Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Славянский судоремонтный завод» (далее – «заявитель, общество, ОАО «Славянский судоремонтный завод») обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю (далее – «налоговый орган, инспекция») о признании недействительным решения №10867 от 10.08.2009г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления НДС в сумме 9603266 руб., штрафа за неуплату НДС в сумме 1920653 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1426850,72 руб.

В судебном заседании общество указало, что на заявленных требованиях настаивает в полном объёме, заявитель не согласен с оспариваемым решением инспекции в части начисления НДС в сумме 9603266 руб., штрафа - 1920653 руб., и пеней в сумме 1426850,72 руб. за несвоевременную уплату НДС.

В частности, заявитель указал, что не согласен с отказом в налоговых вычетах по НДС в сумме 4864919 руб., ссылаясь на то, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации услуг по перегрузке автомобилей общество представило в инспекцию установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) пакет документов, в том числе и договоры с физическими лицами.

Отсутствие в этих договорах подписей клиентов - физических лиц, по мнению общества, не свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком требований статьи 165 НК РФ. Выгрузка автомобилей фактически выполнена обществом, а клиентами – физическими лицами осуществлена оплата услуг по перегрузке ввезенных автомобилей согласно договорам, что инспекцией и не отрицается.

Фактическое пользование услугой и ее оплата в соответствии со статьей 438 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) являются акцептом оферты, предложенной стороной, оказывающей услуги, поэтому данные отношения рассматриваются как договорные. При этом ни Гражданский, ни Налоговый кодексы Российской Федерации не содержат императивных норм, обязывающих применительно к рассматриваемой ситуации обе стороны в обязательном порядке подписывать договоры. Требование о наличии в договоре в обязательном порядке подписей обеих сторон не содержится в НК РФ в качестве необходимого условия для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %.

Таким образом, при оформлении договоров с физическими лицами – покупателями услуг по перегрузке автомобилей, обществом не нарушены положения статей 161, 426, 438 ГК РФ.

Заявитель также считает, что налоговым органом неправомерно доначислен НДС в сумме 4357466 руб., поскольку для подтверждения ставки 0% при реализации услуг в сумме 24208145 руб. общество своевременно предоставило пакет надлежаще оформленных документов.

Кроме того, заявитель оспаривает доначисление НДС в сумме 380881 руб., поскольку инспекция, без должных на то оснований, утверждая, что ранее с реализации услуг в сумме 13871600 руб. обществом был исчислен НДС в сумме 2116007 руб., в решении указала, что в рассматриваемом налоговом периоде следовало заявить вычеты в этой же сумме, а не в сумме 2496888 руб., при этом разница в сумме 380881 руб. доначислена по оспариваемому решению.

Однако данный вывод инспекции не соответствует действительности. Первоначально обществом были заявлены вычеты в сумме 2116007 руб., тогда как следовало заявить вычеты в сумме 2496888 руб. Именно с целью устранения выявленной ошибки обществом и была подана уточненная декларация.

Также заявитель считает, что в связи с разъяснениями Федеральной налоговой службы, содержащимися в письме от 21 марта 2006 №ШТ-6-03/297@ о том, что в отношении услуг по погрузке, перегрузке импортируемых товаров (то есть товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации до момента их выпуска для внутреннего потребления) применяется налоговая ставка по НДС 0 %, а также в связи с аналогичными разъяснениями в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 24 мая 2006 г. № 03-04-08/108, от 25 июля 2008 г. № 03-07-08/187, от 30 октября 2009 г. № 03-07-08/220, от 3 декабря 2009 г. № 03-07-08/246, от 15 декабря 2009 г. № 03-07-08/251 общество подлежит освобождению от уплаты пени и налоговых санкций, доначисленных по оспариваемому решению.

Налоговый орган по заявленным требованиям возражает по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что по результатам камеральной налоговой проверки инспекция не подтвердила обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0% при реализации услуг в сумме 24208145 руб. по перегрузке автомобилей в апреле-июне 2008 г., в связи с чем обществу было доначислен НДС в сумме 4357466 руб.

Также налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации в разделе 5 в отношении налоговой базы, облагаемой по ставке 0 процентов при предоставлении уточненной налоговой декларации по НДС.

Налоговая база, по мнению инспекции должна быть отражена в разделе 7 налоговой декларации в сумме 24208145 руб. с исчислением НДС в сумме 2368031 руб.

В ходе проведения проверки инспекцией установлено, что согласно представленным декларациям ОАО «Славянский СРЗ» за период январь-апрель 2007 года сумма НДС была исчислена по расчетной ставке 18/118% и уплачена сумма налога 2116007 руб., при этом в уточненной декларации по указанной сумме реализации обществом заявлен вычет налога в сумме 2496888 руб. по ставке 18%.

То есть налогоплательщиком применены различные налоговые ставки при исчислении налога к уплате в бюджет (18/118%) и при возмещении из бюджета (18%), однако применение различных налоговых ставок противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ плательщиком налога на добавленную стоимость. Не подтверждение правомерности применения ставки 0% по сумме реализации 13871600 руб. влечет отказ в вычете в сумме 2496888 руб.

Учитывая, что налогоплательщиком ранее исчислен налог в сумме 2116007 руб. инспекцией доначислена разница в сумме 380881 руб. в связи с тем, что истек срок, установленный п.9 ст. 165 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ №8133/09 от 08.12.2009г. заявил новый довод, не отраженный в оспариваемом решении о том, что общество в нарушение положений ст. 164 НК РФ необоснованно применило ставку НДС 0 процентов при исчислении НДС с выручки от реализации услуг по погрузке, перегрузке и сопровождению товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации. По мнению налогового органа, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаемых в силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 процентов.

Заслушав пояснения общества и возражения налогового органа, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Открытое акционерное общество «Славянский судоремонтный завод» зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией Хасанского района 10.12.1996г., о чем в единый государственный реестр юридических лиц 13.09.2002г. Межрайонной ИФНС №10 по Приморскому краю внесена запись за ОГРН <***>, и выдано свидетельство серии 25 №01670220.

06 марта 2009 года обществом в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2008г., в соответствии с которой общество по разделу 5 декларации указало налоговую базу в размере 54538779 руб., налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым документально подтверждена - 3978047 руб., сумму налога, ранее исчисленную по операциям по реализации товаров (услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена - 2496888 руб.

Сумма налога, исчисленная по итогам декларирования за 2 квартал 2008г. (суммарно разделы 3 и 5) составили к уплате в бюджет в сумме 2501333 руб.

В отношении уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008г., представленной обществом, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт от 23.06.2009 №6966.

На основании акта проверки и представленных заявителем возражений налоговым органом было принято решение от 10.08.2009 №10867 «о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения».

В соответствии с указанным решением по разделу 5 представленной декларации была подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в сумме 16459034 руб., а также обоснованность применения налоговых вычетов в сумме 1610016 руб.

При этом налоговый орган не подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении реализации услуг в сумме 38079745 руб., а также налоговые вычеты на сумму 4864919 руб.

Кроме этого, на основании п.8 ст.165, п.3 ст.164 НК РФ обществу доначислен НДС в сумме 4738347 руб.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в соответствии с решением налогового органа, составила 9603266 руб., при этом налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1920653 руб., также налогоплательщику начислены пени в сумме 1426850,72 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с жалобой.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 23.10.2009 г. №10-02-11/624/26928 по апелляционной жалобе общества обжалуемое решение инспекции оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Полагая, что решение налогового органа от 10.08.2009г. №10867 является незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Оценив доводы заявителя, возражения налогового органа, исследовав материалы дела по существу, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению в силу следующего.

Как следует из материалов дела общество в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перегрузкой ввозимых на территорию РФ автомобилей представило в налоговый орган в порядке п.4 ст. 165 НК РФ следующий пакет документов:

- договоры, связанные с оказанием услуг по перегрузке автомашин с морских судов в ПЗТК (СВХ) OAO «Славянский судоремонтный завод»;

- банковские выписки ОАО «Дальневосточный банк» п. Славянка, подтверждающие поступление выручки на расчетный счет ОАО «Славянский СРЗ»; приходные кассовые ордера, подтверждающие получение денежных средств за услуги по перегрузке автомашин с морских судов в ПЗТК (СВХ) OAO «Славянский судоремонтный завод»;

- копии коносаментов на перевозку импортных автомашин с отметками Хасанской таможни «Вывоз разрешен».

Из материалов дела видно, что в составе пакета документов были представлены договоры оказания услуг, заключенные с физическими лицами по выполнению услуг по перегрузке ввозимых на территорию РФ товаров (автомобилей) с морского судна в постоянную зону таможенного контроля порта в бухте Славянка, находящегося на территории ОАО «Славянский судоремонтный завод», в которых отсутствовали подписи заказчиков - физических лиц и рукописные подписи руководителей (доверенных лиц) ОАО «Славянский судоремонтный завод».

Указанное обстоятельство явилось основанием для отказа обществу в праве на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении выручки, полученной от реализации физическим лицам услуг по выгрузке ввезённых на территорию Российской Федерации импортных грузов.

Кроме того, налоговый орган ссылался также на факт ненадлежащего оформления приходных кассовых ордеров, которыми оформлялось поступление от физических лиц в кассу предприятия наличных денежных средств за оказанные услуги.

Оценивая указанные обстоятельства, суд находит обоснованным довод заявителя о том, что поскольку ОАО «Славянский СРЗ» включен в раздел 3 Реестра субъектов естественных монополий на транспорте и его деятельность подлежит государственному регулированию при оказании услуг порта, то, являясь монополистом, общество не вправе отказать в оказании услуги, даже если договор контрагентом не подписан, поскольку договор является публичным, а значит действительным. Соответственно, указанные договоры являются договорами оферты, и согласно п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора соблюдена.

Суд полагает, что сделки по оказанию услуг по выгрузке грузов (в том числе импортных) в морских портах Российской Федерации по своему характеру, содержанию и правовому статусу организации, оказывающей услуги, отвечают требованиям ст.426 ГК РФ в силу своей массовости и множественности, обращённости к неопределённому кругу лиц, стандартности и однотипности условий, недопустимости ценовой дискриминации и типизации формы и в силу п.1 ст.9 Кодекса торгового мореплавания РФ, ст.ст.8,16 Федерального закона от 06.11.07. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», ст.730 ГК РФ являются публичными договорами.

Указанные сделки в случае совершениях их с физическими лицами подпадают под правовое регулирование параграфа 2 «Бытовой подряд» главы 37 ГК РФ «Подряд».

Глава 37 ГК РФ не устанавливает обязательных требований к форме договора подряда.

Согласно п. 1 ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма.

В соответствии с п. 1 ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).

Согласно п. 1 ст. 159 ГК РФ сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку (п. 2 ст. 158 ГК РФ).

В силу п.2 ст.159 ГК РФ, если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность.

Ни параграф 2 глава 37 ГК РФ, ни Федеральный закон от 06.11.07. № 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» не содержат требования о совершении сделок с физическими лицами по оказанию услуг по выгрузке грузов в морских портах в письменной форме, в том числе нотариальной форме.

Кроме того, как установлено судом, сделки между обществом и физическими лицами по оказанию услуг по выгрузке грузов фактически совершались в момент их исполнения.

Публичная оферта общества, помещенная на сайте http://www.ssrz.ru и конклюдентные действия физических лиц, подтверждающие акцепт оферты, свидетельствуют о реальности правоотношений между ОАО «Славянский судоремонтный завод» и физическими лицами, связанными с оказанием последним услуг, непосредственно связанных с перегрузкой ввозимых на территорию РФ автомобилей. Данный факт не отрицается и налоговым органом.

В связи с этим следует признать, что, оказывая физическим лицам услуги по выгрузке грузов, то есть, совершая сделки без заключения договоров в письменной форме, общество действовало в соответствии с Российским гражданским законодательством.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определения от 4 апреля 2006 года № 98-О и от 13 июня 2006 года № 319-О, Постановление от 23 декабря 2009 года № 20-П), в том числе с Гражданским кодексом РФ, предусматривающим возможность использования и других, помимо письменного договора, гражданско-правовых средств для урегулирования отношений, возникающих в связи с вступлением сторон в гражданско-правовые отношения, в частности для подтверждения факта совершения сделки по оказанию возмездных услуг по выгрузке груза в порту с морского судна.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.

Отказывая заявителю в праве на применении налоговой ставки 0 процентов со ссылкой на отсутствие письменного договора с физическими лицами на выгрузку груза с морского судна как нарушение требований положений пункта 4 ст. 165 НК РФ, налоговый орган исходил из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика, как указал Конституционный Суд РФ в своём Постановлении от 14 июля 2003 года №12-П, свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.

Поскольку норма пп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ исходит из необходимости документального подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) копией контракта (договора), исключение из числа таких договоров устных договоров, факт заключения которых может подтверждаться оплаченным счётом, выставленным налогоплательщиком, оказавшим услугу, или платёжным документом на оплату оказанной налогоплательщиком услуги, приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое, исходя из статьи 19 (часть 1) Конституции РФ, основывается на всеобщности и равенстве налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Как установлено в ходе судебного разбирательства, в пакете документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, общество представило приходные кассовые ордера, подтверждающие одновременно как факт совершения обществом устных сделок с физическими лицами на оказание последним услуг по выгрузке импортных автомобилей, так и факт поступление выручки от покупателей указанных работ (услуг) в кассу предприятия.

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Как установлено судом, представленные заявителем приходные кассовые ордера содержали все перечисленные реквизиты, в том числе подпись кассира и главного бухгалтера. Факт поступления денежных средств в кассу предприятия от физических лиц за оказанные им услуги по выгрузке автомашин подтверждается отражением данных операций в кассовой книге, книге продаж и налоговым органом не оспаривается.

В связи с этим суд считает, что факт подписания должностными лицами общества приходных кассовых ордеров с использованием факсимиле в связи с большим объёмом документов, как пояснили они в ходе допросов, не является основанием для непринятия данных ордеров в качестве доказательства совершения сделки и её оплаты.

Ссылку налогового органа на нарушение обществом п. 20 «а» Раздела 2 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждённого решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 №40, согласно которого при получении приходных кассовых ордеров кассир обязан проверить наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, суд считает несостоятельной, поскольку из содержания указанного пункта не следует, что главный бухгалтер не может подписывать приходные кассовые ордера с использованием факсимиле. Доказательств того, что главный бухгалтер не ставил свою подпись на спорных приходных кассовых ордерах или доказательств того, что факсимиле не соответствует подписи главного бухгалтера, налоговый орган суду не представил.

Учитывая изложенное, суд считает необоснованным отказ в применении обществом налоговой ставки 0 процентов в отношении выручки, полученной от реализации физическим лицам услуг по выгрузке ввезённых на территорию Российской Федерации автомобилей через морской порт, мотивированный непредставлением полного пакета документов, предусмотренных п.4 ст.165 НК РФ.

Принимая во внимание, что обществом представлен полный пакет документов для подтверждения налоговой ставки 0 процентов, суд считает, что налоговый орган неправомерно отказал обществу в применении налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации в разделе 5 в отношении налоговой базы, облагаемой по ставке 0 процентов при предоставлении уточненной налоговой декларации по НДС с отраженной в разделе 7 налоговой базой в сумме 24208145 руб. (апрель – июнь 2008г.) и исчисленным НДС в сумме 2368031 руб.

По этим же основаниям суд считает, что налоговый орган необоснованно отказал обществу в праве на налоговые вычеты в сумме 2496888 руб., исчисленные с реализации работ за период с января – апрель 2007г. в размере 13871600 руб.

Как установлено судом, налоговый орган в оспариваемом решении приводит дополнительный довод о том, что в отношении реализации в размере 13871600 руб. налогоплательщиком применены различные налоговые ставки при исчислении налога к уплате в бюджет (18/118%) и при возмещении из бюджета (18%), поскольку согласно представленным декларациям ОАО «Славянский СРЗ» за период январь-апрель 2007 года сумма НДС была исчислена по расчетной ставке 18/118% и уплачена сумма налога в размере 2116007 руб., при этом в уточненной декларации по указанной сумме реализации обществом заявлен вычет налога в сумме 2496888 руб. по ставке 18%.

Полагая, что в реализации в сумме 13871600 руб. обществом с покупателей был получен НДС по ставке 18 процентов, налоговый орган делает вывод о том, что в разделе 7 налоговой декларации должна быть отражена налоговая база с учетом НДС в сумме 2116007 руб. (13871600 руб. х 18/118). Соответственно уплате в бюджет дополнительно подлежит НДС в сумме 380881 руб. (2116007 руб. х 18%, либо разница между вычетами 2496888 руб. и 2116007 руб., исчисляемыми по ставкам 18% и 18/118% соответственно).

Суд полагает, что такой подход налогового органа противоречит требованиям ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, если исходить из предпосылки налогового органа о том, что в реализации в размере 13871600 руб. уже включен НДС в размере 18%, то для учета этой реализации для целей раздела 7 налоговой декларации (реализация, по которой налоговая ставка 0 процентов не подтверждена), налоговый орган должен был исключить из этого раздела сумму НДС в размере 2116007 руб. (13871600 руб. – 18/118%), поскольку налоговая база в таком случае составила бы 11755593,22 руб., что в свою очередь исключает доначисление НДС в сумме 380881 руб.

Кроме того, суд считает необоснованным довод налогового органа о применении обществом различных налоговых ставок при исчислении налога к уплате в бюджет (18/118%) и при возмещении из бюджета (18%).

Как следует из материалов дела, обществом по счетам-фактурам №162 от 31.01.2007г., №385 от 28.02.2007г., №628 от 30.03.2007г., №397 от 28.04.2007г. был исчислен НДС по основным налоговым декларациям за 2007г.:

- за январь 2007г. налоговая база в сумме 2161501 руб., НДС в сумме 389070 руб.;

- за февраль 2007г. налоговая база в сумме 4525830 руб., НДС в сумме 814649 руб.;

- за март 2007г. налоговая база в сумме 6330441 руб., НДС в сумме 1139479 руб.;

- за апрель 2007г. налоговая база в сумме 3693390 руб., НДС в сумме 664810 руб.;

Всего налоговая база заявлена в размере 16771164 руб., сумма НДС, начисленного и уплаченного в бюджет за указанные периоды, составила 3008009 руб. (по ставке 18 процентов).

Как установлено судом, уплаченный НДС впоследствии был заявлен налогоплательщиком к вычету в сумме 2116007 руб. по налоговой декларации за 2 квартал 2008г., когда обществом был собран пакет документов для подтверждения ставки 0 процентов. При этом, как пояснил представитель общества, налогоплательщиком ранее был заявлен НДС к вычету в сумме 2116007 руб. ошибочно. Фактически следовало заявить НДС в сумме 2496888 руб., в связи с чем обществом и была в целях устранения указанной ошибки представлена уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2008г. с указанием суммы налогового вычета в размере 2496888 руб.

При этом суд считает безосновательным довод налогового органа о том, что при реализации услуг на сумму 13871600 руб. обществом с покупателей был получен НДС по ставке 18 процентов, в связи с чем указанный размер реализации уже содержит НДС по ставке 18 процентов, поскольку этот довод материалами дела не подтверждается.

Таким образом, суд считает, что обществом правомерно отражена в разделе 5 налоговой декларации налогооблагаемая база в размере 38079745 руб. (в т.ч. 24208145 руб. за период с апреля по июнь 2008г., 13871600 руб. за период с января по апрель 2007г.), а также заявлены налоговые вычеты в сумме 4864919 руб.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган заявил новый довод, который не был отражен в оспариваемом решении, о том, что общество необоснованно применило налоговую ставку 0 процентов при исчислении НДС с выручки от реализации услуг по погрузке, перегрузке и сопровождению товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, но не помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (а также не подпадающих под таможенный режим экспорта).

Оценивая указанный довод, суд установил, что в проверяемом периоде общество выполняло работы (оказывало услуги) в отношении грузов, ввозимых морским транспортом на территорию Российской Федерации.

По мнению налогового органа, ставка НДС в размере 0 процентов распространяется только на услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Суд считает указанный довод налогового органа ошибочным, поскольку режим налогообложения услуг, оказанных обществом в проверяемом периоде, регулируется положениями не абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а положениями абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые не связывают применение налоговой ставки 0 процентов с фактом помещения ввезенных товаров под какой-либо таможенный режим (свободной таможенной зоны, режим экспорта).

Из содержания абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо следует, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг) а также работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Таким образом, положения абзаца второго пп. 2 п. 1 ст.164 НК РФ прямо указывают на работы (услуги), которые выполнены в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. При этом указанные нормы не содержат указания на таможенный режим, в котором должны быть выпущены ввозимые товары, как условия для применения ставки 0 процентов.

По мнению суда, общество документально подтвердило, что спорные операции выполнялись в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации морским транспортом товаров, пункт отправления которых находится за пределами Российской Федерации, а пунктом назначения является морской терминал порта, владельцем технологически взаимосвязанных объектов инфраструктуры которого в соответствии с Законом Российской Федерации «О морских портах в Российской Федерации» является общество.

В соответствии с п. 4 ст. 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, Налоговым кодексом Российской Федерации.

Для целей применения Таможенного Законодательства Российской Федерации под перемещением через таможенную границу товаров и (или) транспортных средств понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом.

В соответствии с положениями п. 5 ст. 2 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) таможенная граница совпадает с государственной границей Российской Федерации. Пересечение государственной границы Российской Федерации допускается в пунктах пропуска. В пунктах пропуска, расположенных в морских портах, перемещение товаров через таможенную границу осуществляется лицом, осуществляющим морскую перевозку грузов.

В соответствии с п. 1 ст. 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу.

В силу требований п. 1 ст. 150 КТМ РФ именно на перевозчика возложена обязанность осуществить выгрузку доставленного груза.

В соответствии с п. 2 ст. 117 КТМ РФ наличие и содержание договора морской перевозки могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными документами.

В пункте 4.1.5 Правил оформления грузовых и перевозочных документов (РД 31.10.07-89, утверждены Минморфлотом СССР 2 января 1990 года) установлено, что «итоги выгрузки в целом фиксируются генеральным актом (КЭ-3.3), который составляется на основании тальманских расписок (по иностранным судам - отчетов) и ведомости учета импортного груза (КЭ-3.1) в 6 экз. и подписывается представителями порта, судна, таможни».

Аналогичное положение зафиксировано в пункте 46 Порядка таможенного оформления и таможенного контроля товаров, ввозимых судами на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденного Приказом ГТК РФ от 12.09.2001 №892.

Выгрузка товаров из морского судна, осуществившего их доставку в российский порт, является завершающим этапом международной морской перевозки, соответственно, на указанном этапе товар является ввозимым на территорию Российской Федерации.

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых (выполняемых) российскими организациями работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, является территория РФ.

Положения абзаца второго пп. 2 п. 1 ст.164 НК РФ прямо указывают на работы (услуги), которые выполнены в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. При этом указанные нормы не содержат указания на таможенный режим, в котором должны быть выпущены ввозимые товары, как условия для применения ставки 0 процентов.

Суд считает, что для получателей товаров в соответствии с Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе» стоимость выполненных обществом работ (услуг) входит в стоимость перевозки, следовательно, включается в таможенную стоимость ввозимых товаров, являющуюся налоговой базой для обложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Таким образом, применение к стоимости спорных работ НДС по ставке 18 процентов приведет к двойному налогообложению, что противоречит Законодательству РФ о налогах и сборах.

Кроме того, выводы налогового органа о том, что налоговая ставка в размере 0 процентов распространяется только на услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны не согласуются с положениями Таможенного кодекса РФ, согласно которым фактический выпуск ввозимых в РФ товаров (в том числе в таможенном режиме свободной таможенной зоны) таможенными органами осуществляется после выгрузки товаров в месте прибытия в РФ. Применение указанного налоговым органом порядка налогообложения операций по выгрузке ввозимых в РФ грузов приведет к безусловной корректировке выставленных обществом счетов-фактур, а также регистров бухгалтерского и налогового учета указанных операций, так как по мере изменения таможенного статуса ввезенных ими товаров счета-фактуры, выставленные со ставкой налога 18 процентов, становятся недействительными.

Вместе с тем, в соответствии с требованиями статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а не по мере подтверждения помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

Как установлено судом, для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов общество руководствовалось разъяснениями Федеральной налоговой службы, содержащимися в письме от 21 марта 2006 г. № ШТ-6-03/297@ согласно которым в отношении услуг по погрузке, перегрузке импортируемых товаров (то есть товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации до момента их выпуска для внутреннего потребления) применяется налоговая ставка по НДС 0 %.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 24 мая 2006 г. № 03-04-08/108, от 25 июля 2008 г. № 03-07-08/187, от 30 октября 2009 г. № 03-07-08/220, от 3 декабря 2009 г. № 03-07-08/246, от 15 декабря 2009 г. № 03-07-08/251.

Согласно позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, изложенной в Письме от 15.12.2009 №03-07-08/251, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов производится при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг). При этом для обоснования права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении указанных работ (услуг) налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные п.4 ст.165 НК РФ.

Таким образом, услуги по погрузке и разгрузке ввозимых на территорию Российской Федерации морским транспортом товаров, оказываемые российской организацией в российском порту при разгрузке морского судна, на котором указанные товары перевозятся с территории иностранного государства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных вышеуказанным п. 4 ст.165 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что при осуществлении обществом операций по погрузке, перегрузке и сопровождению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации морским транспортом (перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации при осуществлении морской перевозки грузов), применение налоговой ставки 0 процентов по НДС является правомерным. При этом применение налоговой ставки 0 процентов к данным операциям не зависит от таможенного режима, под который помещаются ввезенные товары в последующем.

Позиция налогового органа, основанная на том, что приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаемых в силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 процентов, является воспроизведением вывода, содержащегося в Постановлении Президиума ВАС РФ №8133/09 от 08.12.2009г.

Однако предметом рассмотрения по указанному делу являлись операции по хранению ввезенных в РФ товаров, а также услуги по организации выгрузки и доставке товаров в места хранения. Из обстоятельств указанного дела следует, что операции по реализации работ (услуг), по мере завершения которых были выставлены спорные счета-фактуры, выполнялись в отношение товаров, которые уже были ввезены и находились на территории РФ. Спорные счета-фактуры были выставлены и оплачены после завершения хранения соответствующих товаров на складе временного хранения, в том числе по мере выпуска товаров в заявленном таможенном режиме. Стоимость соответствующих работ (услуг) не подлежит включению в таможенную стоимость товаров, в отношение которых выполнялись соответствующие работы (услуги).

Таким образом, указанные услуги по хранению и транспортировке грузов, принципиально отличаются от тех, которые являются предметом настоящего спора. При этом спорные правоотношения подлежат оценке с учетом положений о морской перевозке грузов (товаров, транспортных средств), а именно при осуществлении операций по выгрузке ввозимых в РФ в морском международном сообщении товаров, и имеют существенные отличия по объекту правого регулирования и нормативно-правовой базе.

В связи с указанными обстоятельствами суд приходит к выводу о том, что обществом правомерно определена налоговая ставка 0 процентов в соответствии с законодательством РФ применительно к операциям по реализации работ, услуг, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с ч.2 ст. 201 АПКРФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании статьи 110 АПК РФ и статьи 333.17 НК РФ судебные расходы по госпошлине в связи с удовлетворением требований заявителя в полном объёме подлежат взысканию с инспекции в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

р е ш и л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю от 10.08.2009г. №10867 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9603266 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1920653 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1426850,72 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Решение в указанной части подлежит немедленному исполнению.

Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю в пользу открытого акционерного общества «Славянский судоремонтный завод» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 (две тысячи) руб. 00 коп.

Выдать исполнительный лист после вступления решения в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Д.В. Борисов