Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Клинская недвижимость» о признании незаконными, недействительными

решения ИФНС России по г. Клину Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 09-42/1304 от 27.09.2013,

требования Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) № 1 по состоянию на 17.01.2014,

решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств № 147 от 07.02.2014,

при участии в судебном заседании представителей заявителя, ИФНС России по г. Клину Московской области,

у с т а н о в и л:

заявление об оспаривании решения ИФНС России по г. Клину Московской области, требования и решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области предъявлено на основании норм налогового законодательства, в порядке норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители организации поддержали требования по изложенным в заявлении, письменных пояснениях основаниям.

Представители ИФНС России по г. Клину Московской области возражали против удовлетворения заявления по мотивам отзыва на него, дополнений к отзыву, доводам оспариваемого решения.

Межрайонная ИФНС России № 1 по Ярославской области, извещенная надлежащим образом о дате, времени и месте судебного заседания, представителя не направила. В поступившем в материалы дела отзыве на заявление соответчик просил рассмотреть дело в отсутствие представителя, возражал против удовлетворения заявленных требований.

Дело в силу ч. 2 ст. 200 АПК РФ рассмотрено в отсутствие представителя Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области.

Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав в полном объеме и оценив в совокупности документы, имеющиеся в материалах дела, суд находит заявление ООО «Клинская недвижимость» подлежащим частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела и установлено в судебном заседании, ИФНС России по г. Клину Московской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Клинская недвижимость» по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт № 27 от 23.08.2013 по признакам налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Рассмотрев материалы проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений на акт, в присутствии уполномоченного представителя организации, налоговая инспекция приняла решение № 09-42/1304 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.09.2013, в соответствии с которым

организации начислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость в общей сложности в сумме 10?775?481 руб., соответствующие пени – 2?031?705 руб.,

общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2?009?545 руб.,

налогоплательщику предложено уплатить начисленные суммы налогов, пеней, штрафа, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением № 07-12/78567 от 27.12.2013, принятым УФНС России по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Во исполнение вступившего в силу решения по результатам выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области по месту учета налогоплательщика направлено требование № 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.01.2014 с предложением уплатить налоги в сумме 10?775?481 руб., пени – 2?031?705 руб., штраф – 2?009?545 руб.

Неисполнение требования послужило основанием для принятия Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области в порядке ст. 46 НК РФ решения № 147 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств от 07.02.2014.

Не согласившись с решением ИФНС России по г. Клину Московской области, требованием и решением Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области, организация обратилась в суд с рассматриваемым заявлением.

Определением суда от 03.06.2014 действие оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области, принятого на основании ст. 46 НК РФ, приостановлено в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

В силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из оспариваемого решения ИФНС России по г. Клину Московской области усматривается, что основаниями начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость послужили следующие обстоятельства.

1. В проверяемом периоде ООО «Клинская недвижимость» осуществляло операции с ценными бумагами и занизило налоговую базу но налогу на прибыль в результате неправильного определения цены сделки при продаже векселей и неотражения в составе операционных доходов суммы выручки, полученной при реализации векселей.

В проверяемом периоде ООО «Клинская недвижимость» заключило договор купли-продажи ценных бумаг от 03.10.2010 с ЗАО «Синтез». В соответствии с условиями договора Продавец (ООО «Клинская недвижимость») продает, а Покупатель (ЗАО «Синтез») приобретает простой вексель № 000031 ООО «ПромТек» номинальной стоимостью 102188000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 24.01.2015. Стоимость реализуемого векселя по договору составляет 28994000 руб. Передача векселя произведена по акту приема-передачи от 03.10.2010.

Налоговая база по налогу на прибыль от операций по продаже векселя определяется в порядке статьи 280 Налогового Кодекса РФ. При этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены векселя и предельного отклонения цен.

Налоговым органом произведено определение расчетной цены векселя № 000031 номинальной стоимостью 102188000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 24.01.2015, реализованного ООО «Клинская недвижимость» в адрес ЗАО «Синтез».

При осуществлении операций с ценными бумагами ООО «Клинская недвижимость» обязано было закрепить в учетной политике способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг и условия применения конкретных способов.

В представленном ООО «Клинская недвижимость» Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010 г. не предусмотрены способы определения расчетной цены векселя. В протоколе допроса № 76 от 21.08.2013 руководителя ФИО1 указано, что проверка действительности векселей, оценка рисков и платежеспособности векселедателя оценивалась юристом ООО «Премьер-К», с которым у ООО «Клинская недвижимость» был заключен договор на оказание юридических услуг.

Руководствуясь положениями статьи 15 Федерального закона № 281-ФЗ от 25.11.2009 налоговым органом произведено определение расчетной цены векселя № 000031 с использованием ставки рефинансирования Центрального банка РФ, срок обращения векселей определен исходя из срока погашения "по предъявлении, но не ранее определенного дня", срок до минимальной даты предъявления векселя к платежу и плюс 365 дней, а также доходность векселей применена на номинальную стоимость векселей.

По данным налоговой инспекции, расчетная цена векселя составила 57?402?359,21 руб. (102?188?000*(1-(0,0825* 1939)/365)).

Минимальная продажная цена с учетом предельного отклонения (20%) составила 45?921?887,36 руб. (57?402?359,21 *(1-0,2)).

Исходя из требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ, в случае реализации векселя по цене ниже минимальной, определенной исходя из расчетной цены и предельного отклонения, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена.

Договором купли-продажи ценных бумаг от 03.10.2010 определена стоимость реализуемого векселя № 000031 в размере 28?994?000 руб.

Таким образом, для определения финансового результата принимается минимальная цена продажи в размере 45?921?887,36руб.

В результате нарушения положений пункта 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ ООО «Клинская недвижимость» занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год на 16?927?887,36 руб.(45?921?887,36-28?994?000), что привело к неполной уплате в бюджет налога на прибыль за 2010 год в сумме 3385577 руб. (16?927?887,36x20%).

Налогоплательщик, выражая несогласие с доводами налоговой инспекции, в рассматриваемом заявлении указал, что в связи с отсутствием в 2010 году утвержденной методики определения расчетной цены векселя налогоплательщик самостоятельно определял порядок расчета расчетной стоимости долговых ценных бумаг и волен был разработать для себя любую формулу определения такой цены, поскольку иное не было определено действовавшим налоговым законодательством.

Налогоплательщик в 2010 году в целях налогообложения принял фактическую стоимость векселя № 000031 в сумме 28?994?000 руб.

Однако примененная налоговым органом формула противоречит действовавшему в спорном периоде законодательству, поскольку формула установлена приказом от 09.11.2010, то есть после продажи рассчитываемого векселя. Кроме того, данное положение стало действовать лишь с 2011 г., поскольку действие абз. 4 п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации было приостановлено.

Налогоплательщик мог применить формулу для определения расчетной стоимости векселя в виде произведения номинальной стоимости векселя и ставки рефинансирования, что составило 8?685?980 руб., однако вексель учтен по цене приобретения – 28?994?000 руб., то есть налогоплательщик завысил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрев доводы налоговой инспекции и налогоплательщика, суд находит обоснованной позицию налоговой инспекции по рассматриваемому эпизоду.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги рассматриваются в качестве объектов гражданских прав, которые в силу статьи 129 Гражданскою Кодекса РФ могут свободно отчуждаться. Вексель относится к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

Таким образом, вексель как ценная бумага может быть предметом различных гражданско-правовых сделок, в том числе договора купли-продажи (Определение Конституционного Суда РФ от 04.04.2006 № 98-О).

По договору купли-продажи векселя передается как сам вексель (документ на бумажном носителе) по акту приема-передачи, так и имущественные права по нему на основании передаточной надписи (индоссамента). Под индоссаментом понимается передаточная надпись на векселе или передача векселя от одного субъекта к другому субъекту вексельных отношений. Согласно статье 142 Гражданского Кодекса РФ вместе с ценной бумагой передаются все удостоверенные ею в совокупности права. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ею, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата (п. 3 ст. 146 Гражданского Кодекса РФ). Следовательно, с момента проставления индоссамента на векселях при их передаче третьему лицу происходит операция купли-продажи ценных бумаг, возникают обязанности по передаче векселя как товара и, соответственно, осуществляется реализация векселей (пункт З6 Постановления Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000).

В гражданском обороте функции векселя не ограничиваются лишь удостоверением денежного обязательства. Его передача может свидетельствовать об исполнении какого-либо самостоятельного гражданско-правового (т.е. не вексельного) обязательства и в этом случае для подтверждения такого факта исполнения составляется акт приема-передачи векселя. Акт приема-передачи, во-первых, подтверждает факт передачи векселя как документа, а во-вторых, является доказательством исполнения того обязательства, способом исполнения которого и является передача векселя.

В соответствии с требованиями пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н) к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Для принятия векселя к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения необходимо одновременное выполнение всех условий пункта 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Полученный вексель принимается организацией к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (пункт 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Первоначальной стоимостью векселя, приобретенного за плату, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В отношении дисконтного векселя, согласно пункту 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация имеет право разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения векселя равномерно по мере получения дохода, причитающеюся в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, относить на финансовые результаты, включая ее в прочие доходы.

Выбытие векселя имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Из пункта 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» следует, что при выбытии векселя его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Факт выбытия векселя признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Для учета векселей в составе финансовых вложений предусмотрен субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Доходы и расходы от реализации векселей третьих лиц являются доходами и расходами по операциям с ценными бумагами, поэтому их необходимо исчислять отдельно от доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Особенности расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 Налогового Кодекса РФ.

Доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абзац 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что вексель является долговой ценной бумагой. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового Кодекса РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующею отчетного периода (ст. 271 Налогового Кодекса РФ).

В случае предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства) до истечения очередного отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства).

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ. Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен при определений финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в соответствии с абзацем 4 пункта 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-66/пз-н «Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового Кодекса РФ».

Согласно пункту 2 указанного Порядка расчетную цену можно определить следующими способами: исходя из цен, сложившихся на рынке ценных бумаг (пункт 4 Порядка), либо самостоятельно по правилам пунктов 5-18 Порядка.

Так, пунктом 13 Порядка предусмотрено, что расчетная цена необращающегося дисконтного векселя может определяться налогоплательщиком по установленной формуле.

Пунктом 20 Порядка установлено, что способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные указанным Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом № 281-ФЗ от 25.11.2009 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» действие абзаца 4 пункта 6 статьи 280 части второй Налогового кодекса РФ приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно (статья 15).

В период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 части второй Налогового кодекса РФ расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Согласно статье 313 Налогового Кодекса РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.08.2012 указано, что «в связи с отсутствием у общества установленного учетной политикой метода определения расчетной цены реализации долговых ценных бумаг и в целях соблюдения обществом норм, установленных пунктом 6 статьи 280 Кодекса, определение расчетной цены реализации векселей произведено с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Налоговой инспекцией расчетная стоимость реализации векселей определена с использованием ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, доходность векселей определена с момента реализации до предполагаемого срока погашения векселя, так как до момента реализации организацией начислен дисконт по векселям, срок обращения векселей определен исходя из срока погашения "по предъявлении, но не ранее определенного дня", срок до минимальной даты предъявления векселя к платежу и плюс 365 дней, а также доходность векселей применена на номинальную стоимость векселей».

Материалами дела установлено и заявителем не оспорено обстоятельство того, что в учетной политике налогоплательщика за спорный налоговый период не был закреплен порядок определения расчетной цены ценных бумаг.

Суд находит несостоятельным довод налогоплательщика о том, что формула, зафиксированная в приказе не могла быть применена налоговым органом, поскольку приказ ФСФР не действовал в проверяемом периоде.

Судом установлено, что Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организационном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации» утвержден приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 № 10-66/пз-н, зарегистрирован в Минюсте 29.11.2010 за номером 19061, опубликован в официальном издании «Российская газета» 01.12.2010 за № 271 и вступил в силу 12.12.2010.

На основании п.п. 9, 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти государственного учреждения - издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации, который издается еженедельно. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в электронном виде федеральным государственным унитарным предприятием "Научно-технический центр правовой информации "Система" Федеральной службы охраны Российской Федерации, а также органами государственной охраны.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Таким образом, приказ ФСФР вступил в силу и действовал в спорном налоговом периоде, препятствий для его применения у налогоплательщика не имелось, равно как и у налоговой инспекции при проведении налоговой проверки и определении расчетной цены дисконтного векселя.

Кроме того, выводы налоговой инспекции по рассматриваемому эпизоду соответствуют сложившейся судебной практике, на что указано выше.

Проверив расчеты налоговой инспекции, суд не усматривает их несоответствия установленной приказом ФСФР формуле, а по расчету налоговой базы, начисленному налогу – нормам налогового законодательства.

Учитывая изложенное, суд находит обоснованным начисление налога на прибыль за 2010 г. в сумме 3?385?577 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по рассматриваемому эпизоду.

2. В ходе проведения выездной налоговой проверки у ООО «Клинская недвижимость» был истребован договор купли-продажи ценных бумаг № 17 от 21.11.2011, по условиям которого ООО «Клинская недвижимость» (Продавец) продает, а компания «Престоза» (Покупатель) приобретает простые векселя:

вексель № 3430 номинальной стоимостью 1870000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 19.11.2012,

вексель № 3431 номинальной стоимость 1870000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 07.11.2012,

вексель № 3402 номинальной стоимостью 27445000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 07.11.2012.

Общая стоимость реализуемых векселей по данному договору составляет 18?130?935 руб., в том числе: вексель № 3430 - 1000000 руб., вексель № 3431 - 1000000 руб., вексель № 3402 - 16130935 руб.

Передача векселей от ООО «Клинская недвижимость» в адрес Компании с ограниченной ответственностью «Престоза» произведена по акту приема-передачи векселей без номера от 21.11.2011. В соответствии с пунктом 1 данного акта Продавец (ООО «Клинская недвижимость») передал, а покупатель («Престоза») принял векселя с номерами 3430, 3431, 3402.

На основании представленных первичных документов: оборотно-сальдовая ведомость по счетам 58,76, карточки счета 76 по контрагенту «Престоза», карточки счета 91.01 «Прочие доходы» за 2011 году налоговым органом установлено, что в регистрах не отражена операция по реализации векселей Компании с ограниченной ответственностью «Престоза» по договору № 17 от 21.11.2011 на сумму 18130935 руб.

Налоговым органом произведено определение расчетной цены векселя № 3402 номинальной стоимостью 27445000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 07.11.2012, реализованного ООО «Клинская недвижимость» в адрес Компании с ограниченной ответственностью «Престоза».

В результате не отражения в составе операционных доходов суммы выручки, полученной при реализации векселей Компании с ограниченной ответственностью «Престоза» по договору купли-продажи № 17 от 21.11.2011 ООО «Клинская недвижимость» занизило сумму полученного дохода за 2011 год на 20?397?774,55 руб.

Нарушение положений статьи 248, пункта 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ привело к неполной уплате в бюджет налога на прибыль за 2011 год в размере 4?079?555 руб. (20397774,44x20%).

В ходе проведения выездной налоговой проверки у ООО «Клинская недвижимость» также истребован договор купли-продажи ценных бумаг без номера от 01.09.2011, заключенный с ООО «Русская компания химического инжиниринга», по условиям которого ООО «Клинская недвижимость» (Продавец) продает, а ООО «Русская компания химического инжиниринга» (Покупатель) приобретает простой вексель № 3379 номинальной стоимостью 12350000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 27.07.2012.

Общая стоимость реализуемого векселя по данному договору составляет 8960000 руб.

Передача векселей от ООО «Клинская недвижимость» в адрес ООО «Русская компания химического инжиниринга» произведена по акту приема-передачи векселей без номера от 01.09.2011. В соответствии с пунктом 1 данного акта Продавец (ООО «Клинская недвижимость») передал, а покупатель (ООО «Русская компания химического инжиниринга») принял вексель за № 3379.

На основании представленных первичных документов: оборотно-сальдовая ведомость по счетам 58, 76, карточки счета 76 по контрагенту ООО «Русская компания химического инжиниринга», карточки счета 91.01 «Прочие доходы» за 2011 год налоговым органом установлено, что в регистрах не отражена операция по реализации векселей ООО «Русская компания химического инжиниринга» по договору от 01.09.2011.

Расчетная цена векселя № 3379 номинальной стоимостью 12?350?000 руб. со сроком погашения: по предъявлении, но не ранее 27.07.2012, составила 10?409?950,34 руб. Минимальная продажная цена с учетом предельного отклонения (20%) составит 8?327?960,27 руб.

В связи с тем, что минимальная продажная цена ниже фактической цены реализации, при определении финансового результата для целей налогообложения принимаемся фактическая цена сделки.

В результате неотражения в составе операционных доходов суммы выручки, полученной при реализации векселей ООО «Русская компания химическою инжиниринга» по договору купли-продажи от 01.09.2011 ООО «Клинская недвижимость» занизило сумму полученного дохода за 2011 год на 8?960?000 руб.

Нарушение положений статьи 248, пункта 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ привело к неполной уплате в бюджет налога на прибыль за 2011 год в размере 1?792?000 руб. ( 8960000 х20%).

Налогоплательщик, выражая несогласие с доводами налоговой инспекции, указал, что описанные налоговым органом операции не имели место быть. Бухгалтерский учет налогоплательщика отражает действительный смысл операций, в данном случае по указанным договорам перепутаны стороны и заявитель является покупателем векселей как ООО «Престоза», так и ООО «Русская компания химического инжиниринга».

В процессе производства по делу налогоплательщик представил документы, подтверждающие свои доводы, а также иные документы, которые, по его мнению, указывают на реальность совершенных хозяйственных операций со спорными векселями, приобретенными у ООО «Престоза», ООО «Русская компания химического инжиниринга».

Исследовав представленные заявителем и налоговой инспекцией в материалы дела документы, суд приходит к выводу о том, что решение налоговой инспекции по рассматриваемому эпизоду принято налоговым органом по неполно исследованным обстоятельствам.

Так, из представленных налогоплательщиком документов усматривается следующее:

- вексель, эмитированный АКБ «ИнтрастБанк» за номером 0003402, приобретен ООО «Клинская недвижимость» у ООО «Престоза» на основании договора купли-продажи ценных бумаг № 17 от 21.11.2011, в связи с тем, что в договоре № 17 от 21.11.2011 при его оформлении допущены ошибки в указании наименований покупателя и продавца, сторонами заключено дополнительное соглашение от 22.11.2011; оплата по договору произведена на основании платежных поручений № 384 от 23.11.2011 на сумму 1?000?000 руб., № 383 от 23.11.2011 на сумму 1?020?000 руб., № 386 от 24.11.2011 на сумму 580?000 руб.; оставшаяся задолженность – 15?530?935 руб. – зафиксирована сторонами в актах сверки взаимных расчетов по состоянию на 27.09.2013; вексель реализован в адрес ООО «Недвижимость Индастриз» на основании договора купли-продажи ценных бумаг № 14-цб от 08.11.2011; при оформлении договора вследствие невнимательности юристов допущены опечатки при указании даты договора и акта, в настоящее время внести исправления не представляется возможным; оплата векселя произведена на основании соглашения об отступном № 2 от 26.06.2012 на сумму 20?895?000 руб.;

- вексель, эмитированный АКБ «ИнтрастБанк» за номером 0003431, приобретен ООО «Клинская недвижимость» у ООО «Престоза» на основании договора купли-продажи ценных бумаг № 17 от 21.11.2011, в связи с тем, что в договоре № 17 от 21.11.2011 при его оформлении допущены ошибки в указании наименований покупателя и продавца, сторонами заключено дополнительное соглашение от 22.11.2011; вексель реализован в адрес ООО «Евротек» на основании договора купли-продажи от 21.11.2011;

- вексель, эмитированный АКБ «ИнтрастБанк» за номером 0003430, приобретен ООО «Клинская недвижимость у ООО «Престоза» на основании договора купли-продажи ценных бумаг № 17 от 21.11.2011, в связи с тем, что в договоре № 17 от 21.11.2011 при его оформлении допущены ошибки в указании наименований покупателя и продавца, сторонами заключено дополнительное соглашение от 22.11.2011; вексель реализован в адрес ООО «Евротек» на основании договора купли-продажи от 21.11.2011;

- вексель, эмитированный АКБ «ИнтрастБанк» за номером 0003379, приобретен ООО «Клинская недвижимость» у ООО «Русская компания химического инжиниринга» на основании договора купли-продажи ценных бумаг от 01.09.2011, в связи с тем, что в договоре от 01.09.2011 при его оформлении допущены ошибки в указании наименований покупателя и продавца, сторонами заключено дополнительное соглашение от 01.09.2011; оплата векселя произведена путем подписания соглашения о зачете встречных однородных требований от 30.09.2011 на сумме 8?960?000 руб.; с целью реализации векселя налогоплательщиком заключен договор с ООО «Берон», соглашением от 13.09.2011 договор расторгнут; вексель реализован ООО «Гиард» на основании договора купли-продажи ценных бумаг от 20.09.2011; оплата векселя произведена платежным поручением № 141 от 23.09.2011 на сумму 12?000?000 руб.

Доводы налогоплательщика помимо описанных документов, имеющихся в материалах дела, также подтверждаются документами бухгалтерского учета, в котором на основании первичных документов зафиксированы соответствующие факты хозяйственной жизни.

По мнению суда, представленными налогоплательщиком документами подтверждены обстоятельства фактически совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению и реализации векселей, операции отражены в учете организации в соответствии с их действительным смыслом.

Учитывая изложенное, доводы налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы в связи с операциями по реализации векселей в адрес ООО «Престоза», ООО «Русская компания химического инжиниринга» несостоятельны, а начисления соответствующих сумм налога на прибыль за 2011 г. – 5?871?555 руб., а также пени и штрафов по ст. 122 НК РФ – необоснованы.

3. В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Клинская недвижимость» установлено завышение суммы внереализационных расходов в результате неправильного определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами в целях налогообложения налогом на прибыль.

В проверяемом периоде ООО «Клинская недвижимость» заключило следующие кредитные договора с АКБ «Интрастбанк» (ОАО):

- договор на предоставление кредита № К-21/10 от 10.02.2010, сумма кредита 40000000 руб., срок кредита с 10.02.2010 по 10.02.2011, ставка кредита 18 %;

- договор на предоставление кредита № К-22/10 от 11.02.2010, сумма кредита 40000000 руб., срок кредита с 11.02.2010 по 10.02.2011, ставка кредита 18 %;

- договор на предоставление кредита № К-23/10 от 12.02.2010, сумма кредита 50000000 руб., срок кредита с 12.02.2010 по 10.02.2011, ставка кредита 18 %;

- договор на предоставление кредита № К-24/10 от 12.02.2010, сумма кредита 60000000 руб., срок кредита с 15.02.2010 по 10.02.2011, ставка кредита 18 %.

Дополнительными соглашениями от 10.02.2011 срок кредитов был продлен до 27.06.2012.

Согласно статье 313 Налогового Кодекса РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Следовательно, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения. В случае если организация установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то ей необходимо также определить в учетной политике критерии сопоставимости, указанные в ст. 269 Налогового Кодекса РФ.

В представленных в ходе проверки Положениях об учетной политике для целей налогообложения на 2010 и 2011 года указано, что расходами в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. При этом долговые обязательства считаются сопоставимыми по объему, если их величина отклоняется от среднего уровня не более чем на 20 процентов.

В пункте 20 Положения об учетной политике для целей налогообложения определено, что сопоставимыми являются долговые обязательства, выданные в той же валюте; на те же сроки; в сопоставимых объемах; под аналогичное обеспечение.

Аналогичным являются все обеспечения одной группы, определяемой в соответствии со статьей 329 ГК РФ. Аналогичными признаются кредиты и займы, по которым не установлено обеспечение.

Кредиты и займы признаются сопоставимыми, если срок, на который они получены, отличается от среднего не более чем на 10 процентов.

В требовании о представлении документов № 09-42/0821 от 28.06.2013 у ООО «Клинская недвижимость» были истребованы документы, подтверждающие обоснованность включения в состав расходов процентов за пользование кредитами на условиях сопоставимости. Документы налогоплательщиком не представлены. Из протокола допроса № 76 от 21.08.2013 руководителя ФИО1 следует, что величина предельных процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется на условиях сопоставимости.

Налоговый орган, руководствуясь пунктом 20 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2010 и 2011 годы, определил, что договор на предоставление кредита № К-24/10 от 12.02.2010, сумма кредита 60000000 руб., срок кредита с 15.02.2010 по 10.02.2011, ставка кредита 18 %, не соответствует критериям сопоставимости.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы: в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При этом организация не вправе опираться лишь на некоторые из данных критериев - необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных условий.

Договор № К-24/10 от 12.02.2010 г. не соответствует критерию - «в сопоставимых объемах». В учетной политике ООО «Клинская недвижимость» определено, что кредиты сопоставимыми по объему являются, если их величина отклоняется от среднего уровня не более чем на 20 процентов от среднего уровня. Средний объем кредитов, полученных в феврале 2010 года, составил 47500000 руб. ((40000000+40000000+ 50000000+60000000)/4). С учетом предусмотренного отклонения (20%) сумма кредита, соответствующая условиям сопоставимости, находится в диапазоне от 38000000 руб. до 57000000 руб.

На основании изложенных положений ООО «Клинская недвижимость» обязано было производить расчет величины предельных процентов, учитываемых в расходах, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз.

Исчисленная налоговым органом сумма процентов, исходя из ставки рефинансирования, составила 16285935, 55 руб., в том числе 7513524,59 руб. за 2010 г., 8772410,96 руб. за 2011 г.

В результате нарушения положений, предусмотренных статьями 265, 269 Налогового Кодекса РФ, ООО «Клинская недвижимость» необоснованно завысило сумму внереализационных расходов на 3?952?968,58 руб., в том числе за 2010 г. – 1?925?379,53 руб., за 2011 г.-2?027?589,01 руб.

В результате необоснованного завышения суммы внереализационных расходов ООО «Клинская недвижимость» занизило налоговую базу, что привело к неполной уплате в бюджет налог на прибыль в размере 790594 руб. (3952968,58x20%), в том числе за 2010 год - 385076 руб., 2011 год - 405518 руб.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на многочисленные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы.

Заявитель, возражая против начисления налога на прибыль по данным основаниям, указывает, что налоговым органом в нарушение положений ст. 269 НК РФ и сложившейся судебной практики расчет начислений проведен без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом.

При рассмотрении дела суд установил, что в процессе проведения налоговой проверки налоговый орган не истребовал у банка, выдавшего кредиты, документы и информацию, касающиеся сопоставимости заключаемых налогоплательщиком и другими клиентами договоров.

По рассматриваемому эпизоду суд находит обоснованной позицию налогоплательщика.

Статьей 265 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового Кодекса РФ.

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

В целях настоящей статьи под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Суд находит справедливой ссылку заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.01.2012 № 9898/2011, толкующего положения ст. 269 НК РФ следующим образом.

Статья 269 Кодекса, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 Кодекса именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Материалами дела установлено и налоговым органом не оспорено обстоятельство того, что при проведении проверки им не выяснялось, являются ли заключенные налогоплательщиком и банком договоры сопоставимыми по условиям с аналогичными договорами, заключаемыми банком с другими клиентами.

Напротив, заявителем в материалы дела представлено письмо АКБ «ИнтрастБанк» от 27.02.2014 № ВД-01/477, в соответствии с которым заключенные налогоплательщиком в феврале 2010 г. договоры по условиям являются сопоставимыми с другими кредитами, предоставленными в данном периоде.

Суд полагает, что в рассматриваемом случае налоговым органом сделаны выводы по неполно исследованным обстоятельствам, следовательно, начисление налога на прибыль в сумме 790594 руб., соответствующие суммы пени и штрафа не могут быть признаны обоснованными.

4. По обстоятельствам начисления налога на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ООО «Клинская недвижимость» заключила договор купли-продажи ценных бумаг №10 от 14 июня 2010 г. с Компанией с ограниченной ответственностью «Престоза». В соответствии с условиями договора Компания с ограниченной ответственностью «Престоза» продает ООО «Клинская недвижимость» векселя, эмитированные ООО «Отечественные лекарства-Финанс» 01.10.2009 за номерами ВФ 0906044, ВФ 0906045, ВФ 0906046, вексельной суммой 10?000?000 руб. каждый, ценой 7?147?522,01 руб. каждый. Срок погашения векселей – через три месяца.

Таким образом, налоговым органом установлено, что срок платежа по указанным векселям на момент покупки ООО «Клинская недвижимость» истек.

В дальнейшем ООО «Клинская недвижимость» заключило с ООО «РесурсИнтел» договор купли-продажи ценных бумаг № 8 от 14.06.2010. В соответствии с условиями договора ООО «Клинская недвижимость» продает ООО «РесурсИнтел» указанные выше простые векселя ООО «Отечественные лекарства-Финанс». Продажа ценных бумаг подтверждена актом приема-передачи векселей от 14.06.2010.

Из условий указанного выше договора купли-продажи векселей №10 от 14.06.2010 следует, что ООО «Клинская недвижимость» приобрела векселя, по которым истек срок платежа, отметки о протесте на векселях нет, срок совершения протеста истек.

Проанализировав нормы налогового, гражданского законодательства, сложившуюся судебную практику, налоговый орган пришел к выводам о том, что приобретенные векселя утратили статус ценной бумаги. Вместе с тем, поскольку вексель в силу статей 142, 815 ГК РФ удостоверял имущественное право, требование долга по такому документу сохраняло действие на момент покупки.

Векселедержатель сохраняет в течение срока исковой давности право требования против векселедателя, тем самым такой документ рассматривается как долговая расписка. При таких обстоятельствах вместо просроченного вексельного обязательства ООО «Клинская недвижимость» приобрело право требования обычного долгового обязательства. Указанное право 14.06.2010 было продано ООО «РесурсИнтел» по договору №8 от 14.06.2010.

Исходя из изложенного, ООО «Клинская недвижимость» обязано было при реализации денежного требования ООО «РесурсИнтел» исчислить НДС.

На основании представленных первичных документов налоговым органом произведен расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В результате нарушения пункта 4 статьи 155 Налогового Кодекса РФ ООО «Клинская недвижимость» не полностью уплатило в бюджет НДС за 2 квартал 2010 г. в сумме 727755 руб.

При этом, исходя из положений ст.ст. 109, 113, 122 НК РФ штраф начислению не подлежит.

Налогоплательщик, выражая несогласие с начислением налога на добавленную стоимость по данному основанию, указал, что утрата векселем своего свойства ценной бумаги никак не может быть рассмотрено как изменение правовой природы договора купли-продажи этой ценной бумаги, стороны договора при купле-продаже векселя выразили волю на продажу ценной бумаги, волеизъявление на сделку цессии они не выражали. Кроме того, налогоплательщик полагает, что поскольку в оспариваемом решении налоговый орган производит юридическую переквалификацию сделки со сделки купли-продажи на сделку уступки права требования, взыскание начисленных сумм налога и пени должно быть произведено налоговым органом путем обращения в суд, а не путем принятия решения по результатам налоговой проверки о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то есть во внесудебном порядке.

Рассмотрев доводы и возражения участвующих в деле лиц по рассматриваемому эпизоду, суд находит обоснованной позицию налоговой инспекции.

В соответствии со статьей 146 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных нрав.

В силу пункта 3 статьи 38 Налогового Кодекса РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что под имуществом в целях применения НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским Кодексом РФ.

В соответствии со статьей 128 Гражданского Кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Пунктом 1 статьи 142 Гражданского кодекса РФ установлено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В соответствии со статьей 143 Гражданского кодекса РФ к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ни чем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (статья 815 Гражданского кодекса РФ).

Вексельное обращение на территории РФ регламентируется Федеральными законами от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» и от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

В Положении о переводном и простом векселе содержится перечень обязательных реквизитов, позволяющих идентифицировать вексель как простой или переводной.

Для реализации выраженного в ценной бумаге имущественного права обязательным условием является предъявление законным владельцем этой ценной бумаги. Требовать платежа по векселю может лишь тот, кто владеет этим документом, - держатель. Основными участниками вексельного правоотношения являются: векселедатель, векселедержатель и плательщик.

Главной особенностью векселя являются его свойства строгой формальности, безусловности и абстрактности. Это означает, что для векселя действует правило: чего нет в векселе, того не существует. Иначе говоря, документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, указанных в статьях Положения о переводном и простом векселе, не имеет силы векселя ( Определение ВС РФ or 14.07.2009 № 41-В09-7).

В Постановлении от 01.12.1998 № 1262/98 Президиум ВАС РФ определил, что «вексель является строго формальным документом, содержащим исчерпывающий перечень реквизитов». В соответствии с пунктом 2 статьи 144 Гражданского Кодекса РФ отсутствие обязательных реквизитов или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Абстрактность векселя означает, что вексельное обязательство не связано с тем основанием, которое его породило, то есть платеж по векселю должен быть произведен независимо от исполнения первоначальной сделки, лежащей в его основании.

Согласно статьям 33, 77 Положения о переводном и простом векселе переводный и простой вексель может быть выдан сроком: по предъявлении; во столько-то времени от предъявления; во столько-то времени от составления; на определенный день.

Срок платежа по векселю, выданному сроком на один или на несколько месяцев от составления или от предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен (статья 36 Положения о переводном и простом векселе).

Перечень сроков, установленных названным Положением, является исчерпывающим, так как законодатель не предоставляет права участникам вексельного обращения установить какие-либо иные сроки платежа.

Вексель должен быть предъявлен к акцепту и к платежу в установленный срок. В пункте 18 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» указано, что при непредъявлении переводного векселя в указанные сроки держатель утрачивает права, вытекающие из этого векселя, против индоссатов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта (статья 53 Положения о переводном и простом векселе). При непредъявлении простого векселя держатель утрачивает права в отношении обязанных по векселю лиц, кроме векселедателя (статьи 78, 53 Положения о переводном и простом векселе). Такие же последствия наступают, если вексель со сроком платежа на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления не был предъявлен к платежу в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (статья 38, 53 и 78 Положения о переводном и простом векселе).

Таким образом, истечение срока платежа по смыслу указанных норм материального права само по себе не влечет за собой истечения срока исковой давности для судебной защиты, не прекращает обязательства главных должников по векселю. Следовательно, векселедержатель и в случае непредставления спорного векселя векселедателю не утрачивает своего права требования уплаты денежных средств по нему (в пределах срока исковой давности), и данное обстоятельство не лишает его возможности реализовать данное право в судебном порядке.

В соответствии с пунктом 23 Постановления Пленума Верховного суда РФ №33, Пленума ВАС РФ №14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» предъявление векселя к платежу должно состояться в месте платежа, указанном в векселе, а если место платежа не было прямо указано, то в месте, обозначенном рядом с наименованием плательщика (акцептанта) переводного векселя (ст. 2 Положения о переводном и простом векселе) либо в месте составления простого векселя (ст. 76 Положения о переводном и простом векселе). Вексельные обязательства прямых должников - векселедателя простого векселя и акцептанта переводного - могут быть исполнены надлежащим образом только при условии предъявления векселя к платежу в надлежащем месте. Место платежа может определяться указанием на населенный пункт или конкретный адрес. Требование о платеже, предъявленное в месте, отличном от места, определенного в векселе на основании изложенных выше правил как место платежа, не может считаться предъявленным надлежащим образом.

Соответственно протест в неплатеже, совершенный без указания о представлении векселя к платежу по месту, определенному в векселе как место платежа, не может считаться надлежащим доказательством отсутствия платежа и не может быть основанием удовлетворения регрессных вексельных требований.

В статьях 44, 77 Положения о переводном и простом векселе указано, что отказ в акцепте или в платеже должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (протест в неакцепте или в неплатеже). Протест в неплатеже векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или предъявления должен быть совершен в один из двух рабочих дней, которые следуют за днем, в который переводный вексель подлежит оплате. Если речь идет о векселе сроком по предъявлении, протест должен быть совершен в порядке, указанном для совершения протеста в случае неакцепта. Протест векселя - это официально удостоверенное требование платежа и неполучение такого платежа. Протест векселя представляет собой действия уполномоченного государственною органа, с которыми связано наступление определенных правовых последствий. Такое действие оформляется актом протеста.

В соответствии со статьей 95 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 протест векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта производится нотариусом в соответствии с законодательными актами Российской Федерации о переводном и простом векселе. В случае отказа плательщика оплатить или акцептовать вексель или неявки его в нотариальную контору нотариус составляет акт о протесте векселя в неплатеже или неакцепте, делает соответствующую запись в реестре и предоставляет отметку о протесте в неплатеже или неакцепте на самом векселе.

В пункте 17 Постановления Пленума Верховного суда РФ №33, Пленума ВАС РФ №14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» указано, что статья 20 Положения о переводном и простом векселе предусматривает, что индоссамент, совершенный после срока платежа, имеет те же последствия, что и предшествующий индоссамент, однако индоссамент, совершенный после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста, имеет последствия лишь обыкновенной цессии (сделки уступка права требования).

Поскольку обратное не будет доказано, недатированный индоссамент считается совершенным до истечения срока, установленного для совершения протеста. С учетом данных положений следует, что вексель может быть передан посредством именного или бланкового индоссамента и после совершения протеста векселя в неплатеже либо после истечения срока, установленного для совершения протеста (если протест не совершался).

Лица, индоссировавшие вексель после совершения протеста векселя в неплатеже и (или) после истечения срока для совершения протеста, не отвечают перед приобретателем векселя за исполнение обязательства по векселю, но отвечают за действительность переданного требования. Это следует из статьи 390 Гражданского кодекса РФ: «Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором».

Иные лица, обязанные по векселю, вправе на основании статьи 386 Гражданского кодекса РФ выдвигать против требования векселедержателя те возражения, которые они имели против лица (лиц), индоссировавшего (индоссировавших) вексель после совершения протеста по нему либо по истечении срока для совершения протеста.

Постановление исходит из того, что протест векселя в неплатеже или истечение срока для совершения такого протеста - это факты, которые переводят вексельное обязательство в новую стадию. С этого момента вексельное обязательство подчиняется особому правовому режиму. Его особенности определяются тем, что все третьи лица, имеющие намерение этот вексель приобрести, располагают в момент приобретения публично достоверными сведениями о нарушении вексельного обязательства прямым должником. Индоссат, передающий вексель после нарушения вексельного обязательства, не может считаться принявшим на себя обязательство обеспечить платеж по векселю перед теми лицами, которые приобрели вексель, имея достоверную информацию о факте неплатежа основного должника. Разъясняя правовое положение лиц, которые приобрели вексель по послесрочному индоссаменту, пункт 17 указывает на необходимость применения к последствиям передачи, совершенной после отметки о протесте или истечения срока для его совершения, норм Гражданского кодекса РФ о цессии (сделке уступки права требования).

Таким образом, в соответствии со статьей 20 Положения о переводном и простом векселе, передача векселя, совершенная после отметки о протесте или истечения срока для его совершения, не является продажей ценной бумаги. Данную передачу следует квалифицировать как сделку по уступке права требования.

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Проверив расчет исчисленной налоговым органом налоговой базы и, как следствие, начисленной суммы налога, суд не усматривает его несоответствия нормам налогового законодательства.

Суд также находит ошибочным довод налогоплательщика о незаконности решения в данной части в связи с переквалификацией налоговым органом сделки и возможностью взыскания начисленной суммы налога только в судебном порядке без принятия соответствующего решения по результатам проверки.

Действительно, на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Процедуру взыскания как в судебном, так и в принудительном порядке предваряет направление налоговым органом в адрес налогоплательщика требования в соответствии со ст.ст. 69, 70 НК РФ с предложением добровольно уплатить начисленную сумму налога.

Вместе с тем, по результатам проверки налоговым органом принимается соответствующее решение, во исполнение которого налоговый орган и направляет требование.

Таким образом, затронутый налогоплательщиком вопрос касается исключительно процедуры исполнения решения, принятого по результатам проверки, и основания, по которым принимается соответствующее решение, имеют значение только для дальнейшей процедуры взыскания начисленной суммы налога (в судебном либо в принудительном порядке), однако не исключают принятия решения о начислении в принципе.

Иное толкование противоречило бы установленным нормам проведения проверок, оформления результатов и принятия по ним решений на основании ст.ст. 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, решение ИФНС России по г. Клину Московской области в части начисления налога на прибыль в сумме 6?662?149 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по изложенным основаниям не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

На основании ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Одновременно организацией заявлено об оспаривании требования и решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области, направленных на принудительное исполнение решения ИФНС России по г. Клину Московской области по результатам выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, обращаясь в суд с данными требованиями, заявитель не учел следующего.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

На основании ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Таким образом, нормами налогового законодательства установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

Нормы ст. 138 НК РФ носят процессуальный характер, поэтому применяются с момента их вступления в силу, то есть с 01.01.2014.

В этой связи представляются несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что поскольку требование и решение в порядке ст. 46 НК РФ являются производными и направлены на исполнение решения по результатам выездной проверки, их оспаривание в вышестоящем налоговом органе прежде обращения в суд не требуется.

Каждый из оспариваемых документов является самостоятельным ненормативным правовым актом, влекущим определенные правовые последствия с учетом также того обстоятельства, что, исследуя процедуру принудительного взыскания задолженности, которая инициируется на основании требования, суд не проверяет основания начисления взыскиваемых сумм, то есть их законность, такие ненормативные правовые акты могут быть признаны недействительными или незаконными по иным, не связанным с решением по результатам проверки основаниям.

Заявителем не представлено документальных доказательств того, что прежде обращения в суд требование и решение обжалованы им в установленном ст. 138 НК РФ порядке.

При таких обстоятельствах, заявление ООО «Клинская недвижимость» в части оспаривания требования и решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области суд оставляет без рассмотрения по изложенным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, в том числе, государственная пошлина, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании чека-ордера заявителем перечислено 8?000 руб. государственной пошлины при обращении в суд с заявленными требованиями.

Исходя из заявленных и рассмотренных требований, государственная пошлина в сумме 2?000 руб. признается судом излишне уплаченной и подлежащей возврату заявителю на основании подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ.

Государственная пошлина в сумме 4?000 руб. в связи с оставлением заявления об оспаривании требования и решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области без рассмотрения подлежит возврату заявителю на основании подп. 3 п. 1 ст. 333.40 НК РФ.

Судебные расходы заявителя в сумме 2?000 руб. в части оспаривания решения ИФНС России по г. Клину Московской области подлежат взысканию с налоговой инспекции в пользу заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 148, 167-170, 176 АПК РФ, арбитражный суд

р е ш и л:

заявление ООО «Клинская недвижимость» удовлетворить частично.

Признать незаконным решение ИФНС России по г. Клину Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 09-42/1304 от 27.09.2013 в части начисления налога на прибыль в сумме 6?662?149 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ.

Заявление в части оспаривания требования и решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Ярославской области оставить без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с ИФНС России по г. Клину Московской области в пользу ООО «Клинская недвижимость» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2?000 руб.

Возвратить ООО «Клинская недвижимость» государственную пошлину в сумме 6?000 руб., перечисленную на основании чека-ордера № 125 от 31.03.2014.

Решение суда может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.

Судья В.В. Валюшкина