Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Нестле Россия», зарегистрированного 03.07.2006 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7705739450 и расположенного по адресу: Павелецкая пл., д. 2, стр. 1, <...>

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7710286205 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, стр. 1, <...>

о признании частично недействительным Решения № 1029/24-15/86 от 12.09.2014 г.

при участии:

от заявителя: ФИО1, ФИО2 и ФИО3 (дов. № ТР-038-2014 от 11.06.2014 г.), ФИО4 и ФИО5 (дов. № Мд-037-2015 от 26.03.2015 г.);

от заинтересованного лица: ФИО6 (дов. № 06-24/15-38 от 30.03.2015 г.), ФИО7 (дов. № 06-24/15-2 от 26.12.2014 г.), ФИО8 (дов. № 06-24/15-36 от 20.02.2015 г.), ФИО9 (дов. № 06-24/15-13 от 26.12.2014 г.), ФИО10 (дов. № 06-24/15-20 от 26.12.2014 г.), ФИО11 (дов. № 06-24/15-27 от 26.12.2014 г.), ФИО12 (дов. № 06-24/15-37 от 30.03.2015 г.).

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Нестле Россия» (далее также — заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г. Москве (далее также — заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения № 1029/24-15/86 от 12.09.2014 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2010 г. в сумме 147 161 268 р. и пени в соответствующей сумме, уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 г. в размере 1 312 655 601,00 р., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010-2011 гг. в сумме 97 318 843,00 р. и пени в соответствующей сумме, доначисления и предложения уплатить НДС за 2010-2011 гг. в сумме 8 330 900,60 р. и пени в соответствующей сумме, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в виде штрафа на сумму в 3 160 501 р. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организацией.

Заявитель требование поддержал по доводам заявления в суд и письменных пояснений.

Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.

Так, из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Заявителя, а также всех его обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2009 г.

По результатам выездной налоговой проверки должностными лицами Инспекции составлен Акт выездной налоговой проверки № 1174/24-15/17 от 21.04.2014 г (далее - Акт), в котором установлена неуплата (неполная уплата) налогов в сумме 558 396 774 р., завышение размера убытка за 2011г. на сумму 1 906 895 417 р., неудержание, неперечисление налога на прибыль с доходов, признаваемых дивидендами в связи с превышением начисленных процентов по долговым обязательствам над предельными процентами, в сумме 98 225 184 р.

По результатам рассмотрения материалов проверки было вынесено Решение № 974/24/351 от 11.06.2014 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнительно представленные документы, возражения (объяснения) налогоплательщика (налогового агента) на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля при участии представителей Налогоплательщика рассмотрены Начальником МИ ФНС России № 48 по г. Москве ФИО13. По результатам рассмотрения вынесено спорное решение № 1029/24-15/86 от 12.09.2014 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым установлена неуплата налогов в сумме 258 614 860 р., в том числе: налог на прибыль организаций за 2010 в размере 150 821 222 р.; налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 в размере 656 858 р.; налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 в размере 1 157 647 р.; налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 в размере 1 346 515, 6 р.; налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 в размере – 3 127 603 р.; налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 г. в размере 1 157 266 р.; налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 в размере 706 609 р.; налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 в размере 178 402 р.; налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010 в размере 35 435 166 р.; налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2011 в размере 62 790 018 р., завышение убытков за 2011 год в сумме 1 316 442 390 р., начислены штрафы и пени, в том числе: пени за неуплату налога на прибыль в сумме 3 395 199 р.; пени за неуплату налога на прибыль организаций с доходов в виде Дивидендов в размере 8 243 862 р. (по состоянию на 12.09.2014); пени за неуплату НДС в сумме 1 769 286 р.; пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2010 г. в размере 5 766 р. (по состоянию на 12.09.2014); пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2011 г. в размере 29 435 р. (по состоянию на 12.09.2014); штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет суммы удержанного НДФЛ в виде штрафа в размере 20% от несвоевременно перечисленной суммы налога за 2011 в сумме 851 512 р.; штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на прибыль с дивидендов в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за 2011 в сумме 12 558 004 р.

Налогоплательщик в административном порядке, обжаловал в УФНС России по г. Москве решение о привлечении к ответственности.

УФНС России по г. Москве решением от 29.12.2014 № 21-19/132850@ решение инспекции № 1029/24-15/86 от 12.09.2014 отменено в части: начисления к уплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 3 625 366 рублей, начисления соответствующей пени; вывода о неисполнении обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в 2010 году налога на доходы иностранной организации в виде дивидендов на сумму 926 341 рубль, полученных от российской организации, начисления соответствующей пени; привлечения к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Кодекса, в виде штрафа на сумму 9 397 503 рубля за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организаций.

В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба — без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его ненормативного акта недействительным в указанной части.

Суд пришел к выводу о необоснованности заявленного требования по следующим основаниям.

Так, из материалов дела видно, что инспекцией в ходе анализа регистров по расчету амортизации НМА за 2010-2011 гг., представленных к проверке в ответ на требование № 1 от 30.11.2012, установлены случаи применения обществом нелинейного метода начисления амортизации нематериальных активов (НМА), что не соответствует установленному учетной политикой методу.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом, в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую- десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно учетной политике для целей налогового учета за 2010 год, утвержденной генеральным директором ООО «Нестле Россия» ФИО14 18.03.2010, и за 2011, утвержденной финансовым директором Иолантой Калиновска 20.05.2011, первоначальная стоимость нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета погашается линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования.

При этом, налогоплательщиком фактически применялся нелинейный метод амортизации нематериальных активов.

Проверяющими был сделан вывод о завышении обществом расходов вследствие применения иного способа амортизации НМА, нежели отраженный в учетной политике.

После получения акта проверки № 1174/24-15/17 от 21.04.2014, налогоплательщиком 15.05.2014, ретроспективно были внесены изменения в учетные политики 2010 и 2011 годов.

Заинтересованное лицо в спорном решении пришла к выводу о невозможности ретроспективного изменения учетных политик, который соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в Определении № ВАС-1483/13 от 28.02.2013 г., где указано, что подтвержден вывод нижестоящих судебных инстанций, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять учетную политику и распространять новый порядок учетной политики на отношения, возникшие в период, предшествовавший внесению в неё изменений.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами инспекции, в заявлении приводит довод о том, что применение нелинейного способа амортизации НМА не является нарушением, а является технической ошибкой (опиской) в положениях учетных политик на 2010 и 2011 годы.

Общество также привело в соответствие с фактическими обстоятельствами своей деятельности учетные политики на 2010 и 2011 года, издав приказы № 2 и № 3 от 15.05.2014г., изменив положения учетной политики на 2010 и 2011 годы в части применяемого для налогового учета метода амортизации НМА.

В соответствии с данными приказами, изменения в учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 и 2011 год вступают в силу с даты их утверждения, распространяют свое действие и применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 и с 1 января 2011 соответственно.

Указанными приказами, по мнению налогоплательщика, были устранены противоречия между фактически применявшимся способом начисления амортизации НМА и отраженным на тот момент в учетной политике после получения акта проверки.

То есть, налогоплательщиком ретроспективно изменены положения своей учетной политики.

Между тем, действующим законодательством ограничен перечень оснований для изменения учетной политики в рамках текущего налогового периода. Исходя из норм ст. 313 НК РФ, изменение учетной политики в целях налогового учета возможно с начала налогового периода либо с даты вступления в силу изменений в законодательство, являющихся причиной изменения учетной политики.

Иные нормативные акты, в частности Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/2008 также содержат закрытый перечень оснований изменения учётной политики.

При этом, инспекция отмечает, что если руководствоваться логикой налогоплательщика, то само существование какой-либо учетной политики в организации – нецелесообразно, а отступление от принятых самой организацией правил учета хозяйственных операций не влечет никаких последствий, поскольку может быть ретроспективно изменено в любой момент.

Ссылка налогоплательщика на пункт 7 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», по мнению Инспекции не является уместной, поскольку в рассматриваемом случае отсутствует необходимость переквалификации судом каких-либо хозяйственных операции в соответствии с их истинным экономическим смыслом.

Заявитель ссылается на пункт 7 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/2008, в соответствии с которыми изменения бухгалтерской учетной политики должны вводиться с начала финансового года, если иная дата не обусловлена самой причиной внесения изменений. При этом, обществом не учтено, что тем же законом (пункт 6 статьи 8) в качестве причин изменения учетной политики предусмотрены: изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

То есть, закон содержит закрытый перечень причин изменения учетной политики.

Таким образом, приведенные налогоплательщиком нормы статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» подтверждают позицию Инспекции о невозможности ретроспективного изменения учётной политики.

В отношении признания обществом процентов по долговым обязательствам в составе расходов и налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организации иностранными организациями.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено следующее.

ООО «Нестле Россия» в нарушение статьи 265, пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 270 НК РФ в проверяемом периоде неправомерно включило в состав внереализационных расходов проценты по долговым обязательствам, превышающие предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, всего в сумме 1 964 503 680 р., в том числе за 2010 – 708 703 321 р., за 2011 – 1 255 800 359 р., что привело к неуплате налога на прибыль за 2010 в 141 740 664 р., к завышению убытка за 2011 в размере 749 596 378 р., к неуплате налога на прибыль за 2011 в размере 101 240 796 р. (правило «тонкой капитализации»).

Данный вывод сделан инспекцией с учётом того, что ООО «Нестле Россия» был предоставлен займ аффилированными лицами (NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD, учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург). Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются кондуитными компаниями, т.е. компаниями, используемыми NESTLES.A. для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере экономических отношений. Кондуитные компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург, где имеется льготный режим налогообложения прибыли.

Сделки по финансированию ООО «Нестле Россия» путем получения займов (кредитные договоры б/н от 16.05.2006, б/н от 22.12.2006г., б/н от 20.11.2007, б/н от 03.10.2008, б/н от 04.12.2008, б/н от 03.10.2008) использовались для уменьшения налога у источника с использованием: аффилированных компаний NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD (учрежденных в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург) с NESTLES.A.; Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

В российском законодательстве вопрос «тонкой капитализации» регулируется пунктом 2 статьи 269 НК РФ, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности.

Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Правила о контролируемой задолженности, предусмотренные пунктами 2–4 статьи 269 НК РФ применяются при следующих условиях: налогоплательщик – российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства; займодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации; либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия: российская организация – налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, на последнюю отчетную дату; сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ; в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации – кредитору, российская организация – заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п.4 ст.287 обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации – кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на, подлежащий уплате у источника получения дохода.

В рассматриваемом случае инспекцией доказано наличие двух условий, предусмотренных п. 2–4 ст. 269 НК РФ, позволяющих признать спорную задолженность контролируемой.

Из материалов дела видно, что общество имеет перед иностранной организацией NESTLE S.A. в лице Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства.

В связи с тем, что общество не производило расчет собственного капитала за проверяемый период 2010-2011, налоговым органом самостоятельно произведен помесячный расчет собственного капитала на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Таблицы представлены в дело.

В случае, когда величина собственного капитала Организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю), а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ.

Займодавцем фактически является иностранная организация (NESTLE S.A.), владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика (ООО «Нестле Россия»).

ООО «Нестле Россия», Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными (взаимозависимыми) компаниями по отношению к NESTLE S.A. (непосредственное участие NESTLE S.A. в ООО «Нестле Россия», Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA составляет более 20%). NESTLES.A. влияет на деятельность (принимаемые решения) ООО «Нестле Россия», Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA, что может оказывать непосредственное влияние на результаты сделок по предоставлению в пользование денежных средств.

На основании полученной информации (ответ ФАС России, ответ на запрос в рамках международного сотрудничества в Великое Герцогство Люксембург, ответ МРИ ЦОД с информацией из информационных ресурсов, предоставленных компанией «BUREAU VAN DIJK», информация, содержащаяся в открытых источниках (интернет-сайтах): www.nestle.com, Bloomberg, www.editus.lu, www.rns-pdf.londonstockexchange.com) определена схема (механизм) владения долями участия в группе компаний NESTLE.

В ходе анализа полученной по результатам контрольных мероприятий информации установлено следующее: в отношении Компании NestleFinanceInternationalLTD (NFI)

Компания Nestle Finance International LTD основанав 1930 году.

Nestle Finance International LTD является открытым акционерным обществом (сосьете аноним), созданным по законодательству Люксембурга, и является дочерней компанией NESTLE S.A., которая, в свою очередь, является холдинговой компанией группы компаний NESTLE (доля участия 100%). Дочерних организаций у NFI нет. Nestle Finance International LTD консолидирована в финансовой отчетности NESTLE S.A. Уставный капитал на 01.01.2010 составляет 440 000 евро. NESTLE S.A. является гарантом NFI в отношении долговых ценных бумаг.

Основным видом деятельности Nestle Finance International LTD является финансирование членов группы компаний NESTLE. NFI предоставляет членам группы компаний NESTLE займы в любой форме и на любой срок. NFI выпустила сторонние облигации и коммерческие векселя на различных рынках для финансирования займов, предоставляемых аффилированным компаниям.

Целью деятельности NFI является финансирование компаний, прямо или косвенно контролируемых NESTLE S.A.

Одними из членов Совета директоров NFI являются: директор класса А – ФИО15 Дамасо; директор класса В - ФИО16 Вандервекен - Верхюлст

В отношении Компании NTC-EUROPE S.A.

Компания NTC-EUROPE S.A. является дочерней компанией NESTLE S.A.(доля участия 100%). Уставный капитал составляет 3 565 000 евро.

Основной вид деятельности Компании NTC-EUROPE S.A.: «Предоставление прочих деловых услуг, связанных с включенными в другие группировки».

NTC-EUROPE S.A. является компанией, объединяющей денежные средства большинства аффилированных европейских компаний NESTLE в различных странах. Целью деятельности NTC-EUROPE S.A. является предоставление займов компаниям группы компаний NESTLE.

Одними из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. являются те же директора, что и в Nestle Finance International LTD - ФИО15 Дамасо и ФИО16 Вандервекен-Верхюлст.

Кроме того, одним из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. является вице-президент компании NESTLE S.A. ФИО17.

Договор займа от 20.11.2007, а также изменения в договоры займа от 22.12.2006 и 16.05.2006 были заключены в офисе швейцарского представительства NTC-EUROPE S.A., находящегося по адресу головной организации группы NESTLE S.A.. - СН-1800 Вевей (Швейцария), 55 Авеню Нестле.

Аффилированными лицами юридического лица являются в том числе, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо.

Таким образом, ООО «Нестле Россия», Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными, «сестринскими» компаниями и отношения между ними в части кредитования должны регулироваться нормами ст. 269 НК РФ.

Налогоплательщик со ссылкой на ст. 9 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) указывает о невозможности пересмотра отчетности ассоциированных предприятий, если сделки между такими предприятиями осуществлялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка. (п. 1, подп. «с» п. 3 Комментариев к ст. 9 Модельной конвенции).

Однако, в официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал.

Данное положение Модельной конвенции трактуется как отсылающее к национальному законодательству (положение о недискриминации). Данный вывод, например, сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу ОАО «УК «Северный Кузбасс». Ссылка на данное Постановление приведена в оспариваемом решении именно и только в обоснование возможности применения национального законодательства при наличии Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и договаривающимся государством. При этом, обстоятельства спора в рассматриваемом деле и деле УК «Северный Кузбасс» различны (имел место не прямой внутригрупповой займ, а уступка права требования).

Позиция о необязательности отклонения условий кредитования от рыночных для применения норм статьи 269 НК РФ отражена также в Постановлении ФАС от 06.06.2014 по делу № А52-4072/2012. Суд указал, что довод подателя жалобы относительно того, что налоговый орган в ходе проверки обязан установить отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня и указать, в чем заключается указанное отклонение, обоснованно отклонен судами обеих инстанций, поскольку нормы статьи 269 НК РФ и положения Соглашения не предусматривают необходимость определять отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня, на чем настаивает заявитель.

Налогоплательщиком указано на невозможность применения статьи 269 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям по причине отсутствия, по мнению Заявителя признаков контролируемой задолженности между ним и Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA в смысле, установленном пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В отношении данного довода суд указывает, что налогоплательщик неоднократно отмечал, что компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA были созданы именно и только для финансирования компаний, входящих в группу «Нестле». При этом, конечным выгодоприобретателем является головная компания NESTLE S.A. Контролируя таким образом деятельность группы, материнская компания уходит от прямого финансирования компаний, в нее входящих, и, формально соблюдаются условия российского законодательства, необходимые для невозможности признания задолженности контролируемой.

обществом также не учтен факт участия NESTLE S.A в капитале займодавцев и заемщика (100 и 99.5%). Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что NESTLE S.A. имеет право на всю прибыль, которая образовалась или могла бы образоваться у компаний – займодавцев и является фактическим бенефициаром.

Ссылка Общества на различные обстоятельства (в части указанных налоговым органом доказательств), в приведенном в обжалуемом решении Постановлении ФАС МО от 27.02.2012 № А40-1164/11-99-7 (отказано в пересмотре Определением ВАС РФ от 21.06.2012 № ВАС-7104/12) и рассматриваемом деле, несостоятельна, поскольку создав специализированные финансовые компании, NESTLE S.A. фактически исключила свое непосредственное участие в процедуре предоставления займов, оставшись конечным бенефициаром прибыли всей группы и гарантом привлекаемых для финансирования группы в целом средств, и перераспределив доход между компаниями в разных государствах.

Необходимо отметить, что в рассматриваемые кредитные договоры вносились изменения, касающиеся изменений процентной ставки в соответствии с ограничением в принятии расходов, установленных статьей 269 НК РФ. Данные действия исключали возможность ограничения при учете процентов по долговым обязательствам на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ. То есть, участниками спорных правоотношений были предприняты меры для формального соответствия критериям статьи 269 НК РФ, исключающим ограничения по учету процентов по долговым обязательствам в составе расходов.

Также необходимо отметить, что в соответствии с Письмом ООО «Нестле Россия» № 01/1302 от 13.02.2014 возможность внутригруппового кредитования была использована только после исчерпания иных источников заемных средств.

Поскольку критерии, позволяющие признать задолженность контролируемой по пункту 2 статьи 269 НК РФ, соблюдены и установлено наличие контролируемой задолженности, то обстоятельства неналоговой (не только налоговой) мотивации предоставления процентного займа «закредитованной» дочерней компании сами по себе не исключают применение правил тонкой капитализации.

Довод общества об отсутствии подконтрольности дочерних компаний компании «Nestle Finance International LTD» и «NTC-EUROPE SA» головной компании группы не соответствует действительности поскольку в руководство компаний-займодавцев входят те же лица, что и в руководство «Nestle S.A.», часть кредитных договоров и изменений к ним заключена по адресу головной компании «Nestle S.A.».

С учётом персонального состава руководящих органов, любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества контролируя его, имет право на полученную дочерним обществом прибыль. При этом, возможность контролировать деятельность дочерних компаний зависит от размера доли головной организации (корпоративная зависимость). В рассматриваемом случае корпоративная зависимость всех участников спорных взаимоотношений равна 100 %.

Компания «Nestle S.A.» участвует в капитале общества и указанных компаний-заимодавцев, полностью контролируя их, и, соответственно, имеет право на образующуюся у данных организаций прибыль.

При этом, как установлено контрольными мероприятиями, компании «Nestle Finance International LTD» и «NTC-EUROPE SA» были созданы именно и только для финансирования других организаций, входящих в группу «Нестле». При этом конечным выгодоприобретателем данной деятельности является головная компания. Контролируя таким образом деятельность группы, «Nestle S.A.» уходит от прямого финансирования компаний, в неё входящих, реализуя такое финансирование через полностью подконтрольные специализированные организации, что позволяет в частности формально соблюдать условия российского законодательства, избегая признания задолженности контролируемой.

Также, необходимо отметить, что головная организация группы Нестле, «Nestle S.A.» хотя не является поручителем по займам Общества, является гарантом организации «Nestle Finance International LTD» по привлеченным средствам, избегая таким образом прямого или опосредованного финансирования компаний группы, но фактически участвуя в нем в качестве гаранта.

Налогоплательщик со ссылкой на Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ № 108н от 13.11.2007 г., зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 № 10598 не обоснован довод Инспекции о том, что Великое Герцогство Люксембург являлось в 2010 - 1 половине 2011 офшорной зоной.

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н, зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 № 10598. Люксембург в 2010-2011 и в настоящее время не включен в указанный перечень.

Включение Указанием Банка России от 07.08.2003 № 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками- нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)» Люксембурга в первую группу офшорных юрисдикций означает, что в отношении операций с банками Люксембурга какие-либо специальные меры регулирования не применяются, а во взаимоотношениях в области торгово-экономического и банковского сотрудничества при осуществлении трансграничных платежей действуют общие правила расчетов в отличие от государств (территорий), включенных во вторую и третью группы офшорных юрисдикций.

Между тем, перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н (Перечень). Этот Перечень включает страны, в отношении которых не применяется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и используется только для целей принятия решений о применении или неприменении льготы.

В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России от 07.08.2003 № 1317-У, список государств и территорий, где расположены офшорные зоны, приведен в Приложении 1 к Указанию. Великое Герцогство Люксембург поименовано в указанном приложении.

Указание Банка России на неприменение специальных мер регулирования при взаимоотношениях с банками Люксембурга не изменяет сам факт отнесения Люксембурга к офшорным территориям.

Также, доступны многочисленные публикации в СМИ с информацией не только о том, что в Люксембурге применяется благоприятный налоговый режим, но также и о том, что налоговый режим Люксембурга используется транснациональными компаниями именно при внутригрупповом кредитовании.

По мнению налогоплательщика, отсутствие доказательств подмены займодавца, а также следующие обстоятельства исключают возможность признания спорной задолженности контролируемой: компании-займодавцы не являются номинальными; доля займов, предоставленных обществу в общем кредитном портфеле компаний займодавцев невелика; кредитные договоры заключены обществом с NTC и NFI без участия NESTLE S.A, в этих договорах отсутствует обязанность Общества досрочно вернуть займ и проценты, если общество выйдет из группы компаний Nestle; общество запрашивало заемные денежные средства непосредственно у займодавцев - «сестринских» компаний; компания NESTLE S.A, является основным акционером группы компаний Nestle, но она не контролирует текущую деятельность (каждую сделку) Общества и других компаний группы; NESTLE S.A, не принимала на себя какие-либо обязательства по финансированию текущей деятельности общества; NESTLE S.A. не получала от NTC и NFI дивиденды в 2006-2011 гг., то есть конечным получателем процентов по выданным NTС и NFI Обществу займам не является; NESTLE S.A. не давала поручений «сестринским» компаниям на перечисление запрошенных сумм, не влияла на существенные условия договоров займа, не участвовала в согласовании размера, сроков и порядка уплаты процентов.

Суд не может принять данные доводы заявителя по следующим основаниям.

Сама по себе возможность выхода ООО «Нестле Россия» без решения учредителя NESTLE S.A не представляется возможным, в связи с чем наличие/отсутствие данного условия в договорах займа не может быть существенным обстоятельством;

Общество запрашивало заемные денежные средства непосредственно у займодавцев - «сестринских» компаний, созданных для размещения займов только внутри группы компаний;

Довод об отсутствии фактической выплаты дивидендов не имеет правового значения, поскольку решение об их выплате принимается NESTLE S.A.

Таким образом, исходя из совокупности обстоятельств, материнской компанией NESTLE S.A организована такая структура предоставления займов внутри группы компаний, в отношении которой отсутствуют формальные признаки контролируемой задолженности, но при которой конечным бенефициаром является компания-нерезидент России, при этом происходит минимизация уплаты налогов у российского налогоплательщика. Также, в соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, взаимозависимыми признаются лица по иным основаниям, не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Данные обстоятельства существенны, в связи с чем, применение правил статьи 269 НК РФ к спорным займам обоснованно.

Налогоплательщик указывает в заявлении, что отсутствуют признаки контролируемой задолженности, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ у задолженности общества по спорным договорам займа, в связи с чем возможность признания NESTLE S.A. фактическим займодавцем отсутствует, а значит отсутствует возможность переквалификации спорных процентов в дивиденды в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.

Необходимо отметить, что в рассматриваемом постановлении судом сделан вывод о необходимости учета процентов по займу с учетом требований пункта 2 статьи 269 между сестринскими компаниями, аффилированными через своего учредителя ― Российское юридическое лицо.

Вывод же о невозможности применения пункта 4 статьи 269 НК РФ был сделан судом вследствие того, что учредителем данных сестринских компаний фактически являлось не иностранное, а российское юридическое лицо.

При этом необходимо учитывать, что в связи с отсутствием у налоговых органов возможности удержания налога на прибыль у иностранного юридического лица-получателя дивидендов, налог подлежит взысканию с налогового агента.

По мнению налогоплательщика, соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993, применимое в рассматриваемом деле, исключает возможность переквалификации процентов в дивиденды.

В отношении указанного соглашения, в письме Минфина № 03-08-05 от 01.04.2010 г. указано, что льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участницей которых выступает Российская Федерация, не должны применяться в тех случаях, когда конечными их бенефициарами не являются резиденты стран - участниц этих договоров. Фактически данное положение основано на соответствующей статье Модельной конвенции ОЭСР.

По мнению Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11), из нормы статьи 7 НК РФ следует, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вместе с тем статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К таковым относится норма пункта 2 статьи 269 НК.

Позиция о том, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства, подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ, подтверждается также положениями Официальных комментариев Организации экономического содружества и развития (далее – ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения.

Согласно пункту 3 Официальных комментариев к статье 24 Модельной конвенции ОЭСР (в редакции 2010 года): «При том, что целью данной статьи является устранение различий, основанных только на определенных признаках, она не предназначена для предоставления иностранным гражданам, нерезидентам, предприятиям других Государств или предприятиям данного Государства, которые принадлежат нерезидентам или контролируются ими, налогового режима более благоприятного, нежели режим налогообложения граждан, резидентов или предприятий данного Государства, которые принадлежат резидентам или контролируются ими)».

В пункте 15 Комментариев подчеркнуто, что «слова «…не должны подвергаться... любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному…» означают, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при одинаковых обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму в отношении как налоговой базы, так и метода исчисления, его ставка должна быть одинаковая…».

В пункте 76 Комментариев указано, что задача этого пункта «… заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков – резидентов одного и того же Государства..».

Пунктом 78 Комментариев установлено, что «Пункт 5 предназначен для обеспечения одинакового режима налогообложения для всех компаний-резидентов независимо от того, кому принадлежит или кем контролируется их капитал…».

Из данных положений следует, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства (Германии), подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ.

Из материалов дела видно, что инспекцией учтена правовая позиция, изложенная в Письме Минфина № 03-08-05 от 01.04.2010 г., где указано, что льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участницей которых выступает Российская Федерация, не должны применяться в тех случаях, когда конечными их бенефициарами не являются резиденты стран - участниц этих договоров. Фактически данное положение основано на соответствующей статье Модельной конвенции ОЭСР.

Таким образом, применение в рассматриваемом случае норм ст. 269 НК РФ соответствует позиции судов о «недискриминации», а также позиции финансового ведомства РФ.

Налогоплательщик также указывает, что в соответствии с пунктом 3 Протокола к статьям 7, 9 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»: «считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат, неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях».

Компания Нестле ФИО18, являясь резидентом Федеративной Республикой Германии, являлась одним из участников общества в период выдачи займов и в проверяемый период, что подтверждается инспекцией. Таким образом, положения Соглашения и Протокола к нему применимы к налогообложению операций общества.

Фактически налогоплательщиком приведены идентичные доводы в отношении международных договоров, заключенных Российской Федерацией с Германией и Люксембургом.

Однако, налогоплательщиком не учитывается тот факт, что как и в случае с займодавцами, резидент Германии является организацией, подконтрольной NESTLE S.А.

В письме Минфина № 03-08-05 от 01.04.2010 г. указано, что льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участницей которых выступает Российская Федерация, не должны применяться в тех случаях, когда конечными их бенефициарами не являются резиденты стран - участниц этих договоров. Фактически данное положение основано на соответствующей статье Модельной конвенции ОЭСР.

Более того, как указывал, Президиум ВАС РФ, из нормы статьи 7 НК РФ следует, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вместе с тем статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К таковым относится норма пункта 2 статьи 269 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ № 8654/11 от 15.11.2011 г.).

Довод Общества о принятии в обжалуемом решении его позиции «о применении пункта 3 Протокола к статьям 7, 9 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» по эпизоду расходов на рекламу» приведен без учета анализа иных, существенных доводов, принятых инспекцией по эпизоду расходов на рекламу (довод об искусственности участия германского участника заявителя – резидента Германии не подтвержден материалами проверки).

Также из материалов дела видно, что в ходе налоговой проверки заинтересованным лицом установлено, что, ООО «Нестле Россия» неправомерно приняло к вычету НДС по счетам-фактурам, подписанным факсимильной подписью, в размере 8 433 569 р., а также по не подписанным счетам-фактурам в сумме 161 941 р.

Заявитель, в мае 2014 г., после получения акта проверки, заключило дополнительные соглашения с поставщиками общества, предусматривающие возможность использования факсимиле при оформлении счетов-фактур и распространило действие указанных соглашений на период выставления спорных счетов-фактур, зафиксировав фактически сложившиеся ранее отношения по оформлению документов между обществом и контрагентами, а также оформило дубликаты счетов-фактур в текущем периоде без использования факсимиле.

Довод налогового органа о невозможности применения вычетов по НДС на основании счетов-фактур, подписанных факсимиле поддерживается в Письме Минфина России от 01.06.2010 № 03-07-09/33.

Суд также указывает, что проставление на таких значимых документов, как счета-фактуры вместо собственноручно выполненной подписи, факсимильной печати, противоречит основам правопорядка и ответственности уполномоченных лиц.

Подобный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ № 4134/11 от 27.09.2011 г.

Президиум ВАС РФ указал, что статья 169 НК РФ не предусматривает возможности подписания счета-фактуры факсимиле. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В этом Законе предусмотрено, что документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц. Следовательно, применение вычета на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью, неправомерно.

Суд указывает, что использование в счетах-фактурах факсимильной подписи повлечет за собой отказ в вычете, если их использование очевидно для налогоплательщика. В статье 169 НК РФ и Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, чтобы документы бухучета содержали личные подписи соответствующих лиц. Возможности подписывать счета-фактуры факсимильной подписью не предусмотрено.

Исходя из толкования положений статьи 169 НК РФ о порядке составления и подписания счетов-фактур во взаимосвязи со статьей 160 ГК РФ об использовании факсимильного воспроизведения подписи, с учетом того, что законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не предусмотрено подписание счета-фактуры факсимиле, не закреплен правовой статус такой подписи, пришел к правильному выводу о том, что факсимильное воспроизведение на счете-фактуре подписи не подтверждает соблюдение требования пункта 6 статьи 169 НК РФ об обязательности ее подписания соответствующими лицами.

Представление дубликатов счетов-фактур, не имеет правового значения, поскольку на момент принятия к вычету сумм входного НДС по счетам-фактурам, оформленным с использованием факсимиле, отсутствовали основания для принятия вычета, установленные статьей 169 НК РФ.

Учитывая изложенное, заявленные требования удовлетворению не подлежат.

Государственная пошлина на основании ст. 110 АПК РФ подлежит отнесению на заявителя.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявления Общества с ограниченной ответственностью «Нестле Россия» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 48 по г. Москве о признании недействительным Решения № 1029/24-15/86 от 12.09.2014 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2010 г. в сумме 147 161 268 р. и пени в соответствующей сумме, уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 г. в размере 1 312 655 601,00 р., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010-2011 гг. в сумме 97 318 843,00 р. и пени в соответствующей сумме, доначисления и предложения уплатить НДС за 2010-2011 гг. в сумме 8 330 900,60 р. и пени в соответствующей сумме, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в виде штрафа на сумму в 3 160 501 р. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организацией — отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.

Судья: Л.А. Шевелёва