Гражданский кодекс часть 1

Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области (Управления Россельхознадзора по Мурманской области) – ФИО9 – доверенность от 10.01.2006г. № 30

установил:

ООО «Биос-Арктик» обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску о признании недействительным в части решения от 19.05.2005г. № 6108.

Определениями суда от 7.09.2005г. и от 6.12.2005г. из настоящего дела выделены в отдельное производство требования ООО «Биос-Арктик» к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Мурманску о признании недействительным решения от 19.05.2005 № 6108 в части

доначисления налога на прибыль в сумме 278 321 рубля; НДС, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 392 849 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций (дело № А42- 9516/2005);

доначисления единого социального налога в сумме 1 284 513 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций (дело № А42-9517/2005) (л.д. 15, 67 т. 3).

Определением суда от 6.12.2005г. к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования, привлечены ФГУ «Мурманрыбвод» и Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области (Управление Россельхознадзора по Мурманской области).

Предметом рассмотрения по настоящему делу является заявление Общества о признании недействительным решения от 19.05.2005 № 6108 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10 063 978 рублей, налога на имущество в сумме 751 332 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций

В обоснование заявленных требований заявитель приводит следующие доводы.

Основанием для доначисления оспариваемых по настоящему делу сумм налогов явилась переквалификация заключенных Обществом с ПИНРО и ФГУП «Нацрыбресурсы» договоров на выполнение научно-исследовательских работ на договоры оказания услуг по вылову, переработке и реализации рыбопродукции.

Общество не оказывало ФГУП «ПИНРО» услуги по вылову рыбопродукции, а реализовывало собственную рыбопродукцию, в связи с чем правомерно исчисляло НДС со стоимости реализованных товаров по различным ставкам, а не со стоимости услуг по вылову рыбопродукции..

Исходя из условий договоров, ПИНРО обязуется провести научно-исследовательские работы, а ФГУП «Нацрыбресурсы» оказать информационно-консультационные и правовые услуги.

Выполнение работ и оказание услуг оформлялось актами сдачи-приемки, а по конечным результатам составлялись информационные отчеты. Общество оплатило выполненные работы в соответствии с договорами.

Факт выполнения данных работ и услуг в соответствии с условиями договоров и правомерность их оплаты органом налоговым не оспаривается.

Результаты работ передавались Обществу, доказательства оказания услуг в пользу третьих лиц налоговым органом не представлены, в связи с чем выводы Инспекции о том, что научно-исследовательские работы проводились в интересах всех рыбоперерабатывающих организаций Северного бассейна являются необоснованными.

Рыбная продукция, добытая в ходе проведения контрольного лова, после проведения необходимых исследований принималась к учету у Судовладельца (Общества), и в соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на рыбу (сырец) возникло у Общества в момент вылова сырья и принятия его к учету. Переработка и реализация рыбопродукции осуществлялась Обществом – ее собственником.

Согласно п. 12 Инструкции «О порядке выдачи и использования разрешения на лов и и других объектов водного промысла для научно- исследовательских целей …», утв. Приказом Минрыбхоза СССР от 30.12.80г. № 594, средства от реализации объектов промысла поступают организациям, производящим лов, с обязательным последующим перечислением этих средств в доход бюджета. В случае, когда лов ведется силами рыбоперерабатывающих организаций, средства от их реализации поступают на счет этих организаций.

Оставление добытой в процессе выполнения научно-исследовательских работ рыбы в распоряжение Заказчика (Общества) соответствует данным положениям Инструкции и не противоречит актам, регулирующим деятельность ПИНРО.

Выводы налогового органа о переквалификации договора документально не подтверждаются, что и отражено в оспариваемом решении.

Договоры на переработку и/или реализацию рыбопродукции Обществу ПИНРО не заключало, денежных средств от реализации не получало. Общество в адрес ПИНРО счета-фактуры на стоимость оказанных услуг по вылову водных биоресурсов не выставляло.

Порядок проведения аукционов по продаже промышленных квот водных биоресурсов, утв. Приказом Минэкономразвития России от 10.01.2001г., Временное положение о порядке распределения на конкурсной основе квот на вылов морских биологических ресурсов между пользователями Мурманской области, утв. Постановлением Правительства Мурманской области от 30.04.2002г. № 138-ПП/5, на которые ссылается Инспекция, распространяются на отношения в сфере промышленного рыболовства и к научно-исследовательской деятельности отношения не имеют.

Несовпадение воли сторон и их волеизъявления, зафиксированных в условиях сделки, которое является признаком притворной сделки, налоговым органом не доказано.

Доводы налогового органа о том, что специализированная организация может привлекать рыбохозяйственную организацию только на условиях аренды судна либо договора оказания услуг по вылову не основаны на законодательных актах.

Общество являлось собственником судна. Доказательства передачи судна в аренду, а следовательно, притворности договора, у Инспекции отсутствуют.

В разрешениях на проведение морских ресурсных исследований указано два юридичсеких лица: ПИНРО и судовладелец ООО «Биос Арктик». Следовательно, данное разрешение распространяется на двух юридических лиц.

Данное разрешение дает ПИНРО право провести научные исследования, а Обществу осуществить вылов биоресурсов и распорядиться добытой продукцией в соответствии со ст. 40 Закона № 52-ФЗ.

В соответствии со ст. 4 Закона № 52-ФЗ объекты животного мира, изъятые из среды обитания в установленном порядке, могут находиться в частной, государственной муниципальной и иных формах собственности. Отношения по владению, пользованию и распоряжению такими животными регулируется гражданским законодательством.

Следовательно, Общество в соответствии со ст. 40 Закона № 52-ФЗ имело право на выловленные в установленном порядке на основании разрешения биоресурсы.

В соответствии со ст. 12 Закона № 187-ФЗ и ст. 11 Закона № 191-ФЗ Общество подало заявку на выдачу разрешений и оплатило соответствующие разрешения на право промысла биоресурсов, которым в соответствии со ст. 10 Закона № 187-ФЗ является в том числе вылов, приемка, обработка, транспортирование, хранение продукции, ее перегрузка, а также снабжение промысловых судов и установок топливом и другими материалами.

Ссылка Инспекции на Приказы Госкомрыболовства РФ № 27 от 16.01.2002г., № 415 от 20.12.2001г., № 350 от 2.11.2001г., № 309 от 27.09.2001г. является несостоятельной, т.к. данные приказы опубликованы и зарегистрированы в Минюсте РФ не были и в соответствии с п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.96г. № 763 не влекут правовых последствий и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений и применения санкций за их невыполнение.

Приказ Госкомрыболовства РФ от 15.02.2001г. № 50 отменен приказом Госкомрыболовства РФ от 25.12.2001г. № 421, в связи с чем ссылки Инспекции на данный приказ неправомерны.

В оспариваемом решении договор от 18.12.2002г. № 11А на оказание информационно-консультационных услуг налоговым органом переквалифицирован не был, однако выручка от выловленной по данному договору и реализованной рыбопродукции также была включена в выручку от оказания услуг по вылову водных биоресурсов.

В нарушение подп. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ налоговый орган, доначислив налог на основании изменения юридической квалификации сделки, принял меры к бесспорному взысканию сумм налогов и пеней.

Привлекая Общество к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, налоговый орган в оспариваемом решении указал, что оставляет за собой право привлечь Общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае непризнания судом умысла в действиях должностных лиц.

Однако Налоговым кодексом РФ налоговым органам не предоставлено право альтернативного привлечения налогоплательщика к ответственности за одно и то же правонарушение.

Представители заявителя поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему (л.д. 4, 119 т. 1, л.д. 22 т. 3).

Представители ответчика заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему (л.д. 109 т. 1, л.д. 34 т. 3).

В обоснование своих возражений ответчик приводит следующие доводы.

В соответствии с Правилами вылова водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001г. № 566, вылов водных биоресурсов в научно-исследовательских целях осуществляется специализированными научно-исследовательскими и рыбоводными организациями Госкомрыболовства РФ и Минсельхоза РФ.

Порядком организации работы по перечислению и расходованию средств, полученных от реализации водных биологических ресурсов, выловленных (добытых) в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утв. Приказом Госкомрыболовства РФ от 16.01.2002г. № 27, при отсутствии и недостатке собственного флота организация может привлекать на конкурсной основе рыбохозяйственные предприятия с возмещением им затрат по вылову (добыче) водных биоресурсов.

В договорах на проведение научно-исследовательских работ и оказание информационно-консультационных и правовых услуг момент перехода права собственности на выловленные в ходе проведения научно-исследовательских работ биоресурсы от ФГУП «ПИНРО» к Обществу не определен. Договоры не содержат условий о встречном возмещении затрат Общества по вылову водных биоресурсов и на передачу права собственности на выловленные морепродукты.

Согласно ст. 4 Федерального закона № 52-ФЗ от 24.04.95г. «О животном мире» объекты исследования по вышеуказанным договорам являются федеральной собственностью, в связи с чем ФГУП «ПИНРО» как государственное предприятие обладало правом собственности на выловленные водные биоресурсы.

Согласно п. 9 Правил вылова и Порядком № 27 водные биоресурсы, выловленные (добытые) в научно-исследовательских целях, после их использования в указанных целях направляются организациями на переработку или реализацию на договорной основе.

Полученные при этом средства зачисляются на счета организаций и направляются на компенсацию расходов, связанных с выловом (добычей) водных биоресурсов в научно-исследовательских целях, проведение научно-исследовательских работ и т.д. на основании соответствующих финансовых планов и смет, утверждаемых Госкомрыболовством РФ в соответствии с планом ресурсных исследований и с научными программами.

В нарушение вышеназванных положений Правил вылова и Порядка ФГУП «ПИНРО» не заключало договоры на переработку и/или реализацию Обществу выловленных водных биоресурсов и денежные средства на счета не получало.

В соответствии с п. 21 Порядка проведения аукционов по продаже промышленных квот передача квоты другому лицу не допускается.

Соответственно, вся выловленная рыбопродукция должна являться собственностью организации, получившей квоты, и выручка от ее реализации является выручкой указанной организации.

Таким образом, вышеназванные договоры фактически являются договорами оказания Обществом владельцу квоты (ПИНРО) услуг по вылову рыбы и в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ считаются оказанными на территории РФ.

Стоимостная оценка оказанных услуг договорами не определена, в связи с чем средства, полученные Обществом за реализованную продукцию, являются выручкой за оказанные услуги по вылову водных биоресурсов и подлежат налогообложению по ставке 20%.

По аналогичным основаниям налоговым органом правомерно доначислен налог на имущество в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной подп. «б» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий».

В связи с исключением выручки от реализации услуг по вылову и аренде из выручки по лову и переработке рыбы и морепродуктов удельный вес выручки от деятельности по реализации услуг от вылова и аренды составил 77,7%.

При таких обстоятельствах Общество неправомерно воспользовалось льготой по налогу на имущество как предприятие по лову и переработке рыбы и морепродуктов.

Представитель третьего лица ФГУ Мурманрыбвод в судебном заседании пояснил, что разрешения на проведение научных исследований Мурманрыбвод выдавал на основании Плана-графика экспедиций по обеспечению морских ресурсных исследований, утвержденного председателем Госкомрыболовства РФ, в котором указываются объем ресурсного исследования, районы и объекты лова, исполнители проведения исследований, институт и судовладелец, прошедший конкурс по отбору судов для участия в проведении исследований, при представлении институтом программы работ и рейсового задания на судно, утвержденного руководителями института и судовладельцем.

В разрешении Мурманрыбвод указывает ответственных за проведение исследований – капитана судна и научного сотрудника, а также объемы вылова рыбы указанным судном.

Документы, на основании которых в 2002г. Мурманрыбводом были выданы разрешения, в настоящее время изъяты следственными органами в связи с возбуждением уголовного дела.

В отношении принадлежности выловленных биоресурсов и изготовленной из них рыбопродукции Мурманрыбвод пояснений дать не может, поскольку контроль за договорами, заключенными судовладельцем и институтом о проведении исследований, реализации продукции на него не возлагается.

Согласно п. 5 Постановления Правительства РФ от 20.11.2003г. № 704 водные биоресурсы, изъятые при проведении исследований согласно планов-графиков, учитывались рыбодобывающей организации при определении ей долей в общем объеме квот водных биоресурсов на последующие 5 лет.

В соответствии с приказом Госкомрыболовства РФ от 29.01.2002г. судовладельцам, участвующим в выполнении научно - исследовательских работ и контрольного лова по программам научно - исследовательских институтов, было предписано обеспечить 50-процетную сдачу водных биологических ресурсов, выловленных (добытых) в научно - исследовательских и контрольных целях, после их использования в указанных целях на переработку и реализацию на договорной основе на российские береговые перерабатывающие предприятия, а также обеспечить 10-процентную реализацию субъектам местного самоуправления.

Мурманрыбвод в соответствии с договором с судовладельцем проводил рыбохозяйственную экспертизу документов (заявок) на получение разрешений для работы судов в районах промысла при наличии у судовладельца квоты.

ПИНРО заключал с Мурманрыбводом договоры на проведение экспертиз документов на получение разрешений только на суда, судовладельцем которых являлся институт.

Представитель третьего лица – Управления Россельхознадзора по Мурманской области в судебном заседании пояснил, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.05.2005г. № 317 функции по выдаче разрешений на добычу (вылов) водных биоресурсов были переданы Россельхознадзору с 2005г., в связи с чем в отношении разрешений, выданных в 2002г., представитель пояснений дать не может.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах – правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и других обязательных платежей, в том числе НДС и налога на имущество за период с 01.01.2002г. по 31.12.2002г.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен Акт № 75 от 26.04.2005г. (л.д.1 т. 2).

По результатам выездной налоговой проверки руководителем Инспекции 19.05.2005г. было принято решение № 6108, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в частности, правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС и налога на имущество в результате занижения налоговой базы (иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий), в виде взыскания штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога – по НДС в сумме 300533 руб., по налогу на имущество в сумме 3896983 руб. (л.д. 38 т. 1).

Одновременно указанным решением заявителю доначислен НДС в размере 9774156 руб., налог на имущество в размере 751332 руб., а также в порядке статьи 75 НК РФ начислены пени в размере 4771420 руб. по НДС, в размере 274892 руб. по налогу на имущество.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления НДС в сумме 10 063 978 рублей, налога на имущество в сумме 751 332 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций, оспорило его в судебном порядке.

Заслушав пояснения представителей сторон и третьих лиц, исследовав материалы дела, суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что в проверяемый период Общество неправомерно не исчисляло НДС с выручки от реализации рыбопродукции в сумме 51 699 441 руб. по ставке 20 процентов.

Данная выручка была отражена Обществом в налоговых декларациях как выручка от реализации рыбопродукции, подлежащая налогообложению по ставкам 0, 10 процентов и не подлежащая налогообложению в соответствии со статьями 146, 147 НК РФ (реализация за пределами РФ).

Общество исчислило налог с выручки в сумме:

2759101 руб. по ставке 10 % (по внутреннему рынку),

8066538 руб. по ставке 0 % (на экспорт),

40873802 руб. в соответствии со ст. 146, 147 НК РФ не исчисляло НДС в связи с реализацией товара за пределами РФ (12-мильной зоны) (л.д. 39, 40 т. 2).

По мнению налогового органа, выручка, полученная ООО «Биос Арктик» за реализованную продукцию является не выручкой от реализации товаров (рыбопродукции), а выручкой от реализации услуг по вылову водных биоресурсов, оказанных ФГУП «ПИНРО», местом оказания которых согласно статье 148 НК РФ является территория Российской Федерации, и которые подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 20%.

Данные выводы сделаны налоговым органом на основании переквалификации договоров на создание научно-технической продукции на договоры аренды судов и договоры оказания услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов.

При этом налоговый орган сделал вывод о том, что в соответствии с ч. 2 ст. 170 ГК РФ договоры на создание научно-технической продукции являются притворными (ничтожными) сделками, совершенными в целях прикрыть другие сделки - на аренду судна и на оказание услуг.

По аналогичным основаниям налоговая инспекция также пришла к выводу о неправомерном применении Обществом льготы по налогу на имущество, предусмотренной пунктом «б» статьи 4 Федерального закона «О налоге на имущество предприятий».

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными нормативными актами.

Согласно ст. 431 ГК при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В соответствии с ч. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между ООО «Биос Арктик», ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы» были заключены следующие договоры:

Договоры № ДС-44сп/02 от 20.03.2002 и № ДС-85сп/02 от 18.12.2002 на сотрудничество в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова (л.д. 75, 120 т. 2);

Договоры № ННРР-44сп/01 от 20.03.2002 и № ННРР-85сп/02 от 18.12.2002 на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг (л.д. 83 т. 2, л.д. 43 т. 3).

Предметом договоров сотрудничества являлось объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения контроля за распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов и т.д. (п. 1).

В соответствии с п. 2 данных договоров Общество (Судовладелец) обязуется в сроки, определенные Рейсовым заданием, предоставить для проведения морских экспедиционных исследований судно, оснащенное в полном соответствии с приказами Госкомрыболовства РФ; обеспечить работу судна в строгом соответствии с Рейсовым заданием, настоящим Договором и действующим законодательством РФ; обеспечить строгий учет вылова при проведении работ с соответствующей регистрацией в промысловом задании.

В соответствии с п. 3.9 Договоров о сотрудничестве объект исследований по настоящим договорам не является собственностью Организации, (ПИНРО).

Предметом Договоров на создание научно-технической продукции является организация и выполнение научно-исследовательских работ и информационно-консультационных услуг по оценке состояния сырьевой базы водных биоресурсов, выдаче практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции. (п. 1.1).

В соответствии с п. 2.1.1 данных Договоров Институт (ПИНРО) обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, направленных на получение информации, необходимой для достижения целей Договора, согласно технического задания (Приложение 1) в полном соответствии с Договорами о сотрудничестве.

По указанным договорам ООО «Биос Арктик» выступало Заказчиком, принимающим на себя обязательство по обеспечению условий, способствующих проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова в полном соответствии с Договорами № ДС-44сп/02 от 20.03.2002 и № ДС-85сп/02 от 18.12.2002 и оплате научно-исследовательских работ «Института» и услуг «Предприятия» (п. 3.1, 3.3).

Буквальное значение содержащихся в договорах условий, предмет договоров и их содержание свидетельствуют о том, что данные договоры заключены Обществом с целью получения результатов проведенных научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг, для оказания которых Институт (ПИНРО) обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, направленных на получение информации, необходимой для достижения целей Договора.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ данные договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ (в отношениях с ПИНРО). Условия договоров соответствуют условиям договора на выполнение научно-исследовательских работ.

Действительная общая воля сторон, предшествующие договорам переговоры (договоры о сотрудничестве), а также последующее поведение сторон соответствуют цели договора.

В соответствии со статьями 773, 774 ГК РФ и условиями договоров исполнитель (ПИНРО) выполнил работы в соответствии с техническим заданием и передал их результаты заказчику (Обществу), а заказчик принял результаты выполненных работ по актам сдачи-приемки работ от 2.08.2002г. и от 24.01.2003г. и оплатил их (л.д. 89, 119 т. 2).

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о ничтожности сделок в силу их притворности не соответствуют положениям законодательства и фактическим обстоятельствам их заключения и исполнения.

В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворной сделкой является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

По мнению налогового органа, договоры на создание научно-технической продукции заключены с целью прикрыть сделки:

на аренду судна Общества в целях проведения научно-исследовательских работ по научным программам ПИНРО;

на оказание Обществом услуг ФГУП «ПИНРО» по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов.

Следовательно, с учетом положений п. 2 ст. 170 ГК РФ, по мнению налогового органа, данные договоры являются договорами на аренду судна и на оказание Обществом услуг ФГУП «ПИНРО» по вылову водных биоресурсов.

Согласно статье 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм - чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Тайм-чартер должен быть заключен в письменной форме (ст. 201 КТМ РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, которые предоставляют в пользование морские суда по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов.

Доказательства передачи судовладельцем (Обществом) судна и услуг членов экипажа в пользование ФГУП «ПИНРО» в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены.

Основания, по которым налоговый орган сделал вывод о том, что договоры на создание научно-технической продукции являются договорами аренды судна, в оспариваемом решении отсутствуют.

В соответствии со ст. 38 НК РФ услугой для целей Налогового кодекса РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Из смысла вышеназванных положений законодательства и выводов налогового органа следует, что по договору оказания услуг исполнителем является Общество, заказчиком услуг выступает ПИНРО.

Вместе с тем, по заключенным договорам на создание научно-технической продукции Общество является не исполнителем, а заказчиком; ПИНРО является исполнителем.

Какую деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, осуществляло Общество, оказывая ПИНРО услуги, в оспариваемом решении не указано.

Результаты деятельности по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов имеют материальное выражение в виде выловленных, переработанных водных биоресурсов, и денежных средств, полученных от реализации, в связи с чем данная деятельность не является услугой.

В соответствии со ст. 38 НК РФ деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения организаций и (или) физических лиц является работой.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен работами) результатов выполненных работ одним лицом другому лицу.

Передача Обществом Институту результатов деятельности (выловленных и переработанных биоресурсов или денежных средств, полученных от реализации) не производилась и Институтом не оплачивалась.

Передача Обществом результатов выполненных работ и их оплата не были предусмотрены заключенными договорами.

Последующее поведение сторон также не свидетельствует о совершении сделок по реализации работ, услуг, в связи с чем выводы налогового органа о совершении сделок на создание научно-технической продукции с целью прикрыть другие сделки (по реализации работ, услуг) не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Согласно ч. 1 ст. 774 ГК РФ заказчик в договорах на выполнение научно-исследовательских работ обязан передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию.

В соответствии с данными положениями Кодекса, договорами, техническим заданием, программой работ и рейсовым заданием выловленные Обществом биоресурсы использовались Институтом для выполнения предусмотренных договорами с Обществом научно-исследовательских работ, являющихся предметом данных договоров.

В соответствии со статьями 769, 774 ГК РФ и условиями договоров Обществом (заказчиком) были оплачены ПИНРО (исполнителю) результаты выполненных ПИНРО научно-исследовательских работ.

Реализация Обществом Институту работ (услуг) и их оплата Институтом договорами не предусматривалась и сторонами не производилась, что не оспаривается налоговым органом и отражено им в оспариваемом решении.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что стоимостная оценка оказанных Обществом в адрес ПИНРО услуг по вылову водных биоресурсов договорами не определена, в связи с чем считает средства, полученные Обществом за реализованную рыбопродукцию, выручкой за оказанные Институту услуги.

Вместе с тем, полученная Обществом выручка, включенная налоговым органом в выручку от реализации Институту услуг, является выручкой от реализации рыбопродукции, полученной от покупателя, и не является выручкой от реализации работ (услуг), полученной от ПИНРО.

В соответствии со статьями 38, 39 НК РФ, статьей 454 ГК РФ реализация водных биоресурсов является реализацией товаров – передачей права собственности на товары одним лицом (продавцом) другому лицу (покупателю).

Как следует из материалов дела, Общество (Продавец) реализовывало рыбопродукцию (мороженую рыбу) по Контракту от 29.04.2002г. компании «Нрдатлантик Сипродактхандел ГмбХ» (Покупателю), т.е. по договору купли-продажи (поставки) (л.д. 130-150 т. 2, л.д. 1-8 т. 3).

Таким образом, выручка за реализованную рыбопродукцию в соответствии со ст. 39 НК РФ является выручкой от реализации товаров (рыбопродукции).

Стороной данной сделки ПИНРО не является.

Отражение данной хозяйственной операции в учете ПИНРО как в качестве полученных доходов, так и в качестве расходов, связанных с передачей Обществу денежных средств за оказанные услуги, при проведении проверки налоговым органом установлено не было.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о том, что данная выручка является выручкой от аренды судна и реализации услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов, не соответствует действующему законодательству по изложенным в настоящем решении основаниям.

Доводы налогового органа об отсутствии у Общества права собственности на выловленные биоресурсы в связи с отсутствием у Общества квоты на вылов, как основании для переквалификации сделок, судом не принимаются.

Суд принимает доводы заявителя о том, что применительно к рыболовству право собственности на добытые (изъятые из среды обитания) объекты животного мира (водные биоресурсы) возникает у лица, осуществившего на законном основании их добычу (вылов).

В соответствии с п. 1 ст. 218 ГК РФ право собственности на новую вещь, изг8отовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом.

Право собственности на плоды, продукцию, доходы, полученные в результате использования имущества, приобретаются по основаниям, предусмотренным статьей 136 ГК РФ.

Согласно ст. 136 ГК РФ поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании имущества.

На основании ст. 137 ГК РФ, а также ч. 6 ст. 4 Закона «О животном мире» к водным биологическим ресурсам, являющимся объектами животного мира, применяются общие нормы гражданского права об имуществе.

В соответствии с ч. 2 ст. 129 ГК РФ виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых допускается по специальному разрешению, определяется в порядке, установленном законом.

Земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах (ч. 3 ст. 129 ГК РФ).

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 24.04.1995№ 52-ФЗ «О животном мире» законодательство Российской Федерации об охране и использовании животного мира регулирует отношения в области охраны и использования объектов животного мира, обитающих в условиях естественной свободы.

Имущественные отношения в области охраны и использования животного мира регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено указанным федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Статьей 4 Закона «О животном мире» предусмотрено, что животный мир в пределах территории Российской Федерации является государственной собственностью.

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации права собственника осуществляют органы государственной власти, указанные в настоящем Федеральном законе, в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

ФГУП «ПИНРО» не является органом государственной власти, в связи с чем не вправе осуществлять права собственника от имени государства.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о том, что ПИНРО как государственное предприятие обладает правом собственности на выловленные биоресурсы, являющиеся государственной собственностью, не соответствуют вышеназванным положениям Закона.

В соответствии со ст. 4 Закона «О животном мире» отношения по владению, пользованию и распоряжению объектами животного мира регулируются гражданским законодательством в той мере, в какой они не урегулированы настоящим Федеральным законом.

Объекты животного мира, изъятые из среды обитания в установленном порядке, могут находиться в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности. Отношения по владению, пользованию и распоряжению такими животными регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Анализ приведенных положений Федерального закона «О животном мире», а также статьи 137 ГК РФ позволяют сделать следующие выводы:

- водные биоресурсы как объекты животного мира являются объектами гражданских прав;

- объекты животного мира, обитающие в условиях естественной свободы, являются государственной собственностью;

- объекты животного мира, изъятые из среды обитания, могут находиться в любой форме собственности.

В соответствии со статей 34 Закона «О животном мире» рыболовство как вид пользования животным миром является деятельностью лиц по добыче объектов животного мира с изъятием их из среды обитания.

Статья 40 Закона «О животном мире» предусматривает, что пользователи животным миром имеют право:

пользоваться объектами животного мира, предоставленными в пользование;

собственности на добытые объекты животного мира и продукцию, полученную от них;

реализовывать произведенные продукцию и изделия.

В статье 1 данного закона даны понятия пользователей животным миром, которыми являются граждане и юридические лица, которым законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (субъектов РФ) предоставлена возможность пользоваться животным миром.

Пользованием животным миром является юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц по использованию объектов животного мира - изучению, добыванию объектов животного мира для удовлетворения материальных или духовных потребностей человека с изъятием их из среды обитания или без такового.

Общество являлось пользователем водных биоресурсов и на законных основаниях осуществляло пользование – добывание водных биоресурсов, в связи с чем в соответствии со ст. 40 Закона «О животном мире» имело право собственности на добытые водные биоресурсы и полученную из них продукцию, а также вправе было реализовывать произведенную рыбопродукцию.

Для проведения морских ресурсных исследований Управлением Мурманрыбвод выдало ПИНРО разрешения на проведение морских ресурсных исследований с указанием судна МИ 8081 «Высота» и судовладельца ООО «Биос-Арктик»:

№ 02/10-112 срок действия с 13.06.2002г. по 18.09.2002г.,

№ 02/10-188 срок действия с 2.10.2002г. по 2.11.2002г.,

№ 02/10-244 срок действия с 12.11.2002г. по 31.12.2002г.,

№ 02/10-048 срок действия с 23.03.2002г. по 20.06.2002г.,

№ 02/10-283 срок действия с 18.12.2002г. по 31.12.2002г. (л.д. 102-106 т. 2).

Согласно данным разрешениям разрешается вылов биоресурсов либо в определенном количестве, либо с указанием «ресурсное обеспечение в соответствии с программой работ».

Указанные Разрешения выдавались на основании Планов-графиков в соответствии с Приказом Мурманрыбвода № 14-П от 06.03.2000 «О порядке выдачи и утверждения форм разрешений на изъятие водных биологических ресурсов», принятым во исполнение Федеральных законов «Об исключительной экономической зоне РФ», «О континентальном шельфе РФ» и «О животном мире».

В Плане-графике морских ресурсных исследований в 2002г., утвержденного Госкомрыболовством РФ, определялись:

- основные задачи исследования;

- объект исследований (в данном случае краб камчатский);

-организация исполнитель научных исследований (в данном случае ФГУП «ПИНРО»);

- судовладелец и название судна;

- объем выделяемого ресурсного обеспечения (квота), то есть количество водных биоресурсов, которые могут быть изъяты из среды обитания в процессе проведения исследований.

В Плане-графике в качестве судовладельца указано ООО «Биос Арктик» и принадлежащее ему на праве собственности судно МИ 8081 «Высота».

ФГУ Мурманрыбвод на основании договора с Обществом от 15.01.2002г. № 048 проводил рыбохозяйственную экспертизу документов (заявок) и оформлял разрешения на работу судов Общества в зонах иностранных государств, выставляя Обществу счета-фактуры за выполненные работы, которые были оплачены Обществом (л.д. 46-56 т. 3).

Таким образом, вылов водных биологических ресурсов осуществлялся Обществом на принадлежащем ему судне на основании выданных Мурманрыбводом Разрешений, т.е. на законных основаниях.

Объемы ресурсного обеспечения, установленные Планом-графиком, выделялись для проведения морских ресурсных исследований, исполнителем которых являлось ФГУП «ПИНРО», а вылов водных биоресурсов для их проведения осуществлялся ООО «Биос Арктик».

В соответствии с заключенными Договорами выловленные биоресурсы предоставлялись сотрудникам ФГУП «ПИНРО», находящимся на судне, для проведения исследований, после чего Общество осуществляло переработку выловленного биоресурса и полученную продукцию (мороженую рыбу) реализовывало по Контракту от 29.04.2002г. компании «Нрдатлантик Сипродактхандел ГмбХ» (л.д. 130-150 т. 2, л.д. 1-8 т. 3).

Таким образом, Общество, являясь судовладельцем и собственником судна «Высота», осуществляло законную деятельность по изъятию (вылову) водных биоресурсов на основании выданных Мурманрыбводом Разрешений, и в соответствии со ст. 40 Закона «О животном мире» имело право собственности на добытые водные биоресурсы и полученную из них продукцию, а также вправе было реализовывать произведенную рыбопродукцию.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что выловленные Обществом биоресурсы являются государственной собственностью, в частности, собственностью ПИНРО, не основаны на вышеназванных положениях Закона.

Не основаны данные выводы и на условиях Договоров о сотрудничестве, в соответствии с п. 3.9 которых объект исследований по настоящим договорам не является собственностью Организации, (ПИНРО).

Судом не могут быть приняты во внимание ссылки ответчика на Порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова (добычи) водных биоресурсов научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденный Приказом Госкомрыболовства от 16.01.2002 № 27, поскольку данный Приказ не прошел государственную регистрацию и его текст не был опубликован.

Кроме того, данным Порядком определяются взаимоотношения и обязанности Госкомрыболовства России и специализированных научно-исследовательских и рыбоводных организации, к которым Общество не относится.

Предусмотренное данным Порядком возмещение затрат по вылову (добыче) водных биоресурсов Обществу Институтом не производилось и договорами не предусматривалось.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган признает данные обстоятельства, указывая, что договоры не содержат условий о встречном возмещении затрат Заказчика (Общества) по вылову водных биоресурсов, стоимостная оценка оказанных услуг договорами не определена.

Суд также считает необоснованной ссылку налоговой инспекции на пункты 7 и 9 Правил вылова водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденный Постановлением ФИО10 от 31.07.2001г. № 566 (далее – Правила вылова), так как положения, предусмотренные указанными пунктами, применимы при условии соблюдения пункта 4 Правил, когда вылов (добыча) водных биоресурсов осуществляется специализированными научно-исследовательскими и рыбоводными организациями Госкомрыболовства РФ и Минсельхоза РФ.

Общество не является научно-исследовательской и рыбоводной организацией Госкомрыболовства РФ и Минсельхоза РФ, в связи с чем положения пунктов 7 и 9 Правил вылова на него не распространяются.

Порядок проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, утвержденный приказом Минэкономразвития РФ от 10.01.2001г. № 3, распространяется в сфере промышленного рыболовства и к научно-исследовательской деятельности отношения не имеют, связи с чем ссылка налогового органа на данный Порядок не имеет отношения к спорным правоотношениям.

Нормативное обоснование доводов налогового органа о том, что выловленная рыбопродукция является собственностью организации, получившей квоту, в оспариваемом решении не приведено.

В соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 27.12.2000г. № 1010, от 21.05.2001 N 390 квоты на вылов (добычу) водных биологических ресурсов являются количественным показателем возможного изъятия объектов промысла и дают право пользователям в строго разрешаемых объемах произвести вылов (добычу) морских живых ресурсов из среды их обитания.

Таким образом, выделение квоты (разрешения на вылов) тому или иному лицу не имеет отношения к спорным правоотношениям, поскольку не является основанием приобретения права собственности и не может служить основанием для переквалификации сделки.

Кроме того, доказательства выделения квоты ФГУП «ПИНРО» налоговым органом не представлены.

Ссылки налогового органа на положения Бюджетного кодекса РФ, регулирующего бюджетные правоотношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений, судом не принимаются.

Отношения, возникшие между Обществом и ПИНРО из договоров на создание научно-технической продукции, регулируются положениями Гражданского кодекса РФ (глава 38).

Заказчиком по данным договорам являлось Общество, а не государство. Выполненные по договорам научно-исследовательские работы были оплачены Институту Обществом.

С учетом изложенного, суд считает необоснованными выводы налоговой инспекции о том, что договоры, заключенные между Обществом, ФГУП «ПИНРО» и ФГУП «Нацрыбресурсы», являются договорами на оказание Обществом ФГУП «ПИНРО» услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов, а средства, полученные Обществом за реализованную продукцию, являются выручкой за оказанные услуги по вылову биоресурсов.

Средства, полученные Обществом за реализованную продукцию, являются выручкой от реализации товаров (рыбопродукции), в связи с чем в отношении данной выручки подлежат применению положения статьи 147 НК РФ, определяющие место реализации товаров.

В соответствии со статьями 146, 147 НК РФ операции по реализации товаров за пределами территории РФ (12-мильной зоны) не являются объектом налогообложения.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0 процентов.

Согласно п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации море- и рыбопродуктов на территории РФ налогообложение производится по ставке 10 процентов.

При таких обстоятельствах суд считает правомерным применение Обществом в отношении операций по реализации товаров (рыбопродукции) положений статей 146, 147, 164 НК РФ, исчисление налога по ставкам 0, 10 процентов, а также неисчисление налога в отношении операций по реализации рыбопродукции за пределами РФ.

С учетом изложенного суд считает заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления НДС в отношении данных операций по ставке 20 процентов не соответствует Налоговому кодексу РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Судом также принимаются доводы заявителя о неправомерном доначислении налоговым органом налога в отношении выручки, полученной от реализации рыбопродукции, выловленной по договору от 18.12.2002г. № 11А, который налоговым органом переквалифицирован не был.

Кроме того, привлекая Общество к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, налоговый орган неправомерно указал в оспариваемом решении на право привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае непризнания судом умысла в действиях должностных лиц. Налоговым кодексом РФ налоговым органам такое право не предоставлено, в связи с чем указание в решении на право альтернативного привлечения налогоплательщика к ответственности за одно и то же правонарушение является незаконным.

Основанием для доначисления налога на имущество, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о неправомерном использовании Обществом льготы, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона "О налоге на имущество", поскольку Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность не по лову и переработке рыбы, а деятельность по оказанию услуг по вылову водных биоресурсов.

Данные выводы налогового органа также основаны на переквалификации договоров на создание научно-технической продукции на договоры аренды судна и договоры оказания услуг и не соответствуют законодательству по изложенным в настоящем решении основаниям.

В соответствии с пунктом "б" статьи 4 Закона "О налоге на имущество" налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, условиями для применения данной льготы по налогу является осуществление указанных в данном пункте видов деятельности, а также размер выручки от данных видов деятельности.

Перераспределение удельного веса выручки, полученной Обществом от лова и переработки рыбы и рыбопродукции, произведено в связи с переквалификацией сделок.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что на основании переквалифицированных налоговым органом договоров Общество осуществляло деятельность по вылову и переработке рыбы. Выручка от ее реализации является выручкой от реализации выловленной и переработанной рыбы, т.е. от деятельности по вылову и переработки рыбы и составляет более 95 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом льготы, предусмотренной пунктом "б" статьи 4 Закона "О налоге на имущество", является неправильным.

Таким образом, оспариваемое решение в части доначисления налога на имущество, соответствующих пеней и налоговых санкций не соответствует Закону РФ «О налоге на имущество предприятий» и нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным и не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ, Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» решение Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску от 19.05.2005г. № 6108 в части доначисления НДС в сумме 10 063 978 руб., налога на имущество в сумме 751 332 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в месячный срок со дня принятия.

Судья Е. В. Галко