Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ведущий специалист-эксперт ФИО1 (доверенность от 28.01.2009г. №04/01149), специалист 1 разряда ФИО2 (доверенность от 20.05.2009г. №04-05/08679), ведущий специалист-эксперт ФИО3 (доверенность от 09.10.2008г. №04/18337),

установил:

Закрытое акционерное общество «Втормет-Запад» (далее также – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Орловской области (далее – МРИ ФНС РФ №2, ответчик), в котором просит признать недействительными в полном объеме решение от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», и решение от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Орловской области от 09.09.2008г., которое было оставлено без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008г. по настоящему делу, требования ЗАО «Втормет-Запад» удовлетворены частично: решение МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения» признано недействительным; в удовлетворении требования о признании недействительным решения МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», отказано. С МРИ ФНС РФ №2 в пользу ЗАО «Втормет-Запад» в лице генерального директора ФИО4 взысканы расходы по государственной пошлине в размере 2000 руб.

ФАС Центрального округа своим постановлением от 26.02.2009г. решение Арбитражного суда Орловской области от 09.09.2008г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008г. по настоящему делу отменил и дело передал на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.

Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, кассационная коллегия указала следующее:

«Исследовав согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценив в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ доказательства, представленные инспекцией и налогоплательщиком, обе судебные инстанции пришли к выводу о том, что по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. в адрес фирмы «Centramet Trading S.A.», Швейцария, через комиссионера - ЗАО ТК «Маирцентр» общество не подтвердило обоснованность применения им ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт, заявленным в уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года, поскольку налогоплательщиком не доказан факт вывоза с территории Российской Федерации товара, приобретенного на территории Российской Федерации и факт поступления экспортной выручки за этот товар; по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. в адрес фирмы «Centramet Trading S.A.», Швейцария, через комиссионера – ЗАО ТК «Маирцентр» общество также не подтвердило обоснованность применения им ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт, заявленным в уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года; по контракту №0271689 от 05.04.2007г., заключенному ЗАО ТК «Маирцентр» с РУП «Белорусский металлургический завод» во исполнение договора комиссии №ВЗТКМЦ-2/04/06 от 01.04.2006г., общество не исполнило обязанность по представлению налоговому органу непротиворечивых и достоверных документов в подтверждение обоснованности применения ставки налогообложения 0 процентов за сентябрь 2007 г., что послужило основанием для признания неправомерным применение обществом налоговых вычетов по экспортным операциям в сумме 2009598 руб.

…

Доводы ЗАО «Втормет-Запад» связаны с оценкой судами доказательств о фактических обстоятельствах дела, опровергающих, по мнению заявителя, выводы судов о неправомерном применении обществом ставки 0 процентов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, однако переоценка фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При проверке на соответствие закону решения налогового органа от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым обществу начислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 378979 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 23367,21 руб. и применены налоговые санкции за неуплату налога, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 75795,80 руб., обе судебные инстанции посчитали, что поскольку по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по НДС за сентябрь 2007 года признано необоснованным применение налоговых вычетов в сумме 2234034 руб. (2099445 + 134589), где: 2099445 руб. - налоговые вычеты, заявленные в разделе 5 декларации; 134589 руб. - налоговые вычеты, заявленные в разделе 3 декларации, то обществом занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по сроку 22.10.2007г. на 378979 руб. (1855055 - 2234034), где: 1855055 руб. - общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета по уточненной декларации за сентябрь 2007 года; 2234034 руб. - сумма необоснованно заявленных налоговых вычетов по уточненной декларации за сентябрь 2007 года.

Вместе с тем, обе судебные инстанции, установив, что сумма налога, определенная инспекцией как подлежащая уплате в бюджет (378979 руб.), сложилась как разница между общей суммой налога, заявленной к возмещению из бюджета по уточненной декларации за сентябрь 2007 года (1855055 руб.), и суммой необоснованно заявленных налоговых вычетов по уточненной декларации за сентябрь 2007 года (2234034 руб.), не проверили обоснованность начисления ее к уплате в бюджет, а также пени и штрафа с точки зрения положений ст. ст. 173, 75, 122 НК РФ, что является нарушением ст. ст. 168, 170, 271 АПК РФ.

Одновременно, установив, что налоговым органом было допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки - налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения по материалам проверки, суды пришли к выводу о необходимости применения по делу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, но это обстоятельство послужило основанием для признания недействительным решения налогового органа от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения».

На решение инспекции от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса не были распространены, поскольку такое решение не является ни решением о привлечении к налоговой ответственности, ни решением об отказе в привлечении к таковой.

В рассматриваемом данном конкретном деле судом не учтено следующее.

По правилам статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Из приведенных норм следует, что если при принятии решения в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая инспекция выявит нарушения норм налогового законодательства, то дальнейшая процедура принятия решения регламентируется правилами статей 100, 101 Кодекса.

С учетом того, по данному делу проводилась камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 г., по итогам которой составлен акт от 22.02.2008г. №6/1804, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и в соответствии со ст. 176 НК РФ в один день вынесены решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, при этом решение от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» полностью основывается на выводах, содержащихся в решении от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения», то неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, может являться самостоятельным основанием для признания обжалуемых решений не соответствующими закону.

В Определении Конституционного суда от 12.07.2006г. №267-О отмечено, что «взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа».

Согласно пункту 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

По требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. В свою очередь лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя.

При этом закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

По данному делу суд установил, что акт камеральной налоговой проверки от 22.02.2008г. №6/1804 был получен лично генеральным директором общества ФИО4 под расписку 22.02.2008г. Одновременно с указанным актом генеральному директору общества ФИО4 вручено уведомление от 22.02.2008г. №11-21/1696 о том, что акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, будут рассмотрены налоговой инспекцией 20.03.2008г. в 10 час. 30 мин. в помещении инспекции.

Общество представило в инспекцию возражения от 18.03.2008г. (вх. № 5983 от 20.03.2008г.) на акт камеральной налоговой проверки от 22.02.2008г. №6/1804, которые были рассмотрены сотрудниками налоговой инспекции 20.03.2008г. в отсутствие руководителя общества, о чем свидетельствует протокол рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки от 20.03.2008г. №99. Однако никаких решений по результатам их рассмотрения в тот же день (20.03.2008г.) налоговым органом не выносилось.

31.03.2008г. начальником инспекции вынесено решение №16 о проведении в отношении общества дополнительных мероприятий налогового контроля в срок с 31.03.2008г. по 30.04.2008г.

Вызовом от 26.03.2008г. №АОС 11-21/4182 общество было поставлено в известность о необходимости явиться 31.03.2008г. для получения решения по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года. Однако о рассмотрении в этот день (31.03.2008г.) каких-либо материалов налоговой проверки общество не извещалось (такие доказательства в материалах дела отсутствуют). Решение от 31.03.2008г. №16 выслано в адрес общества почтой заказным письмом согласно реестру от 04.04.2008г.

Уведомлением от 31.03.2008г. №11-21/1987 налоговая инспекция известила общество о том, что материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, будут рассмотрены 22.04.2008 г. в 11 час. 00 мин. в помещении инспекции. В подтверждение направления обществу указанного вызова инспекция представила реестр заказных писем от 01.04.2008г. и квитанцию к нему.

Кроме того, в суд апелляционной инстанции налоговым органом представлены письмо почтовой службы от 13.10.2008г. №57.47-7/355, согласно которому заказное письмо, отправленное 01.04.2008г. на имя ЗАО «Втормет-Запад» вручено 03.04.2008г. по доверенности №35 ФИО5, а также выписка из справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2007 г. на 1 листе.

22.04.2008г. инспекцией в отсутствие представителя общества были рассмотрены материалы камеральной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что нашло отражение в протоколе от 22.04.2008г. №99/1. По результатам их рассмотрения приняты оспариваемые ненормативные правовые акты. Названные решения направлены обществу почтой заказным письмом с уведомлением о вручении и получены им 29.04.2008г.

Оценивая довод налогоплательщика о том, что он не был уведомлен надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, суд исходил из того, что понятие «надлежащее уведомление» о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008г. №12566/07, применил правила арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса (ст. 123 АПК РФ), исходя из которых посчитал, что на момент принятия оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения у налогового органа отсутствовали доказательства надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, и должностное лицо налогового органа, рассматривавшее материалы налоговой проверки, не убедившись в том, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте такого рассмотрения в соответствии с вышеприведенными правилами, рассмотрело материалы проверки в отсутствие доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика.

С запросом в отделение почтовой связи о том, когда и кому было вручено заказное письмо №18740, отправленное в адрес ЗАО «Втормет-Запад», инспекция обратилась только 24.09.2008г. исх. №11-19/17430.

Более того, как отмечено судом апелляционной инстанции, представленные обществом доказательства также не свидетельствуют о вручении уведомления о назначении рассмотрения материалов проверки на 22.04.2008г. законному либо уполномоченному представителю общества, поскольку в материалах дела отсутствует указанная доверенность на имя ФИО5, а также какие-либо иные доказательства, подтверждающие ее полномочия действовать в данном случае от имени общества.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что факт получения уведомления о рассмотрении материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на 22.04.2008г. в 11 час. 00 мин., направленного реестром заказных писем от 01.04.2008г., был подтвержден обществом в судебном заседании 04.09.2008г., а также дополнительно письмом почтовой службы от 13.10.2008г. №57.47-7/355, согласно которому заказное письмо, отправленное 01.04.2008г. на имя ЗАО «Втормет-Запад» вручено 03.04.2008г. по доверенности №35 ФИО5, а также выпиской из справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2007 г., в соответствии с которой ФИО5 является работником ЗАО «Втормет-Запад».

Как указано выше, делая вывод о несоблюдении налоговой инспекцией процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, влекущем нарушение права налогоплательщика на свою защиту, суды, в частности, сослались на исследованные в ходе судебного разбирательства реестр заказных писем от 01.04.2008г. и квитанцию к нему.

Однако данные доказательства в материалах дела отсутствуют.

К материалам дела приобщен реестр заказных писем от 04.04.2008г. (л.д. 8 т. 12) и без квитанции к нему.

В соответствии со статьей 67 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Таким образом, данные выводы судов базируются на доказательствах, которые не имеют отношение к рассматриваемому делу.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

При признании недействительным решения налогового органа по мотиву нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной п. 14 ст. 101 НК Российской Федерации, суд должен основывать свои выводы на бесспорных доказательствах, свидетельствующих о том, что налоговым органом налогоплательщику не была обеспечена возможность участия лично и (или) через своего представителя в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и не была обеспечена возможность представить объяснения.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо всесторонне исследовать фактические обстоятельства дела, дать правовую оценку всем доводам сторон и представленным доказательствам».

В соответствии с ч. 5 ст. 289 АПК РФ постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Часть 2 данной нормы предусматривает, что указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

На этом основании указания ФАС Центрального округа, изложенные в постановлении от 26.02.2009г. по настоящему делу, являются обязательными для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело в качестве суда первой инстанции.

Требования заявителя мотивированы тем, что в нарушение п. 3 ст. 176 НК РФ решение от 22.04.2008г. №39/217 не имеет мотивировочной части, в связи с чем невозможно установить причины отказа в возмещении НДС; кроме того, одновременно с налоговой декларацией по НДС за сентябрь 2007 года обществом представлены в налоговую инспекцию предусмотренные ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, которыми подтвержден как факт экспорта, так и поступление валютной выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика; по мнению общества, таможенное законодательство не устанавливает обязанность указывать в ГТД сведения о договоре комиссии при реализации товара на экспорт комиссионером, который от своего имени заключил внешнеэкономический договор и во исполнение которого был осуществлен экспорт, поэтому ссылка МРИ ФНС РФ №2 на отсутствие в графе 44 ГТД информации о договоре комиссии неправомерна; представленные заявителем документы, в том числе выписки о зачислении выручки на счет комиссионера, извещения о реализации, справки о реализации, отчеты комиссионера, позволяют с учетом имеющихся у инспекции полномочий в сфере налогового контроля установить факт поступления выручки за реализованный товар; заявитель считает, что налоговая инспекция безосновательно не приняла во внимание заявления о ввозе товара и уплате косвенных налогов, представленные белорусским покупателем, и не применила абз. 2 п. 4 Раздела II Положения «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товара между Российской Федерацией и Республикой Беларусь», согласно которому в случае подтверждения в электронном виде налоговыми органами Республики Беларусь факта уплаты косвенных налогов в полном объеме, налоговые органы РФ вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов; Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, утвержденный приказом Минфина России от 20.01.2005г. №3н, не устанавливает сроков для представления российскими экспортерами в налоговый орган для регистрации счетов-фактур, выставленных российскими продавцами товаров белорусским покупателям; по утверждению общества, указание в товарно-сопроводительных документах наименования товара «лом стальной сборный» без расшифровки его вида не является основанием для отказа в применении ставки 0% и налоговых вычетов, вид лома отражен в приемо-сдаточном акте, факт оплаты НДС за товар подтвержден отметкой налогового органа Республики Беларусь; отрицая сам факт экспорта, налоговый орган неправомерно обложил те же операции НДС по ставке 18% и при этом не применил налоговые вычеты, начислил пени за несвоевременную уплату НДС и привлек заявителя к налоговой ответственности.

МРИ ФНС РФ №2 требования заявителя не признала, мотивировав это тем, что оспариваемые решения от 22.04.2008г. №39/217 и №2452 соответствуют требованиям налогового законодательства, так как в них содержатся все основания для отказа в возмещении НДС и в применении налоговой ставки 0%; в подтверждение правомерности указанного отказа налоговый орган сослался по существу на те же доводы, которые положены в основу оспариваемых решений, и в дополнение к ним приводит ссылки на постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2005г. №322/05, от 09.10.2001г. №10032/00, от 28.11.2006г. №7752/06, от 09.03.2004г. №12073/03, от 03.08.2004г. №2870/04, от 08.02.2005г. №10423/04, от 12.09.2006г. №5395/06; на постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 и от 18.12.2007г. №65, а также на постановления ФАС Центрального округа от 27.09.2007г. по делу №А64-3508/03-14-8, от 05.10.2006г. по делу №А68-ГП-348/17-05.

При новом рассмотрении дела МРИ ФНС РФ №2 повторно представила отзыв на заявление, в котором дополнительно отметила, что материалы камеральной налоговой проверки были рассмотрены руководителем налогового органа 22.04.2008г. в отсутствие представителей ЗАО «Втормет-Запад», надлежащим образом извещенных о времени и месте их рассмотрения посредством заказного письма, врученного 03.04.2008г. по доверенности №35 ФИО5, о чем свидетельствует ответ начальника Орловского Главпочтамта от 13.10.2008г. №57.47-7/355. На этом основании налоговый орган полагает, что им была соблюдена установленная ст. 101 НК РФ процедура вынесения оспариваемых решений от 22.04.2008г. №39/217 и №2452 в отношении ЗАО «Втормет-Запад». В представленных суду письменных объяснениях по обстоятельствам дела МРИ ФНС РФ №2 привела описание оснований доначисления заявителю сумм НДС, пени и штрафов согласно оспариваемым решениям.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав собранные по делу письменные доказательства, арбитражный суд установил следующее.

08.11.2007г. ЗАО «Втормет-Запад» представило в МРИ ФНС РФ №2 уточненную налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2007 года и предусмотренный ст. 165 НК РФ пакет документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям и налоговых вычетов. В соответствии с указанной декларацией сумма НДС, исчисленная к уменьшению, составила 1855055 руб. Данная сумма исчислена следующим образом:

- по разделу 3 налоговой декларации (внутренний рынок)

стоимость реализованных товаров (работ, услуг) – 2105438 руб., с которой исчислен НДС по ставке 18% в сумме 378979 руб.;

сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, – 134589 руб.;

сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет – 244390 руб. (378979 – 134589).

- по разделу 5 налоговой декларации (экспортные операции)

общая сумма реализации – 57977686 руб., в том числе реализация в Республику Беларусь – 37515097 руб.;

налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, – 2009598 руб., в том числе в Республику Беларусь – 1276772 руб.;

сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена, – 89847 руб., в том числе по операциям реализации в Республику Беларусь – 89847 руб.;

сумма налога, исчисленная к уменьшению, – 2099445 руб.

Общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года, – 1855055 руб. (2099445 – 244390).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по НДС за сентябрь 2007 года МРИ ФНС РФ №2 составлен акт от 22.02.2008г. №6/1804, на основании которого вынесены решение от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», в соответствии с которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 1855055 руб., а также решение от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым обществу начислен НДС в сумме 378979 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 23367,21 руб. и применены налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 75795,80 руб.

Не согласившись с указанными решениями МРИ ФНС РФ №2 в полном объеме, ЗАО «Втормет-Запад» обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Оценив доводы сторон, приводимые ими в обоснование своей позиции по данному спору, исследовав имеющиеся в материалах дела письменные доказательства в их совокупности, суд находит заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим причинам.

В силу ст. 143 НК РФ ЗАО «Втормет-Запад» является плательщиком НДС, следовательно, должно своевременно и в полном объеме исчислять и уплачивать данный налог, а также исполнять иные обязанности, предусмотренные ст. 23 НК РФ и соответствующими нормами главы 21 Кодекса.

Порядок исчисления НДС установлен ст. 166 НК РФ. На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Ставки НДС определены в ст. 164 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

По правилам ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспортом признается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 или 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж;

4) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

По правилам п.п. 9 и 10 ст. 165 НК РФ перечисленные выше документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт одновременно с налоговой декларацией по НДС в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставкам 10% и 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Порядок возмещения НДС регламентирован статьей 176 НК РФ, согласно п. 1 которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 Кодекса. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 31 НК РФ формы предусмотренных Кодексом документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

Приказом ФНС России от 18.04.2007г. №ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (зарегистрировано в Минюсте России 17.05.2007г. за №9489) утверждена форма решения об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению (приложение №2 к приказу ФНС России от 18.04.2007г. №ММ-3-03/239@), которой полностью соответствует оспариваемое обществом решение МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №39/217.

Исходя из вышеприведенных норм права, принимаемое налоговым органом в порядке п. 3 ст. 176 НК РФ решение об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, не является решением о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к таковой, процедура вынесения которых закреплена в ст. 101 НК РФ. Поэтому требования названной статьи к решению от 22.04.2008г. №39/217 неприменимы, а ссылка заявителя на несоответствие указанного решения нормам ст. 101 НК РФ не имеет отношения к существу сложившихся правоотношений.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007г. №Ф08-227/2007-107А по делу №А53-3854/2006-С6-38.

Кроме того, решение 22.04.2008г. №39/217 вынесено налоговой инспекцией одновременно с решением от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения», в мотивировочной части которого содержатся все основания для отказа в возмещении ЗАО «Втормет-Запад» НДС, а также основания для отказа в подтверждении обоснованности применения ставки 0%.

Таким образом, форма решения МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», не противоречит нормам налогового законодательства.

Как следует из содержания оспариваемых решений налоговой инспекции, основаниями для отказа в подтверждении обоснованности применения ЗАО «Втормет-Запад» ставки НДС 0% и налоговых вычетов послужили следующие обстоятельства:

ЗАО ТК «Маирцентр» согласно договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. по поручению общества и за его счет осуществляло от своего имени действия по реализации на внешнем рынке лома и отходов черных металлов по внешнеэкономическим контрактам с нерезидентами. За выполнение поручения по продаже товара комитент обязался уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 1% от суммы денежных средств, полученных от реализации товара комитента в рублях РФ по цене, согласованной сторонами настоящего договора.

В обязанности комиссионера по договору входит, в том числе, отчитываться перед комитентом о поступивших от иностранного покупателя платежах путем направления комитенту извещения о поступлении; не позднее 30 числа текущего месяца перечислять комитенту причитающуюся ему денежную сумму, полученную от иностранных покупателей в качестве оплаты за товар; не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, представлять комитенту отчет об исполнении поручения с приложением всех оправдательных документов, акт приема-сдачи оказанных услуг, счет-фактуру.

В силу п. 1.8 договора комиссии товары комитента, переданные комиссионеру во исполнение настоящего договора, являются собственностью комитента до даты фактического вывоза товара согласно контракту с иностранным покупателем за пределы таможенной территории России, которая определяется по дате отметки в ГТД пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

Пункт 3.1 договора предусматривает, что комиссионер перечисляет комитенту все полученное им по внешнеэкономическим контрактам, заключенным во исполнение настоящего договора, в течение 30 дней от даты отчета комиссионера за истекший месяц.

ЗАО «Втормет-Запад» в составе пакета документов за сентябрь 2007 года представило контракт №756/52420817/15010 от 26.12.2005г., заключенный ЗАО ТК «Маирцентр» с фирмой «CentrametTradingS.A.» (Швейцария). По данному контракту обществом заявлена реализация товаров с применением ставки НДС 0% в сумме 60411 долл. США или 1559327 руб.

В соответствии с разделом 1 контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. продавец (ЗАО ТК «Маирцентр») во исполнение договоров комиссии с ЗАО «Волга-ДонЧермет», ЗАО «Втормет-Запад», ЗАО «Втормет-Центр», ЗАО «ВторСтальМет», ЗАО «Втормет», г. Казань, ЗАО «КировВтормет», ЗАО «Московский Втормет», ЗАО «Втормет», г. Саратов, ЗАО «СеверВтормет» приняло на себя обязанность передать в собственность, а покупатель (фирма «CentrametTradingS.A.») принять и оплатить лом и отходы черных металлов. То есть в рамках названного контракта на экспорт может быть отгружен не только лом, принадлежащий обществу, но и лом, принадлежащий другим комитентам, а следовательно, и денежные средства, зачисленные на счет комиссионера, могут являться экспортной выручкой не только общества, но и других комитентов.

Поставляемый на экспорт лом задекларирован в ГТД №10309030/120707/0001203 фактурной стоимостью 806881 долл. США и №10131110/310707/0001809 фактурной стоимостью 167534 долл. США.

В подтверждение поступления валютной выручки от иностранного покупателя обществом представлены выписки банка (ЗАО АКБ «Транскапиталбанк) на общую сумму 1800000 долл. США, а именно: от 30.05.2007г. на сумму 1500000 долл. США и от 16.07.2007г. на сумму 300000 долл. США. При этом выписка банка от 30.05.2007г. о зачислении на расчетный счет комиссионера денежных средств в сумме 1500000 долл. США представлялась обществом ранее в составе пакета документов за август 2007 года для подтверждения оплаты лома по ГТД ПД №10309030/120707/0001203 фактурной стоимостью 1015693,8 долл. США и ГТД ПД №10313110/310707/0001810 фактурной стоимостью 239954,6 долл. США.

В этой связи ответчик указывает, что поскольку контракт №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. является долговременным и в рамках него может быть отгружен лом нескольких комитентов, то не представляется возможным определить, за чей лом поступила валютная выручка, и нельзя достоверно установить, что платежи в сумме 1800000 долл. США являются оплатой за лом, реализованный на экспорт именно обществом по ГТД, представленным в составе пакета документов за сентябрь 2007 года.

Согласно п. 4.2 договора комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., заключенного обществом (комитент) с ЗАО «ТК Маирцентр» (комиссионер) стороны во всех документах, в том числе товарно-транспортных (товарно-распорядительных), обязаны делать ссылку на настоящий договор. В соответствии с п. 1.3 контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. его неотъемлемой частью являются спецификации, которые предусматривают количество, сумму поставки товара на экспорт.

В составе представленного обществом пакета документов к уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года имеется спецификация №03-3-Е от 07.03.2007г. к контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г., срок действия которой – с 07.03.2007г. по 31.05.2007г., в то время как груз отправлялся на экспорт в июне 2007 года. Поэтому налоговая инспекция полагает, что ссылка в графе 44 ГТД ПД №10309030/120707/0001203 на указанную спецификацию является недостоверной, а надлежащий документ, определяющий количество, сумму поставки товара на экспорт, не представлен для проведения камеральной налоговой проверки, что противоречит п. 1.3 контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. и подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ.

В п. 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. №762, закреплено, что в графу 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» вносятся, в том числе, следующие сведения: номер и дата заключения договора, а также номера и даты дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Однако в графе 44 представленной ЗАО «Втормет-Запад» ГТД №10131110/310707/0001809 отсутствует информация о договоре комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г.

В графе 44 ГТД №10309030/120707/0001203 указаны сведения о пяти договорах комиссии, во исполнение которых была произведена поставка лома на экспорт:

- договор комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и обществом;

- договор комиссии №ТКМЦ-3/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Втормет-Центр»;

- договор комиссии №ТКМЦ-7/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Московский Втормет»;

- договор комиссии №ТКМЦ-8/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «Втормет-Саратов»;

- договор комиссии №ТКМЦ-9/06 от 20.12.2005г. между ЗАО «ТК Маирцентр» и ЗАО «СеверВтормет».

В то же время, согласно бухгалтерской справке от 12.07.2007г., комиссионер (ЗАО «ТК Маирцентр») распределяет лом, отгруженный по данной ГТД, между четырьмя комитентами – обществом, ЗАО «СеверВтормет», ЗАО «Московский Втормет» и ЗАО «Втормет-Центр».

На этом основании МРИ ФНС РФ №2 пришла к выводу о том, что информация, указанная в графе 44 ГТД №10309030/120707/0001203 о комитентах-отправителях лома, является недостоверной.

Кроме того, пунктом 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. №762, предусмотрено, что в графе 9 ГТД «Лицо ответственное за финансовое урегулирование» необходимо указывать сведения о лице, являющимся инициатором вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, а именно: о лице, заключившем (или от имени либо по поручению которого заключен) договор международной купли-продажи (мены) либо иной договор, заключенный при совершении внешнеэкономической сделки, в соответствии с которым товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации или изменяется (в том числе в отношении ранее вывезенных товаров), или завершается действие ранее заявленного таможенного режима.

Однако в представленных обществом ГТД в графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование», указано только ЗАО ТК «Маирцентр» – т.е. комиссионер по договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., а сведения об обществе, как о комитенте, отсутствуют.

ЗАО «Втормет-Запад» представлены приемо-сдаточные акты на передачу лома, где в качестве ломополучателей выступают ЗАО «Мормет» (к ГТД №10309030/120707/0001203) и ЗАО «Втормет-Ростов» (к ГТД №10313110/310707/0001809). Т.е. лом принимают третьи лица, не имеющие отношения к договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. и к экспортной поставке по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. Данное обстоятельство не оспорено заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела.

Поэтому указанные приемо-сдаточные акты не подтверждают факт передачи обществом лома в рамках контракта №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. для его последующей отгрузки на экспорт.

Из представленных ЗАО «Втормет-Запад» бухгалтерских справок комиссионера (ЗАО «ТК Маирцентр») также не усматривается взаимосвязь отгруженного обществом лома с экспортными поставками, т.е. невозможно проследить, чей именно лом отгружался на экспорт и за чей лом поступила валютная выручка.

Таким образом, при наличии установленной нормативно-правовыми актами возможности сопоставить отгрузки лома на экспорт с каждым конкретным комитентом, в том числе с обществом, комиссионер (ЗАО «ТК Маирцентр») такую возможность не использовало, в результате чего налоговый орган и суд не в состоянии проверить, чей именно лом (какого комитента) отправлен на экспорт по представленным обществом ГТД.

Помимо этого, в представленном ЗАО «Втормет-Запад» поручении на отгрузку экспортных товаров от 13.07.2007г. №01143 к ГТД ВД №10313110/130707/0001639 отсутствует расписка администрации судна о принятии груза. В поручении №1 на отгрузку экспортных товаров к ГТД ВД №10309030/060607/0000961 указано наименование груза «лом стальной навалом», в то время как в ГТД задекларирован лом марки 3А и 5А.

Исходя из перечисленных фактов, суд считает правомерным вывод МРИ ФНС РФ №2 о том, что общество не подтвердило обоснованность применения ставки НДС 0% к реализации товаров на сумму 60411 долл. США (или 1559327 руб.) по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. ввиду невыполнения требований подп. 1, 3, 4 п. 2 ст. 165 НК РФ. Данный вывод основан на следующих обстоятельствах.

Во-первых, как правомерно установлено налоговой инспекцией по итогам проведения камеральной налоговой проверки общества, представленные им выписки банка не индивидуализируют поступившую комиссионеру (ЗАО ТК «Маирцентр») валютную выручку как оплату именно за те товары, реализация которых заявлена обществом по налоговой ставке 0% за сентябрь 2007 года, поскольку контракт №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. является долговременным и допускает возможность отгрузки металлолома на экспорт от девяти разных комитентов, включая общество; при этом никаких способов индивидуализации данных отгрузок и, соответственно, поступающей оплаты сторонами не предусмотрено.

Ссылка заявителя на п. 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2004г. №85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» является несостоятельной, поскольку в указанных разъяснениях речь идет о наличии у комиссионера права определять, в чьих интересах была заключена сделка покупки товара, а не сделка по его продаже. Данные операции не равнозначны в целях индивидуализации поставляемых на экспорт товаров, т.к. в случае приобретения товаров комиссионером они имеются в наличии, их можно индивидуализировать и соотнести с конкретным комитентом. Напротив, в случае реализации комиссионером недифференцированных товаров третьему лицу они выбывают из поля хозяйственной деятельности как комитента, так и комиссионера, в связи с чем возможность их индивидуализации, не произведенной на момент отгрузки, окончательно утрачивается.

Во-вторых, общество неоднократно по разным налоговым периодам представляет выписки банка, подтверждающие оплату отгруженного металлолома по ГТД, фактурная стоимость которых либо больше, либо меньше поступившей выручки на валютный счет комиссионера. Соответственно, суммы, указанные в выписках банка со счета поставщика о зачисленных платежах, и суммы общей фактурной стоимости партий товара по ГТД имеют расхождения, которые не устранены заявителем ни в ходе рассмотрения настоящего дела, ни при проведении камеральной налоговой проверки. То есть заявитель не представил доказательств того, что поступившие платежи соотносятся с заявленными им отгрузками товаров на экспорт именно за сентябрь 2007 года, в связи с чем невозможно идентифицировать поступившие платежи как оплату за лом, вывезенный на экспорт по ГТД №10309030/120707/0001203 и №10131110/310707/0001809.

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007г. по делу №А48-307/07-8.

Вместе с тем суд отклоняет утверждение МРИ ФНС РФ №2 о том, что представленный обществом в составе пакета документов за сентябрь 2007 года паспорт сделки №06020007/2210/0000/1/0 по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. закрыт 31.03.2007г., поскольку таких сведений данный паспорт сделки в соответствующей графе не содержит. Однако непредставление обществом в налоговый орган по его требованию полного текста, включая второй лист, паспорта сделки №06020007/2210/0000/1/0 с указанием о продлении срока его действия не опровергнуто заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела. Противоречия между содержанием имеющихся у сторон копий спорного паспорта сделки не могут быть устранены в ходе рассмотрения настоящего дела по правилам ч. 6 ст. 71 АПК РФ, поскольку заявитель не представил для обозрения суда его подлинный экземпляр. В результате налоговый орган и суд лишены возможности проверить и оценить спорный паспорт сделки в полном объеме с учетом всей содержащейся в нем информации.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007г. №65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» разъясняется, что законность решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к п. 2 ст. 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования главы 21 НК РФ.

Следовательно, представление документов непосредственно в суд не является обстоятельством, свидетельствующим о незаконности решения налогового органа на дату его вынесения (см. определения судебных коллегий ВАС РФ от 20.11.2007г. №10328/07, от 28.12.2007г. №14662/07, от 06.02.2008г. №1492/08, от 07.02.2008г. №206/08).

В-третьих, представленные ЗАО «Втормет-Запад» бухгалтерские справки комиссионера о распределении валютной выручки по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. к ГТД №10309030/120707/0001203 и №10131110/310707/0001809 фактически не подтверждают поступление экспортной выручки, т.к. в нарушение п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» они не содержат даты составления, в связи с чем не могут быть приняты к учету. Более того, указанные бухгалтерские справки не подтверждены иными первичными документами.

Платежные поручения, представленные обществом в подтверждение перечисления денежных средств от ЗАО ТК «Маирцентр» на счет общества, не содержат информации о том, по какому контракту и по каким ГТД перечислены денежные средства, что также исключает возможность идентификации поступившей выручки с конкретными экспортными поставками.

В-четвертых, при наличии возможности идентифицировать отгрузки металлолома по ГТД с конкретным комитентом, в том числе с ЗАО «Втормет-Запад» по договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., ни общество, ни комиссионер (ЗАО ТК «Маирцентр») этого не сделали, что также исключает возможность идентификации товаров, задекларированных по ГТД №10309030/120707/0001203 и №10131110/310707/0001809, как принадлежащих именно обществу и впоследствии отправленных на экспорт.

Поскольку по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. на экспорт может быть отгружен лом, принадлежащий девяти различным организациям-комитентам, то не представляется возможным достоверно установить, был ли по спорным ГТД задекларирован лом, полученный комиссионером именно от общества. В этой связи отсутствуют основания расценивать указанные операции по реализации товаров на экспорт как совершенные от имени и в интересах общества в отношении принадлежащего ему товара, т.к. возможность идентифицировать фактически совершенные отгрузки товаров на экспорт по представленным ГТД с хозяйственной деятельностью заявителя исходя из представленных им документов отсутствует.

Данная позиция поддержана Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлениях от 10.10.2007г. по делу №А48-1408/07-18, от 16.08.2007г. по делу №А48-1122/07-18, от 08.06.2007г. по делу №А48-307/07-8 и ФАС Центрального округа в постановлении от 04.03.2005г. по делу №А48-5951/04-2.

Как отмечено в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.03.2006г. №10762/05 и от 06.07.2004г. №2860/04, представление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения ими налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспортных операциях. По смыслу ст. 165 НК РФ эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% (определение ВАС РФ от 26.11.2007г. №15758/07).

Если при представлении налоговой декларации по налоговой ставке 0% налогоплательщиком не представлены в инспекцию документы, удовлетворяющие требованиям ст. 165 НК РФ, то отказ налогового органа в применении указанной налоговой ставки и возмещении НДС является законным и обоснованным. Поскольку налогоплательщиком не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% и в инспекцию в пределах срока, установленного п. 9 ст. 165 Кодекса не представлены надлежащим образом оформленные документы, решение инспекции, вынесенное исходя из тех обязательных к представлению документов, которые в этот момент имелись в налоговом органе, соответствует требованиям налогового законодательства (определение ВАС РФ от 21.12.2007г. №13852/07).

При указанных обстоятельствах суд считает, что общество не подтвердило обоснованность применения им ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт по контракту №756/52420817/15010 от 26.12.2005г. в адрес фирмы «CentrametTradingS.А.», Щвейцария через комиссионера – ЗАО ТК «Маирцентр», заявленным в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года.

Данный вывод соответствует правовой позиции ФАС Центрального округа, сформулированной им в постановлении от 31.07.2008г. по делу №А48-4159/07-8.

Далее в уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года ЗАО «Втормет-Запад» заявлено о применении ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт в сумме 420994 долл. США или 18903262 руб. по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г., заключенному ЗАО ТК «Маирцентр» с фирмой «CentrametTradingS.A.», Швейцария во исполнение договора комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. между обществом (комитент) и ЗАО ТК «Маирцентр» (комиссионер).

Основаниями для отказа в подтверждении обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. согласно решению МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452 послужили следующие обстоятельства:

В соответствии с разделом 1 названного контракта продавец (ЗАО «ТК Маирцентр») во исполнение договоров комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Втормет-Запад» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-8/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Втормет-Саратов и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-3/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Втормет-Центр» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-1/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Волга-Дончермет» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-4/06 от 12/12/2005 между ЗАО «ВторСтальМет» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-5/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Втормет-Запад», Казань и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-6/06 от 20/12/2005 между ЗАО «КировВтормет» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-7/06 от 20/12/2005 между ЗАО «Московский Втормет» и ЗАО ТК «Маирцентр», №ТКМЦ-9/06 от 20/12/2005 между ЗАО «СеверВтормет» и ЗАО ТК «Маирцентр» обязуется передать в собственность покупателя (фирмы «CentrametTradingS.A.», Швейцария) лом и отходы черных металлов.

То есть в рамках контракта №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. на экспорт может быть отгружен не только лом, принадлежащий ЗАО «Втормет-Запад», но и лом, принадлежащий другим комитентам, а следовательно, денежные средства, зачисленные на счет комиссионера, могут являться экспортной выручкой не только общества, но и других комитентов. Поскольку контракт №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. является долговременным и в рамках данного контракта может быть отгружен лом нескольких комитентов, то не представляется возможным определить, за чей лом поступила выручка и достоверно установить, что платежи в сумме 2019992 долл. США являются оплатой за лом, реализованный на экспорт обществом по ГТД, представленным в составе пакета документов за сентябрь 2007 года.

В подтверждение оплаты товаров стоимостью 2019992 долл. США, отправленной на экспорт по ГТД №10317060/170807/0013847, обществом представлены выписки банка на общую сумму 2270000 долл. США, в том числе от 15.05.2007г. на сумму 1100000 долл. США и от 13.06.2007г. на сумму 1170000 долл. США.

ЗАО «Втормет-Запад» представлены также межбанковские сообщения о зачислении экспортной выручки на счет комиссионера от 15.05.2007г. и от 13.06.2007г., в которых содержится информация об оплате продукции по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г.

Согласно п. 4.2 договора комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., заключенного между обществом (комитент) и ЗАО «ТК Маирцентр» (комиссионер) стороны во всех документах, в том числе товарно-транспортных (товарно-распорядительных), обязаны делать ссылку на настоящий договор.

В соответствии с п. 1.3 контракта №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. неотъемлемой частью контракта являются спецификации, которые предусматривают количество, сумму поставки товара на экспорт. В пакете документов к уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года обществом представлена спецификация №05-1/Р от 18.05.2007г. к контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. сроком действия с 18.05.2007г. по 31.08.2007г., в то время как груз отправлялся на экспорт в августе 2007 года. Поэтому ссылка в графе 44 ГТД ПД №10317060/170807/0013847 на спецификацию №05-1/Н от 18.05.2007г. является недостоверной, а документ, определяющий количество и сумму поставки товара на экспорт, не представлен заявителем для камеральной налоговой проверки, чем нарушен п. 1.3 контракта №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. и подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ.

Более того, в силу п. 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. №762, в графу 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» вносятся следующие сведения: номер и дата заключения договора, а также номера и даты дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам.

Однако в графе представленной ЗАО «Втормет-Запад» ГТД №ГТД10317060/170807/0013847 отсутствует информация о вышеуказанном договоре комиссии.

Кроме того, п. 37 Раздела 5 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ФТС РФ от 11.08.2006г. №762, предусмотрено, что в графе 9 ГТД «Лицо ответственное за финансовое урегулирование» необходимо указывать сведения о лице, являющимся инициатором вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, а именно: о лице, заключившем (или от имени либо по поручению которого заключен) договор международной купли-продажи (мены) либо иной договор, заключенный при совершении внешнеэкономической сделки, в соответствии с которым товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации или изменяется (в том числе в отношении ранее вывезенных товаров), или завершается действие ранее заявленного таможенного режима.

В представленной обществом ГТД в графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование», указано только ЗАО ТК «Маирцентр» – комиссионер по договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г. Так как контракт со швейцарской фирмой «CentrametTradingS.A.» заключен ЗАО «ТК Маирцентр» во исполнении девяти договоров комиссии и на экспорт, соответственно, может быть отгружен лом, принадлежащий различным организациям-комитентам, то не представляется возможным достоверно установить, был ли по данной ГТД задекларирован лом, полученный комиссионером именно от заявителя.

При этом в графе 31 ГТД №10317060/170807/0013847 «Грузовые места и описание товара» ЗАО «ТК Маирцентр» указано как изготовитель лома. Данная ГТД не имеет отметки таможни «Товар вывезен», чем нарушен подп. 4 п. 2 ст. 165 НК РФ.

Отмеченные недостатки в оформлении представленных ЗАО «Втормет-Запад» документов также не опровергнуты им в ходе рассмотрения настоящего дела.

Помимо изложенного, в пакете документов к уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года имеется ряд квитанций о приеме груза железной дорогой, в которых указано наименование лома «лом стальной сборный», в то время как на экспорт отгружен лом марки 3А:

- квитанция №эр112428 от 25.05.2007г.,

- квитанция №эг232807 от 29.05.2007г.

В соответствии с ГОСТом 2787-75 металлолом подразделяется на классы: стальные лом и отходы, чугунные лом и отходы, лом и отходы вне класса.

В свою очередь стальные лом и отходы подразделяются на следующие виды:

§ Стальные лом и отходы №1, имеет обозначение 1А,

§ Стальные лом и отходы №2, имеет обозначение 2А, 2Б,

§ Стальные лом и отходы №3,имеет обозначение 3А, 3Б,

§ Стальные лом и отходы №4, имеет обозначение 4А, 4Б.

§ Негабаритные стальные лом и отходы (для переработки), имеет обозначение 5А, 5Б. и т.д.

Каждому из видов лома присущи свои индивидуальные признаки, что отличает его от других видов. При этом исходя из технических требований ГОСТ 2787-75, вторичные металлы должны сдаваться и поставляться рассортированными по видам, группам или маркам в соответствии с требованиями настоящего стандарта.

Таким образом, указание обществом в железнодорожных накладных наименования отгружаемого товара как «лом стальной сборный» свидетельствует о том, что отгружен лом разных видов, в то время как ГТД №10317060/170807/0013847 содержит сведения только о ломе класса 3А.

Представленные ЗАО «Втормет-Запад» приемные акты, в подтверждение приема лома в Новороссийском порту, содержат информацию о несоответствии отгруженного лома классу 3А, так как отгруженный лом содержит сторонние примеси: трос, чугун, брикеты, штамповка и т.д. Такая информация отражена в следующих актах:

§ Акт №1105235 (вагон №65578528, квитанция №ЭВ681679),

§ Акт №1105236 (вагон №67102368, квитанция №ЭВ662207),

§ Акт №1105237 (вагон №65590606, квитанция №ЭВ682433),

§ Акт №1105238 (вагон №67769232, квитанция №ЭВ681330),

§ Акт №1105233 (вагон №60083003, квитанция №ЭВ693511),

§ Акт №1105234 (вагон №65966467, квитанция №ЭВ681931),

§ Акт №1105265 (вагон №63402747, квитанция №ЭВ753082),

§ Акт №1105204 (вагон №65715245, квитанция №ЭВ695963),

§ Акт №1105273 (вагон №67560219, квитанция №ЭВ778855),

§ Акт №1105274 (вагон №67830422, квитанция №ЭВ778245),

§ Акт №1105277 (вагон №4206402, квитанция №ЭВ780018),

§ Акт №1105275 (вагон №60696259, квитанция №ЭВ779564),

§ Акт №1105276 (вагон №65017584, квитанция №ЭВ780430),

§ Акт №1105366 (вагон №64457260, квитанция №ЭВ823288),

§ Акт №1105365 (вагон №65776353, квитанция №ЭВ860830),

§ Акт №1105364 (вагон №64790546, квитанция №ЭВ860933),

§ Акт №1105395 (вагон №61875571, квитанция №ЭВ928514),

§ Акт №1105397 (вагон №64986789, квитанция №ЭВ860728),

§ Акт №1105400 (вагон №66730516, квитанция №ЭВ897122),

§ Акт №1105430 (вагон №65906927, квитанция №ЭВ853070),

§ Акт №1105429 (вагон №62365184, квитанция №ЭВ928492),

§ Акт №1105408 (вагон №66487042, квитанция №ЭВ944637),

§ Акт №1105439 (вагон №65584351, квитанция №ЭГ014615),

§ Акт №1105517 (вагон №65527376, квитанция №ЭГО14919),

§ Акт №1105705 (вагон №68307909, квитанция №ЭГ131659),

§ Акт №1105737 (вагон №66332461, квитанция №ЭГ182854),

§ Акт №1105721 (вагон №67241413, квитанция №ЭГ0164650),

§ Акт №1105736 (вагон №64913957, квитанция №ЭГ183278),

§ Акт №1105741 (вагон №67814368, квитанция №ЭГ117239),

§ Акт №1105739 (вагон №65923955, квитанция №ЭГ182974),

§ Акт №1105733 (вагон №60628682, квитанция №ЭГ124428),

§ Акт №1105740 (вагон №67737031, квитанция №ЭГ220330),

§ Акт №1105752 (вагон №68765353, квитанция №ЭГ131544),

§ Акт №1105848 (вагон №66148263, квитанция №ЭГ237097),

§ Акт №1105849 (вагон №64891435, квитанция №ЭГ232807),

§ Акт №1105860 (вагон №67070052, квитанция №ЭГ334253),

§ Акт №1105861 (вагон №62402789, квитанция №ЭГ258903),

§ Акт №1105932 (вагон №67712604, квитанция №ЭГ335797),

§ Акт №1105904 (вагон №60776416, квитанция №Г296258).

Во всех представленных приемных актах указано наименование груза при получении как «металлолом и магнитные примеси», в то время как по железнодорожным квитанциям (за исключением квитанций №эр112428 от 25.05.2007г. и №эг232807 от 29.05.2007г.) на отгрузку лома в Новороссийский порт значится лом класса 3А.

В соответствии с Разделом 2.2 договора комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2006г., заключенного между ЗАО «ТК Маирцентр» (комиссионер) и обществом (комитент), последний обязуется поставлять товар по качеству соответствующим видам лома 3А, 5А (при поставке в Новороссийский порт); не допускается поставка лома, содержащего шлак, бетон, цемент, даже при наличии в них металлоконструкций.

По ГТД №10317060/080607/0009499, представленной ЗАО «Втормет-Запад» в подтверждение поставки на экспорт лома в рамках контракта №756/52420817/15012 от 26.12.2005г., задекларирован лом класса 3А.

Таким образом, документы, свидетельствующие об отгрузке лома железной дорогой и приемке его в Новороссийском порту, содержат противоречивые сведения о виде лома, отгруженного обществом для поставки на экспорт.

Исходя из перечисленных фактов, суд соглашается с выводом МРИ ФНС РФ №2 о том, что общество не подтвердило обоснованность применения ставки НДС 0% к отгрузке товаров по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. в сумме 420994 долл. США или 18903262 руб. ввиду нарушения требований подп. 3 и 4 п. 2 ст. 165 НК РФ. Данный вывод основан на следующих обстоятельствах.

Во-первых, как правомерно установлено налоговой инспекцией по итогам проведения камеральной налоговой проверки ЗАО «Втормет-Запад», представленные им выписки банка не индивидуализируют поступившую комиссионеру (ЗАО ТК «Маирцентр») валютную выручку как оплату именно за те товары, реализация которых заявлена обществом по налоговой ставке 0% за сентябрь 2007 года, поскольку контракт №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. является долговременным и допускает возможность отгрузки металлолома на экспорт от девяти разных комитентов, включая общество; при этом никаких способов индивидуализации данных отгрузок и, соответственно, поступающей оплаты сторонами не предусмотрено.

Вместе с тем суд отклоняет утверждение налоговой инспекции о том, что представленный ЗАО «Втормет-Запад» в составе пакета документов за сентябрь 2007 года паспорт сделки №06020004/0000/1/0 по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. закрыт 31.03.2007г., поскольку таких сведений данный паспорт сделки в соответствующей графе не содержит. Однако непредставление обществом в налоговый орган по его требованию полного текста, включая второй лист, паспорта сделки №06020004/0000/1/0 с указанием о продлении срока его действия не опровергнуто заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела. Противоречия между содержанием имеющихся у сторон копий спорного паспорта сделки не могут быть устранены в ходе рассмотрения настоящего дела по правилам ч. 6 ст. 71 АПК РФ, поскольку заявитель не представил для обозрения суда его подлинный экземпляр. В результате налоговый орган и суд лишены возможности проверить и оценить спорный паспорт сделки в полном объеме с учетом всей содержащейся в нем информации.

Во-вторых, представленные ЗАО «Втормет-Запад» бухгалтерские справки комиссионера о распределении валютной выручки по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. к ГТД №10317060/170807/0013847 фактически не подтверждают поступление экспортной выручки, т.к. в нарушение п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» они не содержат даты составления, в связи с чем не могут быть приняты к учету. Более того, указанные бухгалтерские справки не подтверждены иными первичными документами.

В-третьих, при наличии возможности идентифицировать отгрузки металлолома по ГТД с конкретным комитентом, в том числе с ЗАО «Втормет-Запад» по договору комиссии №ТКМЦ-2/06 от 20.12.2005г., ни общество, ни комиссионер (ЗАО ТК «Маирцентр») этого не сделали, что также исключает возможность идентификации товаров, задекларированных по ГТД №10317060/170807/0013847, как принадлежащих именно обществу и впоследствии отправленных на экспорт.

Поскольку по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. на экспорт может быть отгружен лом, принадлежащий девяти различным организациям-комитентам, то не представляется возможным достоверно установить, был ли по спорным ГТД задекларирован лом, полученный комиссионером именно от общества. В этой связи отсутствуют основания расценивать указанные операции по реализации товаров на экспорт как совершенные от имени и в интересах общества в отношении принадлежащего ему товара, т.к. возможность идентифицировать фактически совершенные отгрузки товаров на экспорт по представленным ГТД с хозяйственной деятельностью заявителя исходя из представленных им документов отсутствует.

В-четвертых, МРИ ФНС РФ №2 в ходе проведения камеральной налоговой проверки выявлены противоречия в указании вида (класса) лома, переданного ЗАО «Втормет-Запад» в адрес Новороссийского порта, и отправленного ЗАО ТК «Маирцентр» на экспорт по ГТД №10317060/170807/0013847, которые не устранены заявителем в рамках настоящего дела.

При указанных обстоятельствах суд считает, что общество также не подтвердило обоснованность применения им ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт по контракту №756/52420817/15012 от 26.12.2005г. в адрес фирмы «CentrametTradingS.А.», Щвейцария через комиссионера – ЗАО ТК «Маирцентр», заявленным в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года.

В уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года ЗАО «Втормет-Запад» заявило о применении налоговой ставки 0% к операциям по реализации товаров на экспорт в сумме 1460896,2 долл. США или 37515097 руб. по контракту №0271689 от 05.04.2007г., заключенному ЗАО ТК «Маирцентр» с РУП «Белорусский металлургический завод» во исполнение договора комиссии №ВЗТКМЦ-2/04/06 от 01.04.2006г.

Основаниями для отказа в подтверждении обоснованности применения заявленной обществом ставки НДС 0% и налоговых вычетов по названному контракту согласно решению МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452 послужили следующие обстоятельства:

ЗАО «Втормет-Запад» в составе пакета документов за сентябрь 2007 года представило контракт №0271689 от 05.04.2007г., заключенный между ЗАО ТК «Маирцентр» и РУП «Белорусский металлургический завод». В соответствии с п. 1.1 контракта поставщик (ЗАО ТК «Маирцентр») обязуется передать в собственность покупателю (РУП «Белорусский металлургический завод») лом и отходы черных металлов для применения в собственном производстве по прилагаемой спецификации от следующих грузоотправителей: ЗАО «Втормет-Запад», ЗАО «Волга-ДонЧермет», ЗАО «Втормет-Центр», ЗАО «ВторСтальМет», ЗАО «Втормет», г. Казань, ЗАО «КировВтормет», ЗАО «Московский Втормет», ЗАО «Втормет», г. Саратов, ЗАО «СеверВтормет», ЗАО «ВторметБалтика».

Таким образом, в контракте №0271689 от 05.04.2007г. с РУП «Белорусский металлургический комбинат» ЗАО «Втормет-Запад» выступает в качестве грузоотправителя, сведения о договоре комиссии №ВЗТКМЦ-2/04/06 от 01.04.2006г. в данном контракте отсутствуют. Контракт не содержит информации о ЗАО «Втормет-Запад», как о собственнике товаров, следовательно, не может быть принят в качестве обоснования применения налоговой ставки 0% по операциям по реализации товаров на экспорт, заявленных в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года.

В результате сопоставления условий международного контракта №0271689 от 05.04.2007г. с условиями договора комиссии №ВЗТКМЦ-2/04/06 от 01.04.2006г. МРИ ФНС РФ №2 установлено, что согласно п. 1.8 договора комиссии право собственности на товары, переданные комиссионером покупателю, переходит от комитента до даты фактического вывоза с территории РФ, которая определяется по дате отметки в ГТД пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который вывезен товар. В силу п. 3.6 контракта №0271689 от 05.04.2007г., заключенного между ЗАО ТК «Маирцентр» и РУП «Белорусский металлургический завод», датой перехода права собственности на товар покупателю (РУП «Белорусский металлургический завод») считается дата оформления приемо-сдаточного акта.

Поскольку дата оформления приемо-сдаточного акта и дата пересечения границы по железнодорожным накладным различны, налоговая инспекция считает, что момент перехода права собственности по международному контракту и по договору комиссии не совпадают. Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии взаимосвязи между договором комиссии и международным контрактом купли-продажи.

Более того, первичные учетные документы, подтверждающие переход права собственности от ЗАО «Втормет-Запад» к РУП «Белорусский металлургический завод», при проведении проверки не представлены. В то же время, такие документы являются для общества основанием для снятия лома с учета и должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Постановлением Правительства РФ от 11.05.2001г. №369 утверждены Правила обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения (далее – Правила). Названными Правилами определен порядок обращения (приема, учета, хранения, транспортировки) и отчуждения лома и отходов черных металлов на территории Российской Федерации, а также формы учетных документов, которые составляются при осуществлении подобных операций. Юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляют обращение с ломом и отходами черных металлов в соответствии с Правилами. Прием лома и отходов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемосдаточного акта по форме, приведенной в приложении №1 к Постановлению Правительства РФ №369. Такой акт является документом строгой отчетности и регистрируется в книге учета приемосдаточных актов.

Согласно установленной Постановлением Правительства РФ №369 форме приемосдаточного акта в нем указываются получатель и сдатчик лома и отходов, основания возникновения права собственности у сдатчика лома и отходов на них, приемосдаточный акт должен иметь подпись лица, ответственного за прием лома и отходов, и подпись лица, ответственного за проверку лома и отходов на взрывобезопасность.

Однако представленные ЗАО «Втормет-Запад» в составе пакета документов за сентябрь 2007 года приемосдаточные акты не содержат подписей лиц, ответственных за проверку лома и отходов на взрывобезопасность. В качестве получателя лома в данных актах указано РУП «Белорусский металлургический завод», ломосдатчиком выступает ЗАО «ТК Маирцентр», ЗАО «Втормет-Запад» указано как грузоотправитель. Основания возникновения права собственности у сдатчика лома и отходов в приемосдаточных актах не отражены.

В связи с изложенным МРИ ФНС РФ №2 полагает, что представленные обществом приемосдаточные акты составлены с нарушением Постановления Правительства РФ №369, поэтому не могут являться документальным основанием для списания (отчуждения) лома.

Юридическое лицо, осуществляющее прием лома и отходов черных металлов, должно организовать их учет. Каждая партия отчужденных лома и отходов черных металлов подлежит регистрации в журнале регистрации отгруженных лома и отходов черных металлов, в котором указываются:

- наименование и реквизиты грузополучателя,

- номер вагона, государственный регистрационный знак автомобиля или иного транспортного средства (в зависимости от вида транспорта),

- дата отгрузки,

- вид лома и отходов черных металлов,

- вес партии, перевозимой транспортным средством,

- номер транспортной накладной.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки ЗАО «Втормет-Запад» было направлено требование №11-21/504 от 26.11.2007г. о предоставлении журнала регистрации отгруженных лома и отходов черных металлов. В ответ на данное требование обществом представлен журнал отгрузки за сентябрь 2007 года, который составлен с нарушением требований Постановления Правительства РФ №369, так как в нем не указаны реквизиты грузополучателя, вид отгруженного лома, номера транспортных накладных.

Таким образом, ЗАО «Втормет-Запад» не представило документы, свидетельствующие о переходе права собственности на лом и отходы черных металлов к РУП «Белорусский металлургический завод», в результате чего не подтверждена реализация товара в режиме экспорта по контракту №0271689 от 05.04.2007г.

Далее МРИ ФНС РФ №2 указывает, что в поле 70 «Дополнительная информация» представленных обществом свифт-сообщений содержится информация о контракте №0271689 от 05.04.2007г. и указаны номера документов: Р1522, Р1511, 1497, 1486, 1452 и т.д. В целях идентификации платежей, поступивших на счет комиссионера (ЗАО «ТК «Маирцентр»), в ходе проверки обществу направлено требование (исх.№11-21/504 от 26.11.2007г.) о предоставлении документов, указанных в свифт-сообщениях. Однако данные документы обществом не представлены.

Направленные в адрес ЗАО «Втормет-Запад» извещения комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр») о поступлении выручки от иностранного лица не содержат информации о конкретных счетах-фактурах, в оплату которых поступила валютная выручка.

Кроме того, инспекцией в ходе камеральной проверки направлен запрос в АКБ «Транскапиталбанк» (исх.№11-19/09856 от 01.11.2007г.) о подтверждении зачисления денежных средств от иностранного налогоплательщика на счет комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр»), а также о направлении в адрес налогового органа подтверждающих документов, представленных в банк комиссионером.

Банк подтвердил зачисление запрашиваемых сумм денежных средств на транзитный валютный счет ЗАО «ТК Маирцентр» по контракту №0271689 от 05.04.2007г. Но из ответа АКБ «Транскапиталбанк» следует, что по контракту №0271689 от 05.04.2007г. ЗАО «ТК Маирцентр» не представило в банк подтверждающие документы.

Все вышеизложенное не позволило налоговой инспекции идентифицировать платежи, поступившие на счет комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр») от РУП «Белорусский металлургический завод», которые в последующем подлежат распределению между комитентами, включая общество. Поскольку контракт №0271689 от 05.04.2007г. является долговременным и его в рамках может быть реализован лом нескольких комитентов, налоговая инспекция не смогла достоверно установить, что платежи, поступившие на счет комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр») согласно представленным выпискам банка являются оплатой за лом, реализованный на экспорт по счетам-фактурам, представленным в составе пакета документов за сентябрь 2007 года.

Федеральным законом от 28.12.2004г. №181-ФЗ «О ратификации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» в России ратифицировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004г., которым утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее – Положение). Названным Положением определяется перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для обоснования применения нулевой ставки НДС.

При проверке счетов-фактур на отгрузку продукции в Республику Беларусь и заявлений о ввозе товара, экспортируемого с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, МРИ ФНС РФ №2 установлено нарушение требований Раздела 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Так, в соответствии с Разделом 1 Положения не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров налогоплательщики Республики Беларусь обязаны представить наряду с налоговой декларацией ряд документов, в том числе счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа Российской Федерации. Однако, из представленных обществом документов следует, что счета-фактуры на отгрузку лома в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» зарегистрированы в налоговом органе намного позже даты отгрузки продукции на экспорт и принятия на учет указанных товаров белорусским покупателем.

Наряду с этим МРИ ФНС РФ №2 установлено, что счета-фактуры, представленные ЗАО «Втормет-Запад» в пакете документов за сентябрь 2007 года, имеют более позднюю дату, чем железнодорожные накладные, а именно:

№/дата железнодорожной накладной

№/дата счета-фактуры

Т546537/28.04.07

9724/07.05.07

АА610623/24.05.07

10019/29.05.07

АА610659/14.06.07

10181/19.06.07

АБ 586116/26.06.07

10303/01.07.05

АБ 586115/25.06.07

10302/01.07.07

Т 499686/22.06.07

10306/02.07.07

Т546563/22.06.07

10307/02.07.07

Т 416511/25.06.07

10305/02.07.07

Т 499687/25.06.07

10326/02.07.07

Ш 415397/28.06.07

10308/02.07.07

АА 570300/27.06.07

10316/03.07.07

АА 570301/27.06.07

10317/03.07.07

АА 570299/27.06.07

10315/03.07.07

АА 570298/28.06.07

10314/03.07.07

АА 570303/29.06.07

10318/03.07.07

АА 610677/27.06.07

10333/04.07.07

АА 610676/27.06.07

10336/04.07.07

АА 617020/28.06.07

10335/04.07.07

АА 610655/21.06.07

10348/05.07.07

Т 546564/26.06.07

10341/05.07.07

Т 546566/26.06.07

10340/05.07.07

Т 499689/27.06.07

10339/05.07.07

АА 610678/29.06.07

10347/05.07.07

АБ 586117/30.06.07

10346/05.07.07

АА 617021/30.06.07

10342/05.07.07

АА 610679/30.06.07

10390/06.07.07

Т 546567/29.06.07

10380/06.07.07

АБ 564582/26.06.07

10400/07.07.07

Ш 415398/30.06.07

10398/07.07.07

Т 499685/21.06.07

10408/08.07.07

Т 499691/30.06.07

10418/09.07.07

Ш 415399/04.07.07

10420/09.07.07

Т 546568/30.06.07

10427/10.07.07

АБ 586119/07.07.07

10524/10.07.07

Т 415515/05.07.07

10428/10.07.07

Т 534417/09.06.07

10526/11.07.07

Ш 415393/27.06.07

10452/12.07.07

Ф 212430/26.07.07

10451/12.07.07

Ф 212431/27.06.07

10516/12.07.07

Т 499693/05.07.07

10450/12.07.07

Ш 415400/07.07.07

10449/12.07.07

АБ 586729/09.07.07

10460/12.07.07

Т 546569/06.07.07

10462/13.07.07

АА 617023/09.07.07

10463/13.07.07

АБ 586730/11.07.07

10474/13.07.07

Т 416516/08.07.07

10481/14.07.07

Т546570/09.07.07

10482/14.07.07

АА 570302/10.07.07

10483/14.07.07

АА 570338/10.07.07

10485/14.07.07

АА 570257/10.07.07

10484/14.07.07

АА 570347/10.07.07

10521/14.07.07

АА 634057/05.07.07

10506/15.07.07

Т 499696/10.07.07

10499/15.07.07

АА 610703/11.07.07

10507/15.07.07

Т 416517/11.07.07

10500/15.07.07

Ф 212432/30.06.07

10534/16.07.07

Ф 212433/04.07.07

10533/16.07.07

АБ 586691/05.07.07

10544/16.07.07

АА 610702/10.07.07

10543/16.07.07

АА 570346/11.07.07

10532/16.07.07

Т 416512/27.06.07

10555/17.07.07

Ф 128965/28.06.07

10554/17.07.07

Ф 128966 /29.06.07

10553/17.07.07

Т 416513/29.06.07

10556/17.07.07

АА 570343/13.07.07

10552/17.07.07

АБ 586728/07.07.07

10576/18.07.07

АА 570344/13.07.07

10571//18.07.07

АА 570345/13.07.07

10572/18.07.07

АБ 586802/14.07.07

10575/18.07.07

Т 499699/14.07.07

10570/18.07.07

Т 416514/30.06.07

10585/19.07.07

Ф 212435/10.07.07

10608/20.07.07

Т 546571/12.07.07

10626/21.07.07

АБ 564622/15.07.07

10625/21.07.07

АБ 564618/15.07.07

10645/21.07.07

Т 546572/13.07.07

10634/22.07.07

АА 610704/18.07.07

10631/22.07.07

АБ 586804/18.07.07

10659/23.07.07

АБ 586805/20.07.07

10733/23.07.07

Ф 212429/21.07.07

10674/24.07.07

Ф 212434/06.07.07

10675/24.07.07

АБ 586803/17.07.07

10684/24.07.07

АА 610707/20.07.07

10683/24.07.07

Ш 415409/17.07.07

10693/25.07.07

АА 617028/18.07.07

10692/25.07.07

Т 416518/17.07.07

10700/26.07.07

Т 546573/18.07.07

10867/26.07.07

Ш 415410/20.07.07

10704/26.07.07

АА 570342/20.07.07

10702/26.07.07

АА 570341/20.07.07

10703/26.07.07

АА 570340/26.07.07

10699/26.07.07

Ф 212438/20.07.07

10701/26.07.07

Т 499702/20.07.07

10705/26.07.07

АБ 586806/22.07.07

10718/26.07.07

АА 534061/22.07.07

10719/26.07.07

АА 634060/22.07.07

10720/26.07.07

Ф 212436/14.07.07

10759/27.07.07

Т 499700/17.07.07

10747/27.07.07

Т 416519/21.07.07

10745/27.07.07

АА 610706/21.07.07

10797/28.07.07

АБ 564623/21.07.07

10793/28.07.07

АА 617030/23.07.07

10769/29.07.07

АА 570372/24.07.07

10763/29.07.07

АА 570339/24.07.07

10762/29.07.07

АА 570371/24.07.07

10761/29.07.07

АБ 586920/24.07.07

10768/29.07.07

АБ 586921/25.07.07

10771/29.07.07

Ш 415412/25.07.07

10764/29.07.07

Т 499704/24.07.07

10778/30.07.07

АБ 586922/26.07.07

10811/31.07.07

Ф 212441/27.07.07

10803/31.07.07

При проверке железнодорожных накладных, представленных обществом в подтверждение отправки груза в адрес РУП «Белорусский металлургический завод», установлено, что в них содержится информация об отгрузке лома стального сборного, в то время как в счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товара на территорию Республики Беларусь указан лом марки 3А. Такие противоречия имеются в следующих железнодорожных накладных:

§ №Т534417 от 09.06.2007г. (заявление №5000517104, счет-фактура №10526 от 11.07.2007г.);

§ №АА634057 от 05.07.2007г. (заявление №5000517584, счет-фактура №10506 от 15.07.2007г.);

§ №Ф128965 от 28.06.2007г. (заявление №5000518316, счет-фактура №105554 от 17.07.2007г.).

Согласно ГОСТу 2787-75 металлолом подразделяется на классы: стальные лом и отходы, чугунные лом и отходы, лом и отходы вне класса.

В свою очередь стальные лом и отходы подразделяются на следующие виды:

- стальные лом и отходы №1, имеет обозначение 1А,

- стальные лом и отходы №2, имеет обозначение 2А, 2Б,

- стальные лом и отходы №3, имеет обозначение 3А, 3Б,

- стальные лом и отходы №4, имеет обозначение 4А, 4Б,

- негабаритные стальные лом и отходы (для переработки), имеет обозначение 5А, 5Б и т.д.

Каждому из видов лома присущи свои индивидуальные признаки, что отличает его от других видов. В соответствии с техническими требованиями ГОСТа 2787-75 вторичные металлы должны сдаваться и поставляться рассортированными по видам, группам или маркам.

Таким образом, указание в железнодорожных накладных наименования отгружаемого товара как «лом стальной сборный» свидетельствует о том, что отгружен лом разных видов, в то время как представленные обществом заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на территории Республики Беларусь содержат сведения о ломе марки 3А.

Кроме того, МРИ ФНС РФ №2 установлено, что ЗАО «Втормет-Запад» представлены железнодорожные накладные, в поле 2 «Договор» которых содержится информация о договоре №0260460 от 20.01.2006г. между обществом и РУП «Белорусский металлургический завод», а именно:

- №ф212430 от 26.06.2007г. к счету-фактуре №10451 от 12.07.2007г. (заявление №5000517553),

- №ф212431 от 27.06.2007г. к счету-фактуре №10516 от 12.07.2006г. (заявление №5000517553).

В других представленных ЗАО «Втормет-Запад» железнодорожных накладных в поле 2 «Договор» содержится информация о договоре №1397/08 между обществом и РУП «Белорусский металлургический завод», а именно:

- №ф212432 от 30.06.2007г. к счету-фактуре №10534 от 16.07.2007г. (заявление №5000518313),

- №ф212435 от 10.07.2007г. к счету-фактуре №10608 от 20.07.2007г. (заявление №5000519508),

- №ф212429 от 21.06.2007г. к счету-фактуре №10674 от 24.07.2007г. (заявление №5000520024),

- №ф212434 от 26.07.2007г. к счету-фактуре №10675 от 24.07.2007г. (заявление №5000520024),

- №ф212436 от 14.07.2007г. к счету-фактуре №10759 от 27.07.2007г. (заявление №5000521857).

Вместе с тем общество заявляет реализацию с применением налоговой ставки 0% за сентябрь 2007 года по экспортному контракту №0271689 от 05.04.2007г., заключенному между ЗАО ТК «Маирцентр» и РУП «Белорусский металлургический комбинат».

Пунктом 2 контракта №0271689 от 05.04.2007г. предусмотрены обязательства сторон по выполнению условий данного контракта. В частности, согласно п. 2.1.3 названного контракта поставщик обязуется «отвечать за правильное оформление накладных. В накладной в графе 1 должно быть указано наименование и полный почтовый адрес грузоотправителя, в графе 2 – номер и дата контракта между Покупателем и Поставщиком, в графе 5 – наименование и полный почтовый адрес Покупателя. Посторонние записи и сопроводительные документы, не имеющие отношение к настоящему контракту (счета-фактуры, договора) – исключаются».

На этом основании налоговая инспекция сочла, что наличие в вышеперечисленных железнодорожных накладных сведений о договорах, не относящихся к контракту №0271689 от 05.04.2007г., является нарушением его условий. Следовательно, указанные железнодорожные накладные не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих отгрузку ЗАО «Втормет-Запад» лома на экспорт во исполнение контракта №0271689 от 05.04.2007г.

Пунктом 2 раздела II вышеупомянутого Положения предусмотрено, что для обоснования применения нулевой ставки НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией, помимо документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, представляется третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон (п. 3 раздела II Положения).

Представленный ЗАО «Втормет-Запад» для налоговой проверки пакет документов содержит заявления о ввозе товара и уплате косвенных налогов. Однако данные заявления отсутствуют в базе данных, полученной налоговым органом в порядке, предусмотренном Регламентом обмена информацией в электронном виде между налоговыми органами ФНС России о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты РФ и Республики Беларусь, утвержденным приказом ФНС России от 25.03.2005г. №САЭ-3-06/118@.

По изложенным причинам ЗАО «Втормет-Запад» отказано в подтверждении обоснованности применения ставки НДС 0% по контракту №0271689 от 05.04.2007г. на основании уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года.

Указанный отказ суд также находит обоснованным в связи со следующим.

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Следовательно, требования упоминавшегося выше Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь являются обязательными для российских экспортеров, реализующих товары на территорию Республики Беларусь.

В нарушение названного Положения обществом не соблюдена процедура регистрации счетов-фактур на отгрузку товаров на экспорт в налоговом органе по месту учета. Так, как установлено МРИ ФНС РФ №2 в ходе проведения камеральной налоговой проверки, отметка о регистрации в налоговом органе по месту учета общества выставленных им счетов-фактур на отгрузку лома в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» проставлена с нарушением 20-дневного срока регистрации, предусмотренного разделом 1 Положения, то есть намного позже даты отгрузки товаров на экспорт и принятия их на учет белорусским покупателем. Данное обстоятельство не опровергнуто заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела.

Описанное нарушение требований Положения, допущенное заявителем, не позволяет подтвердить, что белорусский покупатель принял на учет именно те товары, которые указаны в счетах-фактурах, представленных заявителем в составе пакета документов за сентябрь 2007 года, так как при отсутствии на данных счетах-фактурах отметки российского налогового органа об их регистрации на дату подачи заявления в белорусский налоговый орган последний не подтвердил бы уплату НДС белорусским покупателем экспортированных товаров, то есть не могли бы быть выполнены цели фискального контроля, предусмотренные Положением. Вышеизложенное свидетельствует о том, что представленные обществом счета-фактуры не могли быть положены в основу поданных белорусским покупателем заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, поскольку иной порядок не допускается Положением и не мог иметь место в действительности.

Более того, ЗАО «Втормет-Запад» ни в ходе проведения камеральной налоговой проверки, ни в срок для представления возражений на составленный по ее результатам акт не устранило противоречия и неточности, содержащиеся в представленном им в МРИ ФНС РФ №2 пакете документов, а именно:

а) упоминание в перечисленных в оспариваемом решении налоговой инспекции от 22.04.2008г. №2452 железнодорожных накладных информации о договорах №1397/08 и №0260460 от 20.01.2006г. между обществом и РУП «Белорусский металлургический завод» вместо контракта №0271689 от 05.04.2007г. между ЗАО ТК «Маирцентр» и РУП «Белорусский металлургический завод»;

б) несоответствия в наименованиях лома и отходов черных металлов, указанных в железнодорожных накладных, счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товара на территорию Республики Беларусь.

Все отмеченные недостатки в представленных ЗАО «Втормет-Запад» документах в подтверждение обоснованности применения ставки НДС 0% за сентябрь 2007 года в их совокупности не позволяют с достоверностью проверить обстоятельства реализации комиссионером на экспорт именно тех товаров, которые принадлежали заявителю.

В связи с этим суд считает, что ЗАО «Втормет-Запад» также не подтвердило обоснованность применения им ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт по контракту №0271689 от 05.04.2007г. в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» через комиссионера – ЗАО ТК «Маирцентр», заявленным в уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года.

Как следует из содержания решений МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №39/217 и №2452, единственным основанием для отказа в подтверждении обоснованности применения ЗАО «Втормет-Запад» вычетов НДС по экспортным операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ), заявленных в уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года (раздел 5), послужило неподтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% к операциям по реализации товаров на экспорт.

Так, в силу п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Конституционный Суд РФ в Определении от 15.02.2005г. №93-О отметил, что «… как название статьи 172 НК РФ – «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками».

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007г. №10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Учитывая, что в ходе рассмотрения настоящего дела ЗАО «Втормет-Запад» также не представило доказательств соответствия представленного им в МРИ ФНС РФ №2 пакета документов требованиям п. 2 ст. 165 НК РФ, то обществу правомерно отказано в применении вычетов НДС по экспортным операциям за сентябрь 2007 года в сумме 2099445 руб.

Помимо этого, в уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года (раздел 3) ЗАО «Втормет-Запад» воспользовалось закрепленным в п. 1 ст. 173 НК РФ правом уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты в сумме 134589 руб.

Процедура применения указанных вычетов определена в п. 1 ст. 172 НК РФ: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В ответ на требование МРИ ФНС РФ №2 от 26.11.2007г. №ЗЕВ11-21/504 о представлении документов, подтверждающих оприходование товаров (работ, услуг) по операциям на внутреннем рынке, ЗАО «Втормет-Запад» запрашиваемые документы (приходные ордера, акты выполненных работ, оборотно-сальдовую ведомость по счету 41 «Товары») не представило. Тем самым общество не подтвердило выполнение всех условий для применения вычетов НДС по внутреннему рынку в сумме 134589 руб., заявленных в уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года.

Поскольку по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации ЗАО «Втормет-Запад» по НДС за сентябрь 2007 года признано необоснованным применение налоговых вычетов в сумме 2234034 руб. (2099445 + 134589), где: 2099445 руб. – налоговые вычеты, заявленные в разделе 5 декларации; 134589 руб. – налоговые вычеты, заявленные в разделе 3 декларации, то обществом занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по сроку 22.10.2007г. на 378979 руб. (1855055 – 2234034), где: 1855055 руб. – общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета по уточненной декларации за сентябрь 2007 года; 2234034 руб. – сумма необоснованно заявленных налоговых вычетов по уточненной декларации за сентябрь 2007 года (п. 3.1 решения МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452).

При этом вопреки утверждению заявителя (стр. 11-12 заявления – т. 1, л.д. 12-13), обложение НДС реализации товаров на экспорт в сумме 57977686 руб., заявленной в уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года, в связи с неподтверждением факта экспорта налоговым органом не производилось ни в решении от 22.04.2008г. №2452, ни в решении 22.04.2008г. №39/217.

За неуплату НДС за сентябрь 2007 года ЗАО «Втормет-Запад» решением МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452 (п. 1) привлечено к ответственности за совершение налоговой правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, – в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога – 75795,80 руб. (378979 руб. * 20%). По данному факту обществу также начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ в размере 23367,21 руб. (п. 2 решения от 22.04.2008г. №2452).

Во исполнение указаний ФАС Центрального округа, изложенных им в постановлении от 26.02.2009г. по настоящему делу, судом первой инстанции повторно проверена обоснованность начисления ЗАО «Втормет-Запад» сумм НДС, пени и штрафов за сентябрь 2007 года оспариваемым решением МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452. В результате данной проверки установлено следующее.

Согласно уточненной налоговой декларации ЗАО «Втормет-Запад» по НДС за сентябрь 2007 года по разделу 3 (внутренний рынок) указаны следующие исходные данные:

- стоимость реализованных товаров (работ, услуг) отражена в сумме 2105438 руб.;

- исчислен НДС по ставке 18% в сумме 378979 руб.;

- сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, - 134589 руб.;

- сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 244390 руб. (378979 руб. - 134589 руб.).

По разделу 5 налоговой декларации (экспортные операции) обществом указаны следующие исходные данные:

- общая сумма реализации – 57977686 руб.;

- сумма налоговых вычетов отражена в размере 2099445 руб.

Таким образом, по разделу 1 декларации общая сумма НДС, исчисленная к возмещению, составила 1855055 руб. (244390 руб. (налог, исчисленный к уплате) – 2099445 руб. (налоговые вычеты)).

Наглядно указанный выше расчет суммы НДС за сентябрь 2007 года приведен в нижеследующей таблице:

Данные раздела 3 налоговой декларации

Данные раздела 5 налоговой

Общая

(операции, облагаемые НДС)

декларации

сумма

(операции необлагаемые НДС)

НДС,

Сумма

Общая

Сумма

Общая

исчисленная

заявлен-

налога,

налого-

сумма,

заявлен-

налого-

сумма,

ной

исчислен-

вых

исчислен-

ной

вых

исчислен-

возмещению

реализа-

ная с

вычетов,

ная к

реализа-

вычетов,

ная к

по

ции, руб.

реализа-

руб.

уплате в

ции, руб.

руб.

возмеще-

разделу 1

ции по

бюджет,

нию из

налоговой

ставке

руб.

бюджета,

декларации,

18%, руб.

руб.

2105438

378979

134589

244390

57977

2099

1855055

686

445

(244390 -

2099445)

Отказано по решению №39/217 от 22.04.2008г.

134589

57977

2099

686

445

Данные налоговой декларации с учетом решения №39/217 от 22.04.2008 г.

2105438

378979

Налоговым органом в ходе проведения проверки признано необоснованным право ЗАО «Втормет-Запад» на применение вычета по НДС по операциям на внутреннем рынке, поскольку заявитель не представил документы, подтверждающие оприходование товара (приходные ордера, акты выполненных работ, оборотно-сальдовую ведомость по счету 41 «товары»).

В связи с изложенным налоговые вычеты в сумме 134589 руб., заявленные в разделе 3 декларации, МРИ ФНС РФ №2 не были приняты

Проверяя обоснованность применения ЗАО «Втормет-Запад» ставки НДС 0% к операциям по реализации товаров на экспорт, заявленных в разделе 5 налоговой декларации, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком представлены противоречивые и недостоверные документы, послужившие основанием для отказа в применении налоговых вычетов по экспортным операциям в сумме 2099445 руб.

Следовательно, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года по основаниям, изложенным в решении МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2009г. №2452, признано необоснованным применение ЗАО «Втормет-Запад» налоговых вычетов в сумме 2234034 руб. (2099445 руб. (налоговые вычеты, заявленные в разделе 5 налоговой декларации) + 134589 руб. (налоговые вычеты, заявленные в разделе 3 декларации как сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ, услуг)).

По правилам п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Поскольку МРИ ФНС РФ №2 не приняла налоговые вычеты в сумме 2234034 руб., то у ЗАО «Втормет-Запад» установлено занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за сентябрь 2007 года по сроку уплаты 22.10.2007г., на сумму 378979 руб.

Соответственно, решением от 22.04.2008г. №39/217 ЗАО «Втормет-Запад» отказано в возмещении НДС в сумме 1855055 руб.

За неуплату налога ЗАО «Втормет-Запад» привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 75795,80 руб. (378979 руб. * 20%).

Помимо этого, обществу начислены пени в размере 23367 руб., расчет которых подтвержден представленной суду таблицей (в материалах дела).

Никаких возражений относительно правильности вышеприведенного расчета сумм НДС, пени и штрафа, доначисленных ЗАО «Втормет-Запад» оспариваемым решением МРИ ФНС РФ №2 от 22.04.2008г. №2452, заявителем не представлено.

При проверке судом соблюдения МРИ ФНС РФ №2 предусмотренной ст. 101 НК РФ процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки в отношении ЗАО «Втормет-Запад» и привлечения его к налоговой ответственности установлено следующее.

Как было отмечено ранее, результаты проведения камеральной налоговой проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года зафиксированы МРИ ФНС РФ №2 в акте от 22.02.2008г. №6/1804, который в тот же день получен лично генеральным директором ЗАО «Втормет-Запад» ФИО4 под расписку (Т. 11, л.д. 170). Одновременно с указанным актом генеральному директору общества ФИО4 вручено уведомление от 22.02.2008г. №11-21/1696 о том, что акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, будут рассмотрены налоговой инспекцией 20.03.2008г. в 10 час. 30 мин. в помещении инспекции (т. 11, л.д. 147).

Общество представило в МРИ ФНС РФ №2 возражения от 18.03.2008г. (вх.№5983 от 20.03.2008г. – т. 12, л.д. 1-4) на акт камеральной налоговой проверки от 22.02.2008г. №6/1804, которые были рассмотрены сотрудниками налоговой инспекции 20.03.2008г. в отсутствие руководителя общества, о чем свидетельствует протокол рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки от 20.03.2008г. №99 (т. 12, л.д. 5). Однако никаких решений по результатам их рассмотрения в тот же день (20.03.2008г.) налоговым органом не выносилось (доказательств обратного суду не представлено).

31.03.2008г. начальником МРИ ФНС РФ №2 вынесено решение №16 о проведении в отношении ЗАО «Втормет-Запад» дополнительных мероприятий налогового контроля в срок с 31.03.2008г. по 30.04.2008г. Вызовом от 26.03.2008г. №АОС11-21/4182 ЗАО «Втормет-Запад» было поставлено в известность о необходимости явиться 31.03.2008г. «для получения решения по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года» (т. 12, л.д. 6). Однако о рассмотрении в этот день (31.03.2008г.) каких-либо материалов налоговой проверки общество не извещалось (такие доказательства в материалах дела отсутствуют). Решение от 31.03.2008г. №16 выслано в адрес ЗАО «Втормет-Запад» почтой заказным письмом согласно реестру от 04.04.2008г.

Уведомлением от 31.03.2008г. №11-21/1987 налоговая инспекция известила ЗАО «Втормет-Запад» о том, что «материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля», будут рассмотрены 22.04.2008г. в 11 час. 00 мин. в помещении инспекции. Вызов для участия в рассмотрении всех материалов камеральной налоговой проверки, в том числе акта и результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, МРИ ФНС РФ №2 в адрес ЗАО «Втормет-Запад» не направлялся (данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто и доказательств обратного им суду не представлено).

В подтверждение направления ЗАО «Втормет-Запад» указанного вызова МРИ ФНС РФ №2 представила реестр заказных писем от 01.04.2008г. и квитанцию к нему (т. 14, л.д. 68-70).

В соответствии с п. 33 Раздела 3 Постановления Правительства РФ от 15.04.2005г. №221 «Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи» почтовые отправления доставляются в соответствии с указанными на них адресами. Почтовые отправления вручаются адресату либо его законному представителю – лицу, имеющему доверенность, оформленную в установленном порядке. Вручение простых почтовых отправлений осуществляются при предъявлении документов, удостоверяющих личность. Операторы почтовой связи обязаны обеспечивать качество услуг почтовой связи в соответствии с нормативными актами, регламентирующими деятельность в области почтовой связи, и условиями договора.

Доказательств получения обществом уведомления от 31.03.2008г. №11-21/1987, а также доказательств того, что данное уведомление было направлено в адрес ЗАО «Втормет-Запад» заказным письмом с уведомлением о вручении (то есть возвращенной в МРИ ФНС РФ №2 карточки почтового уведомления о вручении заказной корреспонденции с отметкой о ее получении уполномоченным представителем ЗАО «Втормет-Запад»), ответчиком суду не представлено.

МРИ ФНС РФ №2 представила в материалы дела письмо начальника ОСП Орловский Почтамт УФПС Орловской области – филиал ФГУП «Почта России» ФИО6 от 06.05.2008г. (очевидно, при указании года допущена опечатка, и дату следует читать как 06.05.2009г.) исх.№57.47-7/129-С (т. 14, л.д. 72), направленное в ответ на запрос налоговой инспекции от 04.05.2009г. №11-19/07716, в котором указано, что в отделении почтовой связи №302030 г. Орла для получения в 2008 году корреспонденции, поступающей на имя ЗАО «Втормет-Запад», имелась доверенность на помощника заместителя генерального директора ФИО7.

Однако, исследовав указанную доверенность от 09.01.2008г. №35, выданную ФИО7 на право получения «простых, заказных, ценных писем, бандеролей, посылок» (в материалах дела), истребованную согласно определению суда от 19.05.2009г. по настоящему делу, суд установил, что эта доверенность выдана ФИО7 от лица ООО «Вторчермет-Запад», а не от ЗАО «Втормет-Запад». Поэтому данная доверенность не может быть принята судом в качестве надлежащего доказательства получения адресованной ЗАО «Втормет-Запад» корреспонденции уполномоченным обществом лицом.

Кроме того, ссылка МРИ ФНС РФ №2 на справку о доходах, выплаченных физическим лицам ЗАО «Втормет-Запад» в 2007 году, в которой под порядковым номером 284 значится ФИО8 (т. 13, л.д. 113), что, по мнению налоговой инспекции, подтверждает факт нахождения указанного лица в трудовых отношениях с ЗАО «Втормет-Запад», отклоняется судом как несостоятельная по следующим причинам.

Во-первых, справка о доходах физических лиц не может являться бесспорным доказательством наличия трудовых отношений, поскольку такая справка свидетельствует лишь о выплате физическому лицу дохода в календарном году, но не содержит информации об основаниях его выплаты. Учитывая, что одним из основных видом деятельности ЗАО «Втормет-Запад» является сбор и переработка металлолома, доход мог быть выплачен физическому лицу в качестве вознаграждения за сданный им металлолом, а не в связи с нахождением данного физического лица в трудовых отношениях с ЗАО «Втормет-Запад».

Во-вторых, представленная МРИ ФНС РФ №2 справка о доходах относится к 2007 году, а не к спорному периоду, которым является апрель 2008 года.

В-третьих, в представленной МРИ ФНС РФ №2 справе о доходах упомянуто иное физическое лицо – ФИО8, а не ФИО7, которой выдана доверенность от 09.01.2008г. №35 на право получения почтовой корреспонденции, адресованной ООО «Вторчермет-Запад».

В связи с изложенным бесспорные доказательства надлежащего извещения ЗАО «Втормет-Запад» о времени и месте рассмотрения материалов проведенной в отношении него камеральной налоговой проверки уточненной декларации по НДС за сентябрь 2007 года налоговым органом в материалы настоящего дела не представлены.

Таким образом, 22.04.2008г. сотрудниками МРИ ФНС РФ №2 в отсутствие руководителя или иного уполномоченного представителя ЗАО «Втормет-Запад» были рассмотрены материалы камеральной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что зафиксировано в протоколе от 22.04.2008г. №99/1. По результатам их рассмотрения начальником МРИ ФНС РФ №2 вынесены оспариваемые в рамках настоящего дела решения от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения» и №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению». Названные решения направлены обществу почтой заказным письмом с уведомлением о вручении и получены им 29.04.2008г. (т. 12, л.д. 12-14).

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки установлена ст. 101 НК РФ, согласно п. 1 которой акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Это лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Учитывая, что в НК РФ отсутствует определение понятия «надлежащее извещение» налогоплательщика, в том числе о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, то по правилам п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Исходя из изложенного, суд находит, что для определения понятия «надлежащее извещение» налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки целесообразно обратиться к арбитражному процессуальному законодательству РФ, поскольку оно регулирует отношения между субъектами предпринимательской деятельности в связи с рассмотрением возникающих между ними споров арбитражным судом, а налоговое законодательство РФ не может предоставлять лицам, задействованным при осуществлении всех форм налогового контроля, меньших гарантий соблюдения их прав и законных интересов, чем это предусмотрено АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 122 АПК РФ «Порядок направления арбитражным судом копий судебных актов» копия судебного акта направляется арбитражным судом по почте заказным письмом с уведомлением о вручении либо путем вручения адресату непосредственно в арбитражном суде или по месту нахождения адресата, а в случаях, не терпящих отлагательства, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или электронной почте либо с использованием иных средств связи.

В случае, если копия судебного акта вручается адресату или его представителю непосредственно в арбитражном суде либо по месту их нахождения, такое вручение осуществляется под расписку (ч. 2 ст. 122 АПК РФ).

Документы, подтверждающие направление арбитражным судом копий судебных актов и их получение адресатом в порядке, установленном настоящей статьей (уведомление о вручении, расписка, иные документы), приобщаются к материалам дела (ч. 5 ст. 122 АПК РФ).

В ч. 1 ст. 123 АПК РФ «Надлежащее извещение» закреплено, что лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта.

Согласно ч. 2 ст. 123 АПК РФ лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если:

1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;

2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;

3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Поскольку на момент вынесения предусмотренного ст. 101 НК РФ решения от 22.04.2008г. №2452 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие представителей ЗАО «Втормет-Запад» сотрудники МРИ ФНС РФ №2 не убедились в том, что общество было надлежащим образом (по правилам ст. ст. 122-123 АПК РФ) извещено о времени и месте такого рассмотрения в соответствии с приведенными выше правилами (отсутствуют доказательства получения ЗАО «Втормет-Запад» вызова от 31.03.2008г. №11-21/1987 для участия в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, равно как и доказательства отказа заявителя от получения указанного вызова либо невозможности его вручения в связи с отсутствием адресата), то положения п. 2 ст. 101 НК РФ о необходимости надлежащего извещения лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения ее результатов в данном случае нельзя признать соблюденными.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.02.2008г. №12566/07 по делу №А50-4625/2007-А19, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с п. 2 ч. 4 ст. 270 и п. 2 ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

В материалах настоящего дела отсутствуют бесспорные доказательства надлежащего извещения ЗАО «Втормет-Запад» (по аналогии со ст. ст. 122-123 АПК РФ) о назначении рассмотрения всех материалов камеральной налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на 22.04.2008г. Тем самым налоговая инспекция не обеспечила ЗАО «Втормет-Запад» возможность участвовать в таком рассмотрении, давать свои пояснения по всем возникающим вопросам и возражать против вменяемых ему нарушений законодательства о налогах и сборах.

Указанные обстоятельства в соответствии п. 14 ст. 101 НК РФ признаются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Исходя из выводов ФАС Центрального округа, изложенных им в постановлении от 26.02.2009г. по настоящему делу, установленные ст. 101 НК РФ требования об обязательности соблюдения процедуры вынесения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к таковой распространяются и на решения об отказе в возмещении НДС, принимаемые налоговыми органами по результатам проведения камеральной налоговой проверки по вопросу обоснованности применения налоговых вычетов по НДС в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ (т. 13, л.д. 345; стр. 6 постановления ФАС Центрального округа от 26.02.2009г. по делу №А48-2815/08-8).

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Принимая во внимание, что МРИ ФНС РФ №2 в рамках настоящего дела не представила надлежащих доказательств соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, проведенной в отношении ЗАО «Втормет-Запад», и вынесения по результатам такого рассмотрения оспариваемых решений от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», и №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения», указанные решения подлежат признанию недействительными на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Исходя из положений п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа, помимо прочего, должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным и обязанность соответствующих государственных органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины по настоящему делу возлагаются на ответчика.

Согласно исполнительному листу Арбитражного суда Орловской области от 25.12.2008г. №065755, выданному на основании вступившего в законную силу решения того же суда от 09.09.2008г. по настоящему делу (т. 13, л.д. 179), в пользу заявителя в лице генерального директора ФИО4 была взыскана государственная пошлина в сумме 2000 руб.

Поскольку судебный акт по результатам нового рассмотрения настоящего дела принят полностью в пользу заявителя, взысканию с МРИ ФНС РФ №2 в его пользу подлежит государственная пошлина в общем размере 4000 руб., из которых: 2000 руб. – государственная пошлина, уплаченная за ЗАО «Втормет-Запад» его генеральным директором ФИО4 по квитанции от 21.07.2008г. (т. 1, л.д. 26) за подачу заявления по настоящему делу; 1000 руб. – государственная пошлина, уплаченная за ЗАО «Втормет-Запад» его генеральным директором ФИО4 по квитанции от 02.10.2008г. (т. 13, л.д. 63) за подачу апелляционной жалобы по настоящему делу; 1000 руб. – государственная пошлина, уплаченная за ЗАО «Втормет-Запад» его генеральным директором ФИО4 по квитанции от 22.12.2008г. (т. 13, л.д. 199) за подачу кассационной жалобы по настоящему делу.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать решения Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Орловской области от 22.04.2008г. №39/217 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», и от 22.04.2008г. №2452 «О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительными и обязать Межрайонную инспекцию ФНС России №2 по Орловской области устранить нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «Втормет-Запад».

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Орловской области в пользу закрытого акционерного общества «Втормет-Запад» в лице генерального директора ФИО4 расходы по уплате государственной пошлины в размере 4000 руб. за подачу заявления по настоящему делу, а также по апелляционной и кассационной жалобам.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Воронеж) в течение одного месяца со дня его принятия.

Судья А.В. Володин