Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ФИО3, доверенность от 25.02.2015г., ФИО4, доверенность от 06.06.2014г., ФИО5, доверенность от 02.03.2015г., ФИО6, доверенность от 02.12.2014г., ФИО7, доверенность от 25.02.2015г.

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «НБ ТРАСТ» (адрес местонахождения: 105066 <...>)

К ответчику МИФНС России № 50 по г. Москве (адрес местонахождения: 125373 <...>)

О признании недействительным Решение

УСТАНОВИЛ:

ОАО Национальный банк «ТРАСТ» обратилось в суд с заявлением, с учетом уточнения требований, о признании недействительным Решение от 28.02.2014 г. № 1778 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 решения, вынесенное МИ ФНС России № 50 по г. Москве в отношении ОАО «НБ ТРАСТ», как не соответствующее ч. II НК РФ.

Уточнения приняты судом в порядке ст. 49 АПК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал по доводам заявления, пояснений. Указал, оспариваемое решение является незаконным инарушающим права и законные интересы Банка в сфере предпринимательской деятельности, незаконно возлагает обязанностьпо доначислению подлежащего уплате налога,создает риск понижения ликвидности налогоплательщика,в связи с чем подлежит признанию недействительнымпо следующим основаниям.

Представитель ИФНС России № 50 по г. Москве в удовлетворении заявленных требований возражал по доводам Отзыва, оспариваемого решения.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд пришел к выводу о том, что требования ОАО Национальный банк «ТРАСТ» подлежат удовлетворению в части признания недействительным Решения от 28.02.2014 г. № 1778 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.6 по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 50по г. Москве была проведена выездная налоговаяпроверка Открытого акционерного общества Национальный банк «ТРАСТ» в г. Москва по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2009-2010 гг.

Порезультатам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 22.10.2013 г. №666,на который Банк представил возражения. Возражения Банка были приняты частично.

По результатам налоговой проверки, рассмотренияАкта и Возражений Банка по нему, Межрайонной ИнспекциейФНС России № 50по г. Москве 28.02.2014г. было принято Решение №1778о привлечении к налоговойответственности за совершение налогового правонарушения.

На указанное Решение Банком была подана апелляционная жалобав вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по г. Москве,которое Решением от 02.07.2014 г.(исх. № 21-19/063324) отменило Решение Налоговогооргана в части начисленных штрафных санкций за неуплату (неполную уплату)НДС в размере4.434.635, 60рублей, востальной части - оставило апелляционную жалобуБанка без удовлетворения.

Ответ вышестоящего налогового органа былполучен Банком 07.07.2014 г.

Решение от 28.02.2014 г. № 1778 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушенияоспаривается Заявителем в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6.

Оценив доказательства в совокупности суд приходит к следующим выводам.

По пункту 1.2. Решения Инспекции

Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное завышение ОАО НБ «ТРАСТ» расходов на приобретение в 2009 г. «собственных» еврооблигаций TrustInvBank2009 (ISIN: XS0269815063), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (нарушение п. 1. ст. 252 НК РФ и п. 6 ст. 280 НК РФ).

Банк при погашении собственных еврооблигаций TrustInvBank2009 (ISIN: XS0269815063), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг определил налоговую базу по операциям с еврооблигациями как фактическую стоимость их приобретения по договору от 16.01.2009 (4 298 062.50 доллара США), не применив расчетную цену с учетом 20 процентного отклонения (3 036 937,50 долларов США), что привело к занижению налоговой базы на разницу между фактической ценой приобретения еврооблигаций и расчетной ценой с учетом 20 процентного отклонения (1 463 062.50 долл. США или 47 130 363.84 руб.).

В проверяемом периоде Банк в течение нескольких дней заключил две сделки по приобретению собственных еврооблигаций у дочерней компании Банка (T&IBEquitiesLtd. (Республика Кипр) (1 сделка) и независимой организации ClaridenLEUAG(Швейцария) (2 сделка) (в том же периоде еврооблигации были погашены).

При этом еврооблигации, приобретенные у дочерней компании, по цене значительно превышали максимальную рыночную цену и существенно отличались от цены сделки с независимым контрагентом.

Согласно выводам Инспекции приобретение Банком собственных еврооблигаций у своей дочерней компании (T&IBEquitiesLtd. (Республика Кипр) (1 сделка) по завышенным (не рыночным ценам) не обусловлено разумными деловыми причинами (целями делового характера), а Банком получена необоснованная налоговая выгода (в виде разницы между фактической ценой приобретения и расчетной ценой с учетом 20 процентного отклонения еврооблигаций).

Фактически, выкупленные Банком по завышенной нерыночной цене «собственные» еврооблигации у Т & IBEquitiesLtdи так находились в собственности Банка (как акционера дочерней компании). По сути превышение фактической цены над рыночной, являлось передачей дочерней компании денежных средств акционером с отражением этих средств последним в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Как следует из оспариваемого решения, необоснованное завышение Банком расходов (в нарушение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 6 ст. 280 НК РФ) на приобретение еврооблигаций по сделке от 16.01.2009 составило 47 130 363.84 руб. (1 463 062.50 долл. США х 32,2135 руб. =47 130 363.84 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (aв случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при расчете налоговой базы учитываются не любые расходы, а только те, которые соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Как следует из пункта 2 статьи 280 НК РФ, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения пенной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется исходя из цены, указанной сторонами сделки (если она находится в «рынке»), либо исходя из скорректированной цены, определенной с учетом расчетной цены и предельного 20% отклонения от нее в сторону повышения или понижения.

При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на неорганизованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, пунктам 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, в частности экономической обоснованности произведенных расходов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.01.2008 N33-00 указал, что нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств, в том числе действительные отношения продавца и покупателя...

Из анализа определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-0 и от 04.11.2004 № 324-0 следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53 дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 Постановления №53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 9 Постановления №53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из фактических обстоятельств дела, 16.01.2009 Банк приобрел еврооблигации правопредшественника ИБ «ТРАСТ» (ОАО) «TrustInvBank2009” (с датой погашения 05.10.2009) номинальной стоимостью 4 500 000 долларов США по цене 95.5125% от номинала. Стоимость покупки составила 4 298 062.50 доллара США (без учета накопленного купонного дохода). «Собственные» еврооблигации Банка были приобретены у дочерней компании Банка - T&IBEquitiesLtd. (Республика Кипр) (том 5 л.д. 1-10).

Через несколько дней, а именно 20.01.2009 Банк заключил сделку по приобретению этих же еврооблигаций “TrustInvBank2009” у независимого лица номинальной стоимостью 100 000 долларов США по цене 48% от номинала (48 000 долларов США) (том 5 л.д.11).

Из указанных сделок по приобретению Банком еврооблигаций у дочерней компании и независимого лица видно, что цены приобретения указанных еврооблигаций (соответственно, 16.01.2009 и 20.01.2009) значительно отличаются (95.51% против 48%). В этом же периоде еврооблигации были погашены (05.10.2009).

Согласно учетной политике Банка для целей применения п. 6 ст. 280 НК РФ Банк либо самостоятельно определяет расчетную цену по установленным методикам, либо использует данные общепризнанных информационных агентств (Bloomberg).

При проведении выездной налоговой проверки Банком были представлены распечатки справок (printscreenсистемы Bloomberg), в которых содержатся цены на еврооблигации “TrustInvBank2009” на определенные даты в указанный период.

Из представленных справок следует, что средняя цена закрытия рынка по еврооблигации “TrustInvBank2009” на 16,01,2009 и 20,01.2009 составила 52.5% от номинальной стоимости (том 5 л.д.18-19).

Сравнивая цену сделки по приобретению еврооблигаций “TrustInvBank2009”, совершенной 16.01.2009, с ценой, зафиксированной в системе Bloomberg, следует признать, что Банк приобрел ценные бумаги по цене, значительно превышающий двадцатипроцентный предел отклонения от цены, зафиксированной в системе Bloomberg.

При проведении выездной налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) сотрудниками Инспекции были допрошены лица (статья 90 НК РФ), принимавшие участие (или оформившие документы по сделке) в заключении рассматриваемой сделки (ФИО8 - (протокол допроса от 26.07.2013 №17/701), ФИО9 - (протокол допроса от 17.06.2013 №17/682), а также сотрудник банка (трейдер) ФИО10 (протокол допроса от 25.07.2013 №17/697) (том 5 л.д.12-17, 20-25, том 6 л.д.145-150).

Из показаний свидетелей следует, что рыночные цены были в диапазоне 40%- 60%, уровень цен выкупа собственных еврооблигаций давало руководство банка. По внебиржевым сделкам с ценными бумагами ориентировались на курс биржи Bloomberg. Общение с контрагентом по сделке происходило посредством информационной системы Bloomberg, Reuters(чаты) или по телефону через сейлзов, по электронной почте. Для подтверждения существенных условий сделки продажи еврооблигаций с иностранным контрагентом оформлялась распорядительная записка (DealTicket).

При этом никаких пояснений, почему Банк выкупил «собственные» еврооблигации “TrustInvBank2009” у взаимозависимой компании Т & IBEquitiesLtd. (Кипр) по завышенной цене (в сравнении с рыночными и ценами других сделок Банка с другими контрагентами по рассматриваемым еврооблигациям) в ходе проверки получено не было.

Из представленных Банком документов, следует, что спорная сделка заключена неясным образом - отсутствует переписка с контрагентом в системе Bloombergчат, по электронной почте. Отсутствует запись телефонных переговоров.

В соответствии с позицией, изложенной в письмах Минфина России, в случае приобретения ценной бумаги по цене выше максимальной цены, покупатель должен отражать в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности, экономической обоснованности и направленности на получение доходов в силу наличия альтернативных возможностей как у профессионального участника рынка ценных бумаг на заключение сделок на организованном рынке по ценам, не превышающим максимальные рыночные.

Необходимость корректировки цен приобретения ценных бумаг до максимальных рыночных в случае приобретения ценных бумаг по цене, превышающей такие цены, на основании норм ст.ст. 40, 252, 280 НК РФ (и с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53), подтверждается и актуальной арбитражной практикой.

В отношении контрагента Банка - Т & IBEquitiesLtdустановлено следующее.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.02.2012 по делу №А40- 11909-12-75-59 установлено, что директор Т&1В EquitiesLtdФИО11, являвшийся по совместительству директором TIBInvestmentsLtdи других компаний (включая, но не ограничиваясь, TacitoDevelpoersLtd, TIBHoldingsи др.) являлся аффилированным лицом Банка, фактически не мог осуществлять отраженные ИБ «ТРАСТ» (ОАО) и НБ «ТРАСТ» (ОАО) операции (деятельность этих компаний являлась деятельностью самого Банка, оформленной на контролируемую компанию) (том 7 л.д. 12-128):

«Кроме того, как установлено материалами дела, ФИО11 в 2006-2008 гг. также являлся генеральным директором и единственным сотрудником компании T&IBEquitiesLimited(Кипр), являвшейся основным контрагентом и клиентом ОАО «ИБ «ТРАСТ» (ОАО) (правопреемником является банк) (около половины операций купли-продажи ценных бумаг в 2008- 2008 гг. и более половины операций в рамках оказания брокерских услуг были осуществлены ОАО «ИБ «ТРАСТ» с контрагентом и клиентом по брокерским операциям T&IBEquitiesLtd(Кипр)».

«Со стороны T&IBEquitiesLimited(Кипр) документы но сделкам купли продажи ценных бумаг с контрагентом ОАО «ИБ «ТРАСТ» и поручения брокеру (ОАО «ИБ «ТРАСТ») на заключение сделок с ценными бумагами всегда подписывались директором стороны T&IBEquitiesLimited(Кипр) - гражданином Российской Федерации ФИО11».

«Таким образом, ФИО11, совмещая должности в двух указанных компаниях единолично, в течение 2007-2008 гг. должен был совершать, как минимум около 50 сделок купли-продажи ценных бумаг в день (семь дней в неделю) для Т&IBEquitiesLtd., а также одновременно и единолично оказывать организационные и консультационные инвестиционно-банковские услуги на сотни миллионов рублей для T&IBEquitiesLtd. и заключать спорные сделки цессии банка с получением от банка постоянного финансирования на эти операции через посредников».

Таким образом, выводы cудов по делу А40-11909-12-75-59 подтверждают, что ФИО11, являвшийся, в том числе, директором T&IBEquitiesLtdи взаимозависимым лицом с Банком, не мог осуществлять хозяйственные операции, и по сути, деятельность организаций, в которых ФИО11 являлся директором, являлась деятельностью самого Банка.

Инспекция также отмечает, что по указанному делу судами установлено использование Банком аффилированных организаций для заключения сделок, не обусловленных разумными экономическими причинами и не направленных на осуществление реальной экономической деятельности.

ФНС России письмом от 08.07.2014 №2-9-07/648 дсп представило документы и информацию в отношении кипрской компании Т & IBEquitiesLtd(письмо налоговых органов Кипра от 20.05.2014 №I.R.3.10.45,2/AV.139P.871) (доведено до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 22.07.2014 №14-14т/0833дсп) (соответствующий запрос был направлен в рамках проверки, однако ответ поступил в Инспекцию уже после окончания выездной налоговой проверки и принятия Инспекцией оспариваемого Банком решения).

В соответствии с указанным письмом источником капитала компании Т & IBEquitiesLtdявляется собственный капитал компании, внесенный ее учредителем, а также прибыль, накопленная за предыдущие годы. С 2008 по 2011 г.г. компания арендовала площадь в 70 квадратных метров и имела одного сотрудника. Уставный акционерный капитал компании в 2008-2012 г.г. составил 5 000 акций стоимостью 1,71 ЕВРО каждая (номинальная стоимость).

Т & IBEquitiesLtdза 2008-2012 г.г. уплатило налог на доходы в размере 453 566, 30 евро и НДС в размере 10 336, 41 евро.

Из представленных документов следует, что акционером Т & IBEquitiesLtdв 2009 году являлся Национальный Банк Траст (внесший 5 000 акций, т.е. 100% уставного капитала), директором Т & IBEquitiesLtd. являлся ФИО11

Таким образом, документы и информация, полученные от налоговых органов Кипра, подтверждают, что Т & IBEquitiesLtdв спорный период являлась аффилированной организацией с Банком.

Таким образом, еврооблигации выкуплены Банком у своей дочерней компании и, соответственно, фактически и так находились в собственности Банка.

Тот факт, что еврооблигации, приобретенные Банком по завышенной нерыночной цене, и так находились в собственности Банка, подтверждается требованиями стандарта МСФО (IFRS) №10 - операции дочерней компании Т & IBEquitiesLtdконсолидируются с отчетностью НБ «ТРАСТ» (ОАО) (головная бизнес-структура).

Превышение фактической цены над рыночной, являлось передачей дочерней компании денежных средств акционером с отражением этих средств Банком в составе расходов по налогу на прибыль организаций, что неправомерно.

Cуд отмечает, что в спорный период времени (2009 год) кипрская юрисдикция предусматривала налоговое освобождение операций купли-продажи ценных бумаг.

Следовательно, то обстоятельство, что денежные средства в виде завышенной цены покупки ОАО «НБ «ТРАСТ» ценных бумаг были выведены за пределы Российской Федерации на Кипр (оффшорная зона), причем своей дочерней компании, подтверждает получение Банком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, совокупность собранных доказательств свидетельствует о том, что сделка Банка по приобретению собственных еврооблигаций по завышенной (не рыночной) цене не имела деловой цели, а Банком получена необоснованная налоговая выгода.

Учитывая изложенное, спорная сделка по приобретению у дочерней компании еврооблигаций по завышенной цене не направлена на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлена разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53), т.к. эти еврооблигации и так находились в собственности Банка как акционера дочерней компании и выкуп по завышенной цене прикрывал перевод средств от акционера дочерней компании с отражением Банком этих средств в составе расходов для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд также отмечает, что Инспекция учла ограниченную ликвидность и рыночные факторы начала 2009 г. (драматическое падение курса рубля и рыночной стоимости еврооблигаций российских корпораций и «мусорных» облигаций заемщиков второго эшелона) при определении размера завышенных расходов Банка по приобретению «собственных» еврооблигаций у дочерней компании Т & IBEquitiesLtd(Кипр) по завышенной цене (согласно данным Bloombergи положениям собственной учетной политики для целей налогообложения Банка). Инспекция в частности скорректировала фактическую завышенную цену приобретений еврооблигаций у дочерней компании (95.5125% от номинала) не до рыночной (расчетной) цены в 52.5% от номинала, а до рыночной с 20% отклонением (52.5% х 20% = 10.5%; 52.5% + 10.5% = 63% - максимальная цена; 95.5125% - 63% = 32.5125% - превышение цены (от номинала)).

Не соглашаясь с выводами Инспекции по примененным нормам права, Банк указывает на то, что пунктом 6 статьи 280 НК РФ, в редакции, действовавшей в период 2009 г., был предусмотрен налоговый контроль только цены реализации ценных бумаг, контроль цены приобретения, как отмечает Банк, не предусматривался.

Банк отмечает, что Федеральным законом от 25.11.2009 №281- ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступившим в силу с 01.01.2010, в пункт 6 статьи 280 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми налоговому органу предоставлено право контролировать цену приобретения ценных бумаг.

Таким образом, подводит итог Банк, использование Инспекцией в 2009 году правил контроля цены приобретения ценных бумаг, установленных только с 01.01.2010, является неправомерным.

Оценив представленные доказательства, суд считает доводы Банка несостоятельными исходя из следующего.

Положения статьи 280 НК РФ устанавливают особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При этом положенияуказанной статьи в редакции 2009 года не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг.

Толкование данной нормы в части контроля налоговым органом отклонения от рыночной цены не только расходов по реализации но и затрат на приобретение ценных бумаг определено в постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 №009-2757/04- АК.

Так, в частности, по указанному делу Суд, проанализировав нормы налогового законодательства, указал на следующее: «Статья 280 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При этом положения указанной статьи не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг.

Такой вывод следует из анализа указанной нормы в системе с иными нормами главы 25 НК РФ и cm. 40 НК РФ. Целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене в силу положений п. 2 cm. 40 НК РФ является полнота исчисления налогов. Согласно п. Icm. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. Согласно п. 1 cm. 247 НК РФ прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Таким образом, правильное исчисление налога на прибыль зависит не только от правильного определения доходов предприятия, но и соответствующих расходов. Системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты итогов, поверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги. Такой вывод согласуется и с положениями cm. 280 НК РФ, согласно пн. 2 и. 6 которой, условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги₄ не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, следует сделать вывод, что cm. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему итога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены. Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цеп, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежат включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству».

Таким образом, вопреки доводам Банка, положения пункта 6 статьи 280 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, предоставляли налоговому органу право контролировать рыночность цен приобретения ценных бумаг.

Тот факт, что законодатель, начиная с 01.01.2010, более конкретно прописал право налогового органа контролировать для целей налогообложения рыночность цены приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, не свидетельствует о неправильном применении (толковании) Инспекцией нормы пункта 6 статьи 280 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 год, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 №54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», подтверждает обоснованность занимаемой Инспекцией правовой позиции по настоящему делу.

В соответствии с указным порядком в Листе 05 с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

По строке 030 расчета с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, как в 2009, так и в 2010 году налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитывают в составе расходов затраты по приобретению ценных бумаг только в случае соблюдения критериев, указанных в пункте 1 статьи 252, пункте 2 статьи 280 НК РФ.

Иными словами, расходы на приобретение ценных бумаг должны быть экономически обоснованными.

При этом Суд отмечает, что приказом ФНС России от 15.12.2010 №ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения» был утвержден Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

В указанном порядке были закреплены аналогичные требования к расходам на приобретение ценных бумаг (соответствие статьям 252 и 280 НК РФ).

Решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.07.2011 по делу №ВАС-8096/11 признан не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации и недействующим пункт 2 Приказа Федеральной налоговой службы от 15.12.2010 NММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения".

В соответствии с указанным пунктом Приказ ФНС России должен был применяться, начиная с представления налоговой декларации но налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 года.

Несмотря на то, что данный приказ был признан недействующим, налогоплательщики до 28. 07.2011 представляли налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, руководствуясь указанным приказом (после - в соответствии с приказом Минфина России от 05.05.2008 №54н).

В рассматриваемой ситуации Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций были учтены расходы по приобретению ценных бумаг не соответствующие нормам статьи 252 НК РФ, поскольку цена их приобретения была выше рыночной.

При этом в соответствии с учетной политикой Банка для целей применения п. 6 ст. 280 НК РФ Банк либо самостоятельно определяет расчетную цену по установленным методикам, либо использует данные общепризнанных информационных агентств (Bloomberg), что не было осуществлено Банком по спорной сделке.

Таким образом, суд приходит к выводу, что Банк, апеллируя к пункту 6 статьи 280 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, которая, тем не менее, не опровергает выводы Инспекции, пытается уйти от ответственности, игнорируя при этом факты приобретения еврооблигаций у своей дочерней компании по завышенным (нерыночным) ценам.

Тот факт, что как отмечает Банк, за время владения еврооблигациями им был получен доход в размере 501 406,25 долларов США, что составило 15,8 % годовых, не имеет правого значения и не влияет на выводы Инспекции, поскольку не является основанием для учета завышенной цены приобретения еврооблигаций в составе расходов (нарушение Банком статьи 252 пункта 6 статьи 280 НК РФ). Кроме того, получение Банком дохода не исключает наличие у Общества цели получить необоснованную налоговую выгоду и минимизировать тем самым свои налоговые обязательства перед бюджетом, что и было сделано Банком в рассматриваемой ситуации.

Как указывает Банк, корректная оценка операций выкупа собственных еврооблигаций, осуществлявшихся Банком на протяжении первых недель 2009 года, требует учета двух существенных обстоятельств: 1) аномальное состояние российских и корпоративных еврооблигаций. Банк отмечает, что большинство участников рынка, в первую очередь подразделений крупных европейских и американских банковских структур, испытало резкое снижение аппетита к риску, явившееся причиной массированного закрытия инвестиционных позиций; 2) Банк отмечает, что приобретение собственных еврооблигаций имеет свои особенности - всякая покупка по цене, существенно меньшей номинала, представляет для эмитента ясную экономическую выгоду, а в условиях рыночной аномалии, перед ним открываются исключительно благоприятные условия, позволяющие выкупить собственные обязательства по ценам, предполагающим кредитный риск, и как следствие, существенно заниженным.

Суд считает, что указанные доводы Банка являются несостоятельными, поскольку Заявитель не учитывает, что фактически, выкупленные Банком по завышенной нерыночной цене «собственные» еврооблигации у Т & IBEquitiesLtdи так находились в собственности Банка (как акционера дочерней компании).

Таким образом, доводы Банка о наличии неких особенностей, якобы имевших
место при приобретении еврооблигаций, а также аномальное состояние рынка,
являются несостоятельными и не относимыми к спорному вопросу.

Доводы Банка о том, что действительная рыночная стоимость собственных
еврооблигаций “TrustInvBank2009” была выше 52.5% (в заявлении Банк
сравнивает собственные еврооблигации по надежности и уровню кредитного риска
с еврооблигациями Банка ВТБ), не соответствуют действительности. Сам Банк при
проведении проверки и предоставлении расчетов рыночных цеп еврооблигаций
указывал в расчетах, что кредитоспособность НБ «ТРАСТ» (ОАО) аналогична
уровню кредитного риска банка «Русский Стандарт», а не ОАО «Банк ВТБ».
Соответственно, и кредитный рейтинг ОАО «Банк ВТБ» был несопоставимо выше
рейтинга Банка, что приводит к тому, что согласно моделям ценообразования
еврооблигаций рыночная цена “TrustInvBank2009” была не 90% от номинала (как
указывает Банк), а 52.5% (рыночные данные Bloomberg, соответствующая цене
сделки Банка с независимым лицом).

Указание Банка на то, что компания «ClaridenLeuAG» в период,
предшествующий 2009 году, агрессивно расширяет свое присутствие на
российском рынке ценных бумаг, но оказавшись в непростых рыночных условиях,
существенно недооценила фундаментальную стоимость еврооблигаций Банка
Траст»,является несостоятельным и документально неподтвержденным. Кроме
того, Суд считает, что приведенные Банком доводы не имеют правого
значения, поскольку как установлено Инспекцией, цена приобретения Банком
собственных еврооблигаций у ClaridenLeuAGявлялась рыночной.

Cуд считает, что указанные Банком доводы являются попыткой
обосновать причину покупки собственных еврооблигаций у своей дочерней
компании по завышенным (не рыночным) ценам.

Как указывает Банк, вывод Инспекции о том, что еврооблигации находились в
собственности Банка, в том числе и в период их владения компанией T&IBEguities
Ltd, является необоснованным и не соответствует гражданскому законодательству.

Банк поясняет, что организация T&IBEguitiesLtdявлялась контрагентом по
сделке как самостоятельное юридическое лицо.

Однако приводя указанные доводы, Банк не учитывает следующее.

T&IBEguitiesLtdвходит в одну группу с Банком (доля участия составляет 100
процентов) (дочерняя организация), что обуславливает вывод Инспекции о факте
аффилированности Банка с контрагентом по спорной сделке.

Инспекцией из Центрального банка Российской Федерации была получена
консолидированная финансовая отчетность Банка за 2009 год (письмо от
06.11.2012 №12-4-12/100861).

В примечании к консолидированной финансовой отчетности 31 «Дочерние
компании» приведены организации, входящие в группу. В качестве одной из
таких организаций указана Т & IBEquitiesLimited(Кипр),

По состоянию на 31.12.2008 и 31.12.2009 группа имела 100% долю в уставном
капитале Т & IBEquitiesLimited.

Из представленных налоговыми органами Кипра документов следует, что
акционером Т & IBEquitiesLtdв 2009 году являлся Национальный Банк Траст (внесший 5 ООО акций, т.е. 100% уставного капитала), директором Т & IBEquitiesLtd. являлся ФИО11

Таким образом, Банк выкупил «собственные» еврооблигации у своей дочерней компании.

Что касается положений ГК РФ, то Банк не поясняет, каким именно нормам гражданского законодательства противоречат выводы налогового органа.

Как указывает Банк, ссылка Инспекции на материалы дела №А40-11909/12 является несостоятельной, поскольку в рамках указанного дела рассматривались абсолютно иные сделки с иным контрагентом, в связи с чем, как отмечает Банк, выводы Судов не могут быть использованы при рассмотрении настоящего налогового спора.

В отношении указанного довода Суд учитывает следующее.

В рамках арбитражного дела №А40-11909/12 действительно рассматривались иные сделки с иным контрагентом – T&IBInvestmentsLimited(сделки цессии по замещению высоколиквидных активов). Однако, указанное обстоятельство, вопреки доводам Банка, не свидетельствует о невозможности применения выводов Судов в настоящем деле, поскольку Судами установлены факты аффилированности Т & IBEquitiesLtd(Кипр), гражданина ФИО11 с Банком.

Судами установлено, что гражданин ФИО11 являлся генеральным директором организации Т & IBEquitiesLtd(Кипр) и одновременно являлся директором ряда организаций. Судом на основании, в том числе факта взаимозависимости T&IBInvestmentsLimitedи его директора ФИО11 с Банком, указано на отсутствие T&IBInvestmentsLimitedнеобходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств и т.д.

Ссылка Банка на письма Минфина России не опровергает позицию Инспекции, поскольку они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

Таким образом, доводы Банка по рассматриваемому пункту решения Инспекции являются несостоятельными, основанными на неправильном применении (толковании) Заявителем пункта 6 статьи 280 НК РФ, 252 НК РФ и свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды, а оспариваемое решение в части п. 1.2 вынесено законно и обоснованно.

По пункту 1.3 Решения Инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено, что Банк неправомерно, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 326 НК РФ, учел в целях налогообложения прибыли расходы в сумме 798 842 849 руб. в 2009 г. и 76 099 490 руб. в 2010 г. по нерыночным форвардным сделкам на приобретение долларов США (условия которых хоть и предполагали поставку, но она фактически не была осуществлена) с «сестринской» аффилированной компанией T&IBInvestmentsLtd. (Кипр).

Как следует из фактических обстоятельств дела, НБ «ТРАСТ» (ОАО) (заемщик) получил от компании C.R.R. B.V. (кредитор) 2 субординированных кредита на суммы 2 000 000 000 и 1 600 000 000 руб. под 13% годовых на основании соглашений от 16.02.2009, 18.02.2009 (т. 5 л.д. 96-150, т. 6 л.д.174).

По условиям этих Соглашений компания специального назначения (КСН или SPY) C.R.R. B.V. (Нидерланды) для получения средств и предоставления субординированного кредита Банку осуществила два выпуска нот участия в этих кредитах (CreditLinkedNotes- CLN) (ISIN: XS0412699018 и XS0414061274).

Субординированные кредиты выдавались Банку только при условии получения C.R.R.B.V. вырученных по нотам CLNсредств (пункты 2 Соглашений), так как иначе промежуточная компания (SPV) эти средства выдать не имела бы возможности.

Таким образом, Банк получил средства по субординированным кредитам за счет средств инвесторов в CLN, выпущенных C.R.R.B.V. на сумму 3 600 000 000 руб.

Согласно условиям выпуска CLN(дополнительное соглашение о цене) процентная ставка была фиксированной 13% годовых и соответствовала тем платежам, которые НБ «ТРАСТ» (ОАО) будет выплачивать C.R.R. B.V. в счет исполнения обязательств по уплате процентов по вышеуказанным субординированным кредитам (уплата процентов регламентировалась Соглашениями о цене, заключенными в те же даты, что и соглашения о предоставлении субординированного кредита, в которых предусматривалась уплата процентов в одни и те же даты: 6 июня и 6 февраля каждого года, при этом датой уплаты первого платежа определялось 06.08.2009, а последняя дата уплаты совпадала с датой погашения основного долга - 06.02.2016 г.) (т. 5 л.д. 147-150, т. 6 л.д.1-9, 64-74).

Следовательно, обязательства по выпущенным C.R.R. B.V. нотам участия в кредитах (CLN) в рамках предоставления субординированных кредитов Банку по своей экономической сути являются обязательствами самого НБ «ТРАСТ» (ОАО) (фактически CLNявляются еврооблигациями Банка).

Согласно пояснениям Банка в период после выпуска CLNизменились инвестиционные предпочтения участников рынка, что проявилось в спросе роста на активы, номинированные в долларах США. В ответ на многочисленные запросы держателей CLNБанк обратился в C.R.R. B.V. с предложением о конверсии выпущенных рублевых CLNна следующих условиях: 1) валюта нот меняется на доллары США с пересчетом суммы выпусков и номинала нот в эквивалентную сумму, выраженную в долларах США; 2) отложение выплаты процентов за 2009-2010 г.г. по CLNдо 2011 года; 3) снижение ставки на 100 базисных пунктов.

С целью выравнивания денежного потока, получаемого C.R.R. B.V. от Банка, и денежного потока, уплачиваемого C.R.R. B.Vдержателям CLN, Банк предложил C.R.R. B.Vзаключить сделку по закрытию возникающей валютной позиции в форме TotalReturnSWAP (TRS), которая предусматривала конверсию предстоящих Банку платежей по субординированным кредитам по форвардному курсу, зафиксированному при заключении TRS( пояснения Банка т. 6 л.д. 82-83).

30.04.2009 между C.R.R. B.V. и НБ «ТРАСТ» (ОАО) были заключены две сделки TotalReturnSWAP (TRS), в соответствии с которыми денежные потоки от Банка в долларах США должны были замещать полученные Банком обратно выплаты процентов в рублях по субординированным кредитам на общую сумму 3.6 млрд. руб. (в случае, если Банк будет выплачивать проценты и возвратит основной долг в 2016 г.) (том 5 л.д. 44-95).

Как пояснил Заявитель, в результате указанных сделок от 30.04.2009 у Банка возникла отрытая короткая позиция в долларах США (норматив лимита открытой валютной позиции (ОВП) - Инструкция ЦБР от 25.07.2005 №124-И), и Банком в целях закрытия этой валютной позиции была заключена серия хеджирующих сделок типа валютный форвард на покупку долларов США у сестринской компании TIBInvestmentsLtd. (TIBInv. Ltd) с исполнением в соответствующие даты 2009-2016 г.г.

Таким образом, 23.06.2009 между Банком и взаимозависимым лицом TIBInvestmentsLtd. были заключены следующие форвардные сделки (обязательства приобретения Банком долларов США по курсу 35.73) для целей корректирования лимита открытой валютной позиции (ОВП) (требование ЦБ РФ (Инструкция от 15.07.2005 №124-И)), т.е. закрытия открытой за счет заключения 30.04.2009 сделок TRSвалютной позиции (том 6 л.д.84-114).

Согласно пояснениям Банка и расчетам (справкам) по хеджированию вышеприведенные сделки должны были обеспечивать условные обязательства Банка (если будут осуществляться Банком (и обратно возвращаться) выплаты по субординированным кредитам, привлеченным от C.R.R. B.V.) по уплате долларов США по сделкам TotalReturnSWAP³(«Обмен фиксированными платежами на совокупный доход по субординированным кредитам») с C.R.R. B.V. (том 6 л.д. 82-83, том 14 л.д.131-150, том 15 л.д.1-6).

Как видно из представленных в материалах дела графиков (дополнительные пояснения налогового органа) выплат долларов США по TRS, носящих условный характер (т.к. если Банк не будет выплачивать проценты и основной долг по субординированным кредитам, то не будет и выплат долларов по TRS), Банк ничего не выплачивает в 2009-2010 г.г. по сделкам TRS, т.к. проценты, подлежащие уплате в 2009-2010 г.г. капитализируются до 06.02.2016 (отсрочка выплат).

Вместе с тем, по форвардным сделкам (декларируемым как хеджирование выплат по TRS) Банк в 2009-2010 г.г. обязался приобретать доллары США у сестринской компании TIBInvestmentsLtd. (при отсутствии хеджевого интереса в силу отсрочки выплат по TRSпроцентов за 2009- 2010 г.г. до 2016 г. (с капитализацией процентов)), т.е. обязательства по уплате Банком по TRSдолларов США в 2009-2010 г.г. отсутствовали (заявленный объект хеджирования), т.к. Банк должен был их перечислить (с начисленными процентами) по условиям TRSтолько 06.02.2016 (т. 5 л.д.44-95).

Таким образом, экономической целью для Банка в виде заключения 2 сделок TotalReturnSwapбыло: (1) «трансформация» обязательства по возврату 3.6 млрд. руб. субординировнаных кредитов и выплате процентов по ставке 13% годовых в долларовые обязательства по курсу 33-35.7 руб. за доллар США (по ставке 12% годовых); и (2) получение единовременной нереализованной прибыли в сумме 604 592 595 руб. за счет владельцев CLN, т.к. курс 35.7 трансформации рублевого обязательства по выплате процентов в долларовое обязательство отличался от рыночного.

Сделка обмена совокупного дохода или TotalReturnSWAP (TRS) активно применяется банками и инвестиционными фондами для возможности одной стороне получить желаемый риск на актив и соответствующие доходы по нему (портфель активов, например, кредиты) без получения права собственности на эти активы (отражения на балансе), а для другой стороны - передать все эти риски и выгоды от этих активов в обмен на заранее согласованные платежи от первой стороны.

Согласно определению «Энциклопедии финансового риск-менеджмента» (под ред. ФИО12 и ФИО13) «Своп на совокупный доход (totalreturnswap— TRS) представляет собой двустороннее соглашение, по которому все доходы по определенному активу в течение оговоренного периода времени обмениваются на другие периодические выплаты. Покупатель кредитной защиты обязуется производить периодические выплаты в размере, равном общей доходности по указанному активу (прирост рыночной стоимости плюс купонные выплаты). В свою очередь, продавец защиты принимает на себя обязательство по выплатам по заранее определенной процентной ставке, например, купонной доходности эквивалентных государственных облигаций (или ставке LIBOR) плюс кредитный спред...

По сути заключение свопа на полную доходность эквивалентно передаче всех экономических рисков по лежащему в его основе активу без его прямой продажи» (том 13 л.д.65-66).

Сделка«TotalReturnSWAP (TRS) является производным инструментом, позволяющим управлять рыночным (процентным) и кредитным рисками в отношении денежных потоков, связанных с базисным активом. По сделке TRSсторона, принимающая риски, получает плавающие платежи, привязанные к фактической доходности базисного актива «покупателя защиты от риска» (например, к доходности кредита, портфеля долговых обязательств и др.). При этом «покупатель защиты от риска» получает фиксированный доход, рассчитанный на основе того же размера notionalamount, что и базисный актив. Как и при сделках CDS, базисный актив (долговые обязательства) остается на балансе стороны, отдающей риски по портфелю активов. Сделки TRSособенно популярны в отношении банковских займов» (том 13 л.д.61-64).

Таким образом, за счет сделок TotalReturnSWAP (TRS) стороны договора меняют бенефициара получения дохода по активу (например, процентов по кредиту (ам)), которым становится не кредитор по договору, а сторона по сделке TRS. Соответственно, сторона, отдающая весь совокупный доход по активу (все что получено (если получено)), взамен получает фиксированные платежи.

Согласно условиям 2 сделок TotalReturnSWAPв настоящем случае ОАО НБ «ТРАСТ» договорилось с C.R.R. B.V. о систематическом получении до 2016 г. полугодовых процентов по 2 субординированным кредитам и возврате основного долга 06.02.2016 и в случае получения Банком этих денежных потоков от C.R.R. B.V. (т.е. в случае, если сам Банк будет платить по субординированным кредитам) об уплате взамен Банком C.R.R. B.V. долларов США по согласованному курсу.

Таким образом, условиями 2 сделок TotalReturnSWAPне предусмотрено обязанности у Банка передавать C.R.R. B.V. в согласованные даты по графику доллары США (при неполучении от C.R.R. B.V. выплачиваемых самим Банком по субординированным кредитам средств), т.е. установлен условный характер обязательства.

Согласно материалам выездной налоговой проверки обязательства Банка по выплате рублей и получению долларов США по форвардным сделкам с TIBInvestmentsLtd. (в даты проверяемого периода 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010) осуществлялись в виде финансового результата между форвардным курсом 35.7 руб./долл, этих форвардных сделок с исполнением 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010 и курсом специально заключаемых встречных валютных сделок в связи с «имитацией поставки» (в дату приобретения валюты Банк на счёт контрагента в НБ «ТРАСТ» (ОАО) поставлял эту же сумму валюты по встречной сделке для покупки её по соответствующей форвардной (хеджирующей) сделке). При этом на корреспондентские счета НБ «ТРАСТ» (ОАО) доллары США по форвардным сделкам с TIBInvestmentsLtd. (в соответствующие даты 2009-2010 г.г.) не зачислялись (операции осуществлены только внутри бухгалтерского учета Банка).

Обязательства по поставке Банком на счет TIBInvestmentsLtd. долларов по встречной сделке корреспондировало с требованием Банка по получению этой же суммы по форвардной (хеджирующей) сделке, что приводило к простому дебетованию и кредитованию долларового счета TIBInvestmentsLtd. (в корреспонденции с парными счетами учета конверсионных операций 47407/47408) без увеличения суммы долларов США у Банка по результатам этих операций на корреспондентских счетах.

Указанные форвардные сделки Банка с TIBInvestmentsLtd., по мнению Суда, не являются операциями хеджирования, так как в частности у Банка не было безусловных обязательств выплаты долларов США компании C.R.R. В.У. по сделкам TRS(06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010), т.к. выплаты отсрочены до 06.02.2016(капитализация этих невыплаченных процентов до выплаты в 2016 г).

В ходе проведения проверки Инспекцией был допрошен ФИО14 (главный бухгалтер, заместитель главного финансового директора Банка), протокол допроса от 25.07.2013 №17/698 том 6 л.д.115-112), который показал: «TIBInvestmentsLtd. было выбрано из-занеобходимости срочно закрыть ОВП (требование ЦБ РФ). Курс по форвардным сделкам с TIBInvestmentsLtd. был такой же, как и по сделкам TRS(не рыночный форвардный, а текущий рыночный на дату конвертации нот (курс today))».

Таким образом, показания свидетеля подтверждают, что спорные сделки на покупку долларов США не являлись хеджирующими. При этом, как указал свидетель, целью заключения спорных сделок являлось соблюдение Банком лимита ОВП.

Также в ходе проверки по результатам допросов свидетелей ФИО15 (директор Казначейства Банка (протокол допроса от 15.08.2013 №17/717 т. 6 л.д. 139- 144)) и ФИО16 (старший дилер Казначейства (протокол допроса от 15.08.2013 №17/718 т. 7 л.д. 1-5), а также ФИО17 (протокол допроса от 05.08.2013 том 6 л.д. 123-138 (сотрудник, непосредственно согласовывавший условия TRSи заключавший с C.R.R. B.V. сделки TRS)) установлено, что все форвардные сделки заключались исключительно по поручению руководства Банка(коллегиальный исполнительный орган, акционеры), которое определяло уровень цен, контрагента и параметры сделок с TIBInvLtd. Эти сотрудники осуществляли только техническое оформление документов по сделкам и отражение во внутренних учетных системах Банка.

Фактически Банк полученную экономическую выгоду (за счет конвертации всех обязательств по субординированным кредитам на 3.6. млрд. руб. по выгодному курсу) по заключенным 30.04.2009 2 сделкам TotalReturnSWAP(рублевые выплаты процентов и основного долга были трансформированы в долларовые выплаты с процентной ставкой 12% годовых) с компанией C.R.R. B.V., которая возникла в связи с трендом на падение доллара США в апреле-июне 2009 г. (курс ЦБ РФ на 23.06.2009 - 31.2408), перевел 23.06.2009 на взаимозависимое лицо, находящееся в юрисдикции со льготным налогообложением (Кипр) («сестринская» компания TIBInvestmentsLtd. с одним сотрудником, уставным капиталом 17 тыс. евро и уплачивающая налоги только с зарплаты директора ФИО11) за счет заключения спорных форвардов.

Таким образом, реальный экономический смысл совершенных Банком операций заключается в переводе своей нереализованной прибыли за счет заключения TRS(отклонение курса от рыночного - см. далее) на «сестринскую» компанию TIBInvestmentsLtd. в юрисдикцию со льготным налогообложением (Кипр), а не заключение хеджирующих сделок в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, как это пытается заявить Банк. При этом с точки зрения группы компаний TRUST(у Банка и TIBInvestmentsLtdте же акционеры), уменьшения валютных рисков по сделкам TRSне было, а с прибыли по спорным форвардным сделкам TIBInvestmentsLtdналоги на Кипре не заплатила (данные ответа на международный запрос).

В этой связи, Суд согласен с выводами налогового органа о притворности «хеджирующих» сделок, совершенных Банком 23.06.2009 с TIBInvestmentsLtd, как нацеленных на передачу нереализованной прибыли по сделкам TRSсестринской компании, находящейся в юрисдикции с пониженным налогообложением, а не на уменьшение валютных рисков, которые остались неизменны на уровне группы «ТРАСТ» (акционеров Банка и TIBInvestmentsLtd).

Суд также отмечает, что у Банка нет документов, подтверждающих согласование существенных условий спорных форвардных сделок и ведение переговоров об их заключении (например, по системе ReutersDealingили Bloombergchat, emailкак это предусмотрено обычаями делового оборота). Единственное, что есть у Банка - это внутренние распорядительные записки (dealtickets) и подтверждения спорных сделок, подписанные единственным сотрудником TIBInvestmentsLtd. - ФИО11 (бывший сотрудник правопредшественника НБ «ТРАСТ» (ОАО)).

Как указывает налоговый орган, причиной этого является принятие решения о заключении спорных сделок руководством (акционерами) Банка.

Таким образом, Суд приходит к выводу, что форвардные сделки с TIBInvestmentsLtd. с исполнением в 2009-2010 г.г. (при отсутствии объекта хеджирования в силу отсрочки в 2009-2010 г.г. выплат по TRSдо 06.02.2016 и отсутствия поставки валюты сторонами) и форвардные сделки с TIBInvestmentsLtd. с исполнением в 2011-2016 г.г. (при условном характере обязательств по объекту хеджирования - TRS), операциями хеджирования не являлись. Убытки Банка по этим сделкам являются экономически не оправданными и сопряженными с получением необоснованной налоговой выгоды (в связи с переводом прибыли на сестринскую компанию) (нарушение положений статей 252, 301, 304, 326 НК РФ).

Банк в обоснование правомерности учета расходов по спорным форвардным сделкам, декларируемым как операции хеджирования, представил расчеты (обоснования), а также письменные пояснения (т. 6 л.д. 82-83, т. 15 л.д.1-6).

Анализ представленных документов во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами, связанными с совершением оспариваемых сделок и установленными в рамках мероприятий налогового контроля (показания должностных лиц Банка), позволяет в полной мере заявлять о несоответствии действий Банка по учету расходов по форвардным сделкам (условия которых хотя и предусматривали поставку базисного актива, но она фактически не была осуществлена), заключенным с аффилированной компанией TIBInvestmentsLtd, в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций требованиям НК РФ.

Нереализованная прибыль Банка по 2 сделкам TRSот 30.04.2009 в налоговом учете по состоянию на 23.06.2009 (когда были заключены форвардные сделки с TIBInv. Ltd) составляла 604 592 595 руб. (разница между курсом TRSи курсом ЦБ РФ на 23.06.2009 (31,2408)) (таблица в дополнительных пояснениях налогового органа).

За счет заключения спорных форвардных сделок вся эта прибыль Банка по 2 сделкам TRSот 30.04.2009 по состоянию на 23.06.2009 была полностью нивелирована убыткомтоже в сумме 604 592 595 руб. по заключенным форвардным сделкам с TIBInv. Ltd.

Банк заявляет, что целью спорных форвардных сделок с TIBInvestmentsLtdот 23.06.2009 было закрытие открытой валютной позиции в размере 200 744 000 долларов США, которая существовала у Банка в связи с заключением 2 сделок TRS30.04.2009.

Между тем, сотрудник Банка - ФИО14 (главный бухгалтер Банка) прямо указал, что причиной заключения сделок явилась необходимость закрытия открытой валютной позиции Банка (лимит ОВП) в связи с заключением сделок TRSс C.R.R. B.V. (том 6 л.д.115-112).

Согласно п. 2.1.1 Инструкции ЦБ РФ от 15.07.2005 №124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями» сумма всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах ежедневно не должна превышать 20 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.

Согласно отчетности НБ «ТРАСТ» (ОАО) «Отчёт об уровне достаточности капитала» (код формы 0409808) на 01.01.2009 собственный капитал банка составлял 13 045 930 тыс. руб.

Таким образом, предельное значение нетто короткой открытой валютной позиции НБ «ТРАСТ» (ОАО), которую Банк и закрывал спорными форвардными сделками, согласно Инструкции ЦБ РФ №124-И (20% от собственного капитала) составляло эквивалент 2.6 млрд, руб., а размер короткой валютной позиции исключительно по 2 сделкам TRS(безотносительно наличия у Банка других балансовых и забалансовых активных счетов в иностранной валюте) составлял эквивалент 6 875 995 580 руб.

Следовательно, при отсутствии иных активов/требований у Банка в долларах США (для уравновешивания этой короткой позиции) Банк нарушил бы лимит открытой валютной позиции (ОВП) без заключения спорных притворных форвардных сделок с TIBInvestmentsLtd.

Пояснений относительно причин идентичности курса у TRSи спорных форвардных сделок, заключенных спустя 2 месяца (23.06.2009) после заключения TRS(30.04.2009), равно как и пояснений о том, каким образом Банк не нарушал лимит ОВП за период с 30.04.2009 (когда валютная позиция возникла) по 23.06.2009, Банком не представлено.

Суд согласен с позицией налогового органа о завышении Банком расходов по налогу на прибыль в 2009- 2010 г.г. по форвардным сделкам (ФИСС) с TIBInvestmentsLtd. (Кипр) по следующим основаниям:

1. Расходы по нерыночным форвардным сделкам с сестринской компанией экономически не оправданны (не соблюден п. 1 ст. 252 НК РФ) и фактически являются получением Банком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ №53);

2. Спорные ФИСС ни для целей налогообложения, ни экономически операциями хеджирования не являлись (нарушены требования к сути операций хеджирования, содержащиеся в п. 5 ст. 301 НК РФ (избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у Банка обязательств по выплате по сделкам TRS06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств по сделкам TRSв 2011-2016 г.г.).

Правомерна также позиция Инспекции о том, что расходы (убытки) по хеджирующим или спекулятивным форвардным сделкам на покупку долларов США с «сестринской» компанией, сопряженные с формальной имитацией поставки по счетам бухгалтерского учета банка (без реального движения средств по корреспондентским счетам), не соответствуют требованиям экономической оправданности ст. 252 НК РФ и сопряжены с получением необоснованной налоговой выгоды, подтверждается судебными актами по аналогичным делам (например, Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2011 по делу №А40-30797/11 (не оспорено налогоплательщиком в судах апелляционной и кассационной инстанций (т. 16 л.д. 147-150, т. 17 л.д. 1-13)).

В настоящем случае необоснованная налоговая выгода получена в связи с тем, что Банк «перевел» нереализованную прибыль по сделкам TRSот 30.04.2009 на «сестринскую» компанию TIBInvestmentsLtd. (принадлежит тем же акционерам, что и Банк) по форвардным сделкам от 23.06.2009.

При этом в материалах дела имеется ответ на международный запрос налогового органа в Республику Кипр (согласно ст. 26 заключенного международного договора о налогообложении (Россия-Кипр)) согласно которому суммы уплаченных налогов TIBInvestmentsLtd. в Республике Кипр по спорным форвардным сделкам по пониженной ставке местного налога на доходы юридических лиц (10%) практически отсутствовали (письмо ФНС России от 29.07.2014 №2-9-07/701дсп, доведенное до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 07.08.2014 №14-14м/09317дсп - том 11 л.д. 2-24).

Так, за 2009 год TIBInvestmentsLtdуплатила налог, автоматически вычитаемый из заработной платы (2009) - 24 058, 01 евро.

Также ФНС России письмом от 25.03.2014 №2-9-07/270 дсп@ представило документы и информацию в отношении кипрской компании TIBInvestmentsLtd(письмо налоговых органов Кипра от 14.02.2014 №I.R.3.10.45,2/А V.144P.891) (доведено до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве от 01.04.2014 №14- 14м/03239дсп - том 11 л.д.25-27).

В соответствии с указанным письмом директором компании TIBInvestmentsLtdв 2009-2010 г.г. являлся ФИО11, акционерами являлись «TIBHoldingsltd» (1 000 акций стоимостью 1, 71 евро каждая) и TacitoDevelopersltd» (99 000 акций стоимостью 1, 71 евро каждая). В свою очередь, одним из акционеров «TIBHoldingsltd» и TacitoDevelopersltd» являлся ФИО18, который являлся одним из основных акционеров и Председателем совета директоров ОАО НБ «ТРАСТ» (том 15 л.д.7-15).

В заявлении Банк указывает на неправильность выводов Инспекции, поскольку, как отмечает Общество, Инспекция не учитывает сущность и условия свершенных сделок. Как поясняет Банк, Инспекция неправомерно указывает на отсутствие безусловных обязательств по выплате валюты по 2 сделкам TRS. По мнению Банка, обязательства Банка по выплате валюты возникли в момент подписания TRSи не прекратились в связи с переносом сроков выплаты части процентов. Отсрочка исполнения обязательства, на что обращает внимание Банк, не может влиять на необходимость проведения сделки хеджирования, так как параметры обязательств известны, а именно они определяли необходимость страхования возможных рисков. В свою очередь, как указывает Банк, соответствующие расчеты, обосновывающие необходимость совершения форвардных сделок в целях снижения валютных рисков и уменьшения неблагоприятных последствий, вызванных возможным изменением курса доллара США, были составлены в дату заключения сделок хеджирования и представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки. Указанные расчеты подтверждали цель заключения сделок - уменьшение риска неблагоприятных последствий, связанных с изменением курса валюты.

Однако указанные доводы Банка являются несостоятельными последующим основаниям.

Фактическое исполнение по обязательствам Банка в рамках сделок TRS, с которыми связывались Банком валютные форварды, было отсрочено до погашения основного долга по субординированным кредитам, с которыми были связаны, в свою очередь, сделки TRS, с капитализацией отсрочки посредством учета переносимых по дате платежа сумм как депозитов с начислением процентов на сумму остатка.

Таким образом, у Банка в любом случае не возникало валютного риска, связанного с необходимостью поставки согласованных в рамках TRSсумм в долларах США на C.R.R. B.V. в даты исполнения указанных форвардных сделок, в связи с чем доводы Банка о квалификации сделок как хеджирующих являются несостоятельными и не соответствуют действительности.

В отношении доводов Банка относительно представления в налоговый орган расчетов, подтверждающих цель заключения сделок, Суд отмечает следующее.

Формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание форвардных сделок (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на сделку TotalReturnSWAP)) не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ.

Условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования.

В рассматриваемой ситуации избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у Банка обязательств по выплате сумм по сделкам TRS06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств по сделкам TRSв 2011-2016 г.г.), и Банком не соблюдены требования абз. 14-20 ст. 326 НК РФ к расчету по осуществлению хеджирования.

При таких обстоятельствах факт представления в налоговый орган расчетов не подтверждает правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд согласен с позицией Инспекция о том, что по спорным форвардным сделкам Банка с контролируемой «сестринской» компанией в силу притворного характера спорных форвардных сделок от 23.06.2009 (перевод «нереализованной» прибыли по 2 сделкам TRSот 30.04.2009) с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 ни доходы, ни для целей налогообложения прибыли не признаются.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, 2) если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).

Налоговая выгода согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

Учитывая изложенное, Суд приходит к выводу, что спорные форвардные сделки не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53). Целью, преследуемой банком при осуществлении форвардных сделок с TIBInvestmentsLtd. от 23.06.2009, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов по сделкам TRSот 30.04.2009 (получена за счет конвертации обязательств по CLNиз рублевых в долларовые по выгодному курсу), и как следствие, не только корректировка Банком лимита ОВП (первичная цель спорных сделок, т.к. иначе эти разнонаправленные сделки «сестринских» компаний друг против друга бессмысленны на уровне акционеров), но и завышение Банком расходов по налогу на прибыль организаций.

Требования ст. 326 НК РФ по признанию доходов/расходов исходя из оценки обязательств по сделкам TRSи официального курса иностранной валюты ЦБ РФ императивны. То, что обязательства могут быть не исполнены Банком по TRS(в случае невыплаты процентов по субординированным кредитам на 3.6 млрд. руб. (что зависит от Банка)), приводит к условному характеру обязательств по TRS(что соответствует мировой практике, например, в Великобритании), но не отсутствию необходимости признания доходов и расходов по таким операциям.

Для целей налогообложения исходя из целей и смысла хеджирования (требования установлены п. 5 ст. 301 НК РФ) очевидно, что компенсация возможного убытка или недополучения прибыли в связи с неблагоприятным движением курса валюты не достигается при условном характере возникновения такого убытка (нет объекта хеджирования), т.е. в таком случае хеджируемый риск носит условный характер.

Расходы по нерыночным форвардным сделкам экономически неоправданны (не соблюден п. 1 ст. 252 НК РФ) и фактически являются получением Банком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ №53). А с учетом установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств можно утверждать, что спорные сделки в соответствии с ГК РФ являются притворными, т.к. прикрывали перевод прибыли Банком «сестринской» компании.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53 (Постановление №53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Необходимо учитывать, что права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, самостоятельно осуществляемой на свой риск с целью получения прибыли.

Таким образом, общей деловой целью коммерческой организации является получение прибыли, а частной - достижение определенного экономического результата, направленного на предполагаемое получение прибыли.

Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума от 12.10.2006 №53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Судом установлено, что в настоящем случае необоснованная налоговая выгода получена в связи с тем, что Банк «перевел» нереализованную прибыль по сделкам TRSот 30.04.2009 на «сестринскую» компанию TIBInvestmentsLtd. (принадлежит тем же акционерам, что и Банк) по форвардным сделкам от 23.06.2009.

При этом Банк при заключении спорных форвардных сделок с «сестринской» компанией TIBInv. Ltd. (высокорисковые правоотношения алеаторного характера) занимал противоположные позиции о будущем изменении курса доллара США.

Очевидно, что при заключении спорных сделок с аффилированным лицом Банк как субъект экономической деятельности предполагал получение прибыли в будущем за счет роста курса доллара США, aTIBInv. Ltd. наоборот предполагало продолжение трэнда на падение курса доллара США.

Таким образом, Банк и «сестринская» компания TIBInvestmentsLtd. «играли» друг против друга по форвардным сделкам, в том числе по исполненным сделкам с имитацией поставки в 2009-2010 г.г. Одновременное занятие противоположных позиций в отношении движения курса валюты «сестринскими» компаниями, принадлежащими одним и тем же лицам, является алогичным (при отсутствии объяснений сути и целей заключения спорных сделок при том, что операциями хеджирования они не являлись).

Согласно п. 5 ст. 301 НК РФ в редакции 2009 г. для целей 25 главы НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Таким образом, целью операции хеджирования, по сути, является освобождение собственного бизнеса от дополнительно принимаемого на себя в связи с совершением хозяйственных операций риска получения убытков/несения дополнительных расходов.

Соответственно, очевидно, что при заключении сделки по передаче риска на аффилированное лицо (в данном случае «сестринскую» компанию), через которое ведется бизнес самого Банка, последним не производится передачи риска с собственного бизнеса.

При таких обстоятельствах рассмотренные форвардные сделки не имели заявленной Банком (связанной с хеджированием валютного риска по сделкам TRSс SPVC.R.R. B.V.) деловой цели. По вышеописанной причине (заключение сделок с полностью контролируемой компанией TIBInvestmentsLtd.) не могли они иметь и спекулятивной цели.

Арбитражные суды при рассмотрении дела №А40-11909/12 (том 7 л.д.12-128) по предыдущей выездной налоговой проверке Банка установили факт подконтрольности Банку контрагента - «сестринской» компании TIBInvestmentsLtd. (ведения Банком бизнеса через контролируемого связанного контрагента). В силу ч.1 ст. 16, ст. 69 АПК РФ выводы Судов по указанному делу являются обязательными и подлежащими учету при рассмотрении настоящего дела.

Как указывал свидетель ФИО14 (главный бухгалтер Банка и заместитель главного финансового директора) (протокол допроса от 25.07.2013 №17/698 том 6 л.д. 115-122) для Банка целью заключения спорных форвардных сделок с сестринской компанией TIBInv. Ltd. являлось соблюдение требований регулятора - Центрального банка Российской Федерации в виде лимита открытой валютной позиции (норматива по размеру ОВП, установленного Инструкцией №124-И).

Таким образом, очевидно, что Банк вместо заключения на валютной бирже (срочный рынок ММВБ) сделок на покупку долларов США (фьючерсы на 6 месяцев и 1-1.5 года) и долгосрочных форвардных сделок на внебиржевом рынке с независимыми контрагентами (также по рассчитанным Банком рыночным ценам (таблица на стр. 14-15 Акта выездной налоговой проверки - том 2л.д.63-64)) заключил спорные сделки с контролируемой «сестринской» компанией TIBInvestmentsLtd. исключительно для уравновешивания валютной позиции Банка по сделкам с TRS, т.е. для целей формального соблюдения норматива ЦБ РФ по лимиту ОВП (согласно показаниям свидетелей), а не для хеджирования (избежания) риска (валютный риск остался в группе компаний, которую контролирует акционер Банка).

Как установлено Инспекцией по результатам многочисленных мероприятий налогового контроля (допросы свидетелей, истребование документов), сотрудники Банка непричастны к заключению спорных форвардных сделок, а лишь оформляли их и отражали в системах учета Банка, а уровень цен и решение о заключении сделок принималось руководством Банка (председатель правления (на допрос не явилась), коллегиальные органы управления, акционеры).

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для выяснения ответственных сотрудников Банка за спорные форвардные сделки был осуществлен допрос свидетеля ФИО19 (протокол от 10.01.2014), который в 2009-2010 г.г. был Управляющим директором Дирекции казначейства. Однако высокопоставленный сотрудник Банка (и.о. председателя правления Банка в 2013 г.) также не смог прояснить, кем конкретно и почему именно с «сестринской» компанией были заключены спорные форвардные сделки (протокол допроса том 7 л.д.6-11).

Учитывая изложенное, Суд приходит к выводу, что спорные форвардные сделки не направлены на осуществление реальной экономической деятельности и не обусловлены разумными экономическими причинами (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53). Целью, преследуемой банком при осуществлении форвардных сделок с TIBInvestmentsLtd. от 23.06.2009, является получение налоговой выгоды за счет уменьшения внереализационных доходов по сделкам TRSот 30.04.2009 (получена за счет конвертации обязательств по CLNиз рублевых в долларовые по выгодному курсу) и как следствие - не только корректировка Банком лимита ОВП (первичная цель спорных сделок, т.к. иначе эти разнонаправленные сделки «сестринских» компаний друг против друга бессмысленны на уровне акционеров), но и завышение Банком расходов по налогу на прибыль организаций.

На основании вышеизложенного суд считает, что налоговый орган обоснованно не признал по спорным форвардным сделкам Банка с контролируемой «сестринской» компанией ни доходы, ни расходы для целей налогообложения прибыли.

Спорные форвардные сделки, квалифицированные Банком как операции хеджирования не отражены Банком в отчетности по МФСО для третьих лиц, т.е. не было хеджирования.

В ходе проверки Банк России письмом от 06.11.2012 №12-4-12/100861 предоставил в распоряжение Инспекции финансовую отчетность Банка за 2009 год (том 14 л.д.10-13).

Из указанной отчетности следует, что Банк не отражал сделки, заявленные Обществом как хеджирующие (спорные сделки не отражены в составе сделок ни с независимыми лицами, ни с аффилированными).

Иными словами, для внешних пользователей Банк не квалифицировал спорные сделки как операции хеджирования (не показывал сделки, обязательства и убытки по ним), а для общественных интересов (для целей расчета налоговых обязательств) Банк заявляет в декларации о наличии обязательств по спорным форвардным сделкам с «сестринской» компанией TIBInvestmentsLtd.

Таким образом, рассмотренные в решении налогового органа форвардные сделки на покупку долларов США и заявленные в налоговом учете Банка как операции хеджирования, не являлись операциями хеджирования ни фактически (с точки зрения экономики), ни документально.

Относительно заявлений ОАО НБ «ТРАСТ», в которых оспаривается утверждение налогового органа о беспоставочном характере совершенных валютных операций между «сестринской» компанией TIBInvestmentsLtd(Кипр) и самим Банком, Суд учитывает следующее.

Касательно проверяемого периода (2009-2010 гг.), заключенные 23.06.2009 между Банком и Компанией форвардные сделки предусматривали обязательство Компании по поставке Банку долларов США и встречное обязательство Банка по поставке компании российских рублей в следующих размерах пропорционально датам исполнения:

- 06.08.2009 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб.;

- 06.02.2010 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб. (фактически исполнение сделки произошло 05.02.2009); и

- 06.06.2010 в общем размере по 2 сделкам 6 546 000 долларов США за 234 000 000 руб.

Необходимо отметить, что между Банком и TIBInvestmentsLtdв даты исполнения форвардных сделок (06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010) были заключены встречные сделки №000580-С, №000050-С, №5511-С (то есть сделки с исполнением в дату заключения), в рамках которых Банк обязался (том 5 л.д.26-34):

- 06.08.2009 продать TIBInvestmentsLtd6 546 000 долларов США за 204 857 070 руб.;

- 05.02.2010 продать TIBInvestmentsLtd6 546 000 долларов США за 199 980 300 руб.;

- 06.08.2010 продать TIBInvestmentsLtd6 546 000 долларов США за 195 529 020 руб.

Совершение в дату валютирования соответствующего форвардного контракта (покупка Банком у TIBInv. Ltdдолларов США за российские рубли) сделки противоположной направленности (продажа Банком TIBInv. Ltdдолларов США за российские рубли) обусловлено отсутствием у TIBInv. Ltdденежных средств на расчетных счетах, открытых в Банке, в объеме достаточном для исполнения обязательств по форвардной купле-продаже, а также изначальным согласованием беспоставочного характера спорных сделок аффилированными лицами по поручению акционеров.

Так, согласно выпискам по расчетным счетам TIBInv. Ltdза 2009-2010 гг., открытым в Московском филиале Банка, TIBInv. Ltdна момент исполнения форвардных сделок на поставку долларов США Банку (заключены 23.06.2009), исполнение которых пришлось на 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010, не располагала достаточным объем денежных средств для исполнения своих обязательств по поставке валюты по спорным форвардным сделкам.

По состоянию на 06.08.2009 у TIBInv. Ltdна рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 122 686.58 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 29 464.43 дол. США.

По состоянию на 05.02.2010 у Компании на рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 278 868.55 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 80 873.62 дол. США.

По состоянию на 06.08.2010 у Компании на рублевом счете 40807810600451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 78 505.43 руб., на валютном счете 40807840900451000062 числился остаток (вх. сальдо на начало дня) в размере 140 456.53 долларов США.

Таким образом, учитывая отсутствие на расчетных счетах TIBInv. Ltdденежных средств в объемах, необходимых для исполнения форвардных сделок купли-продажи иностранной валюты, что следует из представленных выписок, Банк не имел возможности осуществить списание рублей и иностранной валюты, и как следствие, имитировал переход права собственности на иностранную валюту путем корреспонденции валютного и рублевого счета TIBInv. Ltdи заключения обратных сделок todayв даты исполнения обязательств по форвардным сделкам.

Также Суд отмечает, что согласно выпискам по корр. счетам Банка, отрытым в Банке России, отсутствует движение денежных средств, являвшихся предметом вышеуказанных сделок. Налоговый орган истребовал у Банка на основании ст. 93 НК РФ платежные документы по части форвардных сделок, срок исполнения которых приходился на даты: 06.08.2009, 05.02.2010, 06.08.2010, на приобретение Банком долларов США у Компании. Но документов по движению денежных средств по корреспондентским счетам или иных платежных документов (документов СВИФТ, платежных поручений) не было представлено, что подтверждает беспоставочный характер спорных сделок.

Систематичность совершения Банком и TIBInv. Ltdвстречной купли-продажи того же базового актива, учитывая что валютные ценности не поступали на и не покидали корреспондентских счетов НБ «ТРАСТ» (ОАО), свидетельствует о том, что предметом форвардной купли - продажи являлись вещи, обладающие для сторон только меновой ценностью, тогда как действительной ее целью являлось формирование денежной разницы (отклонение кросс-курса сделки на дату заключения от официального курса на дату исполнения).

Последующее поведение сторон (совершение встречной купли-продажи того же базового актива в дату исполнения сделки) является юридически значимым обстоятельством, свидетельствующим о направленности воли сторон на получение сумм вследствие колебания курса валют на валютном рынке, а не реальную продажу (покупку) базисного актива по декларируемой форвардной купле-продаже. При заключении, а впоследствии совершении указанных операций фактически не происходило поставки по сделке (базисного актива), т.е. фактически сымитирована поставка предмета сделки, что подтверждается отсутствием денежных средств у Компании, достаточных для исполнения своих обязательств в рамках заключенных 23.06.2009 форвардных сделок.

Таким образом, Банком по форвардным сделкам №№00418-С, 000433-С, 000419- С, 000420-С, 000434-С, 000433-С и встречным к ним сделкам today№№000580-С, №000050-С, №5511 была фактически переведена прибыль по соответствующим сделкам TRS(в сумме более 50 млн. руб.) на «сестринскую» компанию.

Суд также учитывает следующее. 23.06.2009 между Банком и Компанией заключается ряд форвардных сделок, в рамках которых Банк обязался приобретать у Компании доллары США за российские рубли по установленному форвардному нерыночному курсу 35,7 руб, за доллар США.

Как следует из представленной в материалы дела таблицы, Банк обязался перед TIBInvestmentsLtdпокупать доллары США по заранее установленным на дату 23.06.2009 невыгодным для Банка курсам 35.7388 и 35.7538 в сравнении с рыночными (биржевыми) курсами сопоставимых инструментов (фьючерсов на сопоставимые даты) на ММВБ, т.к. Банк как участник торгов валютной биржи ЗАО «ММВБ» имел возможность заключить биржевые фьючерсные сделки для хеджирования обязательств с независимыми лицами по рыночным ценам.

Согласно представленной в материалы дела таблице с рассчитанными Банком отклонениями, установленные курсы являются нерыночными даже согласно определенным самим Банком расчетным ценам.

Согласно архиву торгов фьючерсными контрактами на курс доллара США к российскому рублю на срочном рынке ОАО «Московская биржа» (по состоянию на 23.06.2009) расчетная цена сопоставимых со спорными форвардными контрактами от 23.06.2009 с исполнением 06.08.2009, 05.02.2010 и 06.08.2010 была следующей:

-Расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-08.09) составила 32.5;

-Расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-З.Ю) составила 33.74;

-Расчетная цена фьючерсного контракта на курс доллара США к российскому рублю (Si-6.10) составила 34.6, что отличается от фактических цен Банка (35.7388 и 35.7538) с сестринской компанией.

Спорные форвардные сделки (ФИСС) с сестринской компанией операциями хеджирования ни для целей налогообложения, ни экономически не являлись (нарушены требования к сути и целям операций хеджирования (страхования риска), содержащимся в п. 5 cm. 301 НК РФ. Избежание риска изменения курсов валют не достигнуто и не могло быть достигнуто в силу отсутствия у Банка обязательств но выплате долларов США по сделкам TRS06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 и условного характера обязательств но сделкам TRSв 2011-2016 г.г.

Следует указать на то, что заявленные Банком форвардные сделки от 23.06.2009 как операции хеджирования для сделок TRSот 30.04.2009 ни для целей налогообложения, ни экономически таковыми не являются в силу условного характера обязательств Банка по сделкам TRS:

-Согласно документации по сделкам Банк обязался осуществлять выплаты долларов США по сделкам TRS(для перенаправления владельцам CLN) только в случае осуществления выплат самим Банком самому себе (исходя из условий TRS) по субординированным кредитам C.R.R. B.V. в 2009-2016 г.г.

-При этом согласно графикам выплат по сделкам TRSв 2009-2010 гг. у Банка обязательства по выплате сумм в даты 06.08.2009, 06.02.2010, 06.08.2010 отсутствовали, так как сделками TRSпредусмотрена отсрочка этих выплат Банка до 2016 г. (капитализация процентов).

Начисленные в 2009-2010 г.г. Банком проценты по сделкам TRSна счетах бухгалтерского учета «47426» и учтенные в составе расходов на счетах «70606» (отражены как обязательства Банка по депозитам на счетах 440) лишь отражали обязательство Банка выплатить эти проценты в 2016 году вместе с погашением основного долга, т.к. проценты не должны были перечисляться на расчетные счета C.R.R. B.V. в 2009-2010 г.г. (т.е. до 06.02.2016), и согласно материалам дела они не перечислялись.

В соответствии с п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков по сделкам с объектом хеджирования.

Из анализа вышеприведенной общей нормы ст. 301 НК РФ следует, что срочные сделки (операции) могут только тогда носить хеджирующий характер, когда их осуществление гарантированно приводит к снижению вышеуказанных рисков в отношении объекта хеджирования (иначе заключение сделок в целях хеджирования бессмысленно, т.к. не достигаются цели нейтрализации валютного риска). В соответствии со ст. 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, которые могут возникнуть в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

При этом кроме требований п. 5 ст. 301 НК РФ, к подтверждению осуществления операций хеджирования в связи со сложностью разграничения спекулятивных и хеджирующих ФИСС Законодателем были установлены специальные требования в ст. 326 НК РФ - расчет, подтверждающий осуществление операций хеджирования, который должен наглядно показывать эффективность операции хеджирования.

Таким образом, Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованностиотнесения операций к операциям хеджирования, определяет последние как операции, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Суд, оценив представленные доказательства, согласен с позицией Инспекции о том, что спорные форвардные сделки Банка с «сестринской» компанией TIBInvestmentsLtdв принципе не могли достичь заявляемого в суде Банком хеджирующего эффекта в силу того, что существование объекта хеджирования (выплаты долларов по сделкам TRS, -зависящие от выплат по субординированным кредитам самого Банка) было под условием. Так, в случае невыплаты Банком процентов по ставке 13% годовых и основного долга по субординированным кредитам на 2 и 1.6 млрд. руб. (что полностью зависело от руководства и акционеров Банка) у Банка отсутствуют обязательства выплаты долларов США по сделкам TotalReturnSWAPсогласно графикам, т.е. отсутствуют валютные обязательства для хеджирования спорными форвардными сделками с сестринской компанией.

Кроме того, позиция Инспекции об отсутствии безусловных обязательств для хеджирования в настоящем случае полностью подтвердилась, т.к. 22.12.2014 Совет директоров ЦБ РФ принял решение о санации НБ «ТРАСТ» (ОАО), что согласно публичным данным повлекло отказ Банка 20.02.2015 от выплат процентов и основного долга по связанным субординированным кредитам на 3.6 млрд. руб. (и, как следствие, сделкам TRSи соответствующим нотам (CLN), связанным с этими кредитами).

Таким образом, спорные сделки не приводили к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования (операции с TRS).

При этом формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание форвардных сделок (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на сделку TotalReturnSWAP)) не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ (условный характер обязательств Банка по TRS).

Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок.

Суд также учитывает, что спорные форвардные сделки не отражены НБ «ТРАСТ» (ОАО) в качестве операций хеджирования в отчетности по МСФО. По сделкам, не являющимся экономически операциями хеджирования, Законодатель не предоставил льготный порядок налогообложения за счет оформления таких операций в качестве сделок хеджирования для целей налогообложения.

В этой связи Суд приходит к выводу об обоснованности решения налогового органа (п.1.3) в частинеправомерного, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 326 НК РФ, учета Банком в целях налогообложения прибыли расходов в сумме 798 842 849 руб. в 2009 г. и 76 099 490 руб. в 2010 г. по нерыночным форвардным сделкам на приобретение долларов США (условия которых хоть и предполагали поставку, но она фактически не была осуществлена) с «сестринской» аффилированной компанией T&IBInvestmentsLtd. (Кипр).

По пункту 1.4 Решении Инспекции (неправомерный учет расходов в виде выплат работникам при расторжении трудового договора).

Выездной налоговой проверкой установлено занижение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 г.г. в результате неправомерного включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм выходных пособий, выплаченных в связи с расторжением трудовых договоров (прекращении трудовых отношений) с работниками по соглашению сторон (нарушение статей 252 и 255 НК РФ).

В проверяемые периоды (2009 г. и 2010 г.) Заявитель заключал с работниками Соглашения к трудовым договорам, в соответствии с которыми прекращается действие трудовых договоров между работниками и работодателем.

Согласно Соглашениям при увольнении работников последним выплачивается выходное пособие.

Таким образом, данные расходы возникли для целей прекращения трудовых отношений работодателя с сотрудниками, т.е. выплаты осуществлены за юридические и фактические действия (подписание соглашений о расторжении и прекращение трудовых отношений).

Суммы выплаченных работникам выходных пособий в связи с расторжением трудовых договоров (прекращением трудовых отношений) были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов.

Список работников (с указанием ФИО, реквизитов соглашений, сумм выплаченных компенсаций), с которыми Обществом были заключены Соглашения о расторжении трудового договора, и расходы по которым учтены для целей налогообложения, приведен на стр.57-59 решения Инспекции (Таблица №1).

При этом Суд отмечает, что при проведении выездной налоговой проверки Банком был представлен неполный пакет запрашиваемых документом в отношении уволившихся сотрудников по соглашению сторон. Относительно причин представления неполного объема документов касательно уволившихся сотрудников Банком были представлены пояснения следующего содержания: «...всвязи со значительным количеством сотрудников, которым в проверяемый период выплачивалось выходное пособие (общее количество составляет 1500 сотрудников с учетом всех филиалов) и особенностями хранения, которые заключаются в нахождении документов в отношении сотрудников филиалов непосредственно в региональных подразделениях Банка, что с учетом происходившего в проверяемом периоде процесса реорганизации региональных подразделений, сопряжено с дополнительными техническими сложностями и трудозатратами по представлению документов, представляются документы по ограниченному количеству выплат, которые оформлены по типовым формам, используемым при оформлении и выплате выходных пособий как в головном офисе и Московском филиале, так и других филиалах Банка... ».

В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял указанные в Таблице№1 (стр. 57-59 решения) выплаты в соответствии с несколькими типами соглашений о расторжении трудовых договоров, указанными в примерах:

Пример 1.

В соглашении о расторжении Трудового договора от 01.09.2008 №30/2008, заключенном 20.02.2009 НБ «ТРАСТ» (ОАО) с ФИО20 (том 9 л.д. 11), Стороны пришли к следующему- расторгнуть 27.02.2009 Трудовой договор №30/2008 от 01.09.2008 по соглашению Сторон в соответствии с пунктом 1 части первой Статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации;

При расторжении Трудового договора Банк выплачивает Сотруднику выходное пособие в размере 7 425 руб. с удержанием налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации; Претензий друг к другу Стороны не имеют.

Пример 2.

В соглашении о расторжении Трудового договора от 12.03.2007 №015/2007, заключенном 30.01.2009 НБ «ТРАСТ» (ОАО) с ФИО21 (том 9 л.д. 16), Стороны пришли к следующему:

1. Расторгнуть 30.01.2009 Трудовой договор от 12.03.2007 №015/2007 по соглашению Сторон в соответствии с пунктом 1 части первой Статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации.

2. При расторжении Трудового договора Банк выплачивает Сотруднику выходное пособие в размере, предусмотренном Трудовым договором, с удержанием налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Претензий друг к другу Стороны не имеют.

Одновременно в дату расторжения трудового договора (30.01.2009) стороны заключили дополнительное соглашение от 30.01.2009 (том 9 л.д. 17) к трудовому договору от 12.03.2007 №015/2007, в котором стороны договорились о следующем:

1. При расторжении трудового договора от 12.03.2007 №015/2007 по соглашению сторон выплатить Работнику выходное пособие в размере 20 000 руб.

2. При увольнении Работника по другим основаниям денежная сумма, предусмотренная в пункте 1 настоящего Соглашения, Банком не выплачивается.

Пример 3.

В соглашении о расторжении Трудового договора от 08.01.2002 №1/2002, заключенном 18.09.2009 НБ «ТРАСТ» (ОАО) с ФИО22 (том 9 л.д. 22), Стороны пришли к следующему:

1. Стороны пришли к соглашению расторгнуть 31.12.2009 Трудовой договор от 08.01.2002 №1/2002 по соглашению Сторон в соответствии с пунктом 1 части первой Статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации.

2. Выплатить Сотруднику выходное пособие в размере 170 000 руб. в срок до 01.10.2009 в соответствии с условиями Дополнительного соглашения к Трудовому договору 08.01.2002 № 1 /2002. Претензий друг к другу Стороны не имеют.

Заключенное 09.12.2009 между НБ «ТРАСТ» (ОАО) и ФИО22 дополнительное соглашение к Трудовому договору 08.01.2002 №1/2002 (том 9 л.д. 23) предусматривало следующие условия:

1. При изъявлении Сотрудником желания расторгнуть Трудовой договор по соглашению сторон, пункт 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации, Банк обязуется расторгнуть Трудовой договор от 08.01.2002 №1/2002, заключенный между Банком и Сотрудником с даты, указанной в Соглашении о расторжении Трудового договора, подписанном двумя Сторонами.

2. Соглашение вступает в силу с 09.12.2009.

Суд согласен с выводами Инспекции о том, что спорные выплаты не относятся к расходам на оплату труда, поскольку они не предусмотрены трудовым законодательством, были произведены на основании соглашений о расторжении трудовых договоров ( в некоторых случаях и на основании дополнительных соглашений), выплачивались за прекращение трудовых отношений работниками по собственному желанию и не были связаны с режимом работы и условиями труда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст.255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Таким образом, из приведенных положений статьи 255 НК РФ следует, что ключевыми словами являются слова «связанные с режимом работы и условиями труда».

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со статьей 129 ТК заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Как указано в статье 164 ТК РФ, компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

С учетом вышеизложенного любые выплаты, квалифицируемые налогоплательщиком как стимулирующие или компенсационные, должны являться по своей экономической сути платой за труд и быть неразрывно связанными с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачиваться за фактическое прекращение (расторжение) последних.

Таким образом, рассматриваемые выплаты нельзя квалифицировать как выплаты, произведенные в рамках трудового законодательства, связанные с режимом работы или условиями труда.

Как указано в статье 16 ТК РФ, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Трудовым законодательством Российской Федерации установлены общие основания прекращения трудового договора, одним из которых (пункт 1 статьи 77 ТК РФ) является соглашение сторон.

При расторжении трудового договора по основаниям, предусмотренным статьей 77 ТК РФ, в ряде случаев установлена обязательная компенсация в виде выплаты увольняемому работнику выходного пособия, размер и условия получения которого, определены статьей 178 ТК РФ (у Общества такие обстоятельства отсутствуют).

Таким образом, соглашения о расторжении трудовых договоров (дополнительные соглашения) не являются частью трудового договора, поскольку оформляются отдельным документом, устанавливающим условия и порядок расторжения трудового договора, и регулируют отношения, не связанные с выполнением работником его трудовой функции.

При решении вопроса о возможности учета расходов в целях исчисления налога па прибыль организаций сумм дополнительных компенсаций, выплачиваемых работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров (дополнительных соглашений), представленных Обществом при проведении выездной налоговой проверки, следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение данными соглашениями не предусматривалось. При этом спорные выплаты являются разовыми. В свою очередь, трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Как следует из статьи 127 ТК РФ, при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Исходя из изложенного, выплачиваемые по соглашению суммы выходных пособий не являются расходами работодателя на оплату труда, так как такие выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договором, и они связаны с выполнением работником трудовых функций.

Одновременно следует учитывать, что согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям обоснованности и экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, суммы, выплачиваемые работникам в соответствии с соглашениями, направленными на расторжение трудовых договоров, не соответствуют требованиям статей 252 и 255 НК РФ, так как их выплата производилась не на основании трудовых договоров, такие выплаты не связаны с выполнением работником трудовых функций и не предусмотрены трудовым законодательством.

Как указывает Банк, выплата выходного пособия была предусмотрена дополнительным соглашением к Трудовому договору и Соглашением о расторжении Трудового договора, являющимся неотъемлемой частью Трудового договора.

Однако указанный довод Банка является несостоятельным.

При анализе содержания представленных дополнительных соглашений к трудовым договорам, соглашений о расторжении трудового договора установлено, что никаких трудовых обязанностей на работников не возлагалось, вознаграждения за их исполнение дополнительными соглашениями к трудовому договору, соглашениями о расторжении трудового договора не предусматривалось (том 9 л.д. 11,16-17, 22 - 23).

Таким образом, само по себе указание в рассматриваемых документах (дополнительных соглашениях к трудовым договорам и (или) соглашениях о расторжении трудовых договоров) на осуществление работодателем выплаты в случае увольнения работника по соглашению сторон не является вопреки доводам Банка правовым основанием для ее учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей (выплаты не носили производственный характер).

В этой связи, дополнительные соглашения к трудовому договору в настоящем случае не могут быть квалифицированы как часть трудовых договоров, они являются отдельными сделками, направленными на урегулирование вопросов, связанных с увольнением работников.

По существу, рассматриваемые выплаты имеют стимулирующий характер, но стимулируют они работника не к труду на работодателя, а к бесконфликтному прекращению трудовых отношений с ним, тем самым они являются не предусмотренной трудовым законодательством платой за увольнение.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что заключенные им соглашения являлись частью трудовых договоров, не имеет для рассмотрения данного дела существенного значения, поскольку в любом случае выплаты, которые Банк производил увольнявшимся работникам, не были связаны ни с режимом работы, ни с оплатой труда работников, т.е. не носили производственный характер.

Как указывает Банк, выходное пособие выплачивалось увольняемым сотрудникам в связи с реорганизацией филиальной сети Банка.

Однако в Соглашениях о расторжении трудового договора (дополнительных соглашениях) не указывается, что расторжение трудового договора как-то связано с реорганизацией, что собственно и понятно, поскольку ст.75 ТК РФ установлено, что реорганизация не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

Не представлено Банком и доказательств, свидетельствующих о волеизъявлении сотрудников уволиться в связи с проводимой Банком процедурой реорганизации.

При этом трудовой договор может быть расторгнут работодателем на основании п.2 ст.81 ТК РФ в случае сокращения численности или штата работников организации.

Однако, Заявителем не проводилась процедура сокращения численности или штата работников.

Никаких документов (положений, приказов и т.п.), свидетельствующих о проводимом сокращении численности работников в проверяемом периоде, Банком при проведении выездной налоговой проверки представлено не было.

Суд также обращает внимание на тот факт, что размер выходного пособия при сокращении штата или численности, установленный ст. 178 ТК РФ, составляет средний месячный заработок, а также за увольняемым работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Выплата выходного пособия при расторжении трудового договора в связи с отказом работника продолжать трудовые отношения в связи с реорганизацией законодательством вообще не предусмотрена.

Таким образом, в ст. 178 ТК РФ установлен перечень выплат, среди которых разновидность произведенных Обществом выплат отсутствует.

Также в ст. 178 ТК РФ в заключительном абзаце указано, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Однако в рассматриваемом по настоящему делу случае спорные выплаты установлены Соглашениями о расторжении трудовых договоров (дополнительными соглашениями)., соответственно, к ним не могут быть применены положения ст. 178 ТК РФ.

Ссылка Банка на Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2012 №45-КГ12-6 и от 24.05.2013 №5-КГ13-48 является необоснованной, поскольку предметом спора являлись иные обстоятельства. Кроме того, указанные определения были вынесены Судом по гражданским делам, и в них не рассматривался налоговый аспект выплат при увольнении. Таким образом, приводимые Банком позиции Суда в указанных определениях не применимы в спорной ситуации.

В заявлении Банк ссылается на позицию Минфина России, УФНС России по г. Москве, которая, как отмечает Заявитель, подтверждает правильность занимаемой Обществом позиции по учету в составе расходов выплаченных при расторжении трудового договора по соглашению сторон сумм выходных пособий.

Суд считает, что приведенный Обществом вышеуказанный довод является несостоятельным, поскольку письма Минфина России и УФНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статья 13 АПК РФ).

Таким образом, при определении Обществу налоговых последствий совершенных операций следует руководствоваться прежде всего положениями НК РФ, а не письмами Минфина России и УФНС России.

Ссылка Банка на судебные акты по делам №№А40-140560/09-114-1092 и А27- 9150/2012 является несостоятельной, поскольку выводы Судов по указанным делам сделаны без учета правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорному вопросу (постановления Президиума от 01.02.2011 №13018/10, от 04.09.2012 №17255/09 и Определение ВАС РФ от 12.12.2013 №ВАС-17694/13 об отказе в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

В этой связи, оспариваемое решение в части п. 1.4 вынесено законно и обоснованно, а требования заявителя в этой части удовлетворению не подлежат.

По пункту 1.5 решения Инспекции (неправомерный учет в составе расходов премии члену Совета директоров Банка).

Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком неправомерно, в нарушение положений пункта 48⁸ ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ учтена в составе расходов гарантированная премия члену Совета директоров Банка за 2009 г. в размере 54 000 000 руб. и в 2010 г. - 30 515 800 руб.

Так, в частности Банк в 2009-2010 г.г. признал для целей налогообложения прибыли расходы в виде выплат (гарантированная премия) председателю Совета директоров Банка ФИО18, который в проверяемый период осуществлял общее руководство деятельностью Банка в соответствии с заключенными с Банком трудовыми договорами.

Как установлено Инспекцией и нашло свое подтверждение в ходе судебного разбирательства, вопросы компетенции ФИО18 работавшего в проверяемый период в должности председателя Совета директоров, указанные в трудовых договорах, полностью совпадают с компетенцией председателя Совета директоров, указанной в Положении о совете директоров Банка, утвержденным общим собранием акционеров 30.06.06 (том 9 л.д. 104-115), и Уставе Банка, утвержденного общим собранием акционеров 30.06.06 (том 10 л.д. 33-79).

В связи с этим указанные расходы в виде ежегодных гарантированных премий, выплачиваемых Банком в рамках предусмотренных трудовых договоров, фактически являлись расходами в виде выплат в пользу члена Совета директоров, в связи с чем, не должны учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 48^sст. 270 НК РФ).

В заявлении Банк приводит довод о том, что выплаты сотруднику- председателю Совета директоров, являющемуся работником Банка согласно трудовому договору и штатной расстановке в проверяемом периоде, производились в соответствии с условиями заключаемых Банком трудовых договоров с работником, локальным нормативным актом Банка, поэтому правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при расчете налога на прибыль.

В обоснование данного довода Банк ссылается на ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Суд не может согласиться с позицией Банка и считает доводы, изложенные в заявлении (с учетом уточненной редакции), необоснованными по следующим основаниям.

Как следует из фактических обстоятельств дела, ФИО18 осуществлял трудовую деятельность в НБ «ТРАСТ» (ОАО) на основании заключенного с Банком трудового договора от 08.02.1999 № 057/001/0040 (том 9 л.д. 53-55) и трудового договора от 18.01.2010 № б/н. (том 9 л.д. 63-73).

По условиям трудового договора от 08.02.1999 № 057/001/0040 Банк ежемесячно выплачивает ФИО18 (Сотрудник) заработную плату в размере должностного оклада, предусмотренного штатным расписанием. Кроме того, по результатам деятельности Сотрудника, его подразделения и Банка в целом Сотруднику может выплачиваться дополнительное материальное вознаграждение в соответствии с внутренними нормативными актами.

В соответствии с Дополнительным соглашением к трудовому договору от 08.02.1999 № 057/001/0040 (том 9 л.д. 56-62) заключенным Банком с Сотрудником, выплата заработной платы, включая стимулирующие выплаты (доплаты, надбавки, премии и иные поощрительные выплаты), производится в соответствии с «Положением о системе оплаты труда и выплатах стимулирующего характера в НБ «ТРАСТ» (ОАО)» с учетом дополнений и изменений к нему (Положение), Приказами Председателя Правления Банка на условиях и в порядке, предусмотренных Положением.

В соответствии с Соглашением от 15.10.2003 (том 9 л.д. 56-62) об изменении условий трудового договора от 08.02.1999 № 057/001/0040, ФИО18 переведен на должность Председателя Совета директоров с 14.10.2003.

Согласно Приказу НБ «ТРАСТ» (ОАО) от 26.02.2009 № 28-П «О поощрении работников» и внесенным в него изменениям, утвержденным Приказом от 21.04.2009 № 128-П (том 10 л.д. 29), ФИО18 как и другим сотрудникам Банка была выплачена премия в размере 54 000 000 руб.

В соответствии с п. 2.1 трудового договора от 18.01.2010 № б/н Банк нанимает ФИО18 в качестве Управляющего для выполнения функций Председателя Совета директоров до момента перехода права собственности на более чем 50% акций банка в пользу ОАО «НК «Роснефть» (либо его аффилированного лица).

По условиям трудового договора от 18.01.2010, помимо заработной платы, Управляющему выплачивается гарантированная премия в размере 1 000 000 (один миллион) долларов США за каждый финансовый год.

Согласно Приказу НБ «ТРАСТ» (ОАО) от 11.02.2010 № 38-П «О поощрении работников» Управляющему произведена выплата годовой премии в соответствии с условиями Трудового договора от 18.01.2010 и «Положением о системе оплаты труда и выплат стимулирующего характера НБ «ТРАСТ» (ОАО).

Как установлено Инспекцией, «Функционал должности управляющего» (далее - Функционал), который содержится в приложении к трудовому договору от 18.01.2010, дословно совпадает с компетенцией Председателя Совета директоров, указанной в Положении о Совете директоров Банка, (п. 2.3) утвержденном общим собранием акционеров 30.06.2006, и в Уставе Банка (п. 17.10), утвержденном общим собранием акционеров 30.06.2006, и включает в себя следующие функции:

1) организация работы Совета директоров;

2) созыв заседаний Совета директоров, председательствование на них, организация на заседаниях ведения протокола;

3) определение повестки дня заседаний Совета директоров;

4) проведение совместных заседаний Совета директоров и Правления;

5) председательствование на общем собрании акционеров;

6) подписание всех документов, утверждаемых общим собранием акционеров и Советом директоров;

7) заключение от имени Банка договора с Председателем Правления;

8) осуществление контроля за деятельностью Председателя Правления и Правления, а также Комитетов Совета директоров

9) издание в пределах своей компетенции и компетенции Совета директоров распоряжений, обязательных для исполнения всеми работниками Банка;

10) решение других вопросов, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и Уставом.

При этом каких-либо дополнительных обязанностей, не связанных с осуществлением ФИО18 обязанностей Председателя Совета директоров Банка, в указанном Функционале не содержится.

Таким образом, в проверяемый период ФИО18 исполнялись обязанности исключительно Председателя Совета директоров Банка, и ни в трудовых договорах, ни в дополнительных соглашениях, представленных Банком, не содержится доказательств возложения на ФИО18 каких-либо дополнительных обязанностей, выходящих за рамки компетенции Председателя Совета директоров Банка.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов Совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В силу п. 48.8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам Совета директоров.

Согласно позиции Банка, любые выплаты, производимые работникам в рамках трудовых правоотношений в соответствии со ст. 255 НК РФ, могут относиться на расходы для целей налогообложения прибыли.

При этом Банк не оспаривает того факта, что в 2009-2010 годах функции, которые выполнял ФИО18 в рамках трудовых договоров, идентичны функциям, указанным в Положении о Совете директоров и отнесенным к компетенции его председателя.

В обоснование своей позиции Банк ссылается, в частности, на Письма Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/1/123, от 14.09.2009 г. № 03-03- 06/1/579, от 14 мая 2009 г. № 03-03-05/88.

При этом Суд учитывает, что в Письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/1/123 содержатся разъяснения, касающиеся отнесения на расходы заработной платы члену совета директоров, состоящему в трудовых отношениях с организацией, однако, претензий по отнесению на расходы заработной платы ФИО18 Инспекция Банку не предъявляла.

Письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-06/1/579 не относится к настоящему спору, поскольку касается выплат членам аппарата совета директоров, а не членам совета директоров.

Письмо Минфина России от 14.05.2009 № 03-03-05/88 касается выплат вознаграждения руководителям государственных унитарных предприятий, в связи с чем также не относится к настоящему спору.

Учитывая изложенное, суд считает что у Банка отсутствовало право учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, премии ФИО18, выплаченные на основании трудовых договоров, поскольку предмет заключенных трудовых договоров не отличался от вопросов, отнесенных законодательством и уставом Банка к компетенции Председателя Совета директоров.

Заключение трудового договора на исполнение обязанностей, связанных именно с председательством в Совете директоров, не может изменять порядок учета выплачиваемых вознаграждений. Иными словами, само по себе заключение трудового договора, а также указание в трудовом договоре на выплату гарантированной премии не позволяет включить выплачиваемые Председателю Совета директоров премии в состав расходов на оплату труда.

Суд также отмечает, что Инспекция не оспаривает отнесение Банком на расходы в целях налогообложения прибыли премий, выплаченных другим членам Совета директоров Банка, трудовые договоры с которыми содержали дополнительные обязанности, не связанные с компетенцией членов Совета директоров.

Таким образом, расходы в виде премий (в том числе гарантированной премии в 2010 году), выплачиваемых Банком ФИО18 в рамках трудовых договоров, фактически являлись расходами в виде выплат в пользу члена Совета директоров, в связи с чем не должны были учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

Иной подход позволил бы налогоплательщикам, заключая трудовые договоры с председателем (членами) совета директоров, обходить установленную законодателем норму, запрещающую учитывать расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, спорные выплаты, осуществленные ФИО18, не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В рассматриваемом случае экономическая обоснованность выплаты премий не подтверждается результатами хозяйственной деятельности общества.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, НБ «ТРАСТ» (ОАО) за 2009 г. убыток составил 5 548 989 751 руб., а за 2010 г. - 235 320 000 руб. Согласно отчетам о прибыли и убытках Банка (бухгалтерская отчетность) за 2009 г. убыток Банка составил 773 074 000 руб., за 2010 г. - 2 241 801 000 руб.

При осуществлении налогового контроля обоснованности включения в состав расходов затрат по оплате труда налоговый орган должен оценить их на соответствие требованиям ст. 255 НК РФ, а также выяснить их действительную правовую и экономическую суть и проверить на соответствие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Таким образом, налоговому органу следует установить, являются ли произведенные затраты экономически оправданными, направленными на получение дохода именно работодателем, предусмотрены ли данные выплаты трудовыми договорами, есть ли расчеты премий и производственный результат деятельности работника для работодателя.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат работнику выплачивается оклад.

В соответствии с п. 6 Положения о системе оплаты труда и стимулирующих выплатах НБ «ТРАСТ» (ОАО) (том 9, л.д. 43-49) за производственные результаты и высокие достижения в труде работникам Банка могут выплачиваться премии.

В соответствии с п. 6.3.1.2 Положения о системе оплаты труда и стимулирующих выплатах НБ «ТРАСТ» (ОАО) размер индивидуальной премии каждого сотрудника по итогам года (полугодия, месяца) определяется на основании оценки индивидуальных результатов работы сотрудника за отчетный период (индивидуальной оценки).

Таким образом, из положений налогового и трудового законодательств, а также внутренних документов налогоплательщика, регламентирующих правоотношения Банка с работниками, следует, что любая выплата работникам, квалифицируемая работодателем как премия и осуществляемая сверх установленных окладов в рамках внутренних нормативных актов Банка, регламентирующих трудовые правоотношения, должна быть непосредственно связана с уже реализованным на дату выплаты премии трудом работника (в данном случае - ФИО18), эффективность результатов которого была подтверждена оценкой работодателя (в частности, расчетом премий).

При проведении проверки Инспекцией были запрошены у Банка расчеты премий работникам, являвшимся одновременно членами совета директоров Банка (а также являвшимся одновременно бенефициарными акционерами Банка), однако данные документы при проведении проверки представлены не были.

Суд согласен с позицией Инспекции о том, что расходы на выплату премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы не только соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, но и связаны с производственными результатами работников.

Вывод инспекции о необходимости наличия конкретного производственного результата для учета расходов на выплату премий в целях налогообложения прибыли подтверждается Письмами Минфина России от 22.09.2010 № 03-03- 06/1/606, от 03.12.2010 № 03-03-06/2/205, Письмом ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165.

При этом следует учитывать, что согласно Данным об акционерной структуре банка ФИО18, исполняя функции Председателя Совета директоров Банка, являлся в проверяемый период также одним из его основных акционеров.

Согласно положениям Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также исходя из цели и смысла существования совета директоров, он функционирует как промежуточное звено между акционерами и исполнительным органом общества для целей предотвращения конфликта интересов между менеджментом и акционерами, а также защиты интересов акционеров при возможных неблагоприятных действиях топ менеджмента (не в интересах акционеров).

С учетом этого, безусловно спорной является деятельность Совета директоров, состоящего из основных акционеров Банка, как промежуточного звена между руководством Банка и ими же самими (акционерами), а выплата премий при отсутствии конкретного производственного результата работнику - ФИО18, являющемуся одновременно основным акционером Банка и выполняющему функции Председателя Совета директоров, должна восприниматься критично.

Таким образом, принимая во внимание факт полного дублирования обязанностей лица, указных в трудовом договоре и Положении о Совете директоров, позиция Банка является необоснованной.

На основании изложенного, Суд приходит к выводу о том, что выводы Инспекции о нарушении Банком положений п. 48.8 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ при отнесении на расходы в целях налогообложения прибыли расходов на оплату премий Председателю Совета директоров ФИО18 являются обоснованными.

По пункту 1.6. Решения.

По мнению Налогового органа, Банк занизил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 2009 год в результате не включения в налоговую базу по НДСмежценовой разницы в виде превышения доходов, полученных от должников по приобретенным Банком правам требования у третьего лица, над расходами на их приобретение.

Суд, оценив представленные доказательства, считает выводы Налогового органа по данному эпизоду неправомерными и не соответствующим налоговому законодательству.

В п. 1.6. Решения приведеныданные о суммах доходов, подлежащих, по мнению Налогового органа, включению в налоговую базу по НДС и нeучтенных Банком при расчете налога. К таким доходам Налоговый орган отнес суммы дисконта, полученного Банком при погашении заемщиками приобретенных прав требования по кредитным договорам с физическими лицами, а такжепроценты, полученные от заемщиков по приобретенным правам требования завремя владения Банком правами требования.

Указанные права требования Банк приобрел но договору № 1/09от19.06.2009г., заключенному с компанией RussianStructuredConsumerCreditS.A. (Договор № 1/09).

Так, Налоговыйорган полагает, что обложению налогомна добавленную стоимость подлежат:

-положительная разница между доходами от погашения в 2009 году заемщиками- физическими лицами основного долга по потребительским и автокредитам и расходами, понесеннымиБанком при приобретении прав требованияэтого долга но Договору № 1/09 (дисконт) в общей сумме 50 266 605,20 руб.;

-проценты по потребительским и автокредитам, полученные Банком в 3 и 4 кварталах 2009 года, начисленные на сумму долга, приобретенного по Договору № 1/09, сумма которых составляет 95 088 894 руб.

В отношении доходов в виде дисконта, представляющего собой межценовую разницу между доходами от погашения долга и расходами Банка по приобретению этого долга, позиция Банка следующая.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 3статьи 149 Налоговогокодекса (вредакции, действовавшей до 01.01.2010 г.), не подлежатналогообложению (освобожденыот налогообложения) операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальномудоговору, лежащему в основе договора уступки.

Понятия «кредитор» и«новый кредитор» Налоговымкодексом не установлены.

Очевидно, что понятие «новый кредитор» одинаково применимокак к кредитору, получившему права требования от первоначальногокредитора, так и к кредиторам, к которымэти права перешлиот всехпоследующих кредиторов.

Вывод Налогового органа о том, что в отношении кредиторов, получивших право требования не от первоначального кредитора (т.е. последующих кредиторов), действуют нормы пункта 4 статьи 155 НК РФ и не действуют нормы подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, нарушает принцип равенства налогообложения и допускает дискриминацию отдельных категорий налогоплательщиков - кредиторов, поскольку в основе правоотношений «кредиторов» и всех «новых кредиторов» (как второго так и всех последующих), возникающих в результате действия договора уступки прав (требований), лежит один и тот же договор займа (кредитный договор).

Из разъяснений, данных Минфином РФ в письмеот 05.05.2009г.№03-07-05/18 следует, чтоденежные средства, получаемые банком-новымкредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Вобоснование своей позиции Минфин РФ исходил из следующего. На основании подпункта I пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ.

Так, пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом установлен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения,в частности,размещение банкамипривлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени байков и за их счет. К такимоперациям относятся операции по предоставлениюкредитов.

В связи с этим Минфин РФ делает заключение о том, что денежныесредства, получаемые новым кредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, налогом надобавленную стоимость необлагаются.

Поправка, внесенная Федеральнымзаконом от 25.11.2009N281-ФЗв подпункт 26 пункта3 статьи149 Налоговогокодекса и действующая с 01.01.2010 г., согласнокоторой освобождаются от налогообложения операции поуступке (переуступке, приобретению)прав (требований) кредитора пообязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, лишь уточняет уже действующую норму, не меняя ее сути.

Суд считает, что статья 155 НК РФ устанавливает «особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Поскольку рассматриваемые в пункте 1.6. Решения операцииобложению налогом на добавленную стоимость не подлежатв соответствии с подпунктом 26 пункта 3статьи 149 НК РФ, то и налоговая база при совершении этих операций не определяется. Поэтому нормы статьи 155 НК РФ (в частности, пункта4 статьи 155 НК РФ) к указаннымоперациям Банка не применяются.

Суд обращаетвнимание, что до 01.01.2010г. в21 главе НК РФ существовала прямаянорма, освобождающая от налогообложения операции по уступке (переуступке, приобретению) прав(требований) кредитора но обязательствам, вытекающим издоговоров по предоставлениюзаймов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки - подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Уточнение, внесенное в указанный пункт с 01.01.2010 г. не изменило этунорму, а лишь уточнило ее.

Кроме того,Постановлениями Президиума ВысшегоАрбитражного Суда РоссийскойФедерации от 04апреля 2006 года N14118/05, от 04 апреля 2006 года N13707/05 установлено,что противоречиваяпозиция Минфина России по определенному вопросу законодательства о налогах и сборах свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, суд приходит к выводу, что межценовая разница между доходами от погашения заемщиками долга по кредитным договорам и расходами Банка по приобретению прав требования этого долга по договору уступки № 1/09,т.е. дисконт, в размере 50 266 605,20 руб., не подлежит обложению НДС (освобождена от налогообложения) в силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

В отношении процентов по потребительским и автокредитам, полученных Байком в 2009 году по задолженности, приобретенной по Договору № I/O9, начисленных за время владения правах требования этого долга, судом установлено следующее.

Заключив договор уступки прав требования по кредитному договору(договор цессии), цессионарий (в данном случае Банк)становится стороной по кредитному договору.

Таким образом, доходы Банка в виде процентов, полученные в 3 и 4 кварталах 2009 года и начисленные на сумму долга, приобретенного по договору уступки прав требований по кредитным договорам -являются процентами по размещенным средствам, не облагаемыми НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и сумма 95 088 894 руб. не подлежит включению в налоговую базу за указанные периоды.

Пунктом 2 статьи 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В пункте 4 статьи 155 НК РФ определено,что при приобретении денежного требования утретьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов,полученных отдолжника и (или)при последующей уступке, над суммой расходов наприобретение указанноготребования.

В соответствии с пунктом I статья 819 Гражданскогокодекса Российской Федерации (ГК РФ) покредитному договору банк или иная кредитная организация(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В соответствиисо статьей 11 НК РФ институты, понятия и терминыгражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком онииспользуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Понятия "кредитор" и "новый кредитор" при осуществлении операций по уступке прав (требований) Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены.

В силучасти I статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредиторуна основании обязательства, можетбыть передано имдругому лицу по сделке(уступка требования)или перейти кдругому лицуна основании закона. В результате совершения сделки об уступкетребования происходитперемена кредитора вобязательстве, само обязательствоне прекращается, изменяется его субъектный состав.

Согласно статье 384 ГКРФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначальногокредитора переходит к новому кредитору в том объемеи на тех условиях, которые существовали кмоменту перехода права.Новый кредитор, который приобрелденежное требование врезультате уступки у первоначального кредитора, также вправе уступить (переуступить) егодругому лицу.

Доводы Налогового органа о применении к спорным правоотношениям положений пункта 4 статьи 155 НК РФ неправомерны на основании положения статей 819 ГК РФ, 146 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку приобретенное банком и впоследствии реализованное имущественное право возникло mопераций, не подлежащих налогообложению НДС.

Как отмечено выше, подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено исключение в виде освобождения от налогообложения НДС операций по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Таким образом, условия применения к спорным правоотношениям статьи 155 НК РФ отсутствуют.

Вобоснование своейпозиции Налоговый орган приводит рядссылок на письмо Министерства финансов РФ и судебные акты,которые в действительности не подтверждают позицию проверяющего органа.

Так, по мнению Налогового органа (стр.76 Решения), Банк для определения порядка налогообложения сумм, полученных в погашение приобретенных прав требования по кредитным договорам, должен был руководствоваться письмом Министерства финансов РФ от 19.09.2007 г. M03-07-05/5S, Однако указанное письмо не учитывало изменения, внесенные в НК РФ Законом №195-ФЗ с 01.01.2008 г. в части освобождения от налогообложения операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Указание Налоговым органом на наличие единообразной арбитражной практики в поддержку своей позиции о безусловности обложения в 2009 году налогом на добавленную стоимость межценовой разницы с доходов при прекращении обязательств по уступленным Банку третьим лицом прав требований, вытекающих из кредитных договоров (договоров займа), а также процентных доходов по указанным договорам, также необоснованно.

В подтверждение своей позиции Налоговый орган ссылается на дело №А40-98646/11-99-438 (страница 78Решения). Вместе стем, в рамкахуказанного деларассматривался вопрос исчисления НДС по операциямуступки прав требования в 2007 г. Кроме того, суд обратил внимание на то, что с 01.01.2008законодательно освобождена от налогообложения НДС межценовая разница между доходами, полученными поисполнению заемщиками обязательств перед новым кредитором попервоначальному кредитному договору, расходами на приобретение правтребований по данномузайму, соответственно, с01.01.2008 данные операции включены в закрытый перечень операций, освобожденных отобложения НДС (из Постановления Девятого арбитражногоапелляционного судаот 31.05.2012 г. по делу NA40-98646/l1-99-438). Таким образом, указанныйв Решении Налоговым органомсудебный акт подтверждает позицию Заявителя.

Также несостоятельна ссылка Налогового органа на Определение об отказе в передаче дела № А03-4653/2011 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02,2012 г. № ВАС-1337/12 (страница 82 Решения) как на аналогичное дело.

В рамках указанного дела рассматриваются иные обстоятельства и условия сделок, которые нельзя признать сопоставимыми с рассматриваемыми в Решении. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2011 г. по деду №АОЗ-4653/2011 (Отказано в пересмотре Определением ВАС РФ от 24.02.2012 №ВАС-1337/12) указано, что нормы подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не могут являться основанием для отмены оспариваемого решения инспекции, поскольку предприниматель не осуществлял операции по уступке прав кредитора, подлежащие освобождению от НДС на основании вышеуказанной нормы. По оспариваемому решению инспекцией не доначислялся налог по операциям но уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора.

Кроме того, изсудебных актов по делу NА03-4653/2011 следует, чторассматривался вопросправомерности применения предпринимателем льготы, установленной подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 ПК РФ при исчислении НДС за 2 квартал 2010 года, в то время как обжалуемое Решение рассматривает вопрос исчисления НДС в 3 и 4 кварталах 2009 года. Данное обстоятельство весьма существенно, поскольку в указанные периоды действовали разные редакции подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Редакция, действующая в 2010 г., исключает различные варианты толкования приведенной нормы НК РФ.

Указанное свидетельствует о безосновательности ссылок Налогового органа на судебные акты как подтверждающие позицию, изложенную в пункте 1.6. обжалуемого Решения.

Таким образом, существование прямой нормы - подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, освобождающей от налогообложения НДС операции по исполнению заемщиками обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, а также наличие в арбитражной практике судебных решений, содержащих выводы о правомерности применения указанных норм НК РФ в 2009 году, равно как и указании на неприменимость пункта 4 статьи 155 НК РФ при решении вопроса налогообложения НДС доходов в виде межценовой разницы и процентных доходов по кредитным договорам, приобретенным по договорам уступки прав требований не у первого кредитора, делает вывод Налогового органа о необходимости обложения НДС данных доходов лишенным законных оснований.

В связи с изложенным судсчитает выводы налогового органапо данному эпизоду неправомерными и не соответствующими налоговому законодательству. Решениев части пункта 1.6 решения, вынесенное МИ ФНС России № 50 по г. Москве в отношении ОАО «НБ ТРАСТ», подлежит признанию недействительным, как не соответствующее ч. II НК РФ.

Государственная пошлина, уплаченная заявителем при подаче заявления в суд, подлежит распределению по правилам ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110,167-170,171, 216 АПК РФ арбитражный суд

РЕШИЛ:

Требования ОАО «НБ ТРАСТ» удовлетворить частично.

Признать недействительным Решение от 28.02.2014 г. № 1778 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.6 решения, вынесенное МИ ФНС России № 50 по г. Москве в отношении ОАО «НБ ТРАСТ», как не соответствующее ч. II НК РФ.

В остальной части требований о признании недействительным Решения от 28.02.2014 г. № 1778 в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, отказать.

Взыскать с МИ ФНС России № 50 по г. Москве в пользу ОАО «НБ ТРАСТ» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) руб.

Возвратить ОАО «НБ ТРАСТ» излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1 000 (одна тысяча) руб., уплаченной по платежному поручению от 22.01.2015 г. № 42869.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Гражданский кодекс часть 1

Гражданский кодекс часть 2

Гражданский кодекс часть 3

Гражданский кодекс часть 4

Решение № А40-164864/14 от 10.03.2015 АС города Москвы

Судья: О.Ю. Паршукова