITATEX (Messagi№gServices) - предусматривает оказание услуг по обработке информации.

Компания «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» осуществляло услугу обмена (отправки/получения) сообщениями посредством программы SITATEX.

В соответствии с п. 4.1. Соглашения Клиент признает, что SITA не имеет никакого контроля над содержанием сообщений и информации, полученной Клиентом посредством Обслуживания и по использованию Обслуживания, сделанного Клиентом.

Поскольку спорные услуги являются объектом налогообложения НДС, возникающим на территории Российской Федерации, Общество на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 4 статьи 173 Кодекса было обязано в проверяемом периоде исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм доходов за оказанные услуги, выплаченных в адрес иностранной организации SITA.

Основания заявленных Обществом требований по п.2.2.2.5. Решения: 1). Услуги, оказанные компанией SITA, не являются услугами по обработке информации и не попадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса; 2). Услуги по соглашению с SITA представляют собой услуги связи. Кроме того, в своих письменных пояснениях от 15.11.2016 Общество указало, что услуги по соглашению с SITA являются также телекоммуникационными, место реализации которых не указано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса; 3) Судебные акты по делу А40-94972/2015 являются не относимыми к настоящему делу.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса указано, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя в отношении, в том числе, оказания покупателю консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

В абзаце 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса указано, что «к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации».

Соглашение с компанией SITA предусматривает оказание услуг по обработке информации, в частности, услуги обмена (отправки/получения) сообщениями (Messagi№gServices). В выставленных компанией SITA инвойсах (например от 20.08.2012) наибольшая стоимость приходится на услуги с наименованием Messagi№gServices (т.5 л.д. 118-125).

Услуги, оказываемые Компанией «SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques в бухгалтерском учете Общества также отражены как информационные, что следует из содержания карточки счета 60.11 (т.5 л.д. 109-110). Данный довод Общество не опровергло.

Поскольку в рамках спорного договора предусмотрена передача прав пользования (статья 12 Договора), необходимо также учесть, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса по месту нахождения покупателя, территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг) также в случае передачи, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Данный довод Общество также не опровергло.

Из статьи 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.07.2006 № 149 - ФЗ (далее - Закон об информации) следует, что: 1) информация это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления; 2) информационные технологии это процессы, методы поиска, сбора, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов; 3) информационная система это совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств; 4) информационно-телекоммуникационная сеть это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники; 5) обладатель информации это лицо, самостоятельно создавшее информацию либо получившее на основании закона или договора право разрешать или ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам; 6) доступ к информации это возможность получения информации и ее использования; 7) конфиденциальность информации это обязательное для выполнения лицом, получившим доступ к определенной информации, требование не передавать такую информацию третьим лицам без согласия ее обладателя;8) предоставление информации это действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц; 9) распространение информации это действия, направленные на получение информации неопределенным кругом лиц или передачу информации неопределенному кругу лиц; 10) электронное сообщение это информация, переданная или полученная пользователем информационно-телекоммуникационной сети; 11) документированная информация это зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель; 12) оператор информационной системы это гражданин или юридическое лицо, осуществляющие деятельность по эксплуатации информационной системы, в том числе по обработке информации, содержащейся в ее базах данных.

Верность ссылок Инспекции на положения Закона о связи Общество не опровергло.

Таким образом, спорные услуги подпадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса.

Общество утверждает, что базовые услуги по передаче данных с использованием сети SITA оказанные ему в соответствии с Соглашением представляют собой телекоммуникационные услуги, которые Протоколом от 16.12.2011 «О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.» отнесены к услугам связи.

Также Общество ссылается на положения Федерального закона «О связи» от 07.07.2003 №126-ФЗ (далее - Закон о связи), согласно которым «услуга связи» - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых сообщений. Указанная квалификация, по мнению Общества, означает невозможность применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса к спорным услугам.

Согласно подпунктам 11, 12, 24, 27 статьи 2 Закона связи: оператор связи - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии; сеть связи - технологическая система, включающая в себя средства и линии связи и предназначенная для электросвязи или почтовой связи; сооружения связи - объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи.

Закон о связи регулирует отношения, связанные с созданием и эксплуатацией всех сетей связи и сооружений связи, использованием радиочастотного спектра, оказанием услуг электросвязи и почтовой связи на территории Российской Федерации и на находящихся под юрисдикцией Российской Федерации территориях (пункт 1 статьи 3 Закона о связи).

На территории Российской Федерации организации связи создаются и осуществляют свою деятельность на основе единства экономического пространства, в условиях конкуренции и многообразия форм собственности. Государство обеспечивает организациям связи независимо от форм собственности равные условия конкуренции (пункт 1 статьи 5 Закона о связи).

Таким образом, компании находящейся на территории РФ услуги связи могут быть оказаны только на территории РФ, так как для обеспечения ее связью потребуется соответствующая техническая инфраструктура, расположенная на территории РФ.

Общество указывает, что данная позиция Инспекции опровергается положениями подпункта 2 статьи 3 и статьи 70 Закона о связи, из которых, по мнению Общества, следует, что к услугам международной связи положения Закона о связи также применимы.

Тем не менее, Общество не учитывает, что если применяются положения подпункта 2 статьи 3 Закона о связи, то это автоматически означает, что местом реализации услуг международной связи будет являться территория Российской Федерации, так как в названных положениях указано: «настоящий Федеральный закон применяется только в части регулирования порядка выполнения работ и оказания ими услуг связи на находящихся под юрисдикцией Российской Федерации территориях».

Место реализации таких услуг будет определяться как территория Российской Федерации на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Кодекса, как в отношении услуг связанных с движимым имуществом (инфраструктура связи), находящимся на территории Российской Федерации.

Данные доводы также подтверждаются тем, что услуги связи, компания SITA оказывала Обществу на территории РФ через свое постоянное представительство (Филиал «Международного общества Авиационной Электросвязи» (Сита)») и исчисляла с таких услуг НДС, что подтверждается инвойсами (т.5 л.д.114-115) и счет-фактурами (т.5 л.д. 116-117). Данное обстоятельство указывает на то, что иные услуги, оказанные непосредственно (без привлечения постоянного представительства) SocieteI№ter№atio№aledeTelecommu№icatio№sAero№autiques» («SITA» Belgium), в рамках спорного договора, услугами связи не являются. Данные доводы Общество не опровергло.

То обстоятельство что телекоммуникационные услуги отнесены Протоколом от 16.12.2011 «О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.» к услугам связи Инспекция не оспаривает. Как указано выше, НДС приходящий на услуги связи уплачен Филиалом «Международного общества Авиационной Электросвязи» (Сита)».

Письмо Минфина России от 06.02.2014 № 03-07-14/4654 в настоящем деле не может быть применимо, поскольку в нем рассматривались услуги оказываемые иностранными лицами российским лицам через сеть Интернет. В частности, рассматривались услуги компаний YouTube, Apple, Skype.

Письмо ФНС России от 01.07.2015 ГД-4-3/11462 также не применяется, поскольку в рассматриваемом деле иностранная компания фактически оказывала налогоплательщику услуги по обработке информации, а с телекоммуникационных услуг уплачивала НДС на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 2 Закона об информации, доступ к информации это возможность получения информации и ее использования.

Действия компании SITA в данном случае квалифицируются как действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц, то есть предоставление информации (пункт 8 статьи 2 Закона об информации).

Следовательно, передача информации, в частности электронных сообщений (пункт 10 статьи 2 Закона об информации), в соответствии с Законом об информации и положениями статьи 148 Кодекса, рассматривается как услуга по обработке информации.

При этом суд отмечает, что в данном случае Услуги сервиса сообщений SITATEX (Messagi№gServices) для Общества представляют интерес именно как получение и распространение информации ранее обработанной компанией SITA, в том числе, с использованием глобальных дистрибутивных системам (ГДС) и зашифрованные по типу В. С помощью программы SITATEX Общество получает возможность получать и распространять такую информацию как данные о пассажирах, рейсах, количестве свободных мест, данные о бронировании на рейсы, информацию из разных ГДС и т.д.

Таким образом, компания SITA оказывала Обществу услуги по обработке информации посредством предоставления доступа к информации, обработанной различными программными средствами, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса образует объект налогообложения НДС на территории Российской Федерации.

Вопрос о квалификации аналогичных услуг, оказываемых компанией SITA (услуги обмена (отправки/получения) сообщениями - Messagi№gServices), рассмотрен Арбитражным судом Московского округа в деле А40-94972/2015.

Так в Постановлении от 28.03.2016 № Ф05-1440/2016 Арбитражный суд Московского округа пришел к следующим выводам:

«Соглашение с компанией SITA предусматривает оказание услуг по обработке информации, в частности, раздел 3 соглашения услуги содержит услуги обмена (отправки/получения) сообщениями (Messagi№gServices). В выставленных компанией SITA инвойсах, наибольшая стоимость приходится на услуги с наименованием Messagi№gServices.

Услуга обмена (отправки/получения) сообщениями выделена в платежных документах отдельной строкой и в соответствии с приложением № 1 оказывается посредством различных программ: Sitatex6, SitatexforWi№dowsIP, DirectotyServices, lotus №otes, MicroSoftExcha№ge, EDIServices, EDICleari№gHouse, SITASPECtoFAX, SkyFroma№dSkyHost, Spec 2000.

Суды с учетом Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.07.2006 № 149-ФЗ правомерно исходили из того, что спорные услуги подпадают под действие положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Довод жалобы о том, что базовая услуга по передаче данных с использованием сети SITA, оказанная ему в соответствии с соглашением, представляет собой услугу связи, обоснованно судами признан несостоятельным».

Также данная позиция в отношении услуг Компании SITA высказывалась Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.09.2008 №2747/08. Согласно указанному постановлению услуги, оказываемые Компанией SITA своим покупателям, следует считать информационными услугами, а в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ данные услуги являются услугами по обработке информации.

Позиция Общества о не относимости судебных актов по делу №А40-94972/2015 является необоснованной, поскольку договора и их положения отраженные в судебных актах, идентичны рассматриваемым в настоящем деле.

Общество указывает, что в названном деле суды учли тот факт, что договором была предусмотрена передача лицензионных прав, реализация которой определяется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, а в спорном договоре такие положения отсутствуют.

Вместе с тем, аналогичные положения в рамках спорного договора предусмотрены статьей 12 Договора, в связи с чем, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса в отношении передачи лицензий подлежат применению и в настоящем деле.

Пунктом 2.2.3 решения установлено нарушение АО «Авиакомпания «Якутия» положений статьи 81 Кодекса в части представления уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки и его вручения Обществу, в связи с чем Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 5 184 рублей.

По мнению Общества, штраф несоразмерен последствиям и характеру нарушения и рассчитан без учета смягчающих обстоятельств, а именно самостоятельного выявления ошибки, отсутствия негативных последствий для бюджета.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период,' при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 07.06.2001 № 141-0 разъяснил, что пункт 4 статьи 81 Кодекса, устанавливающий условия освобождения налогоплательщика от ответственности, связывает возможность освобождения от ответственности с подачей налогоплательщиком заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, хотя и после истечения срока уплаты налога, но при условии, что наряду с устранением допущенных налоговых правонарушений он уплатит недостающую сумму.

Таким образом, Кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации, при условии, что такая уточненная декларация представляется налогоплательщиком до назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Уточненные налоговые декларации поданы АО «Авиакомпания «Якутия» после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки за 2012-2013 год 22.10.2014, то есть после назначения выездной налоговой проверки (30.09.2014), а, следовательно, установленные законодательством о налогах и сборах требования для освобождения от налоговой ответственности Заявителем не исполнены.

Исходя из того, что основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, явился факт не соблюдения налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, довод Общества о несоразмерности суммы штрафа последствиям налогового правонарушения является необоснованным.

В отношении довода Общества о наличии обстоятельства смягчающего ответственность в виду самостоятельного исправления Обществом ошибок следует указать, что самостоятельная уплата сумм НДС не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, так как положениями статьи 57 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 3, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса на каждого возложена обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу № А40-88834/12-91-481 (Определением ВАС России от 06.03.2013 № ВАС-2085/13 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора данного постановления)).

Таким образом, по мнению суда в указанной части обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность в соответствии с пунктом 1 статьи 112 Кодекса отсутствуют (Постановление Президиума ВАС России от 26.04.2011 № 11185/10 по делу № А73-16543/2009, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу № А40-88834/12-91-481 (Определением ВАС России от 06.03.2013 № ВАС-2085/13 отказано в передаче дела № А40-88834/2012-91-481 в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора данного постановления), Определение Верховного Суда России от 01.08.2016 № 308-КГ16-8851 по делу № А77-162/2015).

Пунктом 2.3.1 решения установлено, что Обществом в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса производилось несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с суммы выплаченной заработной платы, в связи с чем Обществу начислены пени в размере 1 247 413,93 рублей, а также АО «Авиакомпания «Якутия» привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 6 749 492,35 рублей.

По мнению Общества, начисленные Инспекцией штрафные санкции в порядке статьи 123 Кодекса, в размере 6 749 492,35 рублей, подлежат уменьшению в 5,5 раз в связи с наличием следующих, смягчающих ответственность обстоятельств:

несоразмерность суммы штрафа последствиям совершенного правонарушения; самостоятельное выявление и добровольное устранение нарушения; незначительный срок просрочек исполнения обязательств по перечислению в бюджет сумм НДФЛ; несоразмерность суммы штрафа последствиям совершенного правонарушения; отсутствие негативных последствий для бюджета.

Так, согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пунктом 5 статьи 24 Кодекса предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 123 Кодекса предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Пунктом 1 статьи 112 Кодекса установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из положений статьи 112 Кодекса следует, что смягчающими, являются только те обстоятельства, которые оказали влияние на исполнение обязанным лицом предусмотренных Кодексом обязательств, в том числе на обязанность налогового агента по своевременному перечислению удержанных сумм НДФЛ.

При этом Обществом не приведено обстоятельств, свидетельствующих, что несвоевременное перечисление НДФЛ обусловлено чрезвычайными и объективно непредотвратимыми обстоятельствами.

Проверкой установлено, что Общество имело средства для своевременного перечисления удержанных сумм НДФЛ, однако выполняло свою обязанность с нарушением установленного пунктом 6 статьи 226 Кодекса порядка, что указывает на сознательную неуплату НДФЛ в установленный срок.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция в связи с установленными в ходе выездной налоговой проверки случаями несвоевременного перечисления Обществом НДФЛ в бюджет привлекла АО «АК «Якутия» к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса в виде штрафа в размере 6 749 492,35 рублей и начислила пени в размере 1 247 413,93 рублей.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, является неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом в установленный Кодексом срок сумм налога.

Момент совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, определяется по НДФЛ сроком, установленным главой 23 Кодекса.

Следовательно, факт последующей уплаты налога Обществом не может влиять на объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, состоящую в невыполнении налоговым агентом возложенной на него Кодексом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет.

Взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога налоговым агентом производится независимо от факта дальнейшей уплаты НДФЛ. При этом привлечение к ответственности не зависит от длительности просрочки исполнения обязанности по перечислению налогов в бюджет.

Таким образом, по мнению суда, самостоятельное перечисление НДФЛ в более поздние сроки не может рассматриваться в качестве обстоятельства смягчающего ответственность.

Указанная позиция также подтверждается и судебной практикой, так ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.07.2009 № А66-749/2007 поддержал позицию нижестоящего суда о том, что перечисление налога налогоплательщиком в добровольном порядке не может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, так как добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 и пунктом 1 статьи 45 Кодекса, является нормой поведения налогоплательщика.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации содержащиеся в постановлениях от 15.07.1999 № 11-П, от 11.03.1998 № 8-П и от 12.05.1998 № 14-П санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Довод Общества о несоразмерности штрафа характеру и последствиям совершенного налогового правонарушения является необоснованным, поскольку размер штрафа, примененного к Обществу, соответствует размеру, установленному статьей 123 Кодекса.

В отношении довода налогоплательщика об отсутствии негативных последствий для бюджета от несвоевременного перечисления НДФЛ удержанного из выплат работникам, следует указать, что статьи 24, 123, 226 Кодекса презюмируют право государства на своевременное получение НДФЛ от налоговых агентов. В результате же несвоевременного перечисления налога бюджет получает причитающиеся средства в более поздние сроки (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2016 № А40-94972/2015).

Кроме того, суд отмечает, что штраф и пени имеют принципиально разную правовую и экономическую природу.

Из смысла положений статей 106 - 108 и статьи 110 Кодекса следует, что штрафы являются мерой дисциплинарного воздействия на лицо, совершившего противоправное нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

При этом пунктом 2 статьи 75 Кодекса установлено, что уплата пеней не освобождает от ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть сумма пеней не является альтернативной компенсацией бюджета по отношению к налоговой санкции, наложенной на Общество в соответствии со статьей 123 Кодекса за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок сумм НДФЛ.

Следует отметить, что по результатам камеральных налоговых проверок представленных Обществом расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, Инспекцией вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с выявлением фактов несвоевременного перечисления Обществом в бюджет сумм удержанного НДФЛ.

АО «Авиакомпания «Якутия» не согласилось с вынесенными решениями в части отказа Инспекции в уменьшении суммы штрафа в связи с наличием, по мнению Общества, обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, и обратилось в суд.

Решениями Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2017 по делу № А40-9585/2017-107-128 (оставлено без изменения постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 21.09.2017), от 14.09.2017 по делу № А40-70718/2017-75-594 (оставлено без изменения постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 12.01.2018), от 14.09.2017 по делу № А40-134130/2017-75-1504 (оставлено без изменения постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 28.12.2017) в удовлетворении требований АО «Авиакомпания «Якутия» отказано.

Принимая решение по делу № А40-9585/2017-107-128 суд отметил, что основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотренных статьей 112 Кодекса отсутствуют, имеются обстоятельства, свидетельствующие об умышленности нарушения сроков уплаты НДФЛ, а также систематичности такого нарушения.

В решении суда по делу № А40-134130/2017-75-1504 отмечено, что обстоятельства дела свидетельствуют о том, что размер ответственности, применявшийся к Обществу исходя из штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса (20 % от суммы несвоевременно перечисленного налога) оказался неэффективен и не повлиял на его поведение как налогового агента. После привлечения к налоговой ответственности решением Инспекции от 14.12.2015 № 17-14/20263907 Общество продолжало несвоевременно исполнять обязанность по перечислению налога, удержанного с выплат своим работникам, очевидно рассматривая данную возможность как дополнительный способ финансирования своей деятельности. В связи с чем применение к Обществу повышенного размера ответственности полностью соответствует как требованиям пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Кодекса, так и фактическим обстоятельствам совершенных им правонарушений. Основания для снижения размера ответственности отсутствуют. Общество не изменило своего отношения к исполнению обязанности налогового агента, никаких доказательств, свидетельствующих об исправлении ситуации, не представило.

Таким образом, учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации об индивидуализации при применении санкций штрафного характера, изложенную в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, в рассматриваемом деле отсутствуют обстоятельства, смягчающие ответственность, и соответственно, не имеется оснований для снижения размера налоговых санкций.

По пункту 2.5. решения Инспекции, с учетом положения пункта 4 статьи 93 Кодекса, за непредставление документов в установленный пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде штрафа в размере 25 400 руб. (200 руб.* 127 документов).

Основания заявленных Обществом требований по пункту 2.5. решения:

Обстоятельствами смягчающим ответственность Общества являются -большой объём запрашиваемых документов и незначительный период просрочки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

На основании пункта 3 статьи 93 Кодекса документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного данным пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 Кодекса отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 126 Кодекса установлено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 1 статьи 112 Кодекса установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, а именно: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При этом, следует отметить, что в ходе проверки Обществом не представлены в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Кодекса уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых Общество может представить истребуемые документы.

Таким образом, учитывая объективную сторону совершенного Обществом налогового правонарушения, состоящую в сознательном непредставлении в установленный пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок документов, указанные в заявлении Общества обстоятельства не могут быть признаны смягчающими его ответственность в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

Иных обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими ответственность Общества за совершение налоговых правонарушений, указанных в решении, Обществом не приведено.

Общество указывает, что значительный объем запрошенных несколькими требованиями документов препятствовал налогоплательщику не только в их представлении в установленный 10-дневный срок, но и в обращении к Инспекции с уведомлениями о невозможности такого представления в день, следующий за днем получения таких уведомлений.

Инспекция считает указанный довод несостоятельным, так как АО «Авиакомпания «Якутия» является крупнейшим налогоплательщиком, согласно сведениям, представленным в Инспекцию, среднесписочная численность Общества по состоянию на 01.01.2016 составляет 1115 человек.

Таким образом, Общество обладает необходимым количеством трудовых ресурсов для своевременной подготовки и представлению документов по требованиям Инспекции.

В отношении довода Общества о наличии в Инспекции соглашения Общества с иностранной компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH», так как в обжалуемом решении имеется цитата из указанного соглашения, Инспекция сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Согласно положениям пункта 12 статьи 89 Кодекса налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 Кодекса.

В соответствии с указанными нормами должностное лицо Инспекции во время проведения выездной проверки, находясь на территории ОАО «Авиакомпания «Якутия», ознакомилось с подлинниками документов, в том числе с Соглашением Общества с иностранной компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» и сделало необходимые выписки из данного соглашения.

Вместе с тем, руководствуясь абзацем 2 пункта 12 статьи 89, статьей 93 Кодекса, в ходе проведения проверки Инспекцией в адрес Общества выставлено Требование от 24.07.2015 № 17-14/322-17, о представлении документов, в том числе соглашения с иностранной компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» (пункт 9 требования) (т. 5, л.д. 7-10). Срок представления документов по данному требованию Инспекции - до 07.08.2015.

Сопроводительным письмом от 07.08.2015 исх.№ 19/1091 Общество в ответ на п.9 Требования от 24.07.2015 №17-14/322-17 представило письменные пояснения:

«...9 п. сообщаем документы отправлялись ранее исх. 19/972 от 02.07.15...» (т. 6 л.д. 108).

Ранее Требованием от 02.07.2015 № 17-14/322-16 запрошены документы, подтверждающие работы (услуги), осуществленные Компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» в адрес ОАО «Авиакомпания «Якутия», а именно: рапорты в отношении оплаты счетов, инвойсы, акты выполненных работ (оказанных услуг), карточки счета в отношении Компании «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» за 2012, 2013 годы и др. (т.6 л.д. 98-103).

В ответ на Требование от 02.07.2015 №17-14/322-16 Общество представило карточку счета 60.11 в отношении Компании «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» за 2012, 2013 годы, инвойсы, рапорты по оплате счетов (исх.№ 19/972 от 15.07.2015). Договоры с Компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» в документах, приложенных к сопроводительному письму исх.№ 19/972 от 15.07.2015 (на 80 листах), отсутствовали.

Согласно карточке счета 60.11, инвойсам, рапортам, Общество заключило Соглашение с Компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» на проведение аудита безопасности полетов, а также на предмет соответствия Правилам EASA.

Таким образом, в ответ на п.9 Требования от 24.07.2015 №17-14/322-17 Соглашение с Компанией «AVIATIO№ QUALITYSERVICESGmBH» Обществом не представлено.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П указано, что санкции штрафного характера исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично - правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В данном Постановлении Конституционным Судом Российской Федерации указано на необходимость объективного исследования обстоятельств дела, связанного с применением налоговой санкции, установления тяжести содеянного правонарушения, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, то есть суд указал на необходимость индивидуализации применения смягчающих обстоятельств.

Соответственно, штраф за налоговое правонарушение подлежит уменьшению только в случае наличия реальных, подтвержденных соответствующими документами обстоятельств, которые могут служить основанием для уменьшения налоговой санкции.

В иных случаях уменьшение размера штрафных санкций недопустимо.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией у ОАО «АК «Якутия» истребовалась информация, связанная с восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету, в связи с поступлением сумм субсидий из федерального бюджета (в частности, по требованиям от 04.03.2015 № 17-14/322-07, от 03.02.2015 № 17-14/322-04).

В ответ на данные требования Общество письмом от 18.03.2015 № 19/349 указало на отсутствие обязанности ОАО «АК «Якутия» по восстановлению сумм НДС в связи с получением субсидий из бюджета и, соответственно, на отсутствие каких-либо методик расчета НДС, подлежащего восстановлению. Также Обществом не была представлена информация по затратам по каждому воздушному средству (арендованному, собственному) в разрезе видов затрат за 2012-2013 годы.

Вместе с тем, Обществом в ходе судебного разбирательства в материалы дела представлен DVD-RW диск, содержащий помесячные расчеты сумм НДС за 2012-2013 годы, подлежащих восстановлению по субсидированным перевозкам.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о негативном отношении Общества к исполнению обязанности по представлению документов, АО «Авиакомпания «Якутия» своими действиями по предоставлению документов (которые не представлялись в Инспекцию в ходе проверки) в судебное заседание возлагает на суд функции налогового контроля.

Таким образом, учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации об индивидуализации при применении санкций штрафного характера, изложенную в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, в рассматриваемом деле отсутствуют обстоятельства, смягчающие ответственность, и соответственно не имеется оснований для снижения размера налоговых санкций

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о необоснованности требований Общества.

Расходы по оплате государственной пошлины относятся на заявителя в связи с отказом в удовлетворении требований.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленного акционерным обществом «Авиакомпания «Якутия» требования к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 отказать полностью.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова