Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "Почта России" (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 13.02.2003, адрес: 131000, <...>)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №7 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 107061, Москва, 2-я Пугачевская, д.6Б, стр.1)

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования на предмет спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 107061, Москва, 2-я Пугачевская, д.6Б, стр.1)

о признании недействительным решения от 12.02.2019 №2 в части, предусмотренной пунктом 2.1.2. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» статей 170, 171, 172 НК РФ путем принятия к вычету налога на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, а также назначающей и предлагающей уплатить соответствующие суммы недоимки, пени и штрафа; предусмотренной подпунктом d пункта 2.2.2. Решения, устанавливающей занижение ФГУП «Почта России» налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб.; предусмотренной пунктом 2.2.3. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309 и 310 НК РФ путем неисполнения обязанности по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль в размере 203 822 руб. с выплаты, произведенной в адрес иностранного лица (TOSHIBA CORPORATION); начисления соответствующих сумм пеней и штрафов,

при участии:

представителей заявителя -ФИО1 (личность подтверждена паспортом РФ), действующего по доверенности от 09.07.2020 №77АГ4403601, ФИО2 (личность подтверждена паспортом РФ), действующего по доверенности от 09.07.2020 №77АГ4403623;

представителей заинтересованного лица - ФИО3 (личность подтверждена удостоверением УР№299769), действующей на основании доверенности от 01.06.2020 №05-10/003897; ФИО4 (личность подтверждена удостоверением УР№299763), действующей на основании доверенности от 17.02.2020 №05-10/001127

от третьего лица не явились (о времени и месте заседания лицо надлежащим извещено),

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Почта России" (далее – Заявитель, Общество, налогоплательщик, Предприятие, АО (ФГУП) «Почта России» (ранее – Федеральное государственное унитарное предприятие «Почта России» (ФГУП «Почта России»)) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №7 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.02.2019 №2 в части, предусмотренной пунктом 2.1.2. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» статей 170, 171, 172 НК РФ путем принятия к вычету налога на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, а также назначающей и предлагающей уплатить соответствующие суммы недоимки, пени и штрафа; предусмотренной подпунктом d пункта 2.2.2. Решения, устанавливающей занижение ФГУП «Почта России» налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб.; предусмотренной пунктом 2.2.3. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309 и 310 НК РФ путем неисполнения обязанности по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль в размере 203 822 руб. с выплаты, произведенной в адрес иностранного лица (TOSHIBA CORPORATION); начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Представители заявителя поддержали заявленные требования с учетом принятого судом уточнения заявленных требований; представители налогового органов в ходе рассмотрения настоящего дела возражали против удовлетворения заявленного требования.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании решения от 27.12.2017 № 24 в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка Заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 21.12.2018 № 21 и принято решение от 12.02.2019 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение), в соответствии с которым Предприятие привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 32 299 504 рублей. Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в размере 152 896 972 рублей, начислены пени в сумме 8 268 229,81 рублей, а также предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в размере 8 618 081 рублей.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции, в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Предприятия решением Федеральной налоговой службы от 22.10.2019 № СА-4-9/21669@ решение Инспекции отменено в части пунктов 2.5.1 (в отношении УФПС Чукотского АО – филиала ФГУП «Почта России»), 2.12 (в отношении УФПС Мурманской области – филиала ФГУП «Почта России»), в остальной части оставлено без изменений, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением о признании недействительным решения в части пунктов 2.1.2, 2.2.2 и 2.2.3 (с учетом уточнения требований от 21.01.2020 № 1.5.3/юр/16, от 27.02.2020 № 1.5.3/юр/79).

По пункту 2.1.2 Решения.

В нарушение статей 170, 171, 172 НК РФ ФГУП «Почта России» неправомерно принят к вычету налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета.

Установлено, что между ФГУП «Почта России» и Министерством связи и массовых коммуникаций Российской Федерации (далее – Минкомсвязь России) заключен договор от 10.09.2015 № 0410/90 (т.7 л.д. 12-16), предметом которого является предоставление Минкомсвязью России в 2015 году субсидии из федерального бюджета ФГУП «Почта России» на закупку почтово-багажных вагонов (далее – субсидия) в пределах лимитов бюджетных обязательств по разделу 04 «Национальная экономика», подразделу 10 «Связь и информатика», целевой статье расходов 23 1 6871 «Субсидии федеральному государственному унитарному предприятию «Почта России» на закупку почтово-багажных вагонов в рамках подпрограммы «Информационно-телекоммуникационная инфраструктура информационного общества и услуги, оказываемые на ее основе» государственной программы Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)», виду расходов 810 «Субсидии юридическим лицам (кроме некоммерческих организаций), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам», коду классификации операций сектора государственного управления 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» в размере, не превышающем 1 000 000 000 (один миллиард) рублей.

В соответствии с п. 1.3 договора от 10.09.2015 № 0410/90 субсидия предоставляется ФГУП «Почта России» в целях финансового обеспечения затрат на закупку почтово-багажных вагонов, используемых для перевозки почтовых отправлений.

В соответствии с п. 1.5 договора от 10.09.2015 № 0410/90 для получения субсидии ФГУП «Почта России» представляет заявку по форме согласно приложению № 1 (т. 7 л.д. 17) к договору. Заявка подписывается генеральным директором и главным бухгалтером ФГУП «Почта России». К заявке прилагается перечень и расчет затрат на закупку почтово-багажных вагонов, а также решение Минкомсвязи России о согласовании совершения крупной сделки с использованием средств субсидии.

Согласно п. 3.6 договора от 10.09.2015 № 0410/90 остатки субсидии, не использованные в 2015 году, подлежат использованию ФГУП «Почта России» в 2016 году на цели, указанные в пункте 1.3 договора, при условии представления ФГУП «Почта России» в Минкомсвязь России документов, подтверждающих потребность в указанных средствах, в срок до 29.01.2016.

В соответствии с п. 3.7 договора от 10.09.2015 № 0410/90 в случае, если ФГУП «Почта России» в срок, указанный в пункте 3.6 договора, не представит в Минкомсвязь России документы, подтверждающие потребность в использовании остатков субсидии в 2016 году, неиспользованные в 2015 году остатки субсидии подлежат перечислению в федеральный бюджет в 2016 году в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.

Согласно заявке ФГУП «Почта России», направленной письмом от 29.09.2015 №1.2.3.1.1-16/16156 (т. 12 л.д. 33) в адрес Минкомсвязи России на предоставление субсидии, в перечне затрат указано: «Приобретение почтово-багажных вагонов» согласно Приложению №1 к заявке в графе «Расчет затрат, связанных с приобретением транспортных средств»; сумма указана с учетом НДС (т. 12 л.д. 35) – всего 1 000 105 623,92 руб.

Разбивка по видам вагонов: почто-багажные вагоны со служебным отделением, с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов «Сумма с учетом НДС, руб.» указана 625 192 880,0 руб.; почто-багажные вагоны без служебного отделения, с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов «Сумма с учетом НДС, руб.» указана 374 912 743,92 руб.

Субсидия предоставлена на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 16.04.2015 № 665-р (т. 7 л.д. 11).

30.09.2015 на расчетный счет ФГУП «Почта России» перечислена сумма 1 000 000 000 руб. с назначением платежа: «Субс. из ФБ ФГУП «Почта России» на финансовое обеспеч. затрат на закупку почтово-багаж. вагонов, в соотв. с расп. Прав. РФ от 16.04.2015 № 665-р, Д. №0410/90 от 10.09.15, НДС не обл.». (т. 5 л.д. 42).

По результатам аукциона № 31502788859, размещенного на ЕЭТП «Роселторг» и zakupki.gov.ru. поставщиком багажно-почтовых вагонов (поставка 50 вагонов в 2015 году) было определено ОАО «ТВЗ».

Между Обществом (Покупатель) и ОАО «ТВЗ» (Поставщик) были заключены следующие договоры поставки:от 29.10.2015 № 31502788859 (т. 7 л.д. 79-92), согласно которому Поставщик обязуется поставить почтово-багажные вагоны со служебным отделением с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов в соответствии со Спецификацией. Общая цена договора составляет 625 192 880 руб., включая НДС 18% - 95 368 405,42 руб., количество – 26 вагонов; от 29.10.2015 № 31502790035 (т. 8 л.д. 52-65), поставщик обязуется поставить почтово-багажные вагоны без служебного отделения с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов в соответствии со Спецификацией.

Общая цена договора составляет 374 912 743,92 руб., включая НДС 18% – 57 190 079,58 руб., количество – 24 вагонов.

В соответствии с п. 3 договоров поставки № 31502788859 от 29.10.2015,
№ 31502790035 от 29.10.2015, заключенных между ФГУП «Почта России» и ОАО «ТВЗ», Покупатель осуществляет оплату за поставленную партию товара в течение 20 (двадцати) рабочих дней с момента предоставления Поставщиком счета. Счет выставляется Поставщиком в течение 5 рабочих дней с даты подписания товарной накладной по форме ТОРГ-12.

ФГУП «Почта России» перечислило в адрес ОАО «ТВЗ» денежные средства в размере 1 000 105 624 руб., что подтверждается банковской выпиской за 4 квартал 2015 года (т. 22 л.д. 1-71), в том числе: 01.12.2015 – 476 006 932 руб., в том числе НДС – 72 611 226,9 руб. и 15.12.2015 – 524 098 692 руб., в том числе НДС – 79 947 258,1 руб.

ОАО «ТВЗ» в рамках договоров поставки поставило в адрес Заявителя вагоны в количестве 50 штук на общую сумму 1 000 105 624 рубля, в том числе НДС в сумме 152 558 485 рублей.

Согласно пунктам 1.3, 1.4 договора от 10.09.2015 № 0410/90 субсидия предоставлена предприятию в целях приобретения почтово-багажных вагонов. Отдельных требований к порядку оплаты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиком при закупке почтово-багажных вагонов, Правилами и договором не предусмотрено.

Таким образом, экономически и фактически полученные ФГУП «Почта России» бюджетные средства выделены на оплату почтово-багажных вагонов, приобретенных у ОАО «ТВЗ», с учетом НДС.

В отчетности ФГУП «Почта России» (т. 7 л.д. 19-28) о целевом использовании субсидии указана сумма с учетом НДС в размере 1 000 105 623,92 руб., договоры поставки № 31502790035 от 29.10.2015, № 31502788859 от 29.10.2015.

Согласно отчетности об использовании субсидии, направленной ФГУП «Почта России» в Минкомсвязь РФ в соответствии с пунктом 2.1.3 договора, средства субсидии потрачены в 2015 году в полном объеме.

Письмом от 29.11.2018 № П23-1-04-085-27895 (т. 7 л.д. 33) Минкомсвязь России сообщило о том, что согласно отчетности об использовании субсидии, представленной ФГУП «Почта России», средства субсидии, выделенные по распоряжению Правительства Российской Федерации от 16.04.2015 № 665-р и Договора от 10.09.2015 № 0410/90, в полном объеме потрачены в 2015 году, также предоставленное «финансирование полностью покрыло оплату сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиком при закупке ФГУП «Почта России» почтово-багажных вагонов». Общество не представило доводов относительно данных обстоятельств.

Таким образом, в ходе рассмотрения дела установлено, что в 2015 году ФГУП «Почта России» была предоставлена субсидия из федерального бюджета на закупку почтово-багажных вагонов в размере 1 000 000 000 руб., и из документов следует, что НДС в размере 152 542 373 руб. оплачен поставщику полностью бюджетными средствами, выделенными в качестве целевой субсидии на приобретение вагонов. Субсидия использовалась в рамках реализации подпрограммы «Информационно-телекоммуникационная инфраструктура информационного общества и услуги, оказываемые на ее основе» государственной программы Российской Федерации «Информационное общество (2011-2020 годы)». Полученные денежные средства были реализованы на цели, предусмотренные договором от 10.09.2015 № 0410/90, заключенным между Минкомсвязью России и ФГУП «Почта России».

Также при приобретении почтово-багажных вагонов были использованы собственные средства ФГУП «Почта России» в размере 105 624 руб., в том числе НДС – 16 112,12 руб. Вычет данной суммы НДС налоговый орган признал правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Товары, оплаченные денежными средствами, полученными в виде субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются собственными денежными средствами, полученными предприятием от реализации им товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В связи с этим для решения вопроса об обоснованности уменьшения общей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты необходимо исследовать вопрос, приобретает ли налогоплательщик товар (работы, услуги), и что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость.

Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для возмещения ему из бюджета налога, поскольку фактически налог при оплате поставщику суммы по счет-фактуре непосредственно им (налогоплательщиком) не уплачивается. Следовательно, не осуществив реальные затраты на оплату предъявленных ему поставщиком сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 № 169-О (т.4 л.д. 27-33), под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что ФГУП «Почта России» неправомерно принят к вычету НДС в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, поскольку НДС в указанной сумме оплачен полностью бюджетными средствами, налогоплательщик не понес реальных затрат на оплату сумм НДС.

Вычет указанной суммы НДС приведет к повторному возмещению налогоплательщиком НДС из федерального бюджета (первый раз – в рамках непосредственно самого договора, при выделении заявителю сумм НДС из бюджета для оплаты контрагентам заявителя; второй раз – самому Заявителю при отражении им данного НДС в соответствующей налоговой декларации).

Доводы ФГУП «Почта России», приводимые в обоснование заявленных требований, являются необоснованными и противоречащими фактическим обстоятельствам.

Так, Заявитель приводит довод о том, что ФГУП «Почта России соблюдены требования, предусмотренные налоговым законодательством на момент совершения рассматриваемых действий. Предприятие указывает, что на момент совершения Обществом указанных действий НК РФ содержал исчерпывающий перечень условий для применения налогового вычета по НДС. Каких-либо иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС налоговым законодательством РФ не предусмотрено.

Указанный довод является необоснованным, поскольку необходимо учитывать, что бюджетные средства выделены на приобретение почтово-багажных вагонов из федерального бюджета ФГУП «Почта России» в лице Российской Федерации, и, поскольку Российская Федерация не признается налогоплательщиком НДС, ФГУП «Почта России» не понесло реальных затрат по уплате налога, отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.

Согласно п. 1.4 Устава ФГУП «Почта России» (т.7 л.д. 38-52) Общество являлось федеральным государственным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, созданным в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 05.09.2002 № 1227-р. Предприятие находится в ведомственном подчинении Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации. Полномочия собственника имущества Предприятия осуществляют Министерство связи и массовых коммуникаций Российской Федерации и Федеральное агентство по управлению государственным имуществом в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3.1 Устава (т.7 л.д. 45) имущество Предприятия находится в федеральной собственности и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками Предприятия, принадлежит Предприятию на правах хозяйственного ведения и отражается на его самостоятельном балансе.

Право на имущество, закрепляемое за Предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, возникает с момента передачи такого имущества Предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества Предприятию. Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении Предприятия, а также имущество, приобретенное им за счет полученной прибыли, являются федеральной собственностью и поступают в хозяйственное ведение Предприятия (п. 3.2 Устава).

Полномочия ФГУП «Почта России» прямо ограничены перечнем, установленным статьей 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и статьей 20 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», из которых следует, что собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

Российская Федерация продолжает владеть созданным имуществом и фактически является его собственником.

В рассматриваемом споре именно Российская Федерация владеет, контролирует целевое использование бюджетных средств. Предприятие не может владеть, пользоваться и распоряжаться рассматриваемыми бюджетными инвестициями по своему усмотрению. Данные обстоятельства также подтверждаются условиями Договора 10.09.2015 № 0410/90, например, пунктом 2.1.2 установлено, что «ФГУП «Почта России» обязано использовать перечисленные в соответствии с пунктом 1.1 Договора денежные средства по целевому назначению», а пунктом 4.1 договора определено, что «ФГУП «Почта России» несет ответственность за целевое и эффективное использование субсидии».

Таким образом, денежные средства, получаемые ФГУП «Почта России» по договору от 10.09.2015 № 0410/90, являются целевыми, что соответствует положениям статьи 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), и не облагаются НДС.

Как уже ранее отмечалось, при возмещении Предприятию сумм НДС из бюджета Российской Федерации будет повторно возложено бремя оплаты НДС, включенного в стоимость товаров, работ, услуг, поставляемых и выполняемых по договору.

При этом перечисление бюджетных средств носило целевой характер – на закупку почтово-багажных вагонов, используемых для перевозки почтовых отправлений.

Согласно условиям Договора от 10.09.2015 № 0410/90 ФГУП «Почта России» обязано вернуть остаток неиспользованных средств в федеральный бюджет. Следовательно, денежные средства (субсидия) не переходят в собственность Предприятия. Средства, перечисленные в качестве субсидии из федерального бюджета, по своей правовой природе относятся к собственности Российской Федерации, а Предприятие в данном случае является только лицом, уполномоченным на принятие и исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. по делу № А65-11365/2015 (т.4 л.д. 34-38), Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-87389/2017 (т.4 л.д. 13-20)).

Аналогичный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов по НДС, уплаченных за счет средств федерального бюджета, изложен в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.05.2014 № ВАС-3885/14 (т.4 л.д.25-26), от 22.05.2014 № ВАС-5653/14 (т.4 л.д.23-24), определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2016 № 307-КГ16-4816 (т.4 л.д.21-22), которым отказано в передаче дела для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Также не обоснован довод Заявителя о том, что «тот факт, что принятый ФГУП «Почта России» к вычету НДС отвечает перечисленным в НК РФ требованиям, Инспекцией не оспаривается». Так, Инспекция в решении на стр. 22, 40 отмечает, что «В нарушение ст. 170, 171, 172 НК РФ ФГУП «Почта России» неправомерно принят к вычету налог на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета», следовательно, Инспекция правомерно установила несоблюдение Заявителем требований указанных норм НК РФ, в связи с чем был доначислен НДС.

Заявителем приводится довод о том, что на момент совершения рассматриваемых действий ФГУП «Почта России» судебная практика по рассматриваемому вопросу не являлась единообразной, со ссылкой на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 № 07АП-10201/2016 по делу № А45-3674/2016, постановление ФАС Московского округа от 05.12.2011 по делу № A40-139012/2010, постановление ФАС Московского округа от 26.01.2011 № КА-А40/17935-10 по делу № А40-30856/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу № А56-67465/2009, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.03.2015 № Ф08-863/2015 по делу № А63-6390/2014, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.03.2016 № Ф06-6771/2016 по делу № А65-11365/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа № Ф05-7708/2015 по делу № А40-142740/2014.

В отношении данного довода следует отметить, что в судебных делах, которые приводит Заявитель в подтверждение правомерности своей позиции, рассмотрены иные фактические обстоятельства.

Так, в постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 № 07АП-10201/2016 по делу № А45-3674/2016, ФАС Московского округа от 05.12.2011 по делу №A40-139012/10-4-830рассмотрен вопрос правомерности вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным налогоплательщиками собственными средствами, а не выделенными из бюджета. Аналогично впостановлении ФАС Московского округа от 26.01.2011 № КА-А40/17935-10 по делу № А40-30856/10-142-183рассмотрены обстоятельства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды - принятия НДС к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченным кредитными средствами.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу № А56-67465/2009 рассмотрены обстоятельства получения МУП из бюджета субвенции (субсидии) в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам. При этом вывод суда об отсутствии повторного возмещения налогоплательщиком НДС из федерального бюджета сделан в связи с отсутствием документов о выделении средств из бюджета непосредственно для возмещения сумм НДС своим контрагентам.

Аналогичный вывод суда содержится в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.03.2015 № Ф08-863/2015 по делу № А63-6390/2014. Так, в данном судебном акте указано, что налоговый орган не представил доказательства направления субсидии на компенсацию налога на добавленную стоимость.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 31.03.2016 № Ф06-6771/2016 по делу № А65-11365/2015 судом в результате анализа договора и платежного поручения установлено, что субсидия не была направлена на возмещение затрат налогоплательщика на оплату НДС.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 01.07.2015 № Ф05-7708/2015 по делу № А40-142740/2014 в материалах дела отсутствовали доказательства того, что предоставленная субсидия покрывает оплату сумм НДС, предъявленную контрагентами.

В ходе рассмотрения настоящего спора в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие включение сумм НДС в состав субсидий, предоставленных ФГУП «Почта России» (письмо Минкомсвязи России от 29.11.2018 № П23-1-04-085-27895 - т. 7 л.д. 33; отчетность ФГУП «Почта России» о целевом использовании субсидии - т. 7 л.д. 19-28; заявка ФГУП «Почта России» на предоставление субсидии - т. 12 л.д. 35).

Иных судебных актов, подтверждающих отсутствие единообразия судебной практики в проверяемом периоде вплоть до 2018 года Предприятием не приведено.

Вместе с тем, позиция налогового органа, напротив, соответствует сложившейся судебной практике по аналогичным правоотношениям (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2014 по делу № А46-12242/2013; от 30.05.2012 по делу № А45-13770/2011 (определением ВАС РФ от 26.10.2012 № ВАС-13289/12 отказано в передаче дела № А45-13770/2011 в Президиум ВАС РФ); постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2013 по делу № А45-3789/2013, определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2013 № ВАС-15023/13 и от 26.05.2014 № ВАС-3885/14; постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.2017 № Ф07-12767/2016 по делу № А56-12176/2016, от 4 февраля 2016 г. по делу № А56-19203/2015, от 23.01.2014 по делу № А44-191/2013 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2014 № ВАС-5653/14 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации)).

Также не обоснована ссылка на разъяснения ФНС России (письма от 28.07.2009 № 3-1-11/544@ и от 30.03.2011 № КЕ-4-3-/5012), поскольку письмо ФНС России от 28.07.2009 № 3-1-11/544@ формулирует вывод на основании сложившейся к 2009 году судебной практики (без учета последующего правоприменения), а письмо от 30.03.2011 № КЕ-4-3-/5012 указывает, что сложившаяся судебная практика необязательна к использованию.

Следовательно, ссылки Заявителя на определение ВАС РФ от 16.05.2007 № 3266/07 по делу № А07-54818/05 и постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2005 № 9586/05 по делу № А07-54818/05 не могут быть приняты при наличии актуальной в проверяемом периоде судебной практики, сформированной на уровне ВАС РФ.

Заявитель, ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О, приводит довод о том, что Инспекцией необоснованно применен подход, использованный Конституционным Судом РФ при вынесении определения № 169-О.

В частности, Заявитель указывает, что предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ при вынесении Определения № 169-О не являлся вопрос о возможности принятия к вычету НДС, оплаченного за счет средств, полученных путем предоставления субсидии.

Между тем, Конституционным Судом РФ в указанном определении при толковании статьи 171 НК РФ (учитывая ранее изложенную им позицию в Постановлении от 20 февраля 2001 года № 3-П) сформулирован общий подход о возможности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость только в том случае, если налогоплательщик понес реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вместе с тем, в рассматриваемом деле ФГУП «Почта России» при приобретении почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, не понесло реальных затрат на оплату сумм НДС, поскольку НДС оплачен полностью бюджетными средствами.

Следовательно, вопреки утверждению Заявителя, изложенный в Определении Конституционного Суда РФ № 169-О подход применим в настоящем споре.

При этом в развитие своей позиции Конституционным Судом РФ в определении от 04.11.2004 № 324-О, на которое ссылается Заявитель, также сделан вывод в том, что в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Как следует из Определения Конституционного Суда РФ № 324-О, Российский союз промышленников и предпринимателей (работодателей) в своем ходатайстве об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда РФ от 8.04.2004 № 169-О перед Конституционным Судом Российской Федерации поставил вопрос, означает ли, что налогоплательщик во всяком случае не несет реальных затрат и потому не вправе произвести вычет налога на добавленную стоимость, если сумма налога уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены путем предъявления права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, либо путем передачи поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, либо путем передачи имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, до момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

В этой связи Конституционным Судом РФ сделан вывод о том, что из Определения от 8.04.2004 № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Напротив, Конституционный Суд РФ прямо указал на то, что если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В нашем случае денежные средства на оплату поставщику сумм НДС выделены ФГУП «Почта России» из федерального бюджета, что не предполагает оплаты налогоплательщиком сумм НДС в бюджет в будущем, поскольку такие денежные средства представляют собой субсидию, в отношении которой оно имело лишь право целевого распоряжения, при этом почтово-багажные вагоны, приобретенные за счет субсидий, переходят в хозяйственное ведение Предприятия.

Таким образом, применительно к настоящему делу позиция Конституционного Суда РФ по толкованию положений статьи 171 НК РФ в определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О не изменилась по сравнению с ранее сформулированной в Определении № 169-О. Следовательно, довод Общества о том, что Определением № 324-О Конституционный Суд РФ указал на недопустимость такой трактовки позиции, изложенной в Определении № 169-О, является необоснованным и противоречит содержанию данных судебных актов.

Кроме того, следует отметить необоснованность ссылок Заявителя на научные труды ФИО5 и ФИО6 в отношении определений Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О и от 08.04.2004 № 169-О, поскольку они являются частными мнениями третьих лиц и не могут рассматриваться в качестве актов официального толкования.

В то же время, из данных научных трудов усматривается, что авторы указывали исключительно на уточнение Конституционным Судом РФ своей позиции в отношении оплаты НДС заемными средствами, что не относится к существу настоящего спора.

Ссылка Заявителя на судебный акт по делу №А40-33690/2007 также не может быть принята, поскольку в данном деле суд признал правомерным вычет по НДС в связи с тем, что налоговым органом не представлено доказательств того, что дотации были выделены налогоплательщику для возмещения сумм НДС, уплаченных контрагентам.

Напротив, в материалах настоящего судебного дела имеются доказательства того, что выделенная налогоплательщику из федерального бюджета субсидия включала суммы НДС непосредственно для оплаты контрагенту.

Довод Заявителя о том, что «Определение Конституционного Суда РФ №169-О вынесено в период действия более ранней редакции пункта 2 статьи 171 НК РФ» не опровергает позицию налогового органа, поскольку содержит общий правовой подход к применению вычетов по НДС без привязки к конкретной редакции нормы пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, затраты на НДС, обладающие характером реальных и, следовательно, фактически уплаченных, должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Следовательно, важно, чтобы исчисленные (уплаченные) суммы НДС были реальным обременением для налогоплательщика, претендующего на налоговый вычет.

Довод Заявителя о том, что «порядок применения вычетов по НДС при приобретении основных средств за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, установлен специальной нормой только с 01.01.2018», необоснован в связи со следующим.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Определение Конституционного Суда РФ № 169-О, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02. 2001 № 3-П, разъясняет понятие «фактически уплаченные поставщикам суммы налога», позволяя применить системное толкование налогового законодательства.

Анализ экономико-правовой природы НДС показывает, что данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление); при этом реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Следовательно, покупателем объектов, реализованных поставщиком, является Российская Федерация, поскольку право собственности на объекты основных средств принадлежит Российской Федерации, а Предприятие может владеть данным имуществом только на праве хозяйственного ведения.

Об утрате в аналогичной ситуации права на получение НДС, уплаченного поставщику, свидетельствует также положение подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

В связи с вышеизложенным также не обоснован довод Заявителя, что «норма, установленная пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не регулирует порядок применения вычета по НДС (который регулируется ст. 171-172 НК РФ), поэтому не может применяться для аргументации позиции в части налоговых вычетов».

Общество необоснованно ссылается на позицию Минфина России, представленную в письме от 28.12.2018 № 03-07-03/95886, и относительно довода Заявителя о том, что «ограничение на принятие к вычету сумм НДС, оплаченных за счет полученных субсидий или бюджетных инвестиций, введено в НК РФ после совершения ФГУП «Почта России» рассматриваемых действий», следует отметить, что налоговый орган ни в решении, ни в отзыве, ни в пояснениях не ссылается на положения пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, а положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ аналогичны по смыслу положениям подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции НК РФ, действующей в проверяемый период, в отношении восстановления НДС при получении субсидий на возмещение ранее понесенных затрат по оплате товаров (работ, услуг).

В письме Минфина России от 28.12.2018 № 03-07-03/95886 содержится разъяснения по вопросу применения вычетов по НДС налогоплательщиками, осуществляющими инвестиционные проекты в водоснабжении, водоотведении, теплоснабжении, электросетевом хозяйстве, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных инвестиций. При этом с 1 января 2018 года вступили в силу изменения в подпункт 6 пункт 3 статьи 170 НК РФ именно в отношении бюджетных инвестиций, а не субсидий.

Также неправомерен довод Заявителя о том, что «Налоговым органом не соблюдены условия привлечения к налоговой ответственности» со ссылкой на положение пункта 6 статьи 3 НК РФ, в котором указано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения и акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Кроме того, Заявитель указывает, что согласно статье 108 НК РФ «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 16.07.2013 № 1173-О, некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.

Суд полагает, что в данном случае положение указанных статей не может освобождать налогоплательщика от ответственности, так как отсутствуют какие-либо неясности налогового законодательства, а вина налогоплательщика налоговым органом доказана, в Решении Инспекции указаны фактические обстоятельства совершенного налогового правонарушения, установленные по результатам мероприятий налогового контроля и приведены нормы налогового законодательства, нарушенные Обществом. Таким образом, оспариваемым решением установлены все обстоятельства, необходимые для вменения ФГУП «Почта России» налогового правонарушения.

Кроме того, позиция Заявителя в данном случае неоднозначна. Так, в возражениях на отзыв он настаивает, что не совершил в проверяемом периоде налогового правонарушения, одновременно Заявитель просит учесть наличие смягчающих обстоятельств в целях уменьшения наложенного штрафа. Следовательно, налогоплательщик допускает, что совершил налоговое правонарушение.

Из вышеизложенного можно отметить, что позиция налогового органа соответствует сложившейся судебной практике по аналогичным правоотношениям. Кроме того, правильное правоприменение налоговым органом статей 170, 171, 172 НК РФ также подтверждено судебными актами по делу № А40-87389/17-115-893, рассматривающими аналогичные нарушения другого налогоплательщика – Федерального государственного унитарного предприятия, администрируемого Инспекцией.

В данном случае Заявителем не представлено доказательств, препятствующих уяснению содержания налоговой обязанности правильно исчислять в налоговой декларации обязанности по НДС за соответствующий налоговый период.

Налоговый орган рассматривает данные обстоятельства как злоупотребление правом со стороны налогоплательщика, поскольку возмещение НДС из федерального бюджета повлечет необоснованную налоговую выгоду для Предприятия.

Инспекция отмечает, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы налога на добавленную стоимость вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета.

Довод Заявителя о том, что «налоговым органом не подтвержден надлежащим образом тот факт, что субсидия была выделена Предприятию с учетом НДС», не соответствует фактическим обстоятельствам.

Так, письмом Минкомсвязи России от 29.11.2018 № П23-1-04-085-27895 (т. 7 л.д. 33), отчетностью ФГУП «Почта России» о целевом использовании субсидии (т. 7 л.д. 19-28), заявкой ФГУП «Почта России» на предоставление субсидии (т. 12 л.д. 35) подтверждается, что НДС в размере 152 542 373 руб. оплачен поставщику бюджетными средствами, следовательно, в отношении данной суммы вычет предъявлен не обоснованно.

Учитывая изложенное, у Заявителя отсутствуют основания для применения налоговых вычетов по НДС по операциям приобретения основных средств за счет денежных средств, полученных из федерального бюджета (субсидии).

В отношении довода Заявителя о том, что «Позиция налогового органа не основана на позиции Минфина РФ и ФНС России, ни в Акте налоговой проверки, ни в Решении, по рассматриваемому эпизоду не приведены ссылки на разъяснения Минфина РФ и ФНС России» следует отметить, что налоговым законодательством Российской Федерации не установлены требования о том, чтобы в акте и/или решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки либо камеральной налоговой проверки обязательно содержались ссылки на разъяснения Минфина РФ и ФНС России.

Общество указывает на наличие расширенного толкования со стороны налогового органа п. 3 ст. 170 НК РФ. В данном случае какое-либо расширенное толкование пункта 3 статьи 170 НК РФ отсутствует. При этом неясно, что имеет в виду Заявитель, так как не указывает, где именно в оспариваемом Решении налоговым органом допущено расширенное толкование данной нормы. В связи с чем позиция Заявителя голословна и не подтверждена фактическими обстоятельствами.

Предприятие приводит довод о том, что налоговое законодательство не ставит возможность принятия сумм уплаченного налогоплательщиком НДС в зависимость ни от организационно-правовой формы налогоплательщика, ни от субъективного права, на котором налогоплательщик обладает своим имуществом, и не предусматривает исключений для субъектов специальных прав.

Следует отметить, что налоговый орган не ссылается на то, что налогоплательщик не имеет право на вычет спорной суммы НДС, поскольку имеет организационно-правовую форму федерального унитарного государственного предприятия.

Напротив, вычет суммы НДС в размере 16 112, 12 руб. налоговым органом признан правомерным, поскольку Предприятием при приобретении почтово-багажных вагонов были использованы собственные средства ФГУП «Почта России» в размере 105 624 руб.

Тем не менее, перечисление Минкомсвязью России денежных средств на счет Предприятия не предполагает перехода права собственности на данные денежные средства к Заявителю, а предоставляет право исключительно целевого распоряжения ими в форме оплаты выполненных работ.

В рассматриваемом случае полученные Предприятием субсидии, в отношении которых оно имело лишь право целевого распоряжения, являются собственностью Российской Федерации, при этом непосредственно само имущество, приобретенное за счет субсидий, переходит в хозяйственное ведение Предприятия.

В отношении ссылки Заявителя о том, что не может быть возложено двойное бремя уплаты НДС на государство, которое по своему правовому статусу не является налогоплательщиком, следует отметить, что Заявителем некорректно трактуется позиция налогового органа.

Позиция Инспекции состоит в том, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцу за счет средств федерального бюджета, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, оплачиваемых за счет указанных средств, приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета, поэтому в таком случае суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует.

ФГУП «Почта России» со ссылкой на Федеральный закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ) приводит довод о том, что косвенным подтверждением позиции АО «Почта России» о том, что действующая на момент совершения рассматриваемых действий редакция НК РФ не содержала запрет на вычет сумм НДС, оплаченного за счет субсидий, являются изменения в законодательство, согласно которым по покупкам, оплаченным за счет субсидий из бюджета в связи с коронавирусом, разрешен вычет НДС.

Между тем, данный довод является необоснованным, поскольку в соответствии со статьей 3 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ данный федеральный закон вступил в силу со дня официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 22.04.2020), действие положений отдельных статей НК РФ в редакции данного закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года, следовательно, указанный Закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ не действовал в проверяемом периоде.

При этом согласно пункту 1 статьи 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ не применяются только в отношении субсидий, указанных в подпункте 60 пункта 1 статьи 251 НК РФ (т.е. субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции).

Следовательно, изменения в налоговое законодательство в связи с коронавирусом введены позже проверяемого периода, не распространяются на спорную ситуацию, и, соответственно, ссылка на Закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ не имеет правового значения для настоящего спора.

Кроме того, данная норма пункта 1 статьи 2 Закона от 22.04.2020 № 121-ФЗ, напротив, подтверждает позицию Инспекции о том, что государство только в исключительных случаях в целях поддержки отдельных категорий налогоплательщиков допускает возможность принятия сумм НДС к вычету при получении субсидий из федерального бюджета.

Таким образом, позиция Заявителя по пункту 2.1.2 Решения Инспекции документально не подтверждена и не соответствует законодательству о налогах и сборах.

По пункту 2.2.2 решения Инспекции (с учетом уточненного заявления Предприятия от 27.02.2020 № 1.5.3./юр/79 (т. 5 л.д. 50-51) спорная сумма составляет 471 562, 28 руб..

В пункте 2.2.2 решения Инспекции установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ налогоплательщиком в 2015-2016 гг. неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании вступивших в силу решений судов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки ФГУП «Почта России» установлено, что в 2015-2016 гг. вступили в законную силу решения судов, принятые в пользу Предприятия.

Учетной политикой для целей налогообложения ФГУП «Почта России» на 2015-2016 годы (т.16 л.д. 109-125) предусмотрено, что ФГУП «Почта России» в 2015-2016 годах в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются по методу начисления.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации прямо устанавливает период, в котором отражаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Пункт 1 статьи 271 НК РФ устанавливает императивное указание на отражение доходов именно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Сумма государственной пошлины, ранее уплаченная при подаче искового заявления, а также суммы санкций за нарушение договорных обязательств, возмещенные на основании решений судов, учитываются в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-05/29184).

В ходе анализа налоговых регистров (расшифровок проводок) ФГУП «Почта России» по налогу на прибыль организаций установлено, что Предприятие не отразило в составе внереализационных доходов за 2015-2016 гг. суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащих уплате должником на основании решений судов, вступивших в законную силу; ФГУП «Почта России» занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в сумме 8 618 081 руб., в результате не исчислен и не уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 1 723 616 руб.

Общая сумма неправомерно не отраженных в составе внереализационных доходов по вступившим в законную силу судебным актам неустоек, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также государственной пошлины определена Инспекцией на основании судебных актов, вступивших в законную силу (приложение № 1 к решению Инспекции, содержащее расшифровку сумм по решениям).

Заявителем не оспаривается неправомерное неотражение указанных сумм в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций, но вместе с тем Заявитель считает, что по части судебных актов – приложение № 3 к настоящим письменным пояснениям (по которым Инспекцией было произведено доначисление налога на прибыль в размере 471 562, 28 руб. в связи с неотражением сумм неустоек, пени, санкций за нарушение договорных обязательств, а также государственных пошлин) доначисления налогового органа неправомерны, поскольку в ходе проверки Инспекция должна была установить, что имеются основания для учета таких сумм в проверяемом периоде в составе расходов по налогу на прибыль организаций как безнадежных долгов.

В качестве документов, подтверждающих наличие оснований для списания дебиторской задолженности как безнадежной в проверяемом периоде, налогоплательщиком представлены выписки из ЕГРЮЛ (т.12 л.д. 91-150, т.13 л.д.1-60), согласно которым в 2016 году организации-должники ликвидированы, а в отношении ООО «КВК» вынесены постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю от 14.10.2016 № 64065/16/271484 (т. 13 л.д. 61) и от 28.12.2016 № 64045/16/308986 (т.6 л.д. 101).

Заявитель считает, что при вынесении решения по результатам проверки Инспекция была обязана учитывать такие неучтенные Предприятием расходы в виде безнадежных долгов.

Между тем, у налогового органа отсутствовали основания учесть какую-либо сумму в составе дебиторской задолженности, по мнению Общества как безнадежную, в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций и на этом основании не доначислять по результатам проверки налог на прибыль организаций в связи с неотражением этих сумм в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: 1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; 2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Согласно статье 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункту 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение № 34н), организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Пунктом 77 Положения № 34н определено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения № 34н.

В соответствии с правовой позицией, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 1574/10 (применительно к пункту 2 статьи 265 НК РФ, пункту 2 статьи 266 НК РФ, пункту 1 статьи 272 НК РФ), налоговое законодательство РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации - должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009).

Следовательно, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, а также для определения суммы непогашенной задолженности нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Указанный вывод подтверждается письмом Минфина России от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347, а также постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.04.2015 № Ф05-17025/2014 по делу № А41-67765/2013, постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 09.04.2015 № Ф06-21245/2013 по делу № А65-14983/2014, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 № 09АП-30107/2014 по делу № А40-178542/13.

При списании дебиторской задолженности необходимо представлять доказательства наличия дебиторской задолженности, а также документы, свидетельствующие о неисполнении контрагентами своих обязательств (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.09.2019 № Ф07-11138/2019 по делу № А66-22059/2017).

Учитывая изложенное, для того, чтобы у налогового органа были основания учитывать спорные суммы в составе расходов по налогу на прибыль организаций, налогоплательщик обязан документально подтвердить наличие у ФГУП «Почта России» дебиторской задолженности на момент ликвидации должников и вынесения судебным приставом постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.

При этом необходимо, чтобы из таких документов было возможно определить сумму непогашенной контрагентом задолженности на момент ее списания.

Между тем, Заявителем такие доказательства не представлены. Не представлены документы, подтверждающие, что на момент ликвидации / вынесения судебным приставом постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю задолженность контрагентами не погашена, в том числе частично.

Такими документами могут служить, например, письменные обоснования, приказы (распоряжение) руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, акты сверки задолженности с организациями-дебиторами и др. Не представлено доказательств, что спорный долг не включен в реестр требований кредиторов.

Представленные налогоплательщиком документы, в частности, выписка из ЕГРЮЛ, в которой отражена информация о ликвидации организации, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю, не свидетельствуют о наличии задолженности. Контрагент мог исполнить свои обязательства до ликвидации или в рамках процедуры банкротства.

Кроме того, такие документы не позволяют определить сам размер дебиторской задолженности, подлежащий списанию в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

В связи с отсутствием каких-либо документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности на момент ликвидации организации или вынесения постановления об окончании исполнительного производства, а также ее размер, Инспекция не могла зачесть спорную сумму во внереализационные расходы, в том числе за налогоплательщика списать долг по основанию ликвидации контрагента.

Доводы Предприятия сводятся к тому, что им документально подтверждены обстоятельства безнадежности долгов. Так, ФГУП «Почта России» со ссылками на письмо Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81781, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.01.2019 № Ф10-6021/201 по делу № А64-1801/2018, письма Минфина России от 08.12.2016 №03-03-06/1/73076, постановление ФАС Московского округа от 14.09.2019 по делу №А40-85915/2011, определение ВС РФ от 30.11.2016 №305-КГ16-10138 считает, что выписка из ЕГРЮЛ является документом, подтверждающим возникновение правового основания для признания долгов безнадежными.

Между тем, сама по себе выписка из ЕГРЮЛ, в которой отражена информация о ликвидации организации, является только документальным подтверждением ликвидации организации-должника и не свидетельствует о наличии задолженности. Доказательств того, что Предприятие обращалось к контрагенту с требованием об оплате долга, долг оплачен не был, обязательства сохранились и контрагент их не исполнил до ликвидации или в рамках процедуры банкротства, ФГУП «Почта России» представлено не было.

При этом приводимыми налогоплательщиком судебными актами также подтверждается позиция Инспекции о необходимости документального подтверждения наличия дебиторской задолженности.

В частности, в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 30.01.2019 № Ф10-6021/201 по делу № А64-1801/2018 судом отклонен довод налогового органа о том, что надлежащим документом, подтверждающим безнадежность долга в случае признания должника банкротом, «является только документ, подтверждающий внесение записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации». Более того, суд указал, что «основаниями для списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, являются документы первичного учета, подтверждающие факты ее возникновения и истечения срока давности для взыскания задолженности (утраты возможности ее взыскания), акт инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности».

Из содержания постановления ФАС Московского округа от 14.09.2012 по делу № А40-85915/2011 следует, что по данному делу налогоплательщиком не представлены «ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие дебиторскую задолженность и наличие оснований для ее списания в проверяемых периодах», в связи с чем ему отказано в удовлетворении требований по аналогичному эпизоду.

Таким образом, неправомерен довод Общества о том, что «результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах».

Суд отмечает, что ФГУП «Почта России» не были надлежаще соблюдены требования законодательства о налогах и сборах, а именно налогоплательщиком в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ в 2015-2016 гг. неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании решений судов, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, налогоплательщиком неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании решений судов. При этом в связи с документальным неподтверждением налогоплательщиком наличия дебиторской задолженности оснований для учета в составе внереализационных расходов проверяемого периода суммы в размере 471 562,28 руб. не имеется.

По пункту 2.2.3 Решения.

В нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309, статьи 310 НК РФ Предприятием не исполнена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль с выплаты, произведенной в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония). Сумма не исчисленного, не удержанного и не перечисленного налога на прибыль в бюджет составила 203 822 руб.

В ходе рассмотрения дела установлено, что между Предприятием и Toshiba Corporation (Япония) заключен контракт от 01.10.2014 № 858/2014 (т. 13 л.д. 70-150, т.14 л.д. 1-14) на поставку оборудования, проведение работ по установке, монтажу, пуско-наладке оборудования и передачу права использования программного обеспечения (далее – Контракт). ФГУП «Почта России» представлены свидетельства налогового резидентства Toshiba Corporation в Японии, датированные 15.04.2015, 05.02.2016 (т. 16 л.д. 82-104).

При выплате дохода в адрес иностранной организации по указанному Контракту ФГУП «Почта России» за переданное право использования программно-аппаратных средств по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов применена ставка 0% и, соответственно, сумма налога на прибыль организаций из доходов этой иностранной организации не исчислена, не удержана и не перечислена в бюджет.

Суд считает, что Поставщик, в рамках Контракта предоставляя лицензионное программное обеспечение, предоставляет право использования промышленного оборудования, из чего следует, что речь идет о деятельности, к которой применимы правила подпункта «b» пункта 2 статьи 9 Конвенции, заключенной между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее – Конвенция).

Пунктом 1 статьи 9 Конвенции установлено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Договаривающемся Государстве.

Согласно подпункту «а» пункта 2 статьи 9 Конвенции Доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радиовещания или телевидения, освобождаются от налогов в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве.

В соответствии с подпунктом «b» пункта 2 статьи 9 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта, могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства. Однако взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий, если лицо, фактически имеющее право на эти доходы, является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, оспариваемый доход подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 10% на основании следующего.

Согласно пункту 3.1 Контракта Поставщик обязуется поставить и передать Заказчику Оборудование, выполнить Работы, оказать Услуги по подготовке персонала и Услуги по технической поддержке, предоставить Заказчику право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств на основании Лицензии, а Заказчик обязуется принять Оборудование, результаты Работ, Услуги по подготовке персонала и Услуги по технической поддержке, право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств на основании Лицензии и уплатить Поставщику Контрактную цену.

В соответствии с разделом Термины и Определения Контракта Оборудование означает Сортировочное оборудование.

Сортировочное оборудование означает машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении А к Контракту (т.14 л.д 16-89), которые должны быть установлены в Логистическом центре.

В силу пункта 12.1 Контракта контрактная цена определяется как фиксированная совокупная цена, уплачиваемая за поставляемые / выполняемые / оказываемые по Контракту: Оборудование, Работы, Лицензии, Услуги по подготовке персонала, Услуги по технической поддержке по Этапам 1, 2 и 3.

Разделом 17 Контракта регулируются права на промышленную собственность в связи с установкой или использованием Оборудования или результатов Работ, Услуг.

На основании пункта 17.8 Контракта Поставщик в соответствии с частью 4 ГК РФ предоставляет Заказчику на условиях простой (неисключительной), непередаваемой лицензии право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенным внутри Логистического центра с момента подписания Акта приема-передачи лицензионного программного обеспечения 1 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 1 (в отношении Оборудования 1) либо с момента подписания Акта приема-передачи лицензионного программного обеспечения 2 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 2 (в отношении Оборудования 2), с момента подписания Акта приема-передачи лицензионного программного обеспечения 3 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 3 (в отношении Оборудования 3).

Контракт предусматривает поставку Оборудования (в 3 этапа) и предоставление Лицензии (оборудование передается с программным обеспечением под каждую отдельную поставку оборудования по этапам).

Так, согласно акту приема-передачи лицензионного программного обеспечения от 03.03.2015 (т.16 л.д. 73-75) (далее – акт поставки от 03.03.2015) Поставщик передал Заказчику, а Заказчик принял по Этапу 1 лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств.

В соответствии с пунктом 4 акта поставки от 03.03.2015 стоимость передаваемого лицензионного программного обеспечения и права использования программно-аппаратных средств по Этапу 1 составляет 7 000 евро.

Согласно акту приема-передачи лицензионного программного обеспечения по подсистеме от 22.12.2015 (т. 16 л.д. 71-72) (далее – акт поставки от 22.12.2015) Поставщик передал Заказчику, а Заказчик принял ключи/файлы активации лицензионного программного обеспечения по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов.

В соответствии с пунктом 4 акта поставки от 22.12.2015 оплата за переданное лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов производится в соответствии с Приложением В к Контракту (т.14 л.д. 90-107) в размере 21 588 евро.

Пунктом 2 данных актов поставки предусмотрено, что Поставщик передает, а Заказчик принимает по Этапу 1 и Подсистеме Сортировщик мелких пакетов на условиях простой (неисключительной), непередаваемой лицензии на срок, указанный в Разделе 17.13 Контракта, право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по настоящему Контракту на территорию Российской Федерации для эксплуатации Оборудования путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенных в Логистическом центре, в том числе по акту поставки от 03.03.2015 – на общую сумму в размере 10 000 евро, по акту поставки от 22.12.2015 – на общую сумму в размере 30 840 евро.

Согласно актам приема-передачи лицензионного программного обеспечения от 03.03.2015, от 22.12.2015 Поставщиком в адрес Заказчика осуществлена поставка лицензионного программного обеспечения, также Заказчику переданы права использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств (ключи/файлы активизации лицензионного программного обеспечения по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов) в рамках Этапа 1 Контракта.

Оплата в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония) обязательств по Контракту за переданное лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов произведена ФГУП «Почта России» заявлениями на перевод от 23.04.2015 № 231 (т. 16 л.д. 76), от 29.03.2016 № 175 (т. 16 л.д. 81) в общей сумме 28 588 евро, что составляет 2 038 216 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 1 статьи 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, установленное подпунктом «b» пункта 2 статьи 9 Конвенции ограничение возможности налогообложения доходов от авторских прав и лицензий означает, что в государстве – источнике дохода (в данном случае в России) при налогообложении доходов иностранной организации – резидента Японии в виде доходов от авторских прав и лицензий ограничивается право применять его национальное законодательство, то есть, в частности, ограничивается право применять ставку 20 процентов (согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса), установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты, но при этом доход подлежит налогообложению в России по ставке 10%.

На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, учитывая условия Контракта, иностранной организацией Toshiba Corporation (Япония) получены доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования промышленного оборудования, в отношении которых Заявителем применена ставка 0%, что в результате повлекло неуплату налога на прибыль организаций.

Доводы, приводимые Предприятием, являются необоснованными в связи со следующим.

Заявитель приводит довод о том, что ФГУП «Почта России» в данном случае была осуществлена выплатавознаграждения за предоставление прав использования программ для ЭВМ, ане заправо использования промышленного оборудования. Промышленное оборудование ипрограммы для ЭВМ не являются идентичными понятиями и имеют различноеправовое регулирование.

Также Предприятие считает, что доходы от предоставления лицензий на программы для ЭВМ не поименованы в п. 2 ст. 9 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенной в г. Токио 18.01.1986, и, следовательно, в данном случае положения п. 2 ст. 9 Конвенции применению не подлежат.

В обоснование данного довода Заявитель указывает, что ФГУП «Почта России» как собственник вправе распоряжаться приобретенным по Контракту оборудованием любым законным образом. При этом наличие или отсутствие лицензий на программное обеспечение, предусмотренное контрактом, не ограничивает указанных в ст. 209 ГК РФ прав Общества как собственника на приобретенное оборудование.

Однако Заявитель не учитывает существенное обстоятельство для правильного разрешения спора и не приводит доводы относительно того, что именно условия Контракта предусматривают, что «…Все авторские права и другие права интеллектуальной собственности в проектах, чертежах, отчетах, программном обеспечении, данных, других документов или «ноу-хау», разработанные и произведенные Поставщиком, принадлежат и остаются у Поставщика».

Поставщик обязуется передать право собственности при ограничениях в соответствии с действующими императивными нормами законодательства, как закреплено в данном Контракте, а Заказчик принять безотзывное, неисключительное, безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов, содержащих права на интеллектуальную собственность, которыми Поставщик владеет, и которые предоставляются Поставщиком для Заказчика по настоящему Контракту в целях владения, эксплуатации, ремонта и обслуживания Оборудования. Заказчик имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, на конкретном блоке обработки данных.

Согласно разделу 17.12 Контракта налогоплательщик должен использовать Лицензию в соответствии с условиями использования Лицензии, определенными Toshiba Corporation и указанными в приложении О к Контракту (т.15 л.д. 23-24).

В соответствии с Приложением О к Контракту Toshiba Corporation (т.15
л.д. 23-24) обязуется передать Предприятию право собственности, а Предприятие обязуется принять безотзывное, неисключительное безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов, содержащих права на интеллектуальную собственность.

Согласно Приложению О к Контракту все авторские права и другие права интеллектуальной собственности в проектах, чертежах, отчетах, программном обеспечении, данных, других документов или «ноу-хау», разработанные и произведенные Поставщиком, принадлежат и остаются у Поставщика. Поставщик обязуется передать право собственности при ограничениях в соответствии с действующими императивными нормами законодательства, как закреплено в Контракте, а Заказчик принять безотзывное, неисключительное, безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов содержащих права на интеллектуальную собственность, которыми Поставщик владеет, и которые предоставляются Поставщиком для Заказчика по Контракту, в целях владения, эксплуатации, ремонта и обслуживания Оборудования. Заказчик имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, на конкретном блоке обработки данных.

Любые инновации, изобретения, преобразования или открытия, сделанные или разработанные сотрудниками Поставщика во время или в связи с Контрактом, остаются интеллектуальной или промышленной собственностью Поставщика…».

«…право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по настоящему Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенным внутри Логистического центра».

Также из условий использования Лицензии, определенных данным Контрактом, очевидно, что Заказчику было передано право использования программного обеспечения в целях владения и эксплуатации поставленного оборудования. Аналогичный вывод содержится в Разделе 17.8 Контракта. Согласно Разделу 1 Контракта «Термины и определения» «…Лицензия имеет значение, присвоенное данному термину в Разделе 17.8 Контракта…».

Поставщик, в рамках Контракта передавая лицензионное программное обеспечение (ключи/файлы активации лицензионного программного обеспечения для эксплуатации конкретных поставленных единиц Оборудования), что является промышленной собственностью Поставщика, предоставляет право использования промышленного оборудования, отсюда следует, что осуществляется деятельность, к которой применимы положения статьи 9 Конвенции, а именно подпункт «b» пункта 2, согласно которому подлежат налогообложению доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта.

Следовательно, довод Общества о том, что налоговые органы не указывают, из каких именно положений договора следует, что плата за приобретенное программное обеспечение является платой за пользование приобретенным ФГУП «Почта России» в собственность сортировочным оборудованием, и довод, указанный в дополнительных пояснениях, о том, что налоговые органы делают противоречивые выводы о том, за что фактически были произведены ФГУП «Почта России» рассматриваемые платежи, является необоснованным, поскольку выводы оспариваемого решения основаны на положениях Контракта и не являются взаимоисключающими друг друга.

Суд отмечает, что при проведении камеральной налоговой проверки уточненного налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года (корректировка № 1), представленной ФГУП «Почта России» 02.12.2016, было выявлено аналогичное нарушение. В возражениях на акт камеральной проверки, Предприятие приводило доводы, аналогичные указанным в Заявлении. По результатам камеральной проверки вынесено Решение от 05.05.2017 № 13/13-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по аналогичным обстоятельствам, которое вступило в силу и не обжаловалось Обществом.

Заявитель указывает, что письмом ToshibaCorporation от 15.09.2016 года ToshibaCorporation подтверждает, что имеет право на передачу прав использования программ третьих лиц, входящих в передаваемые ЭВМ.

В указанном письме Toshiba Corporation во исполнение Раздела 17.13 Контракта гарантирует ФГУП «Почта России», что имеет право передать Заказчику права использования программного обеспечения, переданного на основании Актов приема-передачи лицензионного программного обеспечения по подсистеме Сортировщик Мелких Пакетов от 22.12.2015 и Сортировщик Экспресс Отправлений от 15.09.2016, и передает лицензии на право использования программного обеспечения в бессрочное пользование.

Кроме того, Toshiba Corporation гарантирует ФГУП «Почта России» наличие у Тошибы права передать права на использование программного обеспечения третьих лиц.

Суд отмечает, что налоговым органом не оспаривалось и не ставилось под сомнение наличие права Поставщика на передачу прав пользования программным обеспечением третьих лиц.

При этом Заявитель не поясняет, каким образом наличие у Toshiba Corporation «права использования программ третьих лиц, входящих в передаваемые ЭВМ», влияет на квалификацию спорных выплат в адрес иностранной организации в контексте Конвенции, заключенной с Японией.

Таким образом, ссылка Заявителя на письмо ToshibaCorporation от 15.09.2016 (т. 16 л.д. 105) не имеет правового значения для разрешения настоящего спора по существу.

Заявитель, изменив свою позицию, указывает новый довод о том, что, учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав и охраняются как литературные произведения, доходы ToshibaCorporation, полученные от предоставления ФГУП «Почта России» права использования программных средств и баз данных, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации согласно подпункту а) пункта 2 статьи 9 Конвенции. В обоснование Общество приводит ряд писем Минфина Российской Федерации (письмо от 26.11.2009 № 03-08-05 (Республика Корея), от 29.03.2010 № 03-08-05 (Республика Беларусь), от 07.04.2011 № 03-08-05 (Королевство Нидерланды), от 29.09.2014 № 03-08-05/48666 (Турецкая Республика)).

Суд учитывает, что ссылка на указанные письма Минфина РФ не может быть признана обоснованной, поскольку в указанных письмах не рассматривается соглашение с Японией, где имеется разграничение на несколько подпунктов одного пункта по доходам от разных видов интеллектуальной деятельности, за пользование которыми доход подлежит обложению с разными налоговыми ставками.

Напротив, в соглашениях, фигурирующих в названных Обществом письмах Минфина РФ, касающихся Республики Беларусь, Республики Корея, Турецкой Республики и Королевства Нидерландов, доходы от интеллектуальной деятельности объединены в одном пункте о доходах от авторских прав и лицензий.

Таким образом, из писем Минфина РФ, на которые ссылается Общество, не следует, что программа для ЭВМ в целях налогообложения рассматривается как литературное произведение, каких-либо иных доводов и доказательств Общество не приводит.

Кроме того, Общество не учитывает, что, например, согласно Протоколу стран СНГ от 15.05.1992 «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», в котором участвует, в том числе Республика Беларусь, термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает вознаграждение за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы, записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, компьютерной программы, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Аналогичным образом понятие компьютерной программы отделено от понятия произведения литературы, например, в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Хельсинки 04.05.1996, ред. от 14.04.2000, начало действия редакции – 29.12.2002), в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Венгерской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 01.04.1994 (начало действия – 03.11.1997), в Соглашении между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. Москве 15.11.1995, ред. от 24.09.2011, начало действия редакции – 09.11.2012) и др.

Таким образом, понятия произведения литературы и компьютерной программы могут быть разделены для целей международного налогообложения и к компьютерным программам может применяться иной режим налогообложения (в отличие от произведений литературы).

Суд учитывает, что в настоящем споре программное обеспечение и программные аппаратные средства неотделимы от передаваемого промышленного (сортировочного) оборудования.

Общество также ссылается на постановление Правительства Российской Федерации от 24.10.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество», которым установлено Типовое соглашение с иностранными государствами, в котором понятие компьютерной программы не выделено среди платежей, полученных от доходов от авторских прав.

Однако Типовое соглашение содержит общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения. Ссылка на Типовое соглашение при наличии заключенного двустороннего соглашения необоснованна, поскольку государства вправе заключать соглашения об избежании двойного налогообложения в иных редакциях, отличных от Типового соглашения.

Следует отметить, что Минфин России, к примеру, в письме от 20.06.2019 № 03-08-05/45067 на вопрос «О налогообложении дохода ИП, полученного от малайзийской организации по контракту об оказании услуг по разработке программного обеспечения» указывал положение подпункта «а» пункта 3 статьи 11 Соглашения с Малайзией, в котором термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или авторского права на научную работу, или за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта. Указанное означает, что доход ИП, полученный им от малайзийской организации по контракту об оказании услуг по разработке программного обеспечения, не подпадает под подпункт «b» пункта 3 статьи 11 Соглашения с Малайзией как доход от использования или предоставления права использования кинематографических фильмов или магнитных лент для радиовещания или телевидения, любого авторского права на произведения литературы или искусства.

Суд считает, что для правильного разрешения спора в первую очередь необходимо проанализировать положения договора между Заявителем и иностранным контрагентом на предмет закрепленных за ним функций, обязанностей и правомочий применительно к передаваемым им объектам интеллектуальной собственности.

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Таким образом, ГК РФ разделяет передачу и предоставление прав для целей использования.

Согласно условиям Контракта право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования, реализуется путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенных внутри Логистического центра. О целевом характере передаваемого обеспечения, свидетельствует также положение Приложения О к Контракту. Кроме того, Приложение А к Контракту свидетельствует о том, что программное обеспечение является составной частью Оборудования.

Следовательно, у Предприятия отсутствовала возможность использовать программное обеспечение на ином оборудовании, а также использовать оборудование без поставляемого в комплекте с ним программного обеспечения.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с разделом Термины и Определения Контракта Оборудование означает Сортировочное оборудование. Сортировочное оборудование означает машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении А к Контракту.

Таким образом, предметом рассматриваемого Контракта является Оборудование, которое без соответствующего программного обеспечения работать не может, как и в свою очередь, спорное программное обеспечение без промышленного оборудования отдельной ценности не имеет. Следовательно, Поставщик, в рамках Контракта предоставляя ключи/файлы активации вместе с лицензионным программным обеспечением, предоставляет право использования промышленного оборудования – Сортировочный центр.

Также следует отметить, что поставленное в рамках Контракта оборудование является промышленным оборудованием, что прямо следует из условий Контракта.

Согласно условиям Контракта (раздел 1) поставляемое Оборудование означает Сортировочное оборудование, которое в свою очередь представляет собой «машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении А, которые должны быть установлены в Логистическом центре».

Приложением А к Контракту установлены технические требования к поставляемому оборудованию, раскрыт объем поставок по этапам 1, 2, 3. Так, в приложении А1 подробно описано поставляемое оборудование: сортировщик микро пакетов, сортировщик писем и флэт, сортировщик мелких пакетов, сортировщик экспресс отправлений, информационная система Логистического Центра, система рентгеновской проверки, автоматизированная система транспортировки и прочее вспомогательное оборудование.

Приложение А3 содержит спецификации по каждой части сортировочного оборудования (по сортировщику микро пакетов, сортировщику писем и флэт и т.д.). Вспомогательное оборудование включает в себя «Информационную Систему Логистического Центра», состоящую также из «Сервера системы мониторинга MIS, включая ПО», также вспомогательное оборудование включает «Систему управления грузовым почтовым транспортом, включая ПО», состоящую из «Сервера с ПО», и т.д.

Приложением А4 Контракта предусмотрено подробное описание поставляемого оборудования по каждому из этапов. Так, по Этапу 1 поставляется сортировщик микро пакетов, представляющий собой «автоматическую конвейерную электромеханическую сортировочную установку с опрокидывающимися лотками, разработанную для сортировки отправлений со штрих-кодами, с возможностью независимого использования оборудования или его внедрения в интегрированную систему с несколькими линиями». Производительность сортировщика микро пакетов составляет 12 000 шт. отправлений/час, внешние габаритные размеры сортировщика составляют: длина – 38,1 м., ширина – 8,5 м., высота – 1,9 м.

По Этапу 2 поставляется сортировщик мелких пакетов, представляющий собой «автоматическую конвейерную электромеханическую установку с поперечными ремнями». Производительность сортировщика мелких пакетов также составляет 12 000 шт. отправлений/час, свободное пространство под сортировщиком составляет 2,2 м. в высоту для перемещения колесных контейнеров.

Контрактом установлены особые технические требования к месту монтажа оборудования. Так, Приложением H к Контракту предусмотрены условия эксплуатации, условия хранения, стандарты EMC, стандарты безопасности в рамках производственного объекта и др. требования к обращению с оборудованием.

Также пунктом 3 Приложения Н определены следующие требования непосредственно к месту монтажа оборудования: гладкий бетонный пол с антипылевым покрытием, выравнивание пола, распределенная нагрузка, наличие входных ворот, позволяющих въезд транспорта на территорию Логистического Центра, ширина которых минимум = 2,5 м., высота которых минимум = 2,75 м.

Кроме того, должно быть обеспечено наличие электрического шкафа 230В переменного тока со стандартными выходами, а также необходимо напряжение 400В переменного тока для питания.

Контрактом предусмотрена поставка технически сложного Сортировочного Центра, способного оказывать механическое воздействие (сортировка почтовых отправлений) на предмет труда. Как видно из технических и функциональных характеристик поставленного Сортировочного оборудования, по своему назначению, параметрам и условиям эксплуатации оно предназначено для использования в промышленных масштабах, не может быть использовано для удовлетворения личных, семейных, домашних нужд.

Таким образом, исходя из содержания Контракта, поставляемое Сортировочное оборудование представляет собой интегрированный программно-аппаратный комплекс идентификации почтовых отправлений, позволяющий производить сортировку отправлений на определенном этапе производственного цикла, следовательно, является промышленным оборудованием.

Кроме того, указанными выше приложениями к Контракту прямо подтверждается неразрывная связь программного обеспечения с поставляемым оборудованием.

Суд отмечает, что Минфином России в письме от 29.08.2012 № 03-08-07/2 проанализирован термин «промышленное, коммерческое, научное оборудование» применительно к Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения от 18.10.1996 (в которой также выделены в качестве роялти платежи за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого, научного оборудования) со ссылкой на постановление Госстандарта России от 05.12.2003 № 346-ст. Минфином России указано, что «к упоминаемому в статье 12 [Конвенции с Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996] промышленному, коммерческому или научному оборудованию может относиться исключительно движимое имущество соответствующего назначения» и сделан вывод о том, что «если доходы на территории России получены налоговым резидентом Республики Казахстан от использования в промышленных, коммерческих и научных целях принадлежащей ему спецтехники, то указанные доходы относятся к роялти».

При этом согласно положениям постановления Госстандарта России от 05.12.2003 № 346-ст оборудованием является «совокупность связанных между собой частей или устройств, из которых по крайней мере одно движется, а также элементы привода, управления и энергетические узлы, которые предназначены для определенного применения, в частности для обработки, производства, перемещения или упаковки материала. К термину «оборудование» относят также машину и совокупность машин, которые так устроены и управляемы, что они функционируют как единое целое для достижения одной и той же цели».

В свою очередь, Предприятие не приводит доказательств того, что поставляемое оборудование (сортировщик) не является оборудованием, используемым в промышленных, торговых, научных (В английском тексте Соглашения с Японией от 18.01.1986 в подпункте b пункта 2 статьи 9 использован термин «industrial, commercialorscientificequipment») целях, а используется в каких-либо иных целях, не предусмотренных подпунктом b пункта 2 статьи 9 Конвенции с Японией.

В этой связи не обоснован довод Предприятия, изложенный в дополнительных пояснениях, о том, что приобретенный ФГУП «Почта России» Сортировочный центр не является промышленным оборудованием, и о том, что налоговые органы не приводят обоснования отнесения приобретенного ФГУП «Почта России» Сортировочного Центра к разновидности промышленного оборудования. Суд отмечает, что обоснование отнесения приобретенного ФГУП «Почта России» Сортировочного оборудования к разновидности промышленного оборудования содержится непосредственно в Контракте.

В рассматриваемом случае правообладателю (Toshiba Corporation) принадлежит исключительное право на результат интеллектуальной деятельности. Организация вправе использовать такой результат по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, в том числе путем предоставления другому лицу права использования этого результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

По лицензионному договору лицензиат (лицо, получившее право использовать результат интеллектуальной деятельности) обязуется уплатить лицензиару (обладателю исключительного права на этот результат) обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Следовательно, в рамках вышеуказанного Контракта, ФГУП «Почта России» имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, а также на блоке обработки данных.

В данном случае предметом Контракта предусмотрено пользование Оборудованием в том числе посредством целевого использования программного обеспечения.

А как уже отмечалось ранее, согласно Конвенции, заключенной между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» договаривающиеся стороны установили, что вознаграждение за пользование промышленным оборудованием, в том числе предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, может также облагаться налогами, но не более 10%.

В отношении доходов за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, соотносимых с возмещением за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования, Инспекция отмечает следующее.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

В силу статьи 1235 ГК РФ право использования результата интеллектуальной деятельности осуществляется посредством заключения лицензионного договора.

В данном случае результат интеллектуальной деятельности в технической сфере – Сортировочный центр, являющийся промышленным образцом, был передан Обществу по лицензионному договору (статья 1368 ГК РФ).

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Необходимо учитывать, что сторонами не заключалось нескольких самостоятельных договоров купли-продажи, подряда и передачи права пользования промышленным оборудованием, а был заключен единый договор, следовательно, его условия в части купли-продажи, подряда и передачи права пользования промышленным оборудованием не могут толковаться в отрыве друг от друга без установления цели и задач, которые стороны преследовали при его заключении. В данном случае необходимо оценивать фактическое содержание сложившихся правоотношений.

Суд учитывает, что самостоятельная ценность переданного программного обеспечения в настоящем договоре отсутствует, из чего явно следует, что промышленное (сортировочное) оборудование и право его использования неразрывно связаны между собой и являются единым целым, на что ориентирован Контракт.

Таким образом, договор (Контракт), предусматривает передачу оборудования, а фактически передачу права пользования на результат интеллектуальной деятельности, но в то же время вводит ограничения пользования, в данном случае обязанность оплаты за ключ активации и передачу программного обеспечения, посредством которых происходит доступ к функционированию оборудования (сортировочного центра). Таким образом, в Контракте обозначены условия для использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности; учитывая положения статьи 431 ГК РФ, Контракт должен быть квалифицирован как лицензионный договор на право пользования промышленным оборудованием.

Ссылка Заявителя на действующую Конвенцию Российской Федерации с Японией (заключена во Владивостоке 07.09.2017) не может быть принята, поскольку в проверяемом периоде действовала Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986. Кроме того, действующая Конвенция Российской Федерации с Японией вступила в силу 10.10.2018, применяется с 01.01.2019 и не имеет обратной силы.

С учетом вышеуказанного, требования заявителя о признании недействительным решения от 12.02.2019 №2 в части, предусмотренной пунктом 2.1.2. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» статей 170, 171, 172 НК РФ путем принятия к вычету налога на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, а также назначающей и предлагающей уплатить соответствующие суммы недоимки, пени и штрафа; предусмотренной подпунктом d пункта 2.2.2. Решения, устанавливающей занижение ФГУП «Почта России» налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб.; предусмотренной пунктом 2.2.3. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП «Почта России» подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309 и 310 НК РФ путем неисполнения обязанности по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль в размере 203 822 руб. с выплаты, произведенной в адрес иностранного лица (TOSHIBA CORPORATION); начисления соответствующих сумм пеней и штрафов не подлежат удовлетворению судом.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-171, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного Акционерным обществом "Почта России" требования отказать полностью.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы, если решение не отменено и не изменено - со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Девятый арбитражный апелляционный суд (127994, г.Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, д. 12) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа (127994, Москва, ГСП-4, ул. Селезневская, д. 9) в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд города Москвы.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить соответственно на интернет-сайтах Девятого арбитражного апелляционного суда: http://9aas.arbitr.ru/ и Арбитражного суда Московского округа: http://fasmo.arbitr.ru/

Информация о движении дела размещена на сайте суда по адресу: http://msk.arbitr.ru/

СУДЬЯ О.Ю. Суставова