Гражданский кодекс часть 1

- от заявителя: Крюков В.В., доверенность от 07.08.2015 №217; Солянко П.В., доверенность от 23.04.2015 №144; Табакова Е.М., доверенность от 23.04.2015 №146;

- от заинтересованного лица: Ревякина Е.А., доверенность от 14.01.2015 №05-18/00104; Наскидашвили В.В., доверенность от 08.06.2015 №05-18/06661; Карцева М.М., доверенность от 08.06.2015 №05-08/06660; Дмитриева О.С., доверенность от 14.01.2015 №05-18/00112; Матасова В.Л., доверенность от 14.01.2015 №05-18/00107;

установил:

Публичное акционерное общество «Научно-производственная корпорация «Иркут» (далее - ПАО "Корпорация "Иркут", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 22.08.2014 №13- 09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1.1 мотивировочной части, п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. на сумму 2349325 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 2349325 руб.;

- пункта 1.2 мотивировочной части, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 315 830 872 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 315830872 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 315830872 руб., п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 7365126 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 323195998 руб.;

- пункта 1.5. мотивировочной части, п. 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу па прибыль организаций за 2012 г. в сумме 285 578 008 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 285 578 008 руб.;

- пункта 1.9 мотивировочной части, п. 4.1 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на сумму 484 568 494 руб., п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 76 092 232 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 560660726 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 560660726 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 560660726 руб.;

- пункта 1.13 мотивировочной части в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. на сумму 11484636 руб., п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 11484636 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 11484636 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 11484636 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 11484636 руб.;

- пункта 1.16. мотивировочной части, п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 701779 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 701 779 руб.;

- пункта 1.17 мотивировочной части, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 101139776 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 101139776 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 101139776 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 101139776 руб.;

- пункта 1.18 мотивировочной части решения, п. 4.2 резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму 129518927 руб., п. 4.3 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 129518927 руб., п. 4.4 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 129518927 руб., п. 4.5 резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 50708465 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 180227392 руб.;

- пункта 4.5 резолютивной части в отношении не увеличения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 г. на сумму доначисленного по п. 2.4 мотивировочной части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4460988 руб., п. 4.6 резолютивной части в отношении неувеличения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму доначисленного по п. 2.4 мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб.;

- пункта 2.5 мотивировочной части, п. 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 2, 3, 4-й кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4-й кварталы 2012 г. в общей сумме 43656928 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 2, 3, 4-й кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4-й кварталы 2012 г. по п. 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4-й квартал 2011 г., 4-й квартал 2012 г. в общей сумме 5472111 руб. по п. 2 резолютивной части;

- пункта 2.7. мотивировочной части в части выводов о невосстаиовлении сумм НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 4-й квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4-й квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 17314059 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 5.2 мотивировочной части, пп. 2 п. 5 резолютивной части в отношении предложения удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога с доходов физических лиц в сумме 3984543 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 782434 руб. по п. 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ в сумме 796909 руб. по п. 2 резолютивной части;

- уменьшения размера начисленного штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС по п. 2 резолютивной части до суммы не более, не более 100000 руб.;

- уменьшения размера начисленного штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество по п. 2 резолютивной части до суммы не более, не более 20000 руб.

Стороны, извещенные надлежащим образом о месте и времени рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей.

В судебном заседании представители общества поддержали заявленные требование в полном объеме, представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения заявленных обществом требований по основаниям, изложенным в отзыве, дополнениях к отзыву; доводы соответствуют мотивировочной части оспариваемого решения.

Исследовав материалы дела, имеющиеся в деле доказательства, заслушав доводы представителей сторон, арбитражный суд установил следующее:

Налоговым органом в соответствии со ст. 85 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ОАО «Корпорация «Иркут» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, а также полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.09.2011 по 31.05.2013.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.06.2014 №13-09/11 (далее - акт проверки). Общество, не согласившись с выводами налогового органа, в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представило возражения (от 10.07.2014 №6106), дополнительные материалы (от 16.07.2014 №6297).

Инспекция, рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения общества с дополнительно представленными документами, вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.08.2014 № 13-09/11р, согласно которому обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общем размере 257335435 руб.; ОАО «Корпорация «Иркут» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде начисления штрафов в общей сумме 34641420 руб.; начислены пени в общей сумме 7212760 руб.; уменьшены остатки неперенесенных убытков на 01.01.2011 на 484568494 руб., на 31.12.2011 и на 01.01.2012 на 1180241118 руб., на 31.12.2012 на 1544647118 руб.; увеличена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 695672624 руб.; уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 364406000 руб.; кроме того обществу предложено уплатить суммы доначисленных налогов, пени и штрафов в бюджет, предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 3984543 руб.; внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Не согласившись с указанным решением, общество в порядке установленном ст. 138, 139.1 НК РФ, обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой от 29.09.2014 №8739 с учетом дополнений к ней от 20.10.2014 №9561, от 31.10.2014 №10003 о его отмене.

Решением по апелляционной жалобе от 05.02.2015 №СА-4-9/1687 Федеральная налоговая служба оставила жалобу общества с учетом представленных дополнений без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании налогового решения в части эпизодов по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, штрафных санкций по ст. 122, 123 НК РФ:

1. По п. 1.1 решения (п. 2.1.1.1 акта проверки) - занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. в размере 2 349 325 руб. в связи с неотражением обществом в составе доходов от реализации сумм возмещения комиссионером ОАО «Рособоронэкспорт» расходов, связанных с командированием специалистов в Индию.

Решением установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ не включил в доходы от реализации 2012 г. сумму возмещения комиссионером ОАО «Рособоронэкспорт» расходов, связанных с командированием специалистов общества в Индию, на дату их получения, согласно извещениям комиссионера, в размере 2 349 325 руб.

Заявитель не согласен с указанными выводами налогового органа и считает решение в данной части неправомерным в связи со следующим.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В связи с этим документом, на основании которого следует определять дату получения дохода при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера, может быть либо отчет комиссионера, либо извещение комиссионера.

Однако, налоговый орган, трактуя названную норму во взаимосвязи со ст. 316 НК РФ, полагает, что доходы от реализации по договору комиссии должны определяться исключительно на основании документа «Извещение комиссионера».

По мнению налогоплательщика, данный вывод налогового органа является ошибочным.

Как следует из ст. 316 НК РФ, сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ, и данная выручка рассчитывается на дату реализации, определяемую на основании извещения комиссионера.

Само извещение комитента о дате реализации может производиться в любых формах, предусмотренных договором и не противоречащих законодательству, в том числе путем предоставления отчета комиссионера.

Нормы гражданского законодательства, регулирующие правоотношения сторон в рамках договора комиссии, не предусматривают обязанности комиссионера по предоставлению такого документа, как «Извещение о реализации комиссионеру», в отличие от обязанности по предоставлению документа «Отчета комиссионера» (ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

В ст. 316 НК РФ не содержится положений, обязывающих налогоплательщика признавать выручку именно на основании документа «Извещение комиссионера» и на дату, указанную в этом документе.

На основании вышесказанного, вывод Инспекции о том, что надлежащим документом, подтверждающим сумму выручки от реализации, является извещение комиссионера, следует считать ошибочным.

Таким образом, положения ст. 316 НК РФ не противоречат в этой части вышеназванным положениям п. 3 ст. 271 НК РФ и не исключают возможность признавать доход от реализации по договорам комиссии на основании извещения комиссионером о реализации иным документом «Отчетом комиссионера».

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, получив извещения комиссионера (т.5 л.д. 106-107, т. 5 л. д. 119-120), мог определить лишь дату получения дохода, но не сумму выручки, поскольку содержащиеся в извещениях суммовые данные не отражали ее фактический размер.

Акты-калькуляции, приложенные к извещениям, не являются документами, подтверждающими фактический размер доходов общества от реализации его продукции в силу следующих обстоятельств.

Акты-калькуляции подписаны только одной стороной – комиссионером.

В актах-калькуляциях указывается дата реализации продукции комитента (определяется как дата составления акта), а также расчет суммы командировочных расходов специалистов, направленных в Индию, и подлежащих возмещению инозаказчиком. Как указывается в актах-калькуляциях, они удостоверяют, что указанные в нем специалисты (приводятся ФИО) выполнили контрактные обязательства за отчетный период.

Сведения о суммах командировочных расходов в актах-калькуляциях в некоторых случаях включают в себя суммы командировочных расходов специалистов других организаций, привлеченных ОАО «Рособоронэкспорт» к исполнению контракта с Индией.

Фактическая сумма дохода налогоплательщика в части размера командировочных в его работников указывается в отчетах комиссионера.

В целях подтверждения данных обстоятельств дела налогоплательщиком к апелляционной жалобе дополнительно представлялись документы: иные акты-калькуляции по тому же договору №Р/135611251642-116544 (№356/131125056 от 03.04.2013 ; №356/131125108 от 27.06.2013), и отчеты комиссионера к ним №1300927-01 от 03.06.2013, № 1301370-01 от 30.07.2013 (т.5 л.д. 127-134).

В упомянутых актах-калькуляциях отражены, в том числе суммы командировочных расходов Марехина И.А., не являющегося сотрудником заявителя, при этом в отчетах Комиссионера суммы доходов общества отражены в меньшем размере, чем в актах-калькуляциях - за вычетом сумм командировочных Марехина И.А.

На основании вышеизложенного документами, подтверждающими фактическую сумму доходов налогоплательщика, являются отчеты комиссионера (с приложением к ним бухгалтерских и платежных документов), что соответствует условиям договоров о выполнении комиссионных поручений.

При таких обстоятельствах, нельзя признать верным вывод Инспекции о наличии у общества возможности в 2012 г. выявить полученный доход от реализации через комиссионера и учесть его в целях налогообложения в данном налоговом периоде, в силу чего он не может учитываться в качестве дохода прошлых лет, выявленного в 2013 г.

Как указывает в решении налоговый орган, в извещениях комиссионера от 17.12.2012 № 21463, № 21464 и прилагаемых к ним актах-калькуляциях (актах о пребывании специалистов в стране) от 20.11.2012 №356/121125406, от 20.11.2012 №356/121125405, содержалась полная информация о реализации продукции комитента, позволяющая определить сумму доходов и дату их получения налогоплательщиком. В связи с этим налогоплательщик должен был признать выручку от реализации на основании извещений комиссионера, а не на основании отчетов.

Вместе с тем в соответствии с условиями договоров о выполнении комиссионных поручений от 31.01.2008 №Р/735611251300-712700 и от 06.03.2012 №Р/135611251642-116544 (т. 5 л.д. 100-105, 113-118) в обязательства комиссионера (ОАО «Рособоронэкспорт») входит направление комитенту (налогоплательщику) следующих документов:

- письменного уведомления о величине поступивших во исполнение данных поручений на валютный счет Комиссионера платежей от инозаказчика в течение 5 дней с даты их поступления (п. 2.7 ст. 2 договоров);

- отчета комиссионера об исполнении поручения (с приложением первичных бухгалтерских и платежных документов) по каждому платежу в течение 30 дней с момента перечисления денежных средств со счета комиссионера на счет комитента (п. 2.8 ст. 2 договоров).

В названных договорах обязанность Комиссионера по предоставлению Комитенту (обществу) документа «Извещение о реализации» не установлена.

Относительно довода Инспекции об обязанности комиссионера предоставлять документы «Извещение о реализации», в том числе, и в рамках выполнения договоров №Р/735611251300-712700 и №Р/135611251642-116544 в силу условий генерального договора комиссии от 29.12.2004 №Р/6431125-404098, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 5.3 договора №Р/735611251300-712700 и п. 5.1 договора №Р/135611251642-116544 взаимодействие сторон регулируется условиями контракта №Р/335611233338 от 04.03.2003 (на поставку товаров (работ, услуг )с корпорацией «Хиндустан Аэронаутикс Лимитед» и дополнений к нему, генеральным договором комиссии №Р/6431125-404098 от 29.12.2004 только в части, не предусмотренной непосредственно самими договорами комиссии.

Перечень документов, подлежащих предоставлению комитентом комиссионеру, прямо установлен договорами комиссии №Р/735611251300-712700 и №Р/135611251642-116544 и не требует урегулирования генеральным договором комиссии от 29.12.2004 №Р/6431125-404098, поэтому распространение Инспекцией его положений в части обязанности комиссионера предоставлять документ «извещение о реализации» на рассматриваемые правоотношения является необоснованным.

Отчеты комиссионера №13000034-1 и №1202478-01 (т. 5, л.д.108, 122) по спорным суммам были получены налогоплательщиком только в 1-м квартале 2013 г. (28.01.2013 и 22.01.2013 соответственно), что не опровергается налоговым органом.

В связи с этим сумма доходов от реализации через комиссионера могла быть определена налогоплательщиком только на указанные даты.

В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

С учетом положений пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой выявления дохода прошлых лет является дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

На основании положений данных норм права спорные доходы в сумме являются доходами прошлых лет, выявленными в текущем налоговом периоде (в 2013 г.), и подлежат отражению в составе внереализационных доходов на даты их выявления – даты получения подтверждающих документов: 22.01.2013 и 28.01.2013 соответственно.

Довод Инспекции о том, что применяемый обществом порядок признания доходов по договорам о выполнении комиссионных поручений противоречит положениям п. 3 ст. 271 НК РФ, является необоснованным.

С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации подлежит применению порядок, предусмотренный п. 10. ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Иные доводы Инспекции, приведенные в отзыве, не опровергают правомерность позиции налогоплательщика по данному вопросу.

Довод Инспекции о возможности отражения налогоплательщиком дохода от реализации через комиссионера исходя из извещений комиссионера с последующей корректировкой доходов на момент поступления отчетов комиссионера в следующем налоговом периоде в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ противоречит положениям непосредственно п. 1 ст. 54 НК РФ и положениям ст. 247, 248 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиком по осуществлению корректировки налоговой базы прошлых налоговых периодов в случае обнаружения ошибок (искажений) при их исчислении. Имеющее в настоящем споре место выявление налогоплательщиком в 2013 г. доходов прошлых лет (2012 г.) в связи с получением подтверждающих их документов (отчетов комиссионера) не считается ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы 2012 г.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Документом, подтверждающим сумму полученного дохода в рассматриваемом случае являются отчеты комиссионера, что соответствует условиям договоров комиссии, а также нормам гражданского законодательства, и не противоречит нормам налогового законодательства.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик имел возможность учесть данные доходы в налоговой базе 2012 г. в качестве доходов от реализации, поскольку отчеты комиссионера получены им до 28.03.2013 (до истечения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г.), является неправомерным, так как противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, которыми прямо установлен момент признания в таких случаях дохода - по дате получения документов, подтверждающих наличие дохода.

Такая позиция Инспекции влечет применение различного порядка налогового учета, в случае получения подтверждающих их наличие документов до 28 марта текущего налогового периода и после 28 марта текущего налогового периода: в первом случае – такие доходы, по ее мнению, следует включать в налоговую базу предыдущего налогового периода, а во втором – учитывать в соответствии с пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ в текущем периоде.

Общество правомерно учло спорные доходы от возмещения комиссионером командировочных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 г. по дате получения отчетов комиссионера.

В связи с чем, также неправомерен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. и размер остатка неперенесенного убытка на 31.12.2012.

2. По пункту 1.2 решения (п. 2.1.1.2. акта проверки) занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате расчета суммы выручки от реализации в части приходящейся на аванс, полученный до 01.01.2010 в иностранной валюте, по курсу на дату получения аванса за 2011 г. в размере 315830872 руб., за 2012 г. в размере 7365126 руб.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на следующее:

- в связи с изменениями, внесенными Федеральными законами №395-ФЗ от 28.12.2010 и №281-ФЗ от 25.11.2009 в п. 8 ст. 271, абзац 3 ст. 316, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ общество неправомерно занизило сумму выручки от реализации, в части приходящейся на аванс, полученный до 01.01.2010 года в иностранной валюте, в результате применения курса ЦБ РФ на дату получения аванса, а не на дату 31.12.2009;

- общество не учитывает, что изменения, внесенные Федеральными законами №395-ФЗ от 28.12.2010, №281-ФЗ от 25.11.2009, №229-ФЗ от 27.07.2010 применяются к авансам, полученным после 01.01.2010;

- в налоговом учете обществом применен различный порядок расчета суммы выручки от реализации в зависимости от даты получения аванса до 01.01.2008 и после 01.01.2008;

- при определении выручки от реализации в части авансов, полученных в иностранной валюте до 01.01.2010, следует руководствоваться принципом последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, в силу которого следует исходить из данных налогового учета обязательств на 31.12.2009;

- позиция общества ведет к занижению реально полученного дохода, т.е. к учету операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

- общество нарушило принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный п. 1 ст. 3 НК РФ, поскольку получило преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками;

- из решения Федеральной налоговой службы по апелляционной жалобе следует, что переходных положений законодательством не предусмотрено, налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок налогового учета в случае получения авансов до 2010 г., но такой порядок не должен приводить к занижению выручки от реализации, двойному учету положительных (отрицательных) курсовых разниц либо получению необоснованной налоговой выгоды.

Общество не согласно с указанными выводами Инспекции по следующим основаниям.

В редакции Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 28.12.2010 №395-ФЗ, определение выручки от реализации, выраженной в иностранной валюте, и предусматривающей авансовую форму расчетов, осуществлялось с учетом следующих положений.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с ч. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Федеральным законом от 28.12.2010 №395-ФЗ в п. 8 ст. 271 НК РФ введен абзац, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Также этим Федеральным законом ч. 3 ст. 316 НК РФ была дополнена предложением, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка.

Как установлено п. 3 ст. 5 Федерального закона №395-ФЗ от 28.12.2010, действие положений п. 8 ст. 271, ч. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ и ч. 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Следовательно, с 01.01.2010 действие новых положений этих норм в редакции Федерального закона № 395-ФЗ от 28.12.2010 распространяется на правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Таким образом, до 01.01.2010 доходы в иностранной валюте в части выручки от реализации, приходящейся на аванс, пересчитывались в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации, с 01.01.2010 – по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса.

При этом переходных положений, устанавливающих порядок учета доходов по авансам в иностранной валюте, полученным налогоплательщиком ранее 2010 го. и зачтенным в счет реализации после 2010 г., указанные нормы не содержат.

Вводная ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ, внесшего изменения в п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, указаний в части его распространения только к авансам, полученным после 01.01.2010, не содержит.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 №395-ФЗ, действие положений в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ч. 3 ст. 316 НК РФ, в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Указанными нормами п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения по пересчету в рубли в целях налогового учета доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, а не правоотношения по операциям получения авансов.

В связи с этим нормы п. 8 ст. 271 НК РФ и ч. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010) не предусматривают обязанности пересчета суммы выручки от реализации в иностранной валюте в части, приходящейся на аванс, в рубли по курсу ЦБ РФ на 31.12.2009.

Курса ЦБ РФ на 31.12.2009, как ошибочно указывает Инспекция, в поименованных нормах также не содержится.

Федеральная налоговая служба в решении по апелляционной жалобе на стр. 9 отметила, что налогоплательщики, начиная с 01.01.2010, в случае получения (перечисления) авансов, выраженных в иностранной валюте до 01.01.2010 вправе самостоятельно определять порядок налогового учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в части приходящейся на указанные авансы.

Однако данное право налогоплательщика Федеральная налоговая служба истолковала следующим образом, указав, что самостоятельный порядок не должен приводить к занижению выручки от реализации, двойному учету внереализационных доходов (расходов) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц или получению необоснованной налоговой выгоды, что, по мнению общества, является неправомерным и направленным на искусственное «формирование» налоговой базы по налогу на прибыль только в сторону увеличения.

Применяя данный порядок пересчета выручки в части авансов, общество также руководствовалось позицией Министерства финансов Российской Федерации (далее Минфин России), изложенной в письмах от 24.02.2010 № 03-03-06/1/86, от 18.03.2010 № 03-03-06/1/149, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175, от 05.04.2010 № 03-03-06/2/69, от 12.04.2010 № 03-03-06/4/40, от 12.04.2010 № 03-03-06/1/254, от 12.04.2010 № 03-03-06/1/253, от 21.04.2010 № 03-03-05/83, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 № 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 № 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/369.

В данных письмах Минфин России указал, что как при импорте стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, так и при экспорте сумма выручки в части приходящейся на сумму полученного аванса, выраженного в иностранной валюте, может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Норма п. 8 ст. 272 НК РФ в части оценки доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, для целей налогообложения при экспортных операциях является аналогичной норме п. 10 ст. 272 НК РФ в части оценки расходов, выраженных в иностранной валюте, для целей налогообложения при импортных операциях. В связи с этим, указанные разъяснения Минфина России в части импортных операций идентичны разъяснениям в части экспортных операций, рассматриваемым в настоящем деле.

В отношении довода Инспекции о том, что общество получило необоснованную налоговую выгоду, уменьшив свои налоговые обязательства на суммы отрицательной курсовой разницы до 2010 г., а затем определив свой доход от реализации с 2010 г. без учета произведенных ранее курсовых переоценок, следует заметить, что общество руководствовалось нормами действующего законодательства.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Федеральным законом от 25.11.2009 №281-ФЗ в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения, отменяющие переоценку полученных (выданных) авансов, выраженных в иностранной валюте и соответственно формирование положительных (отрицательных) курсовых разниц. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2010 (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

При этом пересчет учтенных ранее курсовых разниц при определении дохода от реализации, выраженного в иностранной валюте, в части, приходящейся на полученные (выданные) ранее авансы, с 01.01.2010 налоговым законодательством не предусмотрен, переходных положений Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 не содержит.

Данная позиция высказана Минфином России, в частности, в письме от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175: «Курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., возникшие от переоценки авансов, полученных или выданных в 2009 г., тогда как дата признания доходов (расходов) по соответствующим договорам приходится на 2010 г., в налоговом учете не восстанавливаются».

Аналогичная позиция содержится в разъяснениях налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 №16-15/064584@).

При этом основанием налогового правонарушения по Решению не является учет или не учет положительных (отрицательных) курсовых разниц в целях исчисления налога на прибыль, а является исчисление доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Общество до 2010 г. учитывало не только отрицательные курсовые разницы, но и положительные курсовые разницы, что подтверждается приложениями №5, №6 к акту проверки, в которых в графах 11, 14, 17 указаны не только отрицательные значения (отрицательные курсовые разницы), но и положительные (положительные курсовые разницы).

В решении обществу вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в результате учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а именно занижение налогоплательщиком реальной полученной выручки от реализации в части, приходящейся на авансы.

Налоговый орган в отзыве необоснованно указывает, что общество отразило доходы от реализации по контрактам с иностранными покупателями не в соответствии с действительным размером реально полученной выручки в рублевом эквиваленте.

Выручка по контрактам с иностранными покупателями получена обществом в иностранной валюте – долларах США, следовательно, размер реально полученной выручки можно установить только в долларах США.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, реально полученный доход выражается в той валюте, в которой он получен, а для целей налогообложения производится его рублевая оценка (пересчет) согласно п. 8 ст. 271 НК РФ: в проверяемый период такая оценка должна производиться – на дату получения авансов, что и было учтено обществом.

Следовательно, утверждение налогового органа о том, что общество отразило в учете доходы по договорам, в счет которых были получены авансы до 01.01.2010 в иностранной валюте, в меньшем размере, чем реально полученная в рублевом эквиваленте выручка, не соответствует действительности и п.8 ст. 271 НК РФ.

Выбор даты, на которую следует определять выручку от реализации для доходов, выраженных в иностранной валюте (в отсутствие законодательных переходных положений), не может быть поставлен в зависимость от того, в какой период были получены авансы.

Общество не имеет возможности влиять на падение или рост национальной валюты, следовательно, не может влиять на образование положительных или отрицательных курсовых разниц, на получение преимуществ или убытков при определении выручки от реализации. Для признания налоговой выгоды необоснованной необходимо наличие возможностей и действий налогоплательщика, позволяющих формировать курс национальной валюты, а этим общество не обладает.

Так, в 2011 г. определение выручки от реализации в части авансов по контрактам №Р/735611250153-714771, №Р/735611251161-911819, №Р/135611240204-611006 по датам получения авансов 13.01.2009, 12.08.2009, 03.09.2009, 04.09.2009, 08.09.2009 (стр. 9-15 приложения № 5 к акту проверки) по курсу на дату получения авансов было невыгодно обществу, поскольку курс на дату получения авансов (30,9981 руб. за $, 31,7477 за $, 31,9730 за $, 31,7679 за $, 31,4298 за $), примененный обществом, был выше, нежели курс на 31.12.2009 (30,2442 за $), на котором настаивает Инспекция, что соответственно привело к увеличению рублевой выручки от реализации.

Аналогично за 2012 г. (стр. 5 – 7 приложения №6 к акту проверки) по контрактам №Р/735611250153-714771, №Р/135611240204-611006 по датам получения авансов 13.09.2009, 03.09.2009 курс на дату получения авансов (30,9981 руб. за $, 31,9730 руб. за $) был невыгоден обществу по сравнению с курсом на 31.12.2009 (30,2442 за $), на котором настаивает Инспекция, что также привело к увеличению рублевой выручки от реализации.

Данные обстоятельства не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий налогоплательщика.

В связи с этим несостоятелен также довод Инспекции о том, что общество нарушило принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный п.1 ст.3 НК РФ, поскольку оказалось в преимущественном положении по сравнению с другими налогоплательщиками, у которых отрицательных курсовых разниц на 31.12.2009 не возникало.

Отрицательных курсовых разниц на 31.12.2009 у налогоплательщиков-экспортеров, получивших авансы, не возникало только тогда, когда авансы поступали с 12.01.2009 по 18.09.2009 когда курс доллара США в рублях за указанный период превышал курс на 31.12.2009: у налогоплательщиков в этом случае образовывались положительные курсовые разницы (у общества тоже в том числе, указано выше). Общество находилось в равных экономических условиях по сравнению со всеми налогоплательщиками, получившими как отрицательные, так и положительные разницы от переоценки обязательств, следовательно, не могло получить преимущественное положение в отсутствие возможности влияния на курс иностранной валюты в определенные «выгодные» даты.

В отношении довода Инспекции о том, что общество, исходя из своей позиции, применило различный порядок расчета суммы выручки от реализации: в части авансов, полученных до 2008 года – по курсу на дату 31.12.2007, в части авансов, полученных в период 2008 – 2009 гг. – по курсу на дату получения авансов, общество согласилось с указанной ошибкой, однако указанная ошибка не повлияла на расчет налоговых обязательств по позиции Инспекции.

В отношении указания Инспекции о том, что при определении выручки от реализации в части авансов, полученных в иностранной валюте до 01.01.2010, следует руководствоваться принципом последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, установленного положениями ст. 314 НК РФ, в силу которого следует исходить из данных налогового учета обязательств на 31.12.2009, арбитражный суд полагает следующее:

В ст. 314 НК РФ не указано, что доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете после 01.01.2010, в части авансов в иностранной валюте, полученных до 01.01.2010, определяются по официальному курсу ЦБ РФ на дату 31.12.2009.

Кроме того, в данном случае нормы и правила налогового учета по порядку признания доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, изменились не по выбору налогоплательщика, а законодательно.

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Налоговым органом не учитываются положения специальной нормы ч. 3 ст. 316 НК РФ, определяющей порядок учета доходов от реализации, в которую внесены изменения законодательством:

«В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка».

В отношении довода Инспекции о том, что изменения, внесенные в ст. 250, 265, 271, 272, 316 НК РФ, не устанавливают права налогоплательщика переоценивать в налоговом учете суммы авансов, которые по действовавшим в 2009 г. правилам пересчитаны в связи с изменением курса иностранной валюты на 31.12.2009, суд полагает следующее.

Заявитель при определении доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте в части полученных ранее до 01.01.2010 авансов, не производит переоценку в налоговом учете сумм авансов. Положения, требовавшие переоценку полученных авансов в связи с изменением курса иностранной валюты, отменены с 01.01.2010 Федеральным законом от 25.01.2009 № 281-ФЗ.

Общество в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 271 НК РФ производит оценку доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса.

Налогоплательщик руководствовался позицией Минфина России, изложенной в письмах от 24.02.2010 № 03-03-06/1/86, от 18.03.2010 № 03-03-06/1/149, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175, от 05.04.2010 № 03-03-06/2/69, от 12.04.2010 № 03-03-06/4/40, от 12.04.2010 № 03-03-06/1/254, от 12.04.2010 № 03-03-06/1/253, от 21.04.2010 № 03-03-05/83, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 № 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 № 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/369.

При этом в отношении переходного периода при наличии авансов, полученных (уплаченных) до 01.01.2010, Минфин России в письме от 02.06.2010 № 03-03-06/1/369 прямо подтвердил вышеизложенную позицию и указал, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности – в части последующей оплаты.

По мнению общества, при оценке законности оспариваемого решения налогового органа необходимо учитывать разъяснения регулятора, которыми налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ мог руководствоваться в проверяемый период, а не изданными позднее, за рамками спорного проверяемого периода.

Из приведенной ответчиком цитаты из закрытого дела: «Изменения, внесенные в ст. 250, 265, 271, 272, 316 НК РФ, не устанавливают права налогоплательщика переоценивать в налоговом учете суммы авансов, которые по действовавшим в 2009 г. правилам пересчитаны в связи с изменением курса иностранной валюты по состоянию на 31.12.2009» усматривается, что авансы, полученные ранее и пересчитанные на 31.12.2009, действительно в связи с изменением законодательства с 01.01.2010 не подлежат переоценке, курсовые разницы по таким авансам не рассчитываются, с этим общество и не спорит. Предмет спора касается не переоценки авансов, а расчета доходов от реализации в части авансов, полученных до 01.01.2010, - на какую дату брать курс иностранной валюты: на дату получения авансов или на 31.12.2009.

На основании изложенного, общество правомерно в 2011 г., в 2012 г. при определении выручки от реализации продукции по экспортным контрактам в иностранной валюте руководствовалось вышеуказанными изменениями в п. 8 ст. 271, ч. 3 ст. 316 НК РФ в части авансов, поступивших до 01.01.2010, применяя для пересчета выручки в рубли курс ЦБ РФ на дату получения авансов, а выявленное правонарушение в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 315830872 руб., за 2012 г. в сумме 7365126 руб. незаконно.

В связи с этим, также неправомерен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011- 2012 гг. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2011, 01.01.2012, 31.12.2012.

3. По пункту 1.3 решения (п. 2.1.2.1 акта проверки) - в части неотражения во внереализационных доходах 2011 г. сумм выплат страхового возмещения за транспортные средства по страховым случаям в сумме 828 750 руб.

В решении укавзано, что налогоплательщик в нарушение п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ не учел при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. внереализационный доход в виде выплаты страхового возмещения в связи с наступлением страхового случая в сумме 828 750 руб.

Заявитель не согласен с указанным выводом налогового органа и считает решение в данной части неправомерным в связи со следующим.

В 2011 г. между обществом и СОАО «Русский Страховой Центр» был заключен договор комплексного страхования (КАСКО) автотранспортного средства (автомобиля Toyota Camry рег. № Н720ХМ 199 RUS) от 05.04.2011 № 93КТ-261/11 сроком действия с 19.04.2011 по 18.04.2012 (т.5, л.д. 138).

В связи с угоном 23.05.2011 указанного выше автомобиля заявитель обратился в СОАО «Русский Страховой Центр» за выплатой страхового возмещения, которое признало страховой случай и свою обязанность по возмещению убытка (ущерба), в результате чего платежным поручением от 29.08.2011 № 451 (т. 5, л.д. 145) произвело выплату обществу страхового возмещения в размере 828 750 руб.

Указанные обстоятельства не оспариваются Инспекцией.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытка или ущерба.

Дата признания указанных внереализационных доходов установлена пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ как дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда.

Учитывая приведенные выше нормы, суммы возмещения убытка (ущерба) общества в результате угона автотранспортного средства подлежали отражению в налоговом учете на дату их признания должником (СОАО «Русский Страховой Центр») – 29.08.2011 и, как следствие, отражению их в налоговой базе по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период - за 2011 г.

Сумма страхового возмещения в размере 828750 руб. была отражена налогоплательщиком в 2011 г. по бухгалтерскому счету 911090 «Прочие доходы, принимаемые для целей НО» и включена в налоговый регистр 7-02 «Внереализационные доходы и расходы» за 2011 г. (т. 5, л.д. 146-150).

Однако по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что данная сумма подлежала отражению в налоговом учете в 2012 г. (а не в 2011 г.), а именно в налоговом регистре 7-02 «Внереализационные доходы и расходы» за 2012 г. Данный вывод отражен Инспекцией в акте выездной налоговой проверки № 13-09/11 от 09.06.2014 на стр. 21. При установлении факта совершения данного налогового правонарушения должностными лицами Инспекции была осуществлена проверка налогового регистра 7-02 за 2012 г. на предмет отражения в нем спорной суммы.

Проверка налогового регистра 7-02 за 2011 г. на предмет отражения в нем спорных доходов в размере 828 750 руб. не осуществлялась.

Однако установление в решении факта совершения обществом налогового правонарушения в виде занижения внереализационных доходов за 2011 г. на сумму страхового возмещения в размере 828750 руб. было осуществлено налоговым органом без установления фактических обстоятельств, без проверки наличия факта отражения налогоплательщиком в налоговом учете и налоговом регистре 7-02 за соответствующий налоговый период (2011 год) спорной суммы.

Вывод Инспекции о невключении налогоплательщиком в указанном налоговом регистре спорной суммы доходов в отсутствие проверки данных налогового регистра основан лишь на предположении, является незаконным и полностью опровергается данными налогового учета налогоплательщика за 2011 г.

Таким образом, общество не допускало нарушения п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в результате невключения в состав внереализационных доходов 2011 г. выплаты страхового возмещения в сумме 828750 руб., поскольку обоснованно учло указанные внереализационные доходы в целях исчисления налога на прибыль за 2011 г.

В связи с этим, также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2011, 01.01.2012 , 31.12.2012.

4. По пункту 1.5 решения (п. 2.1.2.3 акта проверки) - неотражение в составе внереализационных доходов субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения государственного оборонного заказа в сумме 285 578 008 руб.

Решением установлено нарушение налогоплательщиком п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ в связи с невключением им в состав внереализационных доходов за 2012 г. денежных средств, полученных в качестве субсидии от Министерства обороны Российской Федерации на возмещение затрат на уплату процентов по кредитным договорам, в сумме 285578008 руб.

Налогоплательщик считает, что решение в данной части неправомерным, а выводы налогового органа необоснованны в связи со следующим.

Между обществом и Министерством обороны Российской Федерации 0512.2011 был заключен государственный контракт №3/4/1/6-11-ДОГОЗ на поставку учебно-боевых самолетов Як-130 для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2011-2015 гг. (далее – контракт).

Условиями контракта было предусмотрено привлечение Поставщиком (общество) кредитных средств в определённом объеме в кредитной организации (бенефициаре) под государственную гарантию Российской Федерации (п.4.1, п.4.2 контракта), а также предоставление Заказчиком (Министерство обороны Российской Федерации) Поставщику (обществу) субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту на основании отдельного соглашения, заключенного между Заказчиком и Поставщиком (п.4.3. контракта).

Министерство обороны Российской Федерации (Министерство) и общество (Получатель) 05.12.2011 заключили «Соглашение о предоставлении и целевом использовании субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения (реализации) государственного оборонного заказа в рамках Государственной программы вооружения на 2011 - 2020 гг. под государственные гарантии Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год» (далее – Соглашение).

Согласно п. 4 Соглашения субсидия перечисляется Министерством на специально открытый Получателю для целей предоставления и целевого использования субсидии расчетный счет, условия (режим) использования которого предусматривают только следующие виды операций:

- зачисление на расчетный счет поступающих от Министерства в качестве субсидии денежных средств;

- списание денежных средств со счета для исполнения обязательств Получателя:

а) по уплате процентов по привлеченным кредитам,

б) по возврату Министерству субсидии (ее части), не использованной на цели Соглашения.

Ведение иных операций, в том числе списание денежных средств в оплату услуг банка по совершению операций по данному расчетному счету, не допускается.

Целевой характер использования открытого во исполнение п. 4 Соглашения расчетного счета подтверждается договором специального банковского счета в валюте Российской Федерации №40702810300020016331 от 30.12.2011, заключенного между ОАО «Сбербанк России» и обществом (т.7, л.д. 10-23).

Пунктами 5, 6 Соглашения предусмотрено, что Министерство в течение 15 рабочих дней со дня получения подписанного Получателем экземпляра Соглашения и заявления о плановой потребности в субсидии на очередной квартал осуществляет перечисление субсидии Получателю. Для последующего получения субсидии на очередной квартал Получатель в течение 10 рабочих дней по окончании квартала представляет Министерству заявление с приложением копий документов, подтверждающих затраты, в том числе плановую потребность в субсидии на очередной квартал с учетом неиспользованного в предыдущем периоде остатка субсидии.

Согласно п. 8 Соглашения остаток субсидии, не использованной в текущем финансовом году, подлежит возврату Министерству либо по согласованию с ним может быть использован Получателем на цели ее получения в соответствии с настоящим Соглашением в следующем финансовом году в пределах срока действия Соглашения. На сумму не использованного в текущем финансовом году остатка субсидии Министерством уменьшается размер субсидии, подлежащий перечислению Получателю в следующем финансовом году.

Пунктом 9 Соглашения предусмотрено, что остаток субсидии, не использованной в соответствии с настоящим Соглашением, подлежит возврату Министерству в течение пяти рабочих дней с даты представления Получателем итогового отчета об использовании субсидии по Соглашению.

В 2012 г. от Министерства обороны Российской Федерации было получено 729487249,60 руб.

Из полученных 729487249,60 руб. субсидий сумма в размере 287407249,60 руб. была получена 18.12.2012 авансом на погашение плановой потребности на 1-й квартал 2013 г., что было согласовано с Министерством обороны Российской Федерации и подтверждается письмом Министерства обороны Российской Федерации от 19.12.2012 №205/211/682, письмом заместителя министра обороны Российской Федерации от 20.10.2012 №106/2163дсп (с резолюцией министра обороны Российской Федерации от 24.10.2012), письмом общества от 05.12.2012 №7680.

В целях эффективного расходования бюджетных средств Министерство обороны Российской Федерации контролировало и оперативно запрашивало общество об объемах использованных субсидий в конце 2012 г. и плановой потребности на 1-й квартал 2013 г. (письмо Министерства обороны Российской Федерации от 13.11.2012 № 205/211/495, письмо общества от 21.11.2012 № 7251, отчет об использовании субсидии по состоянию на 01.12.2012, информация о плановой потребности на 1-й квартал 2013 г. – представлены налоговому с возражениями на акт проверки).

Как следует из письма заместителя министра обороны Российской Федерации от 20.10.2012 № 106/2163дсп, представляется целесообразным невостребованный объем субсидий в 2012 г. направить на опережающее авансирование субсидий по кредитным договорам по государственному оборонному заказу на потребность 1-го квартала 2013 г., что не потребует внесения в сводную бюджетную роспись, в условия Соглашений о предоставлении субсидий, исключат остатки на счетах в конце финансового года и снизят финансовую нагрузку в 2013 г.

В результате опережающего финансирования уплаты процентов по кредитам общество и Российская Федерация в лице Министерства обороны Российской Федерации получили экономический эффект в виде пониженной ставки по кредитным ресурсам.

Дополнительными соглашениями к кредитным договорам (№1 от 05.12.2012 к договору №7444 от 30.12.2011 и №3 от 05.12.2012 к договору №7443 от 01.09.2011), заключенными между ОАО «Сбербанк России» и обществом, было предусмотрено, что уплата процентов может быть произведена за предстоящий период пользования кредитными ресурсами (первый период с 20.12.2012 по 20.03.2013, второй - с 21.03.2013). В случае уплаты процентов авансовым платежом за предстоящий период пользования кредитными средствами проценты уплачиваются по пониженной ставке (9,81 процента за первый период, 9,65 процента за второй период в отличие от ставки в 10 процентов до внесения изменений по указанным дополнительным соглашениям).

Невозврат неизрасходованных бюджетных средств на конец 2012 г. в результате опережающего финансирования предстоящих расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами, во-первых, был предусмотрен условиями Соглашения, во-вторых, согласован с Министерством обороны Российской Федерации, в-третьих, являлся экономически выгодным обеим сторонам.

Из полученной 18.12.2012 субсидии в размере 287407249,60 руб. общество 20.12.2012 перечислило ОАО «Сбербанк России» 180475375,83 руб. процентов за пользование кредитными ресурсами за период с 21.12.2012 по 20.03.2013 по пониженной ставке (платежные поручения № 49119, № 49120). При этом суммы процентов за период, приходящийся на 2012 г. (с 21.12.2012 по 31.12.2012), в размере 22300783,28 руб. обществом учтены в налоговой базе по налогу на прибыль 2012 г., а суммы процентов за период, приходящийся на 2013 г. (с 01.01.2013 по 20.03.2013) в размере 158174592,55 руб. обществом не включены в состав расходов налоговой базы 2012 г.

В целом по итогам 2012 г. из полученных сумм субсидий в размере 729487249,60 руб. обществом было направлено на погашение процентов 2012 г. в размере 443909241,80 руб., на погашение процентов за предстоящий период 2013 г. 158 174 592,55 руб., остаток на конец 2012 г. в сумме 127403415,25 руб. перенесен на 2013 г. и направлен на погашение процентов в 2013 г.

В налоговом учете общества в 2012 г. принято расходов по процентам по указанным кредитным договорам 446313613,38 руб., в том числе 443909241,80 руб. - уплаченные проценты за 2012 г., 2404371,58 руб. – начисленные, но неуплаченные проценты за 2012 г. Соответственно во внереализационных доходах 2012 г. общество отразило сумму субсидий в размере 446313613,38 руб., сумму равную сумме начисленных расходов по процентам, относящихся к налоговому периоду 2012 г., а оставшаяся сумма субсидий, предназначенная для погашения процентов, относящихся к налоговому периоду 2013 г., перенесена для отражения во внереализационных доходах 2013 г.

Общество при определении налогового периода, в который следует включить полученные субсидии во внереализационные доходы, руководствовалось тем налоговым периодом, к которому относятся расходы на уплату процентов, и полученные в 2012 г. субсидии на авансирование будущих расходов не включало ни в доходы, ни в расходы налоговой базы по налогу на прибыль 2012 г.

Инспекция в основание правонарушения ссылается на п.8 ст. 250 НК РФ и квалифицирует часть полученных субсидий в размере 285578008 руб. как доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, датой получения дохода признает дату поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика на основании пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей 25 гл. НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Полученные обществом субсидии не соответствуют определению безвозмездно полученного имущества, поскольку получив субсидии по Соглашению, общество обязано использовать их на цели возмещения процентов по кредитным ресурсам; кредитные ресурсы, в свою очередь, были привлечены на цели исполнения контракта на поставку Министерству обороны Российской Федерации учебно-боевых самолетов Як-130. Следовательно, получение субсидий не может рассматриваться в отдельности от целей исполнения контракта и непосредственно связано с исполнением обязанностей общества по контракту и заключенным в связи с его исполнением кредитным договорам, Соглашению.

Режим использования специально открытого расчетного счета по Соглашению строго ограничен и не допускает иных операций, кроме получения субсидий, направления их на возмещение процентов и возврат Министерству.

Согласно п. 4.1.1. – 4.1.8 контракта цена контракта включает в себя аванс, окончательный расчет и средства для погашения основного долга по кредитному договору.

Финансирование контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета с учетом привлечения Поставщиком (обществом) кредитных денежных средств (п. 4.4 контракта).

Инспекция необоснованно указывает, что получение обществом субсидий на компенсацию уплаченных процентов по кредитным договорам носит безвозмездный характер, ссылаясь при этом на п. 3.2.1. Контракта от 05.12.2001 №3/4/1/6-11-ДОГОЗ.

Согласно п. 3.2.1 контракта Поставщик (общество) имеет право требовать оплаты поставленного товара на условиях, установленных разделом 4 контракта «Цена контракта и порядок расчета».

Разделом 4 «Цена контракта и порядок расчета» предусмотрено не только определение Цены контракта (п. 4.1), но также и:

- предоставление государственной гарантии Российской Федерации кредитной организации (п. 4.2.);

- заключение Поставщиком (обществом) и кредитной организацией кредитного договора и предоставление Поставщику (обществу) субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту на основании отдельного соглашения, заключенного между Заказчиком (Министерство обороны Российской Федерации) и Поставщиком (обществом) (п. 4.3.);

- финансирование контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета с учетом привлечения Поставщиком (обществом) кредитных денежных средств (п. 4.4).

Следовательно, п. 3.2.1 контракта в качестве оплаты за поставленный Товар предусмотрено перечисление цены контракта и предоставление субсидий на возмещение затрат по оплате кредитных процентов, а не только цены контракта, как неверно указано ответчиком.

Таким образом, Заказчик компенсирует Поставщику сумму основного долга по кредитному договору (тело кредита) и проценты, начисленные за привлечение кредитных средств в оплату поставляемых самолетов, в виде субсидий, в рамках отношений, связанных с выполнением контракта, что не свидетельствует о безвозмездном характере субсидий.

Несмотря на то что механизм выделения субсидий основан на п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, как бюджетных средств, выделенных на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, их оценка с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не позволяет однозначно признать в качестве безвозмездно полученного имущества.

Как следует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенной в информационном письме от 22.12.2005 №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации», постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 №15187/09, от 31.05.2011 №16814/10, в которых рассматривалось выделение бюджетных субсидий аналогичных по своей природе субсидиям рассматриваемого спора, «Бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Следовательно, если субсидии по своему экономическому содержанию являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то признание их доходами в виде безвозмездно полученного имущества неправомерно и противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В настоящем деле, несмотря на то что субсидии по названию были определены как на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, их выделение в счет оплаты поставленного Товара было предусмотрено непосредственно условиями Контракта (п. 3.2.1., 4.3. Контракта), следовательно, предоставление субсидий в отрыве от Контракта невозможно, что характеризует их как связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как и в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, нежели с приобретением товаров (работ, услуг).

Таким образом, выделенные бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации поставленных самолетов.

Исходя из изложенного, с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не имеется правовых оснований признать полученные обществом субсидии в качестве безвозмездно полученного имущества.

Следовательно, применение специальной нормы порядка признания внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества на дату поступления денежных средств на расчетный счет согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, необоснованно.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях 25 гл. НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичные нормы установлены и в отношении расходов.

Поскольку суммы субсидий полученных в 2012 г. относились к нескольким налоговым периодам - 2012 и 2013 гг., и распределение их соразмерно периодам несения расходов соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов, установленному п. 2 ст. 271 НК РФ.

В данной ситуации также следует учитывать то, что если бы не было опережающего финансирования по согласованию с Министерством обороны Российской Федерации и сумму неизрасходованных на конец 2012 г. средств общество возвратило бы в бюджет, то налоговая нагрузка была бы практически такой же, т.е. в доходах общество поставило бы сумму 442080000 руб. (729487249,60 - 287407249,60), а в расходах 446313613,38 руб.

Относительно ссылок налогового органа на письма ФНС России от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@ и Минфина России от 16.05.2014 № 03-03-10/23121, от 06.12.2011 № 03-03-06/1/807, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/233.

В согласованной позиции ФНС России и Минфина России, изложенной в письмах от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@ и от 16.05.2014 № 03-03-10/23121, указано:

«Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, перечисленных в ст. 251 НК РФ, не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Вместе с тем расходы, произведенные за счет целевых поступлений, включаются в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

В случае возврата в соответствующий бюджет суммы остатка неизрасходованных организацией субсидий операцию следует рассматривать в качестве нового обстоятельства, влияющего на размер действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. В этом случае сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление».

Следует отметить, что в данной позиции субсидии не квалифицированы как безвозмездно полученное имущество, а указано на их учет в общеустановленном порядке. Порядок признания доходов в общем порядке предусмотрен п. 1, п. 2 ст. 271 НК РФ, т.е. доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, ФНС России указывает на необходимость учета действительных налоговых обязательств, в отличие от налогового органа утверждающего, что размер налоговой нагрузки не является значимым для рассмотрения спора по данному эпизоду, и с учетом необходимости ФНС России допускает признание внереализационных расходов в случае возврата неиспользованного остатка субсидий.

В настоящем деле сложилась фактически такая же ситуация, поскольку по окончании 2012 г. полученные субсидии не были полностью использованы и по согласованию с Министерством обороны Российской Федерации частично направлены на опережающее финансирование 2013 г. и частично оставлены на специальном счете общества для финансирования 2013 г., т.е. общество могло возвратить излишние для текущего года субсидии в бюджет и в начале следующего года получить их обратно.

При рассмотрении данного спора с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо также учитывать положения бухгалтерского законодательства по порядку признания доходов в случае получения коммерческими организациями субсидий из бюджета в соответствии с ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.12.2000 № 92н «Учет государственной помощи».

Согласно п.7 ПБУ 13/2000 принимаемые бюджетные средства отражаются в учете как возникновение целевого финансирования. Если бюджетные средства признаются в учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В соответствии с п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов.

Как регламентировано п. 9 ПБУ 13/2000 порядок списания целевого финансирования на счета финансовых результатов осуществляется во взаимосвязи с периодом признания расходов, на которые предоставлены бюджетные средства.

Так, если бюджетные средства выделены на финансирование капитальных расходов, то они списываются на протяжении срока амортизации внеоборотных активов; если на финансирование текущих расходов, то они списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены; если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то они списываются в течение периода исходя из времени признания отдельных видов расходов.

При этом, если расходы, на которые выделены бюджетные средства будут признаваться в будущих периодах, то целевое финансирование в этой части отражается в доходах будущих периодов с последующим отнесением на доходы отчетного периода в тех периодах, когда будут признаны расходы.

Кроме того, согласно п. 13 ПБУ 13/2000 если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

Таким образом, согласно бухгалтерскому законодательству полученные субсидии подлежат учету в доходах отчетного периода в тех периодах, в которых признаны расходы, на которые они выделены или с которыми связано выделение субсидий, что прямо соответствует принципу равномерного признания доходов и расходов, предусмотренному п. 2 ст. 271 НК РФ.

С учетом изложенного, доначисление обществу внереализационных доходов в размере субсидии, поступившей в текущем периоде на возмещение будущих затрат по уплате процентов по кредитам, привлеченным для целей выполнения государственного оборонного заказа, в сумме 285 578 008 руб. является необоснованным.

В связи с этим также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 г. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2012.

5. По пункту 1.9 решения (п. 2.1.3.3 акта проверки) - завышение расходов за 2011 год в сумме 76092232 руб., завышение остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484568494 руб. в результате неправомерного применения порядка учета затрат в качестве расходов на НИОКР по контракту, согласно условиям которого общество является исполнителем.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на следующее:

- в нарушение п. 2 и п. 4 ст. 262, пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ обществом неправомерно расходы по проекту «Конвертация» квалифицированы как расходы на НИОКР и применен повышающий коэффициент 1,5 в целях исчисления налога на прибыль, в то время как их следовало признать во внереализационных расходах как затраты по аннулированным заказам;

- спорные работы следует рассматривать как работы, связанные с исполнением Соглашения о конверсионном решении, в соответствии с которым общество являлось исполнителем, следовательно, спорные расходы не удовлетворяют условиям, установленным п. 2 ст. 262 НК РФ;

- довод общества о том, что изначально, заключив Соглашение о конверсионном решении и Соглашение на поставку КИТа, общество являлось не исполнителем, а разработчиком НИОКР для своих нужд, не подтверждается материалами проверки;

- ссылка общества на то, что оно несло собственные расходы при выполнении спорных НИОКР и что впоследствии при расторжении контрактов права на созданные результаты принадлежат ему, не изменяет его характеристики (статуса) именно как исполнителя.

Общество не согласно с доводами и выводами Инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Согласно п. 4. ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) положения п. 2 настоящей статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Соответствие выполненных НИОКР по разработке конверсионного решения перечню работ, к которым возможно применение коэффициента 1,5, согласно тематике работ Инспекцией не оспаривается.

Инспекция полагает, что общество изначально не имело намерения быть разработчиком НИОКР для своих нужд, поскольку в Соглашении о конверсионном решении общество поименовано как поставщик (исполнитель), и впоследствии после расторжения контрактов изменение статуса общества как исполнителя работ также не произошло.

Однако налоговый орган не учитывает специфики международного инвестиционного проекта и положения общества в его реализации.

Соглашением акционеров от 22.03.2007 Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh (дочернее предприятие EADS), ОАО «Корпорация «Иркут», ОАО «ОАК» договорились о создании совместной компании в организационно-правовой форме немецкого общества с ограниченной ответственностью с местом нахождения в г. Дрезден, Германия и оно будет осуществлять деятельность под наименованием «Airbus Freighter Conversion GmbH» (далее – AFC) (т. 7, л.д. 24-125).

Целью создания новой совместной компании AFC GmbH явились получение участниками (акционерами) общего конверсионного решения и его применение на производственных площадках Elbe Flugzeugwerke Gmbh и ОАО «Корпорация «Иркут» в отношении заказов, поступивших AFC GmbH от авиакомпаний - грузовых перевозчиков.

Согласно п. 1.2 Соглашения акционеров от 22.03.2007 деятельность AFC GmbH заключается в предоставлении и оказании заказчикам услуг по переоборудованию и сопутствующих услуг по техническому обслуживанию, а также в управлении программой работ и управлении качеством услуг по переоборудованию, для чего будут привлекаться Линии по переоборудованию в Германии (Elbe Flugzeugwerke Gmbh) и в России (ОАО «Корпорация «Иркут»), кроме того у общества будут закупаться Комплекты для переоборудованию.

Из дополнения 1 к Соглашению акционеров следует, что в первые 4 года заказы на услуги по переоборудованию будут распределены следующим образом: 80 процентов - на Линию переоборудования в Германии, остальные заказы – на Линию по переоборудованию в России. Далее пропорция заказов смещается в сторону России.

При учреждении совместного предприятия каждый акционер обязан подписать договор на опытно-конструкторские работы (пп. (d) п.2.2. Соглашения акционеров).

Согласно п. 32.1 Соглашения акционеров настоящий договор вступает в силу в дату подписания обществом, EFW и Airbus договора на опытно-конструкторские работы, и такая дата будет рассматриваться в качестве даты начала проекта.

Между AFC GmbH (Покупатель) и Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО «Корпорация Иркут» (Поставщики) 05.06.2008 было заключено Соглашение о конверсионном решении на покупку всемирного монопольного права по сбыту и продаже решения о конверсии пассажирского самолета в грузовое воздушное судно для авиалайнеров А320 и А321 и простой лицензии на использование определенных прав интеллектуальной собственности к ним (далее – Соглашение о конверсионном решении) (т. 7, л.д. 126-150; т. 8; т.9, л.д. 1-75).

«Конверсионное решение» означает

(i) проектирование воздушного судна,

(ii) эксплуатационные бюллетени, необходимые для конверсии пассажирского судна в грузовое судно аэробусов А320-200 и/или А321,

(iii) проектирование конверсионного набора,

которые должны быть разработаны по данному Соглашению. Конверсионное решение на каждый аэробус А320 и А321 должно вступить в силу после утверждения Европейским агентством по авиационной безопасности соответствующего основного изменения в типе конструкции.

Предметом Соглашения о конверсионном решении предусмотрено, что Покупатель должен приобрести у Поставщиков (i) всемирное монопольное право на сбыт и продажу конверсионного решения и (ii) право использовать определенные права интеллектуальной собственности, связанные с конверсионным решением и/или его разработку Поставщиками, что более подробно изложено в Статье 13.2.2. Более того, он определяет условия, по которым каждый поставщик обязуется разработать конверсионное решение, выполнить и достигнуть конечных результатов в своей части работ, которая состоит из проектирования, разработки (включая индустриализацию и летное испытание) и сертификацию конверсионного решения в соответствии с Участием в работе (п. 2.1.1 Соглашения о конверсионном решении).

Пунктом 2.1.3 Соглашения о конверсионном решении предусмотрено, что каждый из Поставщиков будет отдельно поставлять свою часть конечных результатов и наделять Покупателя всемирным монопольным правом собственности соответственно своему Участию в работе сбывать и продавать Конверсионное решение. Покупатель должен в качестве встречного удовлетворения заплатить стоимость в соответствии со ст. 9 и произвести авансовые платежи в суммах и сроки, указанные в Приложении Б.

Согласно п. 7.3.4 Соглашения о конверсионном решении в качестве неотъемлемой части для компенсации, предусмотренной в контракте, право на использование конечных результатов и любых других результатов от исполнения участия в работе каждым Поставщиком должно даваться Покупателю при соблюдении условий сь. 13.2.2 настоящего контракта.

Пунктом 13.2.1 раздела «Договорная интеллектуальная собственность» предусмотрено, что стороны признают, что исполнение Контракта должно привести к образованию и развитию Поставщиками определенных Прав на интеллектуальную собственность («Договорная интеллектуальная собственность»), Права, имеющие отношение к такой Договорной интеллектуальной собственности должны именоваться как «Права на договорную интеллектуальную собственность»). Каждый поставщик должен быть собственником Договорной интеллектуальной собственности, разработанной данным Поставщиком.

Из п. 13.2.2 Соглашения о конверсионном решении (Права покупателя) следует, что в виде компенсации за цену, выплачиваемую Покупателем по данному Контракту, каждый Поставщик настоящим дает Покупателю при возникновении Конверсионного решения на время действия своих прав на договорную интеллектуальную собственность (включая юридическую пророгацию по каким-либо причинам) неограниченную мировую постоянную и безотзывную лицензию на использование всей такой договорной интеллектуальной собственности Поставщика. Указанная лицензия должна быть оплачена и освобождена соответственно от всякого действующего роялти. Для целей сбыта и продажи конверсионного решения данная лицензия должна быть исключительной на время действия положений ст. 7.1 Рамочного соглашения в отношении соответствующего Поставщика. Для всех других целей данная лицензия является неисключительной.

Из приведенных условий следует, что Поставщики (включая общество) – разработчики конверсионного решения являются собственниками договорной интеллектуальной собственности, каждый в своей разработанной части, передачи исключительных прав на договорную интеллектуальную собственность не предусмотрено, а сама передача неисключительного права на Договорную интеллектуальную собственность (поставка) осуществляется только в случае возникновения конверсионного решения.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В соответствии с п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Федеральным законом от 12.03.2014 N 35-ФЗ ст. 1236 ГК РФ уточнена пунктом 1.1., согласно которому лицензиар не вправе сам использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в тех пределах, в которых право использования такого результата или такого средства индивидуализации предоставлено лицензиату по договору на условиях исключительной лицензии, если этим договором не предусмотрено иное.

На основании изложенного следует, что правообладателями на результат интеллектуальной деятельности, созданного в результате исполнения Соглашения о конверсионном решении, являются поставщики - разработчики Конверсионного решения, каждый в своей разработанной части (Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО «Корпорация Иркут»). В соответствии с условиями Соглашения о конверсионном решении они обязались предоставить AFC GmbH право использования Конверсионного решения для целей сбыта и продажи – на исключительной основе, для всех остальных целей (производства, например) – на неисключительной основе.

Следовательно, в случае создания Конверсионного решения правообладатели (Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО «Корпорация Иркут») смогут использовать результат интеллектуальной деятельности для всех целей, кроме сбыта и продажи, например, для осуществления конвертации самолетов или поставки комплектов для осуществления конвертации, поскольку договором иное не предусмотрено.

Иным образом разработчики создадут продукт интеллектуальной деятельности, который каждый из них как правообладатель сможет использовать в своей финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговым органом утверждается, что ст. 262 НК РФ не ставит возможность ее применения в зависимость от того, - кому в итоге будут принадлежать права на результаты НИОКР (в том числе права на интеллектуальную собственность).

Действительно, прямо в ст. 262 НК РФ об этом не сказано, однако налоговым органом необоснованно не учитывается следующее.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2012 г.) положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Пунктом 1 ст. 769 ГК РФ предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

С учетом приведенных норм, можно сделать вывод, что в случае, если в результате выполнения договора на НИОКР будет получен результат в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, правообладатель будет являться заказчиком в той части работ, которую он принял и оплатил.

Наряду с тем что разделом 9 Соглашения о конверсионном решении предусматривалась оплата от компании AFC GmbH в адрес Поставщиков, Поставщики несли свои собственные расходы на финансирование проекта.

Как следует из ответа ОАО «Корпорация «Иркут» от 19.09.2013 №7457 на требование Инспекции №3 от 05.09.2013 (т. 22 л.д. 19-23), расходы общества по данному проекту НИОКР были понесены в следующих размерах: 131 380 366 руб. за 2008 г.; 356 201 662 руб. за 2009 г.; 404 423 467 руб. за 2010 г.; 431 583 337 руб. за 2011 г.

В то время как компания AFC GmbH перечислила обществу 104130330 руб. (3417038 долларов США) (т. 22 ,л.д. 25-35).

Из вышеуказанного следует, что общество самостоятельно за свой счет разрабатывало свою часть Конверсионного решения, что подтвердилось также при закрытии проекта.

Пунктом 5 Соглашения о закрытии от 08.12.2011, заключенного между Airbus Freighter Conversion GmbH, Airbus S.A.S., Elbe Flugzeugwerke Gmbh, ОАО «Корпорация «Иркут», ОАО «ОАК» (далее – Соглашение о закрытии), Стороны договорились, что любые положения соответствующего проектного соглашения относительно интеллектуальной собственности прекратят свое действие и Стороны также подтверждают, что интеллектуальная собственность образованная в ходе выполнения Соглашения о конверсионном решении перейдет и будет принадлежать Стороне, создавшей интеллектуальную собственность, т.е. Airbus станет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности произведенной Airbus, Irkut станет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности произведенной Irkut, EFW станет владельцем (обладать эксклюзивными правами) создаваемой интеллектуальной собственности, произведенной EFW (т.10, л.д. 105-118).

Пунктом 4 Соглашения о закрытии также предусмотрено, что выполненные работы в соответствии с проектными соглашениями уже оплачены.

На момент подписания Соглашения о закрытии некоторые работы в рамках Соглашения о конверсионном решении были выполнены ОАО «Корпорация «Иркут», но не приняты AFC GmbH, поскольку они не прошли технический контроль в соответствии со ст. 7.4 Соглашения о конверсионном решении «Технический контроль конечных результатов». Следовательно, с учетом пункта 5 Соглашения о закрытии все результаты работ, выполненные ОАО «Корпорация «Иркут» по проекту конверсии, в том числе и те, под которые были получены авансы от AFC GmbH, поскольку работы были выполнены, но не приняты AFC GmbH, являются собственностью ОАО «Корпорация «Иркут».

Позиция заявителя подтверждается письмами Минфина России.

Как указал Минфин России в письме от 14.08.2012 №03-07-11/294, налогоплательщик, осуществляющий НИОКР в качестве исполнителя по государственному контракту, учитывает расходы, связанные с такими разработками, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для расходов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика. При этом, если налогоплательщик, выполняющий такие работы в качестве исполнителя, осуществляет их софинансирование и получает по условиям договора неисключительные права в отношении результатов разработок, то, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учитывать расходы на НИОКР в размере, соответствующем его доле расходов, в порядке, установленном п. 2 ст. 262 НК РФ.

В то же время в случае, если налогоплательщик осуществляет софинансирование выполняемых им НИОКР на безвозмездной основе, расходы на НИОКР в части указанного софинансирования не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что обществом не подавалась уточненная налоговая декларация по основанию применения коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР за 2008 г. Объем работ, выполненных обществом за 2008 г., составил 131380366 руб., в то время как компания AFC GmbH перечислила обществу авансовые платежи в размере 104130330 руб., т.е. общество понесло расходов даже на большую сумму.

Таким образом, если следовать логике Инспекции, то авансовые платежи от компании AFC GmbH полностью перекрыли расходы, понесенные обществом и не заявленные им в качестве расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5.

На основании изложенного, позиция Инспекции о применении п. 2, п. 4 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) на основании указания участников в договоре как поставщиков и покупателя, без оценки фактических правоотношений между участниками, с учетом правообладания результатами НИОКР является формальной и необоснованной.

Намерение общества использовать конверсионное решение в своей финансово-хозяйственной деятельности подтверждается тем, что между участниками AFC GmbH (Покупатель) и ОАО «Корпорация «Иркут» (Поставщик) был заключен Контракт на производство, поставку и поддержку комплектов для переоборудования пассажирских самолетов А320 и А321 в грузовые и связанный с этим адаптационный инжиниринг соответствующих серий от 05.06.2008 года (далее - Соглашение на поставку КИТа) (т. 9, л.д. 76-150; т. 10, л.д. 1-102), а между участниками AFC GmbH (Покупатель) и Elbe Flugzeugwerke Gmbh заключен (Поставщик) Подконтракт на производство конверсионных работ от 09.12.2008.

Указанные выше Соглашение о конверсионном решении, Соглашение на поставку КИТа, Подконтракт на производство конверсионных работ, а также вытекающие из них права и обязанности, необходимо рассматривать в целом в совокупности как один проект, целью которого было получение конверсионного решения как результата НИОКР и реализации его в виде конкретных переоборудованных самолетов А320/А321.

В Приложении D к Соглашению на поставку КИТа приведена «Модель цепочки поставок для переоборудования пассажирского самолета А320 в грузовую версию», в состав участвующих субъектов которой включены следующие участники:

1. Заказчик на переоборудование пассажирского самолета в грузовую версию (конечный заказчик, использующий переоборудованный самолет).

2. СП AFС (организация, заключившая контракт с заказчиком на конверсионные услуги, и заключившая контракт с субподрядчиками на поставку услуг).

3. Иркут (поставщик компании AFC, несущий полную ответственность за комплект, включая управление комплектом).

4. Проектная организация (Airbus, EFW, Иркут – ответственные за конструкторское решение в рамках Соглашения о конверсионном решении и адаптационный инжиниринг (поставщик корпорации Иркут) в соответствии с распределением работ).

5. Airbus (поставщик, ответственный за технические руководства).

6. Организация по производству комплектов (Иркут/ИАЗ, другие поставщики из России (уровень 2), EFW (уровень 2) или поставщики из западных стран (уровень 2)).

7. Конверсионная линия EFW (поставщик компании AFC конверсионных услуг).

8. Предприятие по модификации компонентов (поставщик для модификации компонентов самолетов).

9. Поставщик стандартного аппаратного оборудования.

Из приведенной модели следует, что компания AFC GmbH выступала связующим звеном между крупнейшими мировыми авиапроизводителями Airbus с его дочерней компанией EFW и ОАО «Корпорация «Иркут» с ОАО «ОАК», и создана она была с целью координации участия сторон при реализации международного инвестиционного проекта.

Участие общества в разработке Конверсионного решения было вызвано не интересами AFC GmbH, с целью наделения его всемирным монопольным правом, а интересами самого общества в реализации международного проекта, выполнении в дальнейшем работ по переоборудованию пассажирских самолетов А320/А321 в грузовую версию. Иными словами, общество изначально, заключив Соглашение о конверсионном решении и Соглашение на поставку КИТа, являлось не исполнителем, а разработчиком НИОКР для своих нужд.

Кроме того, изначальное намерение сторон в разработке конверсионного решения в целях реализации своих интересов подтвердилось и при закрытии проекта.

Работы в целом могли быть приняты AFC GmbH только после получения результата в виде конверсионного решения, а оно не достигнуто и не вступило в силу, что подтверждено п. 7 Соглашения о закрытии.

Таким образом, как изначально, так и к моменту закрытия проектов по конвертации самолетов А320/А321, общество несло расходы по выполнению НИОКР для своих нужд - с целью дальнейшего оказания услуг по переоборудованию самолетов согласно конверсионному решению, что соответствует положениям ст. 262 НК РФ.

Инспекция ошибочно рассмотрела Соглашение о конверсионном решении в отдельности от всего Проекта совместной деятельности в целом, и не учло, что общество в реализации Проекта выступает не только поставщиком конверсионного решения, но также его заказчиком и потребителем.

Изначально у акционеров, в том числе и у общества, имелось намерение осуществить конвертацию самолетов, для чего необходимо было разработать (заказать) конверсионное решение; также конверсионное решение было необходимо разработать (заказать) для реализации самого переоборудования, которое планировалось осуществлять, в том числе и в России на промплощадках общества; кроме того, общество обязано было поставлять комплекты для переоборудования, что невозможно было осуществить без конверсионного решения, которое необходимо было также разработать (заказать).

Следовательно, общество являлось также и заказчиком НИОКР по разработке конверсионного решения.

Участие общества в реализации международного проекта курировалось на правительственном уровне и осуществлялось в рамках Федеральной целевой программы «Развитие гражданской авиационной техники России на 2002 - 2010 гг. и на период до 2015 г.» (далее - ФЦП), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.10.2001 № 728, в которой были определены приоритетные направления развития авиационной отрасли России, к числу которых отнесено развитие международного кооперационного сотрудничества.

Из четырех проектов в рамках реализации данного направления названных ФЦП два проекта, связанных с сотрудничеством с Airbus, реализовывались при участии налогоплательщика:

- производство компонентов самолетов А320;

- переоборудование выводимых из эксплуатации пассажирских самолетов А320 в грузовой вариант.

В рамках первого проекта обществом осуществлялось техническое перевооружение производства, в том числе создание новых цехов, подготовка системы контроля качества в соответствии с требованиями Airbus, разработка и изготовление оснастки, испытание образцов, внедрение международных и национальных стандартов, обучение персонала, перевод информации на цифровой формат и прочие мероприятия.

Участие российских предприятий в европейской программе конвертации самолетов А320 обсуждалось на высшем уровне в 2005 г. в Тулузе в ходе переговоров главы Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации (далее - Минпромэнерго РФ) с руководством Airbus. Условием участия Российской стороны в проекте было разделение возможных технических и финансовых рисков.

Во исполнение упомянутых договоренностей в 2006 г. в Берлине был подписан меморандум о создании совместного предприятия по конвертации самолетов А320.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2003 № 12-П, формальный подход в правоприменительной практике, в том числе в налоговых правоотношениях, недопустим.

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (постановления от 06.06.1995 по делу о проверке конституционности положения ст. 19 Закона РСФСР "О милиции", от 13.06.1996 по делу о проверке конституционности части пятой ст. 97 УПК РСФСР, от 28.10.1999 по делу о проверке конституционности ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы».

В связи с этим, формальный подход Инспекции при рассмотрении Соглашения о конверсионном решении, как выполнение НИОКР в качестве поставщика для сторонней организации, без оценки фактических правоотношений между участниками, с учетом правообладания результатами НИОКР, является необоснованным и не соответствующим позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Кроме того, решение Инспекции в части уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 в размере 484568494 руб. не основано на положениях ст.89 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 17.06.2013 № 13-09/11, о чем указано в акте № 13-09/11 от 09.06.2014.

Таким образом, с учетом запрета на проведение выездных налоговых проверок, в два и более раза по одним и тем же налогам за один и тот же период, предусмотренного п. 5 ст. 89 НК РФ, и с учетом того, что налоговый период 2009 - 2010 гг. являлся предметом проверки предыдущей выездной налоговой проверки (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2012 № 24-10/45Р о привлечении – дело № А56-42198/2013), Инспекция имела право провести выездную налоговую проверку за 2011 – 2012 гг.

В то время как оспариваемым решением проверено исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и установлено ее занижение за 2009 г. на 202462235 руб., за 2010 г. на 282 106 259 руб.

Данное нарушение привело к нарушению права налогоплательщика в уменьшении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 в сумме 484568494 руб.

Факт осуществления налоговой проверки за периоды 2009 – 2010 гг. подтверждается истребованием письменных пояснений за 2009, 2010 гг. по требованию № 3 от 05.09.2013 о предоставлении документов (информации) к решению о проведении выездной налоговой проверки от 17.06.2013 № 13-09/11 (п. 10.1, 10.2).

Уточненные налоговые декларации за период 2009 – 2011 гг., в которых общество заявило дополнительные расходы в результате применения к расходам по проекту «Конвертация» коэффициент 1,5, были поданы в декабре 2012 г., которые были подвергнуты камеральными налоговыми проверками, налоговым органом запрашивались пояснения и документы, нарушений по указанным суммам установлено не было.

Таким образом, оснований считать, что суммы расходов за 2009 – 2010 гг. не проверены и не приняты налоговым органом у общества не имелось.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены случаи, когда в случае представления уточненной налоговой декларации, по итогам которой сумма исчисленного налога уменьшается, налоговый орган имеет право провести повторную налоговую проверку.

Согласно п. 10 ст. 93 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При повторной выездной налоговой проверке может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 ст. 93 НК РФ, не действуют.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки Инспекция не выносила.

Инспекция обладала правом на проведение повторной выездной налоговой проверки, в ходе которой могла проверить налоговые периоды 2009 – 2010 гг., однако своим правом не воспользовалась. Проверка расходов 2009 – 2010 гг. в рамках настоящей выездной налоговой проверки налоговым законодательством запрещена.

Следовательно, незаконны и выводы Инспекции об уменьшении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 на 484568494 руб. при нарушении процедуры проведения выездной налоговой проверки по отдельному основанию, независимо от рассмотрения спора по существу.

Арбитражный суд полагает, что вывод Инспекции о неправомерном применении порядка учета затрат в качестве расходов на НИОКР по расходам, понесенным в рамках проекта конвертации, и о непринятии расходов за 2011 г. в сумме 76092232 руб., завышении остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода 2011 г. на 484568494 руб. является незаконным.

В связи с этим также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011- 2012 гг. и размера остатка неперенесенного убытка на 01.01.2011, 31.12.2011, 01.01.2012, 31.12.2012.

6. По пункту 1.13 решения (п. 2.1.4.2. акта проверки) - включение обществом в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы основного долга и процентов по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк».

В обоснование своей позиции Инспекция приводит следующие доводы:

- налогоплательщик неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 г. в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1, 8 ст. 272 НК РФ - на сумму единовременно списанных в состав внереализационных расходов процентов в размере 11484636 руб., начисленных в соответствии с условиями кредитных договоров с АКБ «Авиабанк» за периоды 1993-2010 гг.;

- не представлены документальные подтверждения невключения процентов по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» за периоды 1993-2010 гг. в состав расходов при исчислении налоговой базы прошлых периодов, Налоговый орган, в свою очередь, не имеет возможности проверить данное обстоятельство в силу ограничений давности периодов, которые могут быть охвачены налоговой проверкой, установленных положениями ст. 89 НК РФ;

- обществом не представлено доказательств того, что допущенные ошибки (искажения) в виде невключения в состав расходов процентов по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» при формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к переплате налога в бюджет, поэтому, учитывая, что периоды совершения ошибок (искажений) известны, применение положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ необоснованно;

- заявляя спорные суммы расходов на проценты по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» за периоды 1993-2010 гг. в 2011 г., налогоплательщик превышает трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ на подачу заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога.

Общество не согласно с данным выводом налогового органа и полагает решение в данной части неправомерным в связи со следующим.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с п. 1. ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

На основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В 2011 г. Письмом государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» от 09.09.2011 № 963/050003 общество было уведомлено об имеющейся у него задолженности перед Минфином России по состоянию на 01.09.2011, образовавшейся в по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк», в размере 19714946,59 руб., в том числе задолженности по основному долгу – в размере 7714595,13 руб. и задолженности по начисленным на сумму основного долга процентов – в размере 12000351,46 руб. (т. 11 л.д. 25-26).

На основании этого письма указанная задолженность погашена обществом платежными поручениями № 48673 и № 48674 от 23.11.2011 с учетом процентов, неучтенных в письме и доначисленных в период с 01.09.2011 по дату уплаты суммы основного долга - в размере 7714595,13 руб. и 12175779,31 руб. соответственно (т. 11 л.д. 68-69).

Данные расходы учтены обществом в качестве внереализационных расходов в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. - по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Начисленные проценты по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» не учитывались налогоплательщиком до 2011 г. при исчислении налоговой базы за предыдущие периоды, так как у него отсутствовали основания для начисления процентов и отражения их в учете до 01.01.2002 г. (вступления в силу ч. 2 НК РФ) в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и пп. «С» п. 1 ч. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552) в целях налогообложения в себестоимость продукции включались, в том числе, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов). При этом затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимались в целях налогообложения.

Учитывая изложенное, проценты, начисленные по кредитным договорам АКБ «Авиабанк», начислялись, но не оплачивались (оплачены в 2011 г.), поэтому не подлежали учету в целях налогообложения до введения в действия гл. 25 НК РФ (до 2002 г).

В связи с изменением порядка налогообложения налогом на прибыль с 01.01.2002 положениями Федерального закона Российской Федерации от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений, дополнений в ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон №110-ФЗ) была установлена обязанность по определению налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, которые ранее определяли выручку по методу оплаты, а после введения в действие гл. 25 НК РФ перешли на метод начисления.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 10 Закона №110-ФЗ по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщику надлежало отразить в составе внереализационных расходов расходы, определенных в соответствии со ст. 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались им при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Закона N 110-ФЗ (утверждены Приказом МНС России от 21.08.2002 №БГ-3-02/458), в составе внереализационных расходов отражаются, в частности, расходы в виде процента по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2002 и не исполненным по состоянию на 31.12.2002 (в том числе просроченным).

На основании вышеназванных норм суммы процентов, начисленных по состоянию на 31.12.2001 по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк», долговые обязательства по которым не были погашены до 2002 г., подлежали включению в состав внереализационных расходов налоговой базы переходного периода.

Налогоплательщиком данные расходы ошибочно не были учтены в целях налогообложения в составе базы переходного периода, что подтверждается налоговой декларацией за 2002 г. (строкой 026 листа 12).

После 01.01.2002 проценты по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» не начислялись и не учитывались в связи с ликвидацией кредитора.

Приказом ЦБ РФ № ОД-78 от 10.03.1999 у АКБ «Авиабанк» была отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Определением Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.1999 в отношении АКБ «Авиабанк» возбуждено дело о банкротстве и введена процедура наблюдения. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.07.2000 АКБ «Авиабанк» признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство. В соответствии с Приказом ЦБ РФ от 17.11.2004 №ОД-813 осуществлена государственная регистрация ликвидации АКБ «Авиабанк».

В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона.

Пунктом 3 ст. 382 ГК РФ установлено, что, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

На основании ч. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнить обязательство другому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Из сказанного выше следует, что в связи с отсутствием до 2011 г. письменного уведомления о переходе прав АКБ «Авиабанк» к другому лицу после завершения процедуры ликвидации кредитора АКБ «Авиабанк» общество не имело правовых оснований учитывать обязательства по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк», а следовательно, и начислять проценты.

Выводы, содержащиеся в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22, п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, согласно которым оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, не предоставляют налоговым органам право не учитывать при этом положения гражданского законодательства. В силу действия вышеназванных норм ГК РФ финансово-хозяйственные последствия сделки (кредитных договоров) при отсутствии правопреемника были прекращены ликвидацией кредитора, поэтому налоговой оценке их последствия с этого момента не подлежали.

При таких обстоятельства учет в целях налогообложения процентов за пользование денежными средствами по кредитным договорам до 2011 г. не мог осуществляться обществом, в том числе и в связи с несоответствием данных затрат требованиям документального подтверждения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку заключенные в 1993-1995 гг. с АКБ «Авиабанк» договоры не пролонгировались, дополнительные соглашения к ним не заключались; письменное уведомление о переходе прав АКБ «Авиабанк» к другому лицу обществу не направлялось.

В подтверждение своих доводов общество в дополнение к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган представило следующие документы (т. 11, л.д. 70-148):

- налоговую декларацию за 2002 г. в части данных базы «переходного периода»;\

- налоговые регистры учета внереализационных расходов с расшифровками расходов по банковским кредитам за 2002 - 2010 гг.;

- данные бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2011, согласно которым задолженность перед АКБ «Авиабанк» по кредитным договорам, в том числе по процентам, не числится.

Перечисленные документы подтверждают, что проценты по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» до 2011 г. не учитывались обществом в целях налогообложения, что привело к исчислению налоговых баз по налогу на прибыль за 2002 - 2010 гг. в завышенном размере.

О наличии ошибки в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов общество узнало только в 2011 г. - после получения письма Внешэкономбанка, а также документов, подтверждающих сумму задолженности по кредиту и процентам, в связи с чем учло в данном налоговом периоде выявленные расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в порядке абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ.

Несмотря на то что норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в отношении более ранних налоговых периодов, в которых были допущены ошибки (искажения).

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 05.10.2010 №03-03-06/1/627, от 07.12.2010 №03-07-11/476, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налоговой базы, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.

Налоговый орган в решении указывает, что расходы в виде сумм начисленных процентов подлежали отражению обществом во всех случаях только в соответствии с положениями п. 1, 8 ст. 272 НК РФ. По мнению Инспекции, нормы, содержащиеся в ст. 272 и 274 НК РФ, в силу того, что содержатся в ч. 2 НК РФ и являются специальными, преобладают над общей нормой ст. 54 НК РФ и именно они подлежат применению.

В подтверждение данного подхода налоговый орган в отзыве ссылается на письма Минфина России, а также на судебную практику по вопросу порядка признания расходов в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

Однако данный вывод Инспекции не учитывает фактические обстоятельства дела, а именно, отсутствие у налогоплательщика оснований для начисления процентов и их учета в целях налогообложения до 2011 г. (до направления ему Внешэкономбанком соответствующего Письма от 09.09.2011 № 963/050003). Ссылки налогового органа на письма Минфина России и на судебную практику не могут быть приняты во внимание, поскольку они не содержат выводов относительно учета налогоплательщиками в порядке, предусмотренном п. 1, 8 ст. 272 НК РФ расходов по банковским процентам в том случае, если организация-кредитор была ликвидирована, а правопреемник отсутствует.

Также вывод Инспекции не учитывает тот факт, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФЫ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено п. 1, 8 ст. 272 НК РФ.

Применение во всех случаях только порядка учета расходов в порядке, установленном ст. 272 НК РФ исключает возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя.

Инспекция полагает, что порядок корректировки ошибок прошлых налоговых периодов, предусмотренный абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не может быть применен в рассматриваемой ситуации.

Доводы Инспекции о том, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежат в данном случае применению, поскольку исправление ошибок прошлых налоговых периодов путем корректировки налоговой базы текущего налогового периода может осуществляться с учетом соблюдения 3-х летнего срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ, не соответствуют действующим нормам законодательства.

В обоснование данного подхода налоговый орган в отзыве указывает, что руководствуется, в частности, позицией Минфина России, содержащейся в Письме Министерства финансов РФ от 07.12.2012 №03-03-06/2/127.

Однако в отзыве отражена иная позиция налогового органа о неправомерности признания обществом всех спорных расходов по процентам в 2011 г.

Вместе с тем в рамках применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не меняется общий объем налогового обязательства налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии оснований для зачета (возврата) сумм излишне уплаченного налога. Трехлетний срок установлен п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате налога. Для уменьшения налоговой базы текущего периода на ошибочно не учтенные расходы, такое заявление подавать не нужно.

Также абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения, не содержит указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

Приведенные выше выводы подтверждаются арбитражной практикой.

«…Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства…» (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2014 по делу №А40-55068/13).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу №А78-2456/2013 суд пришел к выводу, согласно которому оснований для квалификации спорных правоотношений, подпадающих под регулирование нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, как направленных на возврат и возмещение из бюджета сумм налога не имеется, поскольку последние имеют иную правовую природу. Поэтому, нормы ст. 78 НК РФ в данном случае применению не подлежат. Поскольку ст. 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в 2011 - 2012 гг. за счет ошибочного ее увеличения в 2006 - 2007 гг. является правомерной.

Как указал ФАС Московского округа в постановлении от 13.12.2014 по делу №А40-55068/2013, новая редакция абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не исключает применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период, является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика.

Таким образом, общество обладает равными правами наряду с иными налогоплательщиками, предоставленными ему налоговым законодательством, в том числе на корректировку налоговой базы либо путем ее уточнения в текущем периоде на согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, либо подачей уточненной налоговой декларации в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ.

Следовательно, общество не находится в привилегированном положении по сравнению с иными налогоплательщиками, включающими затраты, неучтенные в целях налогообложения в прошлых налоговых периодах, в состав налоговой базы периодов, к которым они относятся (на основании абз. 2 п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ), так как данные налогоплательщики также имеют право на применение порядка, установленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае, если имело место завышение налоговой базы прошлых периодов.

Вывод налогового органа о невозможности осуществить проверку правильности корректировки налоговой базы 2011 г. на сумму расходов, относящихся к 2002-2010 гг., а также исследовать подтверждающие ее правомерность документы, датированные 2002-2011 гг., поскольку максимальный период, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ ограничен тремя годами, является необоснованным в силу следующего.

Согласно п. 4. ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Пунктом 12 названной статьи, пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право при проведении выездной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, необходимые для проверки документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку выездной налоговой проверкой, по результатам которой было вынесено оспариваемое решение, был охвачен период 2011 г. (период внесения корректировки расходов прошлых лет в налоговую базу), должностные лица Инспекции имели право запросить необходимые для проверки документы, подтверждающие правомерность и правильность произведенной в 2011 г. корректировки налоговой базы.

Даты документов, выходящие за пределы проверяемого в рамках налоговой проверки периода, не препятствуют истребованию таких документов. Основанием, позволяющим истребовать и исследовать документы, является факт отражения в учете в проверяемом налоговом периоде хозяйственных операций, которые подтверждаются такими документами. В противном случае налоговые органы лишены были бы возможности истребовать и исследовать и сами кредитные договоры, заключенные в 1993-1995 гг. Однако указанные договоры Инспекцией исследовались (в Акте данные договоры перечислены в качестве документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения), что согласно ее же мнению в отзыве, является нарушением прав налогоплательщика.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки имеет возможность проверить достоверность представленных сведений, так как в любом случае налогоплательщик, проводя перерасчет налоговой базы текущего периода в части не учтенных ранее затрат исходит из общих требований предъявляемых для признания затрат при исчислении налога на прибыль, таких как: обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). Другими словами независимо от того, к какому налоговому периоду относятся не учтенные налогоплательщиком затраты, они, при учете их в текущем налоговом периоде, должны быть документально подтверждены.

У налогового органа имелись все основания и возможность запрашивать документы, подтверждающие обоснованность учета спорных расходов в 2011 г., независимо от дат таких документов.

Целью проведения налоговых проверок является установление размера действительного налогового обязательства налогоплательщиков. Истребование документов при проведении проверки должно быть направлено на установление всех обстоятельств отраженной операции, а не только тех, которые свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.

Отсутствие со стороны налогового органа действий по истребованию документов не свидетельствует об отсутствии возможности их исследования и оценки.

Кроме того, выездные проверки проводятся налоговым органом в отношении крупнейших налогоплательщиков за все налоговые периоды без исключения.

Несмотря на то, что проверка первичных документов в ходе проведение выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков осуществляется выборочным методом, налоговые регистры, подтверждающие показатели строк налоговых деклараций, в том числе внереализационных расходов (по процентам по долговым обязательствам) истребуются в полном объеме.

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы используют не только документы, представленные налогоплательщиком, но и другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (в том числе по уже подвергнутым проверке периодам).

Таким образом, в распоряжении Инспекции имеются материалы, полученные должностными лицами в ходе налоговых проверок прошлых периодов (налоговые регистры внереализационных расходов), что также свидетельствует о возможности проанализировать в рамках проверки 2011 г. правильность произведенной корректировки расходов.

В настоящем деле документы, подтверждающие факт неучета налогоплательщиком процентов по кредитным договорам с АКБ «Авиабанк» в целях налогообложения до 2011 г. и, как следствие, завышения налоговой базы в прошлых периодах, налоговым органом в ходе проверки не запрашивались, были предоставлены обществом самостоятельно на этапе досудебного обжалования, а также представлены в материалы дела в качестве доказательств обстоятельств дела, на которые оно ссылается, в соответствии со ст. 65 АПК РФ.

Доводы Инспекции о том, что применение налогоплательщиком положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в данной ситуации неправомерно, так как обществом не приведено доказательств возникновения переплаты налога в бюджет вследствие невключения в налоговые базы предшествующих периодов сумм процентов, начисленных по договорам с АКБ «Авиабанк», и в силу возможности установить периоды совершения данных ошибок (искажений), а следовательно, устранить их путем подачи уточненных налоговых деклараций, не являются обоснованным в силу следующих причин.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Президиума от 16.11.2004 №6045/04, невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде – в виде излишней уплаты налога, так и в случае отрицательного результата – в виде занижения убытка текущего периода.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.03.2010 № 8163/09, основываясь на положениях п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ, указал, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат – полученная прибыль, при наличии которой подлежит исчислению налог, но и отрицательный результат. В связи с этим при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, норма ст. 54 НК РФ) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только налоговую базу прошлого периода, но и формирование налоговой базы последующих периодов.

С учетом приведенных выше выводов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ невключение в налоговую базу расходов налогоплательщика в любом случае (при уплате налога в бюджет за текущий период или при наличие убытка за текущий период) ведет к завышению налоговой базы за соответствующий период, и как следствие, к переплате налога (либо в текущем периоде, либо в будущем - в последний год переноса заниженных убытков).

Кроме того, позиция налогового органа не учитывает, что к моменту выявления ошибок (искажений) в 2011 г. общество утратило возможность скорректировать размер своих налоговых обязанностей по налогу на прибыль за 2002-2010 гг. путем подачи уточненных налоговых деклараций за указанные периоды, поэтому фактически лишает его права вообще когда-либо учесть данные расходы в целях налогообложения, что не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль.

Аналогичное мнение по вопросу учета расходов в периоде выявления ошибок (искажений), когда у налогоплательщика отсутствует объективная возможность их исправления путем подачи уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды, высказано ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.06.2013 №А44-5432/2011.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.07.2009 №927-О-О возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

В связи с этим арбитражный суд полагает, что применение положений абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ в отношении фактически имевших место и отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов является обоснованным, поскольку позволяет учесть в целях налогообложения действительные результаты хозяйственной его деятельности.

Учитывая изложенное, общество правомерно в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 54, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1. ст. 269 НК РФ включило в состав внереализационных расходов 2011 г. расходы в виде начисленных в соответствии с условиями кредитных договоров с АКБ «Авиабанк» процентов за 1993-2010 гг. в сумме 11484636 руб.

В связи с этим также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2011, 01.01.2012, 31.12.2012.

7. По пункту 1.16 решения (п. 2.1.4.5. акта проверки) - необоснованное включение в состав внереализационных расходов 2012 г. дебиторской задолженности, подлежавшей списанию в предыдущие налоговые периоды, в сумме 701779 руб.

В обосновании своей позиции Инспекция ссылается на следующее:

- у общества в связи с наличием авансов, перечисленных в 2006-2007 гг. адрес ООО «ПромоТрэвел», которые были не полностью закрыты актами оказанных услуг б/н от 28.07.2006, б/н от 08.11.2006, б/н от 01.03.2007, №0000104 от 02.04.2007, б/н от 23.04.2007, № 0000141 от 28.06.2007, образовалась дебиторская задолженность в сумме 701779,20 руб.;

- в связи с отсутствием документов, подтверждающих, что течение трехлетнего срока исковой давности для взыскания дебиторской задолженности прерывалось, расходы на списание указанной задолженности подлежали отражению в тех налоговых периодах, на которые приходится дата окончания срока исковой давности – 2009-2010 гг.;

- включение налогоплательщиком данных расходов в налогооблагаемую базу более позднего налогового периода (2012 г.), в котором выявлены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлых периодов, на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является неправомерным, так как данные ошибки не привели к излишней уплате налога в 2010 г.;

- поскольку известен период, к которому относятся расходы по списанию безнадежной дебиторской задолженности, то включение налогоплательщиком данных расходов в налогооблагаемую базу 2012 г. является нарушением положений п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Общество полагает, что выводы налогового органа не являются обоснованными, а решение в данной части неправомерным в силу следующего

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде в виде суммы безнадежных долгов.

К таким безнадежным долгам на основании п. 2 ст. 266 НК РФ относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен п. 1 ст. 272 НК РФ и предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вытекает, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Несмотря на то что указанная норма вступила в силу 01.01.2010, она с учетом положений п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н (далее - Положение №34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Вместе с тем истечение срока исковой давности не лишает кредитора права потребовать исполнения обязательства (ведь оно не прекращено, подлежит отражению в бухгалтерском учете за балансом), но сделать это он может только во внесудебном порядке.

Необходимо отметить наличие арбитражной практики, содержащей выводы о возможности списать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (Постановление ФАС ЗСО от 04.10.2010 по делу А05-17414/2009, Постановление ФАС МО от 31.07.2013 N А40-156729/12-116-278).

В 2012 г. обществом предпринимались попытки взыскать дебиторскую задолженность: 17.04.2012 была направлена претензия с требованием погасить в 14-дневный срок имеющуюся задолженность в адрес правопреемника ООО «ПромоТрэвел» - ООО «Юнион» ИНН 4205132799 (т.12 л.д. 58-60) (о реорганизации ООО «ПромоТрэвел» в форме присоединения в ЕГРЮЛ внесена запись №2084205574473). На основании положений п. 2 ст. 58 ГК РФ к ООО «Юнион» перешли права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Ответ на претензию обществом не получен, задолженность в установленный в претензии не погашена.

На основании письменного обоснования невозможности взыскания задолженности приказом от N 148 от 15.10.2012 дебиторская задолженность ООО «ПромоТрэвел» в сумме 701779 руб. была списана в бухгалтерском учете (т.12, л.д. 56-57). В налоговом учете данная сумма включена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу за 2012 г. в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Окончание сроков исковой давности указанной дебиторской задолженности приходится на 2010 г.

Вместе с тем до списания суммы дебиторской задолженности (до 2012 г.) общество не учитывало ее в составе расходов в целях налогообложения, что не оспаривается налоговым органом.

Это привело к исчислению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. в завышенном размере - на сумму 701779 руб.

Предусмотренный абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ порядок устанавливает возможность внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, и является специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения, в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ.

Вышеназванная норма предоставляет обществу право произвести перерасчет налоговой базы (учесть затраты) в году выявления ошибки, то есть в 2012 г.

Довод Инспекции о необходимости в данном случае учитывать расходы в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ со ссылкой на выводы Президиума ВАС РФ, содержащиеся в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10, необоснован.

В деле №А56-4354/2009, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, имели место иные обстоятельства, поскольку в рамках рассмотрения данного дела налогоплательщик не заявлял право учесть спорные расходы в соответствии с нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в более позднем налоговом периоде, чем период, на который приходится окончание срока исковой давности взыскания задолженности.

Довод налогового органа о том, что в данном случае применение обществом положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ неправомерно, так как допущенные им в 2010 г. ошибки в исчислении налоговой базы не привели к излишней уплате налога на прибыль в бюджет, в связи с получением убытков за данные периоды, является необоснованным, поскольку не учитывает положения п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае превышения расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма полученного в текущем налоговом периоде убытка принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Неотражение расходов в составе налоговой базы за период, в котором была получена прибыль, но сумма убытков прошлых налоговых периодов превысила размер исчисленной налоговой базы, ведет к излишнему переносу убытков и уменьшению суммы отложенного налогового актива у налогоплательщика. Как следствие, в последний год переноса убытков это повлечет завышение налоговой базы и излишнюю уплату налога на прибыль в бюджет.

В связи с тем что невключение сумм безнадежной дебиторской задолженности в состав расходов 2010 г. привело к занижению сумм убытков данных периодов, подлежащих переносу на будущее на основании ст. 283 НК РФ, оно должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.

Данный вывод подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Президиума от 16.11.2004 №6045/04, согласно которой невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде – в виде излишней уплаты налога, так и в случае отрицательного результата – в виде занижения убытка текущего периода.

Указанный подход был подтвержден выводом Президиума ВАС РФ, сделанным в постановлении от 16.03.2010 №8163/09. Суд посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы убытка. Основываясь на положениях п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ, для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат – полученная прибыль, при наличии которой подлежит исчислению налог, но и отрицательный результат. В связи с этим при решении вопроса о наличие или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Налогового кодекса Российской Федерации (в частности, норма ст. 54 НК РФ) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только налоговую базу прошлого периода, но и формирование налоговой базы последующих периодов.

Положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

В связи с этим арбитражный суд полагает, что применение положений абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ в отношении фактически имевших место и отвечающие требованиям п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ расходов в сумме 701 779 руб. является правомерным, и позволяет учесть в целях налогообложения действительные результаты хозяйственной его деятельности.

Кроме того, в данном случае исправление ошибки (искажения) в текущем (2012 г.), а не в предыдущем периоде не ущемляет интересы государства, поскольку в 2012 году Налогоплательщиком также, как и в 2010 г., получен убыток и налог не подлежит уплате в бюджет, а, следовательно, недоимки по налогу перед бюджетом не образуется. В данном случае происходит лишь корректировка суммы убытка 2012 г., подлежащего переносу на будущее, на сумму, на которую ранее были занижены убытки прошлого налогового периода.

Общество правомерно в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 54, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2. ст. 266 НК РФ включило в состав внереализационных расходов 2012 г. просроченную дебиторскую задолженность ООО «ПромоТрэвел» в размере 701779 руб.

8. По пункту 1.17 решения (п. 2.1.4.6 акта проверки) - неправомерное включение в расходы за 2011 г. сумм на покрытие функциональных затрат и обязательств ликвидированного совместного предприятия AFC (Германия) в размере 101139776 руб.

Решением установлено, что общество в нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно учло в составе внереализационных расходов 2011 г. сумму денежных средств, перечисленных в адрес AFC GmbH в размере 101139776 руб.

Общество не согласно с позицией Инспекции по следующим основаниям.

22.03.2007 общество, ОАО «Объединенная авиастроительная корпорация» («ОАК»), компания «Elbe Flugzeugwerke GmbH» («EFW») и компания «Airbus S.A.S» («Airbus») оформили Рамочный договор, в котором договорились о начале сотрудничества в рамках деятельности по конверсии (переоборудованию) пассажирских самолетов в грузовые. Рамочный договор предусматривал создание двух конверсионных линий - в России и Германии.

Стороны договорились учредить совместное предприятие для осуществления торговли и продажи клиентам услуг конвертации и связанных с ними услуг по содержанию и ремонту, а также руководства программой, управления качеством и технической поддержки конвертации (пп. 3 п. 1.1. Рамочного договора).

Рамочный договор предусматривал описание планируемой бизнес-модели деятельности совместного предприятия. Предполагалось, что совместное предприятие будет подписывать конверсионные контракты, а потом заключать субподрядные договоры на выполнение конверсионных и сопутствующих услуг с обществом (российская конверсионная линия) и «EFW» (германская конверсионная линия).

На основе интеллектуальной собственности, принадлежащей компаниям «Airbus» и «EFW», эти две организации совместно с обществом должны были спроектировать комплекты для оказания конверсионных услуг. При этом предполагалось, что общество будет нести ответственность за производство этих комплектов и их продажу совместному предприятию для дальнейшей поставки на конверсионные линии.

Согласно п. 3 h Рамочного договора стороны пришли к пониманию того, что клиенты совместного предприятия могут потребовать предоставления гарантий надлежащего выполнения обязательств по конверсионным контрактам. При этом стороны обязались разработать политику управления по предоставлению клиентам таких гарантий.

На основании Рамочного договора в тот же день, 22.03.2007 г., общество, «ОАК», компании «EFW» и «Airbus» подписали Соглашение акционеров, относящееся к учреждению и управлению компанией в совместной собственности.

Согласно этому соглашению стороны условились учредить компанию в совместной собственности в форме общества с ограниченной ответственностью. Деятельность совместного предприятия должна была заключаться в оказании услуг конвертации и сопутствующих услуг по техническому обслуживанию. Для этого совместное предприятие должно было привлекать в качестве субподрядчиков конверсионные линии. В п. 1.2 Соглашения акционеров со ссылкой на Рамочный договор содержалось положение о том, что совместное предприятие должно было закупать конверсионное оборудование и соответствующую инженерную документацию у общества для последующей поставки на конверсионные линии.

В апреле 2007 г. стороны оформили Договор, по условиям которого для целей выполнения Рамочного договора и Соглашения акционеров компания «EFW» как единственный учредитель должна была создать общество с ограниченной ответственностью с тем, чтобы впоследствии распределить доли в нем между сторонами Договора.

Во исполнение указанного Договора компания «EFW» учредила компанию «Airbus Freighter Conversion GmbH» («AFC»), которая была внесена в реестр суда г. Дрездена под №HRB 25539 с уставным капиталом в 340 000 евро.

Впоследствии «EFW» как единственный учредитель компании «AFC» продала часть своего долевого участия в «AFC»:

- обществу (доля номинальной стоимостью 85 000 евро),

- «ОАК» (доля номинальной стоимостью 85 000 евро),

- компании «Airbus» (доля номинальной стоимостью 61 200 евро),

сохранив за собой долю в уставном капитале совместного предприятия номинальной стоимостью 108 800 евро. Соглашение о продаже долей и уступке прав по ним было зарегистрировано в нотариальном реестре 11.07.2008 №В 538/2008.

05.06.2008 «AFC», общество, «EFW» и «Airbus» оформили Соглашение о конверсионном решении на покупку монопольного права по сбыту и продаже решения о конверсии пассажирского самолета в грузовое воздушное судно для авиалайнеров А320 и А321 и простой лицензии на использование определенных прав интеллектуальной собственности к ним. Согласно п. 2.1.1 указанного Соглашения компания «AFC» приобрела у других участников сделки всемирное монопольное право на использование определенных прав интеллектуальной собственности, связанных с реализацией конверсионного решения.

В этот же день, 05.06.2008, общество и «AFC» заключили Контракт на производство, поставку и техническую поддержку комплектующих для переоборудования пассажирских самолетов А320 и А321 в грузовые воздушные суда и соответствующих услуг серийного адаптационного инжиниринга. По условиям Контракта общество обязалось производить и поставлять компании «AFC» комплекты для переоборудования с целью выполнения заказов по конверсии самолетов.

На основании данного Соглашения общество предоставило компании «AFC» бесплатную, неисключительную, неограниченную всемирную лицензию, с правом на выдачу сублицензий, на свои интеллектуальные права, полученные до заключения Соглашения и которые могли бы понадобиться для его исполнения, на все время их действия.

16.07.2008 «AFC» оформила с ирландской компанией «AerCap Ireland Ltd.» («AerCap») Договор о конвертации авиалайнеров, по которому «AFC» обязалась оказать компании «AerCap» услуги по конверсии самолетов.

По условиям Договора о конвертации «AerCap» перечислила компании «AFC» плату для сохранения преимущественного права резервирования тридцати временных интервалов для каждого самолета. плата в целях резервирования временных интервалов составила 100 000 долларов США за каждый самолет. Плата в целях подтверждения временных интервалов составила 50 000 долларов США за каждый самолет (пункт 6.2.1 Соглашения о конверсии). Указанные суммы были определены сторонами как невозвращаемые платежи, уплачиваемые для резервирования площади ангара и рабочей силы (п. 1.1. Договора о конвертации).

01.06.2011 участники «AFC» (общество, «ОАК», компании «EFW» и «Airbus») приняли решение об остановке Проекта конверсии узко-фюзеляжного пассажирского самолета А320/А321 в грузовую версию и о прекращении действия всех договоров по данному проекту.

В связи с завершением Проекта конверсии и расторжением Договора о конвертации необходимо было урегулировать имущественные претензии со стороны компании «AerCap», перечислившей в пользу «AFC» авансовые платежи в счет будущего оказания конверсионных услуг.

29.07.2011 для целей урегулирования данных претензий общество, «ОАК», компании «EFW» и «Airbus» оформили Акционерное соглашение о финансировании, в котором стороны констатировали, что:

- 01.06.2011 они прекратили любую деятельность в соответствии с соглашениями, которые они подписали в отношении конвертации узко-фюзеляжных самолетов в грузовой вариант;

- приняли решение о ликвидации «AFC», вступающее в силу 15.09.2011.

Ввиду того, что ликвидация совместного предприятия могла привести к необходимости предоставления ему дополнительных средств, стороны договорились, что время от времени они могут единогласно принять решение о предоставлении компании «AFC» дальнейшего финансирования. Участники совместного предприятия условились, что дальнейшее финансирование могло быть предоставлено, в частности, с целью покрытия платежей «AFC», которые могут возникнуть по отношению к компании «AerCap» (п. 2.1 Акционерного соглашения о финансировании).

Стороны Акционерного соглашения о финансировании согласились перечислить в пользу «AFC» денежную сумму в общем размере 1 548 000 долларов США тремя траншами в срок до 31.08.2011 (700 000 долларов США), до 31.10.2011 (600 000 долларов США) и до 31.01.2012 (248 000 долларов США). При этом доля общества в обязательстве по перечислению указанных денежных средств была определена в размере 387000 долларов США пропорционального его доле в уставном капитале совместного предприятия (25 процентов от 1 548 000 долларов США).

15.08.2011 во исполнение условий Акционерного соглашения о финансировании общество перечислило в пользу «AFC» денежные средства в размере 11 395 292,40 руб. (эквивалент 387 000 долларов США – платежное поручение от 15.08.2011 №46098). Впоследствии «AFC» возвратила обществу часть этой суммы в размере 62 000 долларов США (выписка из лицевого счета №40702840300020206331 за 19.01.2012, банковский ордер от 19.01.2012 № 3260).

В связи с ликвидацией «AFC» и закрытием Проекта конверсии компания «AerCap» заявила претензии, обусловленные односторонним отказом компании «AFC» от исполнения Договора о конвертации. Размер указанных претензий складывался из:

- суммы депозитов (платы за резервирование временных интервалов) и начисленных на них процентов в общем размере 3 084 849,83 долларов США;

- ущерба, возникшего в связи с расторжением Договора о конвертации, в общей сумме 19 250 000 долларов США.

По договоренности сторон сумма депозитов и процентов (3 084 849,83 долларов США) и, частично, сумма ущерба (8 000 000 долларов США) уплачивались в пользу компании «AerCap» денежными средствами. Оставшаяся часть ущерба (11 250 000 долларов США) возмещалась компании «AerCap» в неденежной форме путем предоставления одним из участников «AFC» (компанией «Airbus») скидок, ценовых уступок или льгот по действующим и будущим контрактам с компанией «AerCap». Компания «AerCap», в свою очередь, отказывалась от всех претензий к «AFC» по Договору о конвертации. Соответствующие договоренности были достигнуты в Расчетном договоре от 14.12.2011 и подтверждении расчета от 14.12.2011.

08.12.2011 в целях реализации договоренностей с «AerCap», прекращения всех претензий с ее стороны и недопущения банкротства совместного предприятия Общество, ОАО «ОАК», компании «EFW» и «Airbus» подписали Дополнительное акционерное соглашение о финансировании к Расчетному договору с компанией «AerCap». По условиям Дополнительного акционерного соглашения стороны признали необходимость урегулирования всех претензий компании «AerCap», вытекающих из Договора о конвертации, на условиях Расчетного договора. Со ссылкой на Акционерное соглашение о финансировании стороны констатировали, что общий объем претензий «AerCap» составляет 19 250 000 долларов США. Для урегулирования этих претензий стороны обязались предоставить компании «AFC» дополнительные капиталовложения. В частности, Общество обязалось в течение 10 дней с момента подписания Дополнительного акционерного соглашения перечислить в пользу «AFC» денежную сумму в размере 2 875 000 долларов США (пп. (а) п. 3.2.2. Дополнительного акционерного соглашения).

Общество перечислило данную сумму на основании поручения на перевод иностранной валюты от 16.12.2011 №455.

Таким образом, общая сумма денежных средств, перечисленных обществом в пользу «AFC» на основании Акционерного соглашения о финансировании и Дополнительного акционерного соглашения о финансировании (с учетом возвращенной суммы в размере 62 000 долларов США), составила 3 200 000 долларов США (387 000 – 62 000 + 2 875 000) или 101 139 776 руб. по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств.

Указанную сумму в целях исчисления налога на прибыль общество квалифицировало в качестве внереализационных расходов 2011 г.

Инспекция полагает, что общество не могло учесть данную сумму расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению Инспекции, выплата в пользу компании «AFC» имела безвозмездный характер, а потому она не может быть признана в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (стр. 120 решения).

Данный вывод Инспекции основан на неверном применении и толковании норм налогового законодательства и связан с неправильной оценкой фактических обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из контекста п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что критерием экономической обоснованности расходов является их направленность на получение дохода. При этом налоговое законодательство не связывает экономическую обоснованность расходов с получением дохода в конкретном налоговом периоде. Расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности использования капитала или полученного результата (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1072-О-О, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания этих сумм должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из указанных норм следует, что вступление в законную силу решения суда по делу о взыскании убытков (ущерба) является не единственным основанием для включения рассматриваемых расходов в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль. Данные расходы могут быть признаны в налоговом учете и в случае добровольного признания должником своей обязанности по возмещению ущерба (без судебной процедуры и выдачи исполнительного листа). При этом признание должником суммы причиненного ущерба может производиться в различной форме, в том числе и в форме фактического перечисления денежных средств в счет возмещения причиненного ущерба.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, расходы на возмещение причиненного ущерба могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, были ли они взысканы в судебном порядке, вступило ли соответствующее решение суда в законную силу. При этом под ущербом понимаются как расходы, уже произведенные потерпевшим для восстановления своего нарушенного права, так и те расходы, которые лицо, чье право нарушено, должно будет произвести в будущем для такого восстановления.

В рассматриваемом случае общество совместно с иными участниками компании «AFC» приняло решение о ликвидации совместного предприятия. Данное решение было принято после заключения Договора о конвертации и получения компанией «AFC» от компании «AerCap» авансовых платежей в счет будущего оказания конверсионных услуг. В такой ситуации, принимая решение о ликвидации «AFC», его участники понимали, что у компании «AerCap» возникнут обоснованные и безусловные претензии к «AFC» в размере суммы уплаченных авансов и убытков, причиненных расторжением Договора о конвертации. Участники учитывали, что компания «AFC» не имеет собственных денежных средств и источников финансирования для урегулирования претензий со стороны компании «AerCap». Данные обстоятельства очевидно приводили к несостоятельности компании «AFC», т.е. к неспособности отвечать по своим финансовым обязательствам перед кредиторами по причине недостаточности денежных средств и прочего имущества. В этой связи решение о ликвидации компании «AFC» и расторжение Договора о конвертации привело бы к началу процедуры банкротства «AFC».

В этой ситуации наступал риск привлечения общества к ответственности за совершение действий, причинивших ущерб компании «AFC» и повлекших ее банкротство.

Данная ответственность учредителей установлена в § 30, 31 Закона Германии «Об обществах с ограниченной ответственностью», § 826 Германского Гражданского Уложения, согласно которым учредители общества несут ответственность за вред, причиненный их действиями, и обязаны обеспечить общество дополнительным капиталом для расчета с его кредиторами.

На основании указанных норм немецкого законодательства компания «AFC» могла обратиться с иском к своим учредителям (участникам), принявшим решение о ликвидации, в случае их уклонения от погашения обязательств «AFC». Такой же иск мог быть заявлен компанией «AerCap» при невозврате совместным предприятием неосновательно сбереженных авансовых платежей и невозмещении суммы убытков, причиненных расторжением Договора о конвертации.

В российском законодательстве также установлены правовые основания для подачи подобных исков. Так, согласно абз. 2 п. 3 ст. 56 ГК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

При толковании указанной нормы следует иметь в виду, что ответственность учредителя (участника) в данном случае является гражданско-правовой, в связи с чем возложение на него субсидиарной ответственности по обязательствам зависимого общества осуществляется через механизм возмещения убытков по правилам ст. 15 ГК РФ. Такое толкование абзаца второго п. 3 ст. 56 ГК РФ изложено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.11.2014 №305-ЭС14-4131 по делу №А40-15836/2010.

Таким образом, расходы учредителя, произведенные в рамках субсидиарной ответственности по обязательствам зависимого общества, должны квалифицироваться как возмещение ущерба. Следовательно, учредитель вправе учесть такие расходы при налогообложении прибыли в силу прямого указания пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

На основании изложенного правовую природу выплат, произведенных обществом в пользу компании «AFC», необходимо определить следующим образом: данные выплаты представляют собой сумму добровольного возмещения ущерба, причиненного зависимому обществу в результате принятия решения о его ликвидации, которое привело к угрозе банкротства этого общества. Такие выплаты общество произвело для устранения риска привлечения его к ответственности по долгам совместного предприятия на основании соответствующих норм законодательства ФРГ.

Таким образом, рассматриваемые расходы общество правомерно квалифицировало в качестве выплат в счет возмещения причиненного ущерба и учло при налогообложении прибыли на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Следует отметить, что Инспекция не оспаривает квалификацию названных расходов в качестве возмещения ущерба. Так, на стр. 119 решения Инспекция подтверждает, что «указанная выплата не является санкцией за нарушение договорных обязательств, а по своей природе представляет собой возмещение убытка».

Вместе с тем Инспекция отмечает, что довод общества о возможности его привлечения к ответственности по долгам совместного предприятия носит предположительный характер, размер этого ущерба в сумме 3 200 000 долларов США документально не подтвержден (стр. 132, 133 решения).

При оценке данного довода необходимо учитывать, что любые расходы налогоплательщика производятся исходя из предположений о возможном получении экономической выгоды в будущем. В момент осуществления расходов налогоплательщик не может окончательно определить степень их эффективности, безусловно оценить вероятность получения экономической выгоды в том или ином конкретном размере и налоговом периоде. В этой связи налоговое законодательство не устанавливает зависимости между конкретными суммами расходов и теми доходами, которые могут быть фактически получены в связи с их осуществлением. Установление такой прямой связи не охватывается нормами налогового законодательства, не подлежит правовому регулированию и не может являться предметом правовой оценки.

В данной ситуации общество исходило из предположения о возможности привлечения его к ответственности за причинение ущерба совместному предприятию. При этом общество не могло знать, произойдет ли в действительности его привлечение к такой ответственности или нет. Рассматриваемые расходы были произведены именно для того, чтобы устранить возможность предъявления обществу иска в связи с ликвидацией совместного предприятия.

По логике Инспекции, общество смогло бы включить рассматриваемые расходы для целей исчисления налога на прибыль только тогда, когда оно фактически было бы привлечено к ответственности за причинение ущерба совместному предприятию (т.е. при наличии вступившего в законную силу решения суда и выданного на его основе исполнительного документа). Только в таком случае риск привлечения общества к ответственности считался бы не предположительным, а фактически наступившим.

Однако подобная логика противоречит нормам налогового законодательства. По этой логике любое добровольное возмещение ущерба являлось бы экономически необоснованным, потому что сумма такого возмещения определяется на основе предположительной оценки размера ущерба и вероятности его взыскания в судебном порядке.

Данный подход ставит под сомнение все расходы, направленные на добровольное возмещение ущерба, препятствует субъектам хозяйственных отношений урегулировать претензии о компенсации причиненного вреда во внесудебном порядке.

Однако, как было указано выше, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит право налогоплательщика на включение в состав расходов сумм возмещения ущерба с наличием вступившего в законную силу решения суда, т.е. допускает возможность учета в расходах и сумм добровольного возмещения ущерба.

Добровольное возмещение ущерба является нормальной деловой практикой во взаимоотношениях сторон гражданского оборота.

В рассматриваемом случае общество, являясь добросовестным участником хозяйственных отношений, понимая, что своими действиями оно причинило ущерб совместному предприятию, приняло решение о добровольном возмещении этого ущерба. Данное решение было обусловлено, помимо прочего, и тем, что рассмотрение иска о взыскании ущерба происходило бы за пределами Российской Федерации, было бы связано с необходимостью осуществления дополнительных расходов на оплату услуг судебных представителей, привело бы к значительному увеличению расходов общества в связи с взысканием понесенных истцом судебных и иных расходов.

Инспекция не может определять за общество, какие именно расходы оно должно нести, исходя из собственного видения бизнес-рисков и степени вероятности того, что к обществу будет предъявлен соответствующий иск. При планировании своей хозяйственной деятельности и осуществлении расходов общество учитывает различные риски, связанные с этой деятельностью, и испытывает нормальное желание минимизировать такие риски, в том числе путем осуществления дополнительных расходов.

Данные расходы должны оцениваться не с точки зрения того, насколько обоснованными были опасения общества относительно наступления того или иного события и с какой степенью вероятности данное событие могло наступить. Достаточно лишь констатации, что такое событие могло наступить в принципе, в связи с чем Общество и понесло спорные расходы. Степень вероятности наступления того или иного события не является правовой категорией, а потому она не подлежит правовому анализу в рамках налоговой проверки и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в признании расходов при исчислении налоговой базы.

Общество произвело выплату денежных средств в пользу компании «AFC» по единогласному решению участников «AFC». При этом общий размер выплат был определен на основании договоренностей с компанией «AerCap», определявших сумму ущерба, причиненного последней в результате расторжения Договора о конвертации. Размеры выплат каждого участника были определены исходя из их доли в уставном капитале совместного предприятия. В связи с этим размер рассматриваемой выплаты был документально обоснован и соответствовал действительной сумме ущерба, причиненного компании «AFC» в результате принятия решения о ее ликвидации.

Необходимо отметить, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым. Из пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что в состав расходов могут быть отнесены любые обоснованные затраты, которые не связаны с производством и (или) реализацией. Для применения указанной нормы произведенные расходы должны лишь соответствовать критерию экономической обоснованности затрат, определенному в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданными (направленными на получение дохода).

В рассматриваемом случае экономическая обоснованность расходов связана с необходимостью возмещения ущерба, причиненного в результате завершения Проекта конверсии, в целях урегулирования претензий компании «AerCap».

Общество учитывало риск банкротства «AFC» при недостаточности у него собственных денежных средств для исполнения обязательств перед компанией «AerCap». В ходе процедур банкротства имущество «AFC» могло быть распродано с публичных торгов для удовлетворения требований единственного кредитора. В такой ситуации покупателями имущества «AFC» (в том числе имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности) мог стать неопределенный круг третьих лиц. В данном случае общество, равно как и иные участники совместного предприятия, не могли бы рассчитывать на сохранение конфиденциальной информации о Проекте конверсии, а идеи, научные разработки, ноу-хау, созданные в ходе реализации этого проекта, могли бы поступить во владение конкурентов.

Кроме того, общество принимало во внимание и тот факт, что оно является активным участником внешнеэкономической деятельности, вступает в договорные, партнерские отношения с различными иностранными организациями, производя экспортные поставки продукции за пределы Российской Федерации. В этой связи общество должно постоянно поддерживать высокий уровень деловой репутации и мнение о себе как надежном бизнес-партнере.

Для общества рассматриваемые выплаты являются экономически обоснованными расходами, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В решении Инспекции рассматриваемые выплаты квалифицированы как безвозмездно переданное имущество, которое не может быть учтено при налогообложении прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В силу п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Для применения указанной нормы Инспекция должна доказать, что в рассматриваемом случае имела место именно безвозмездная передача имущества, что предполагает наличие волеизъявления общества на передачу имущества в дар. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.04.2006 № 13952/05, обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара.

В постановлении от 04.12.2012 № 8989/12 Президиум ВАС РФ развил данную правовую позицию, указав, что дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки.

Выплаты, произведенные обществом в пользу компании «AFC», имели четко определенный целевой характер, связанный с необходимостью погашения обязательств «AFC» перед компанией «AerCap». После получения от общества денежных средств компания «AFC» была обязана совершить определенные действия, направленные на соблюдение имущественных интересов общества, - перечислить указанные средства в пользу компании «AerCap» для того, чтобы не допустить привлечения общества к ответственности по обязательствам совместного предприятия, предотвратить его банкротство и сохранить деловую репутацию общества как надежного бизнес-партнера.

При перечислении рассматриваемых выплат общество не намеревалось передать денежные средства в дар совместному предприятию, действия общества не имели целью безвозмездно облагодетельствовать компанию «AFC».

Следовательно, вывод Инспекции о безвозмездном характере спорных выплат не соответствует фактическим обстоятельствам, экономическому содержанию и смыслу рассматриваемой операции.

Спорные выплаты не могут быть квалифицированы и в качестве денежных средств, направленных на увеличение уставного капитала совместного предприятия. Участники компании «AFC» не принимали решения об увеличении ее уставного капитала, после перечисления выплат доля общества в уставном капитале совместного предприятия как в абсолютном, так и в относительном выражении не изменилась. Инспекция сама отвергла направленность данных выплат на формирование уставного (добавочного) капитала, указав, что «спорные расходы не являются взносом в добавочный капитал». В этой связи к рассматриваемой ситуации не подлежат применению положения ст. 277 НК РФ.

На основании изложенного решение Инспекции в части вывода о завышении обществом внереализационных расходов 2011 г. на сумму 101139776 руб. является необоснованным. Спорные выплаты обусловлены разумными экономическими причинами и правомерно учтены обществом в составе внереализационных расходов 2011 года.

В связи с этих также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2011, 01.01.2012, 31.12.2012.

9. По пункту 1.18 решения (п. 2.1.4.7 акта проверки) - завышение внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по долговым обязательствам в 2011-2012 гг. в размере 180 227 392 руб. в связи с неправомерным применением обществом Соглашения между РФ и ФРГ об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 и в нарушение п. 8 ст. 270, п. 1.1 ст. 269 НК РФ..

Из решения следует, что общество превысило предельно допустимый для учета в составе расходов размер процентов, выплаченных российским кредитным организациям по долговым обязательствам в иностранной валюте, в связи с чем Инспекцией произведен перерасчет сумм процентов по кредитным договорам общества в иностранной валюте по формуле, приведенной в ст. 269 НК РФ (ставка рефинансирования ЦБ РФ коэффициент).

В обоснование своей позиции Инспекция указывает следующее:

1) Применение положений п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 возможно только в контексте ст. 7 и ст. 9 Соглашения и самостоятельной правовой нормы, которая действовала бы безотносительно к указанным статьям п. 3 Протокола не образует. В то же время ст. 7 и ст. 9 Соглашения не могут быть применены к рассматриваемой ситуации ввиду отсутствия субъектного состава правоотношений.

2) В соответствии с положениями п. 4 ст. 24 Соглашения, неограниченный вычет процентов кредиторам, вне зависимости от юрисдикции их нахождения, при наличии факта участия налогового резидента ФРГ в капитале данной российской организации приводит к возникновению дискриминации российских организаций, не имеющих миноритарных акционеров – резидентов ФРГ и появлению «потенциальной возможности злоупотребления правом при трактовке п. 3 Протокола к Соглашению аналогично позиции общества».

3) Общество в учетной политике для целей налогообложения, действовавшей в проверяемом периоде, в отношении признания процентных расходов определило, что для целей налогообложения прибыли процентные расходы принимаются по формуле, приведенной в ст. 269 НК РФ.

4) В соответствии с Письмом Минфина РФ от 26.06.2012 №03-08-13, со ссылкой на Меморандум о взаимопонимании к Соглашению, положения Соглашения не ограничивают применение в ст. 269 НК РФ.

Налогоплательщик не согласен с указанным выводом по следующим основаниям.

1. Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Вместе с тем, как следует из ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, которые касаются налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия 29.05.1996 заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение), неотъемлемой частью которого является Протокол, подписанный 29.05.1996 (в ред. 15.10.2007).

Поскольку Соглашение является международным договором, его нормы имеют приоритет согласно ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации и ст. 7 НК РФ и принимаются независимо от тех ограничений, которые установлены налоговым законодательством Российской Федерации.

В п. 3 Протокола предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства (в нашем случае – общество, являющееся резидентом Российской Федерации) и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства (резидент ФРГ), подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли российской компании, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Согласованная между Министерством финансов Российской Федерации и Федеральным министерством финансов Федеративной Республики Германия как компетентными, в смысле Соглашения, органами, позиция по вопросам, касающимся применения отдельных положений Соглашения изложена в письме Минфина РФ от 06.02.2004 №23-1-10/9-419@ «О применении соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996».

Указанное письмо содержит буквально следующее: исходя из положений Соглашения, п. 3 Протокола и гл. 25 НК РФ, в случае Российской Федерации, достигнуто обоюдное понимание того, что расходы предприятия в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от природы кредита или займа, подлежат прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли. Указанный подход применяется в отношении налога на прибыль к любому налоговому периоду, в отношении которого представляется налоговая декларация и уплачивается налог, начиная с 01.01.2002.

Выводы о том, что суммы процентов, выплачиваемых российской организацией с немецким участием по кредитам, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли, содержатся также в письмах Минфина РФ от 04.03.2013 №03-08-05/6423 и от 09.06.1999 №04-06-02.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 24.03.2015 №695-О, со ссылкой на ст. 9 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ от 29.05.1996 и п. 3 Протокола к нему (с учетом согласованной позиции компетентных органов Российской Федерации и Федеративной Республики Германия, выраженной в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 06.02.2004), также пришел к выводу, что суммы процентов, выплачиваемых налогоплательщиком, в уставном капитале которого участвует резидент иностранного государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли, однако такой вычет не может превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях; соответствующий вычет не может применяться, если участие в уставном капитале резидента иностранного государства преследует исключительно цель получения налоговых преимуществ и представляет собой злоупотребление.

Общество полагает, что положения п. 3 Протокола к Соглашению правомерно применять при исчислении налогооблагаемой прибыли в том числе российской организацией, акционером которой является физическое лицо (резидент ФРГ). Так, в соответствии со ст. 1 Соглашения, применяется оно к лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся стран. Как следует из п. 1b ст. 3 Соглашения, термин «лицо» означает физические лица, компании и любые другие объединения лиц. Вывод о применимости п. 3 Протокола к Соглашению в случае, когда акционером является физическое лицо, подтверждается также письмом Минфина РФ от 02.09.2004 №03-08-05.

Необходимо также отметить, что ни Соглашение, ни Протокол к нему не содержат каких-либо ограничений относительно формы участия и размера доли участия резидента ФРГ в капитале российской организации, дающей ей право на неограниченный вычет по расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина РФ от 20.06.2007 №03-08-05, от 18.09.2000 №04-06-05, от 24.02.2000 №04-06-05, от 27.03.1998 №04-06-05, от 12.05.1998 №04-06-05 и др.

Кроме того, п. 3 Протокола не содержит никаких условий о резидентстве лица, которому выплачиваются проценты, следовательно, налогоплательщик вправе применять его положения вне зависимости от того, резиденту какого государства выплачиваются проценты по договору займа. Соответствующий вывод содержится в Письме Минфина РФ от 30.12.2009 №03-08-05.

Учитывая изложенное, следует констатировать, что положения п. 3 Протокола не содержат каких-либо ограничений для вычета сумм процентов по долговым обязательствам, требуется исключительно, чтобы такой вычет не превышал сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, т.е. чтобы ставка процентов не превышала рыночного уровня.

Соответствие процентных ставок по кредитным соглашениям и процентов, начисленных обществом в 2011-2012 гг., рыночному уровню подтверждается письмами кредитных организаций.

Как следует из решения, Инспекция полагает, что применение положений п. 3 Протокола к Соглашению возможно только в контексте ст. 7 и ст. 9 Соглашения, которые, в свою очередь, не могут быть применены к рассматриваемой ситуации по причине отсутствия субъектного состава правоотношений.

Арбитражный суд считает данный вывод ошибочным.

Норма п. 3 Протокола является самостоятельной, не относящейся к ст. 7 и ст. 9 Соглашения, поскольку регулирует вопросы вычета расходов, а не порядка обложения прибыли и ее корректировки.

Однако даже если исходить из позиции налогового органа относительно того, что положения п. 3 Протокола возможно применять только в контексте ст. 9 Соглашения, вывод Инспекции об отсутствии субъектного состава правоотношений является ошибочным ввиду следующего.

Согласно ст. 9 Соглашения, в случае, если предприятие одного оговаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства и оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и соответственно обложена налогом.

Пунктом 1d ст. 3 Соглашения установлено, что выражения "предприятие Договаривающегося Государства" и "предприятие другого Договаривающегося Государства" означают предпринимательскую деятельность, которую осуществляет резидент одного или соответственно другого Договаривающегося Государства.

Понятие выражения "резидент Договаривающегося Государства" раскрыто в п. 1 ст. 4 Соглашения, в соответствии с которым резидентом является любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания, места своей регистрации в качестве юридического лица, места нахождения своего руководящего органа или иного аналогичного критерия. Сходное определение содержится и в п. 1 ст. 4 постановления Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 №84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

Как указывалось выше, из п. 1b ст. 3 Соглашения следует, что термин «лицо» означает физические лица, компании и любые другие объединения лиц.

Из приведенных положений Соглашения вытекает, что выражение «предприятие Договаривающегося Государства», используемое в ст. 9 Соглашения распространяется в том числе и на физических лиц, подлежащих налогообложению на основе своего местожительства (местопребывания) в соответствующем договаривающемся государстве. В рассматриваемой ситуации таким лицом выступает физическое лицо - резидент ФРГ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 02.09.2004 №03-08-05.

Инспекция полагает, что для применения ст. 9 Соглашения необходимо наличие двух лиц - в России и ФРГ, между которыми есть отношения зависимости – наличия так называемых ассоциированных лиц. В рассматриваемом случае физическое лицо – резидент ФРГ является миноритарным акционером и не обладает правом контролировать деятельность общества. Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствует ассоциированность лиц. Кроме того, отсутствует и такое обязательное условие для применения ст. 9 Соглашения, как наличие в коммерческих и финансовых отношениях указанных лиц согласованных или возложенных на них условий, отличающихся от условий между независимыми предприятиями (лицами) и прибыли, которая могла бы быть получена без таких условий.

Приведенный довод Инспекции следует считать необоснованным ввиду следующего.

Положения ст. 9 Соглашения не содержат каких-либо условий к форме участия иностранного партнера в капитале компании, требуется лишь, чтобы предприятие одного Договаривающегося Государства (резидент ФРГ) прямо или косвенно участвовало в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства (резидента Российской Федерации).

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон), миноритарные акционеры наделены определенными правами, позволяющими принимать участие в управлении акционерным обществом, в частности:

- право на участие в принятии таких корпоративных решений, как: изменение устава, реорганизация или ликвидация общества, определение количества и стоимости акций в выпуске, приобретение обществом собственных размещённых акций; одобрение крупной сделки с имуществом, стоимость которого составляет более 50 процентов балансовой стоимости активов общества; уменьшение уставного капитала общества за счёт уменьшения номинальной стоимости акций (пп. 1-3, 5, 17 п. 1 ст. 48 и п. 3 ст. 79 Закона);

- право выбора членов совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 4 ст. 66 Закона);

- право подачи иска от имени общества к руководству общества, которое причинило своими действиями или бездействием убытки обществу (п. 5 ст. 71 Закона);

- и др.

Следовательно, довод Инспекции о невыполнении условия ст. 9 Соглашения вследствие отсутствия прямого или косвенного участия резидента ФРГ в управлении и капитале общества является необоснованным.

Перечисленные права миноритарных акционеров подтверждают факт наличия между ними и акционерным обществом условий, отличающихся от условий между независимыми лицами.

Как следует из стр. 50 отзыва от 06.08.2015 №05-18/09151, налоговый орган полагает, что ст. 9 Соглашения определяет условия корректировки прибыли в том случае, если сделка заключена между ассоциированными предприятиями и имеет место факт отступления условий сделки от рыночных условий.

Данный вывод также является ошибочным, так как в ст. 9 Соглашения не указано что упоминаемые в данной статье предприятия (лица) должны быть связаны какой-либо сделкой. В этой статье в принципе не содержится упоминаний о сделках.

Обществом подтверждено право на применение п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996.

2. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Исходя из указанного выше, как и положениям международного законодательства (п. 9 Соглашения и п. 3 Протокола к нему), так и в соответствии с положениями российского налогового законодательства (п. 1 ст. 269 НК РФ), условием для включения в состав расходов сумм процентов по долговым обязательствам в полном объеме является их соответствие рыночному уровню. Данный вывод подтверждается самим налоговым органом – абз. 1 стр. 52 отзыва от 06.08.2015.

Процентные ставки по кредитным соглашениям, перечисленным в приложении №7 к акту налоговой проверки, отвечают условиям сопоставимости, т.е. кредиты выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, что подтверждается письмами банков Альфа-Банк №301-1230 от 09.10.2014, ЗАО «ГЛОБЭКСБАНК» №01/21/190-12 от 09.10.2014, ОАО «Банк «Санкт-Петербург» №37/00014и от 14.10.2014, ОАО «Сбербанк России» №51-исн/484 от 16.10.2014, ЗАО «ЮниКредитБанк» №414-52639 от 14.10.2014, ООО КБ «Национальный стандарт» №5794 от 27.10.2014 (т. 14, л.д. 56-61).

Таким образом, основания для отказа обществу во включении в налогооблагаемую базу в полном объеме сумм процентов, соответствующих рыночному уровню, отсутствуют.

3. Инспекция, ссылаясь на положения п. 4 ст. 24 Соглашения, пришла к выводу, что неограниченный вычет процентов кредиторам, вне зависимости от юрисдикции их нахождения, при наличии факта участия налогового резидента ФРГ в капитале данной российской организации приводит к возникновению дискриминации российских организаций, не имеющих миноритарных акционеров – резидентов ФРГ, и появлению «потенциальной возможности злоупотребления правом при трактовке п. 3 Протокола к Соглашению».

Общество, соглашаясь с налоговым органом о необходимости применения условий п. 3 Протокола к Соглашению в совокупности с положениями ст. 24 Соглашения, полагает, однако, изложенный выше вывод Инспекции ошибочным.

В соответствии с п. 4 ст. 24 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ от 29.05.1996, предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого договаривающегося государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого государства.

Из буквального толкования п. 4 ст. 24 Соглашения следует, что российские компании, в уставном капитале которых имеется доля участия резидента ФРГ, вправе учитывать проценты при исчислении налога на прибыль в размере, не меньшем чем размер процентов, которые могут включать в состав расходов иные российские компании. Это означает, что в отношении российских компаний с участием в уставном капитале резидентов ФРГ не допускается применять худшие условия для вычета процентов, чем те, что установлены для других российских компаний.

Поскольку российские компании, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать проценты по долговым обязательствам в иностранной валюте: а) в полном объеме при условии их сопоставимости с рыночным уровнем; б) в размере до 15 процентов в случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, то у Инспекции отсутствуют основания для отказа Обществу во включении в налогооблагаемую базу сумм процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, максимальная ставка по которым составила 10 процентов (от 6,25 процента до 10,00 процентов).

При таких обстоятельствах, можно сделать вывод, что ограничение налогового вычета по процентам для российских организаций, в которых имеют участие налоговые резиденты ФРГ, по сравнению с общими правилами, установленными для российских организаций, противоречит положениям Соглашения и приводит к возникновению дискриминации этих организаций.

Обществом правомерно учтены расходы на проценты при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

4. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной 15 процентам (п. 1 ст. 269 НК РФ) или равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Учитывая изложенное, следует констатировать, что критерием для порядка определения суммы предельной величины процентов является наличие или отсутствие сопоставимых налоговых обязательств. В первом случае отнесению в расходы подлежит вся сумма процентов, во втором – с учетом максимальной ставки (15 процентов) или коэффициента (0,8).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 №9898/11 по делу №А40-54080/10-4-296, цель регулирования ст. 269 НК РФ – исключение возможности учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов). При этом по смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Таким образом, положениями ст. 269 НК РФ предусмотрено, что метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным методом. Тогда как расчет предельной величины процентов исходя из максимальной процентной ставки (15 процентов) и коэффициентный метод, рассчитываемый с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ, подлежат применению в случаях, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях.

Данный вывод также согласуются с позициией арбитражных судов, изложенных в постановлениях ФАС Уральского округа от 24.06.2011 №Ф09-3337/11-С2 по делу №А60-29023/2010-С8, ФАС Уральского округа от 06.12.2010 №Ф09-9506/10-С2, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 по делу №А65-24102/2012 и др.

Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина РФ от 18.07.2014 №ГД-4-3/13875 (письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами"), из которого следует, что в соответствии с положениями п. 3 Протокола, п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ вопрос о размере учитываемых в целях налогообложения прибыли процентов, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях должен рассматриваться исходя из:

- соответствия размера выплачиваемых (начисляемых) процентов среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, а существенным отклонением считать отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов;

- в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определять предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из размера ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации с применением соответствующего коэффициента.

Учитывая изложенное, необоснованным и противоречащим фактическим обстоятельствам является довод Инспекции (абз. 5 стр. 47 отзыва от 06.08.2015) о том, что Общество не оспаривает тот факт, что им в проверяемом периоде был превышен предельный размер учета процентов, предусмотренный ст. 269 НК РФ.

Сумма процентов, учтенная обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль была рассчитана методом определения предельной величины процентов исходя из сравнения обязательств налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами. Это означает, что предельный размер процентов, регламентированный ст. 269 НК РФ, обществом не превышался.

В учетной политике общества за 2011 и 2012 гг. закреплен порядок определения предельной величины процентов для случаев, когда сопоставимые долговые обязательства отсутствуют.

Как указывалось выше, ст. 269 НК РФ предусматривает в случаях отсутствия сопоставимых обязательств два возможных варианта определения предельной суммы процентов – либо ограничение в виде максимальной ставки (15 процентов), либо коэффициентный метод (0,8). При этом в п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ прямо указано, что применение одного из указанных методов осуществляется по выбору налогоплательщика.

Таким образом, обществом в учетной политике за 2011 и 2012 гг. для случаев, когда сопоставимые долговые обязательства отсутствуют, закреплен коэффициентный метод определения предельных процентов. В иных случаях, т.е. когда сопоставимые долговые обязательства у общества есть, им применяется общий порядок определения суммы процентов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ.

Указание в учетной политике порядка определения предельного размера процентов для случаев, когда сопоставимые обязательства отсутствуют, не лишает заявителя его права на отнесение к внереализационным расходам всей суммы процентов по обязательствам, сопоставимым с долговыми обязательствами.

В ст. 269 НК РФ не указывается, каким образом, когда и в каком виде налогоплательщиком должен быть сделан выбор способа определения предельной величины учитываемых процентов – при учете процентов по конкретным договорам или по всем обязательствам. Учитывая неясность положений ст. 269 НК РФ, подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 по делу №А43-19578/2013 (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.09.2014 по делу №А43-19578/2013 данное постановление оставлено без изменения).

Учитывая изложенное, необоснованным является утверждение Инспекции в абз. 5 на стр. 53 отзыва о том, что конструкция ст. 269 НК РФ однозначно определяет, что положения п. 1 (1.1) ст. 269 НК РФ о «коэффициентном методе» применяется либо при отсутствии сопоставимых кредитов, либо по выбору налогоплательщика (т.е. даже при наличии сопоставимых кредитов и их соответствии рыночным условиям). Позиция о необязательности отклонения условий кредитования от рыночных для применения норм ст. 269 НК РФ подтверждается судебной практикой по делу №А52-4072/2012 и №А40-16883/15.

Налоговый орган этим выводом лишь подтверждает позицию общества, которая заключается в том, что п. 1 ст. 269 НК РФ применяется при отсутствии сопоставимых кредитов.

Необоснованно утверждение Инспекции о том, что даже при наличии сопоставимых кредитов, решающим является исключительно выбор налогоплательщика. Это означает, что если бы общество в учетной политике в принципе не указало бы о способе расчета предельных процентов, то в этом случае в отношении сопоставимых обязательств налоговый орган применял бы основной метод (сопоставимости), т.к. иные методы (максимальная ставка и коэффициентный), по его мнению, могут применяться только по выбору налогоплательщика.

Кроме того, в абз. 7 стр. 52 отзыва от 06.08.2015 Инспекция ссылается на Письма Минфина РФ, однако налоговым органом не учтено, что в письмах от 25.03.2010 №03-03-06/2/54, от 25.03.2010 №03-03-06/2/55 и от 02.04.2010 №03-03-06/2/66 Минфином РФ были рассмотрены совершенно иные ситуации, никоим образом не связанные с настоящим спором.

Таким образом, является необоснованным нормирование процентов, начисленных обществом в размере, который соответствует рыночному уровню.

Начиная с 2015 г. ст. 269 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой нормированию подлежат проценты только в случае, если имеет место контролируемая задолженность российской организации перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала. Если же задолженность не является контролируемой, то проценты подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в полном объеме, исходя из фактической ставки по долговому обязательству.

5. Налоговый орган, в обоснование своей позиции ссылается также на Письмо Минфина РФ от 26.06.2012 №03-08-13, в котором указано, что между компетентными органами Российской Федерации и Германии достигнуто обоюдное понимание того, что основной целью Соглашения об избежании двойного налогообложения, закрепленной в частности в его названии, является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора. В Меморандуме о взаимопонимании к данному Соглашению закреплено, что положения Соглашения никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.

Ссылка на Меморандум о взаимопонимании от 26.09.2001 с аналогичной формулировкой содержится также в письме Минфина РФ от 18.07.2014 №ГД-4-3/13875.

Как следует из п. 2 Меморандума о взаимопонимании (перевод с английского языка), относительно п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения российская делегация сообщила, что в соответствии с новой гл. 25 НК РФ, начиная с 01.01.2002 проценты подлежат вычету без ограничений в качестве торговых издержек. В связи с этим изменением обе стороны подтвердили наличие взаимопонимания по вопросу прямого вычета из налогооблагаемых доходов предприятия сумм в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от типа предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), согласно соответствующим положениям двустороннего Соглашения об избежании двойного налогообложения. Поскольку новое законодательство не предусматривает удержание процента от дохода ассоциированных предприятий (с долей участия более 20 процентов) в связи с тем, что процентная ставка превышает рыночную ставку, обе делегации согласились, что данное ограничение соответствует второму предложению п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения (условие о сопоставимости процентных расходов).

Учитывая изложенное, можно констатировать, что вычет процентов по долговым обязательствам без ограничений соответствует согласованной между Российской Федерацией и ФРГ позиции.

Обществом правомерно включены в 2011 и 2012 гг. в состав внереализационных расходов проценты по кредитным соглашениям, перечисленным в п. 1.18 решения в размере 180 227 392 руб.

В связи с этим также незаконен пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011- 2012 гг. и размера остатка неперенесенного убытка на 31.12.2011, 01.01.2012, 31.12.2012.

10. По пункту 2.4 решения (п. 2.2.4 акта проверки) - завышение сумм принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в результате неверного определения доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов за 1-й квартал 2012 г. в сумме 4 460 988 руб.

Общество полагает, что налоговым органом неправомерно не включены в расходы, учитываемые в целях налога на прибыль за 2012 г., суммы НДС, не подлежащего вычету, поскольку, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ НДС, не подлежащий вычету должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), использованных в необлагаемых операциях.

Согласно п. 1 ст. 252, ст. 254, ст. 264 НК РФ материальные и прочие расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются при налогообложении прибыли.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан принимать во внимание и учитывать как ошибки, приводящие к неполной уплате налогов в бюджет, так и ошибки, приводящие к излишнему исчислению налогов, то есть определить действительное налоговое обязательство налогоплательщика (ст. 78, ст. 89, ст. 101 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.8 постановления Пленума от 30.07.2013 №57 указал, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Так как период, проверяемый выездной налоговой проверкой общества включал в себя 2012 г., у Инспекции имелась возможность учесть в полном объеме установленные в ходе проверки действительные налоговые обязательства налогоплательщика в решении.

Решением установлено, что НДС в размере 4 460 988 руб. не подлежит вычету. Вместе с тем в решении при исчислении налоговой базы за 2012 г. обозначенная сумма НДС налоговым органом не отнесена на стоимость товаров (работ, услуг), несмотря на то, что в Таблице № 6 самим же налоговым органом спорная сумма учтена в строке «Включить в стоимость».

Поскольку расходы на приобретенные товары (работы, услуги) удовлетворяют условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252, ст. 254, ст. 264 НК РФ, позиция налогового органа, сформированная без учета указанного обстоятельства, приводит к неправомерному занижению суммы убытка в целях обложения налогом на прибыль за 2012 г. на 4 460 988 руб.

Инспекция необоснованно не принимает ссылки общества на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57, согласно которым судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на основании пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Разъясняя порядок применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.07.2011 № 1621/11, указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В постановлении от 19.07.2011 №1621/11 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в случаях, когда действия налогоплательщика не позволяют инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, инспекция обязана применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Следовательно, если налогоплательщик в соответствии с положениями ст. 81 НК РФ имеет право подать уточненные налоговые декларации, то налоговый орган обязан в ходе выездной налоговой проверки в случае ведения учета налогоплательщиком с нарушением установленного порядка применять положения пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ с целью определения действительных налоговых обязательств, предусмотренной п. 4 ст. 89 НК РФ.

Решение Инспекции в части неучета доначисленного НДС по п. 2.4 мотивировочной части в сумме 4 460 988 руб. при определении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2012 г. является незаконным.

11. По п. 2.5. решения (п. 2.2.5 акта проверки) - завышение сумм принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в результате неприменения порядка учета НДС в отношении расходов косвенного характера в размере 43 656 928 руб.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на приведенные ниже факты:

- в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ общество не включало в пропорцию по облагаемым и необлагаемым операциям суммы НДС, учтенные на счете 194000 «НДС по приобретенным ТМЦ» по следующим контрагентам ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт», ООО «РН-Карт-Иркутск», ОАО «Омский аэропорт», ЗАО «ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА»

- товары (работы, услуги) от перечисленных выше контрагентов носят общехозяйственный (общепроизводственный) характер и относятся к косвенным расходам, которые распределяются на операции облагаемые и необлагаемые НДС, что также признается и обществом (протокол допроса Поповой И.М.);

- Инспекцией среди счетов-фактур перечисленных выше контрагентов выбраны те счета-фактуры, которые не участвовали в пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, и по ним с учетом пропорции, определенной в ходе проверки (1-й квартал 2012 г. – раздел 2.2.4 акта проверки, 4-й квартал 2012 г. – раздел 2.2.3 акта проверки), рассчитан завышенный вычет НДС, при этом рассчитанный завышенный вычет НДС не принят во внимание Инспекцией при исчислении налог на прибыль за 2011, 2012 гг., как НДС, подлежащий учету в стоимости товаров (работ, услуг), которая включается в расходы при налогообложении прибыли.

Налогоплательщик не согласен с указанным выводом по следующим основаниям.

1) Как установлено проверкой, общество ведет раздельный учет НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления облагаемых и необлагаемых операций в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Ведение раздельного учета подтверждается учетной политикой, «Методическими указаниями по ведению учетного процесса «Раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам)», «Краткая схема учета НДС по необлагаемым НДС заказам с процедурой расчета 5% барьера», налоговыми регистрами 8-01 и 8-02 (т. 14 л.д. 62-89).

Инспекция, проверив методику ведения раздельного учета НДС общества, учтенного на счетах 194100 «НДС по работам, услугам», 193100 «НДС по приобретенным основным средствам», 193700 «НДС по приобретенному оборудованию к установке», которые общество распределяет на облагаемые и необлагаемые НДС операции, утверждает, что к распределению сумм НДС по требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ следовало включить и суммы НДС, учтенного на счетах 194000 «НДС по приобретенным ТМЦ», 197100 «НДС общий (внутренний рынок)» по следующим выборочным контрагентам: ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт», ООО «РН-Карт-Иркутск», ОАО «Омский аэропорт», ЗАО ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА»

Как правильно установлено Инспекцией и не отрицается обществом, указанные контрагенты являются поставщиками товаров: электроэнергии (используется для нужд по электроэнергии всего завода); дизельного топлива и масла (используется для заправки авиатранспорта), топлива ТС-1 (используется для заправки самолетов), мазут (используется для производства тепловой энергии), транспортные услуги по перевозке грузов, вознаграждения за организацию транспортировки (вспомогательные услуги в отношении вышеуказанных материалов); мазута (используется для производства тепловой энергии), транспортных услуг по перевозке грузов, вознаграждения за организацию транспортировки (вспомогательные услуги в отношении мазута); угля (используется для производства тепловой энергии), услуги по организации перевозки товара (вспомогательные услуги по углю); бензина, дизельного топлива, сопутствующих услуг через сеть автозаправочных станций с использованием электронных карт (используются для заправки автотранспорта ИАЗ); топливо для реактивных двигателей (ТС-1) , жидкости ИМ (используются для заправки самолетов), бортпитания, услуг по аэропортовому и наземному обслуживанию воздушных судов (расходы по содержанию самолетов).

Договоры со спорными контрагентами имеются в материалах дела (т. 14, л.д. 90-147, т.15, л.д. 1-95).

Поставки по контрагентам ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт» по приобретенным электроэнергии, мазуту, углю связаны непосредственно с работой Энергозавода, являющегося отдельным подразделением общества.

Энергозавод обеспечивает выработкой всех видов необходимой энергии для покрытия нужд Иркутского авиационного завода, а также реализует выработанную тепловую энергию на сторону, в том числе ООО «Сетевая компания «Иркут», осуществляющей деятельность по реализации тепловой энергии и теплоносителя для всех потребителей жилой зоны поселка – Иркутск 2, в том числе для населения. Соотношение выработки, на собственные нужды и на сторону, в частности, по тепловой энергии, составляет примерно 45 процентов и 55 процентов соответственно, т.е. по большей части Энергозавод работает на сторону.

Поставки по контрагентам ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «РН-Карт-Иркутск» по приобретенным горюче-смазочным материалам (далее – ГСМ) связаны с расходами на содержание и эксплуатацию наземных транспортных средств общества.

Поставки по контрагентам ОАО «Омский аэропорт», ЗАО ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА» связаны с содержанием и эксплуатацией авиатранспорта общества.

Позиция Инспекции, что поскольку затраты Энергозавода и расходы на содержание транспортных средств являются косвенными расходами, т.е. затратами, связанными с производством нескольких видов продукции, включаемыми в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, в соответствии с экономически обоснованными коэффициентами, то НДС по косвенным расходам необходимо распределять на облагаемые и необлагаемые, не соответствует требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Из анализа приведенной нормы не следует, что НДС по косвенным расходам следует распределять. Более того, в указанной норме нет даже упоминания косвенных расходов. Необходимым условием для учета НДС по п. 4 ст. 170 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг): 1) для осуществления операций, не облагаемых НДС; 2) для осуществления операций, облагаемых НДС, 3) для осуществления операций, как облагаемых, так и необлагаемых НДС.

Из понятия косвенности расходов не вытекает прямое использование приобретенных ресурсов как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Косвенность расходов указывает на их участие в производстве нескольких видов продукции, выполнении нескольких видов работ, оказании нескольких видов услуг, которые необязательно являются необлагаемыми операциями.

Применительно к спорным контрагентам приобретенные ТМЦ от указанных контрагентов предназначены только для осуществления операций, облагаемых НДС.

Так, расходы Энергозавода ИАЗ (счет 230900 «Энергозавод») на приобретение электроэнергии, угля, мазута используются для выработки и передачи тепловой энергии, используемой на собственные нужды и реализуемой на сторону.

Реализация тепловой энергии не входит в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, следовательно, является облагаемой НДС операцией.

Использование выработанной энергии на нужды ИАЗ также связано с облагаемой НДС деятельностью ИАЗ – с производством и реализацией авиационной техники.

Расходы, учтенные на счете 231100 «Прочие (транспорт, разгрузочно-погрузочные работы, распилка леса и др.) по приобретенным ГСМ (бензин, дизельное топливо) непосредственно связаны с содержанием автотранспорта ИАЗ; расходы по заправке самолетов, бортпитанию, услугам аэропортового и наземного обслуживания воздушных судов, понесенные ИАЗ (счет 231200 «Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта», также связаны с облагаемой НДС деятельностью ИАЗ – с производством и реализацией авиационной техники.

В отношении довода Инспекции о том, что в бухгалтерском учете ИАЗ ведутся счета 201700 «Продукция, работы, услуги (госконтракты)», 231100 заказ 38700000 (утильбаза), 280300 «Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание», на которых учитываются затраты по видам деятельности, не облагаемым НДС, на которые списываются расходы со счетов 25, 26, на которые в свою очередь, списываются расходы, накопленные на счетах 230900, 231200, 231100 общество поясняет следующее.

Счет 201700 «Продукция, работы, услуги (госконтракты)» открыт обществом для учета НИОКР в рамках разработки самолетов семейства МС-21. Разработкой НИОКР по МС-21 занимается отдельное подразделение - Дирекция программы МС-21, которое находится в г. Москве.

Пунктом 4.3. Положения о подразделении Дирекции МС-21 ПП 785.064-2013 (утв. 18.10.2013) определено, что Дирекция МС-21 входит в состав Службы по гражданской АТ (т.15 лд. 97-112). Служба по гражданской АТ согласно структуре Корпорации, имеющейся на официальном сайте Корпорации, не входит в состав ИАЗ.

Следовательно, облагаемые НДС расходы материального характера, связанные с содержанием Дирекции программы МС-21 или выполнением НИОКР, могут возникать только в подразделении общества в г. Москве. Расходы же общества учитываемые по счету 201700 в филиале общества на ИАЗе не являются расходами материального характера (зарплата, командировочные), соответственно, при их учете не возникает «входного» НДС.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ квалифицирующим признаком учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг) или принятия его к вычету является использование товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой или не облагаемой НДС.

Поскольку учтенные ТМЦ в г. Иркутске (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) не могут быть использованы в деятельности Дирекции программы МС-21 в г. Москве, то НДС по учтенным ТМЦ на ИАЗе (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) полностью принимается к вычету.

Счет 231100 «Прочие (транспорт, разгрузочно-погрузочные работы, распилка леса и др.)» заказ 38700000 предназначен для учета затрат по содержанию Участка утилизации металоотходов, входящего в состав Цеха 251 «Цех благоустройства, утилизации и железнодорожного транспорта».

Однако спорные суммы НДС по приобретенным ТМЦ (электроэнергия, мазут, уголь, ГСМ, аэропортовое обслуживание) не связаны непосредственно с расходами по содержанию участка утилизации металоотходов.

Инспекцией не доказано, что приобретенные товары (работы, услуги) по ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт», ООО «РН-Карт-Иркутск», ОАО «Омский аэропорт», ЗАО ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА» были использованы непосредственно на заказ 38700000, не доказано то, каким образом они соотносятся с этим заказом.

В отношении расходов, учитываемых обществом на счете 280300 «Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание», общество в возражениях на п.2.2.2 акта проверки сообщало о том, операции гарантийного ремонта, затраты по которым учтены на счете 280300, являются операциями облагаемыми НДС, и с данными доводами Инспекция согласилась, однако не приняла их в рассматриваемом эпизоде. Такая позиция непоследовательна и ошибочна.

Расходы общества, учтенные на счете 280300 «Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание», в силу специфики условий заключенных договоров, связаны с операциями, облагаемыми НДС по следующим основаниям.

Согласно пп. 13 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, предоставляемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, для применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ существенным условием является отсутствие дополнительной платы за ремонт и техническое обслуживание в период гарантийного срока эксплуатации товаров.

Обществом были заключены контракты на поставку самолетов №Р/601211120177, №3/4/1/6-11-ДОГОЗ (МО РФ), №3/4/1/1-12-ДОГОЗ (МО РФ), от 21.01.2006 №Р/501211121002 (Алжир), от 12.10.2010 №770-02/10 ОКБ Сухой (Алжир).

Как общество поясняло в ходе проверки (письмо от 14.03.2014 № 2238, протокол допроса Мозовской Н.В. от 21.02.2014 №18, возражения общества), стоимость работ по гарантийному (послепродажному) обслуживанию самолетов включена в их цену.

Следовательно, поскольку ремонт и техническое обслуживание самолетов в период гарантийного срока эксплуатации осуществляется обществом с взиманием дополнительной платы, то пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ в рассматриваемой ситуации применению не подлежит.

Инспекция не учла отраслевую специфику, заключающуюся в специальном порядке приемки-передачи самолетов от производителя заказчику, доведения самолета до технического состояния, предусмотренного договором, стандартами и сертификатами. Для общества окончание «гарантийный ремонт» является заключительной стадией передачи самолета заказчику, по итогам которого подписывается «окончательный акт приема передачи». Под гарантийным ремонтом общество в договорах понимает финальную стадию контроля качества произведенной продукции, когда происходит окончательное доведение изделия до заданных технических требований. Именно в данной связи стоимость этой работы включена в калькуляцию цены самолета и оплачена заказчиком в составе цены приобретаемого самолета. Следовательно, с учетом отраслевой специфики в отношении самолетов, в рамках контрактов под гарантийным ремонтом не понимаются работы, указанные в пп.13 п.2 ст.149 НК РФ: оказываемые без взимания дополнительной платы работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, т.е. восстановление работоспособности изделия за счет производителя.

В отношении утверждения Инспекции о том, что она сняла эпизод по п. 2.2.2 акта проверки не «по праву», т.е. не потому, что считает операции облагаемыми НДС, а в силу невозможности установить сумму налога, подлежащего восстановлению, общество полагает, что при таких обстоятельствах, когда Инспекцией не определено, какая сумма налога должна быть восстановлена по необлагаемым операциям, то невозможно установить и сам факт наличия необлагаемых операций среди операций гарантийного ремонта и гарантийных операций.

Иных доказательств Инспекция не привела.

На основании изложенного, позиция Инспекции о том, что НДС по косвенным расходам подлежит обязательному распределению в целях п. 4 ст. 170 НК РФ только на том основании, что расходы являются косвенными, безотносительно наличия или отсутствия взаимосвязи приобретенных товаров (работ, услуг) с их использованием в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС, является необоснованной.

2. Следует также отметить, что счет 23 бухгалтерского учета, с расходов которого Инспекция осуществляла распределение НДС согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000, носит название «Вспомогательные производства» и предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих: обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей и т.д.

В отличие от счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», носящих общий характер, счет 23 «Вспомогательные производства» собирает затраты по конкретному вспомогательному производству, а не в общем относящиеся ко всему заводу затраты.

Налоговый орган искажает позицию заявителя, указывая, что общество не оспаривается, что контрагенты ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт», ООО «РН-Карт-Иркутск», ОАО «Омский аэропорт», ЗАО «ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА» осуществляли поставку товаров (работ, услуг), имеющих общехозяйственный (общепроизводственный) характер.

Указанное не соответствует действительности.

Товары (работы, услуги), приобретенные у перечисленных выше контрагентов отражались не через счета 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», а по счету 23 «Вспомогательные производства».

Следовательно, и практика, на которую ссылается налоговый орган по спорам относительно НДС, связанному с расходами общехозяйственного и общепроизводственного характера, не имеет значения.

Инспекция утверждает, что поскольку расходы, учтенные по счету 230900 «Энергозавод», 231100 «Прочие (транспорт, разгрузочно-погрузочные работы, распилка леса и др.)» списываются на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»; а расходы, учтенные по счету 231200 «Расходы на содержание и ремонт авиатранспорта» списываются на счет 10 «ТЗР по МПЗ», а он в свою очередь распределяется между всеми материально-производственными запасами, в том числе не участвующими в необлагаемых НДС операциях (причем какие это материально-производственные запасы не установлено); то НДС по указанным расходам участвует как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению.

Таким образом, позиция Инспекции строится не на анализе непосредственной взаимосвязи приобретенного ТМЦ с его использованием в деятельности облагаемой или не облагаемой НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, а на том основании, как построен учет затрат через бухгалтерские проводки.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ требует, чтобы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должен быть идентифицирован с целями, для которых предназначены приобретаемые товары (работы, услуги). В указанной норме не содержится оснований, через какие счета бухгалтерского учета проходят приобретенные товары (работы, услуги).

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.10.2009 г. № 9084/09 оценка норм упомянутых статей Кодекса и анализ иных положений главы 21 Кодекса позволяют сделать вывод о том, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы налога на добавленную стоимость, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Определением об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ от 21.07.2008 г. № 7105/08 ВАС РФ отмечено, что деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от специфики деятельности каждого конкретного налогоплательщика. Выделение сумм уплаченных контрагентам НДС по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе специфики его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.

Раздельный учет обществом на основании специфики производства в учетной политике общества установлен, из положений учетной политики не следует, что суммы НДС по счетам 194000 и 197100 следует распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

3. В отношении допроса свидетеля Поповой И.М., являющейся заместителем главного бухгалтера ИАЗ, который, по мнению Инспекции, подтвердила правомерность позиции налогового органа.

В ходе допроса Поповой И.М. был задан вопрос: «Назовите основания для учета НДС по счетам-фактурам … не в качестве косвенных затрат. Назовите основания несоблюдения порядка учета НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ по указанным счетам-фактурам?»

На вопрос был дан следующий ответ: «п. 4 ст. 170 НК РФ не применялся в связи с трудоемкостью распределения, незначительностью сумм и сложностью определения методики распределения НДС».

Общество полагает, что подобный ответ не может являться доказательством позиции Инспекции по следующим основаниям.

Вопрос проверяющих сформулирован таким образом, что правонарушение считается уже установленным, позиция Инспекции безошибочна, а свидетель должен подтвердить ее, в то время как согласно п. 1. ст. 90 НК РФ свидетели привлекаются в целях выяснения каких-либо обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля. То есть свидетели не могут приводить основания выявленного якобы правонарушения, они могут только пояснять обстоятельства, не известные, но необходимые в целях налогового контроля. Право подтверждать или опровергать позицию налогового органа предоставлено налогоплательщику в ходе возражений на акт проверки, полномочным на то лицом. Полномочий на указанные действия у свидетеля Поповой И.М. не имелось.

Кроме того, вопрос является некорректным, не требующим выяснения каких-либо неизвестных обстоятельств, поскольку ответ на него следовало искать в Учетной политике Корпорации, а не у свидетеля, отвечающего за учет в соответствии с Учетной политикой Корпорации. В учетной политике общества не указано, что суммы НДС, учтённые на счетах 194000 и 197100 подлежат распределению.

Также является неподтвержденным довод налогового органа на стр.187 решения о том, что данным свидетелем не было заявлено об отсутствии в учете ИАЗ операций, необлагаемых НДС. Указанного в вопросах не содержится, следовательно, свидетель не мог дать показания на то, что не являлось предметом для выяснения обстоятельств.

Таким образом, арбитражный суд полагает необоснованными выводы Инспекции о завышении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО «Иркутская энергосбытовая компания», ЗАО «Иркутскнефтепродукт», ООО «Крайс-Ойл», ООО «Востсибуглесбыт», ООО «РН-Карт-Иркутск», ОАО «Омский аэропорт», ЗАО «ТЗК «Кольцово», ОАО «Международный аэропорт УФА» в сумме 43 656 928 руб. за периоды 2 – 4-й кварталы 2011 г., 1 – 4-й кварталы 2012 г.

В связи с этим в отсутствие суммы налога, подлежащего уплате, незаконны выводы налогового органа о правомерности начисления соответствующих сумм пени по п. 3 резолютивной части и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5 472 111 руб. по п. 2 резолютивной части.

12. По п. 2.7 решения (п. 2.2.7 акта проверки) - невосстановление НДС в отношении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в периоде, в котором суммы налога подлежат вычету в связи с поставкой товаров, в части, в размере 92 595 344 руб.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на следующее.

1) В результате технической ошибки обществом не восстановлен НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с сумм частичной предоплаты в тех периодах, в которых были получены товары (работы, услуги) и отражены в книге покупок счета-фактуры на их поставку на общую сумму 102 584 421 руб. за 1 – 4-й кварталы 2011 г., 1 – 4-й кварталы 2012 г. (с учетом сумм снятых в результате рассмотрения возражений общества). Общество в этой части оспаривает сумму 2 879 053,63 руб.

2) В нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ общество неправомерно производило частичное восстановление сумм НДС в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в пропорции суммы аванса от общей суммы поставки, в результате чего доначислен НДС в размере 89 716 290 руб. за периоды 4-й квартал 2011 г., 1 – 4-й кварталы 2012 г.

3) В ходе проверки установлено, что общество ошибочно не заявило к вычету суммы НДС с перечисленных авансов, восстановление которых было отражено в книге покупок в размере 11 269 153 руб. за 2-й, 3-й кварталы 2012 г. В этой части общество не спорит.

Налогоплательщик не согласен с указанным выводом в части НДС в размере 92 595 344 руб. (2 879 053,63 + 89 716 290) по следующим основаниям.

1. В отношении невосстановления НДС в результате технической ошибки общество по сути доначисления не спорит, но считает, что в части доначисления по контрагенту ОАО АК «Рубин» в сумме 2 879 053,63 руб. связаны не с техническими ошибками, а с непоступлением ТМЦ под остаток аванса, соответственно, должны рассматриваться во второй части эпизода по основанию отсутствия обязанности восстановления НДС с части аванса, который продолжает оставаться таковым до поставки в счет него продукции.

Условиями договора №Д2-2010-108 на изготовление и поставку продукции производственного технического назначения от 01.10.2010 г., заключенного между ОАО АК «Рубин» и обществом, предусмотрены авансовые платежи под поэтапную поставку товаров (т. 19, л.д. 87-90). Так, п. 2.5 договора установлено, что покупатель (общество) перечисляет поставщику (ОАО АК «Рубин») аванс в размере 50 процентов от стоимости необходимой покупателю продукции по ГП 25-2 за 6 месяцев, для чего поставщик направляет счет, который покупатель обязан оплатить в течение 10-ти дней после его получения; окончательный расчет осуществляется покупателем в течение 10-ти дней с момента получения от поставщика сообщения о готовности продукции к отгрузке. Т.е. аванс засчитывается в счет каждой поставки не полностью, а в размере 50 процентов на каждую единицу поставки, что в итоге приводит к частичной оплате каждой поставки за счет аванса, и окончательной оплате по итогам всех поставок.

Общество при восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету с сумм авансовых платежей перечисленных поставщикам, в соответствии пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ руководствовалось тем, какая сумма продолжалась оставаться в категории авансовых платежей, а какая часть подлежит зачету в счет поставленных товаров (работ, услуг).

Инспекция полагает, что восстановление налога с сумм перечисленных авансовых платежей общество производило в размере, меньшем, чем установлено проверкой, а именно, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС в размере сумм налога, указанного в счетах-фактурах на поставку товаров (работ, услуг), независимо от суммы зачтенного аванса.

2. В отношении восстановления НДС не в полном объеме в связи с не поступлением ТМЦ под остаток аванса в размере 89 716 290 руб. и 2 879 053,63 руб. по ОАО АК «Рубин» общество поясняет следующее.

Пунктом 12 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Перечисленные выше вычеты в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из условий договоров с поставщиками по данному эпизоду (ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют», ЗАО «Котлин-Новатор», ОАО «НИИП им.В.В.Тихомирова», ОАО «Улан-Удэнский авиационный завод», ФГУП «НПП Полет», ОАО НПП «Аэросила», ОАО АПЗ «Ротор», ЗАО «Иркутскпромстрой», ОАО «Корпорация – Новосибирский завод Электросигнал», ЗАО «Техцентр «Северный», ЗАО «АСЦ «СибНИА-ТЕСТ», ЗАО МСУ-76 «Электрон», ОАО АК «Рубин»), сумма аванса, выплачиваемая по договору, погашает обязательства покупателя (общества) по оплате поставщику в определенном проценте от каждой поставки, т.е. аванс засчитывается в оплату каждой поставки не полностью, а частично, что в итоге приводит к частичной оплате каждой поставки за счет аванса, и окончательной оплате по итогам всех поставок (т.15, л.д. 137-146; т. 16 - т. 19).

Общество при восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету с сумм авансовых платежей, уплаченных поставщикам, по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ руководствовалось тем, какая сумма продолжала оставаться в категории авансовых платежей, а какая часть подлежит зачету в счет поставленных товаров (работ, услуг).

Инспекция полагает, что восстановление сумм налога с сумм перечисленных авансовых платежей общество производило в размере, меньшем, чем установлено проверкой, а именно, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС в размере сумм налога, указанного в счетах-фактурах на поставку товаров (работ, услуг) в случае, если сумма поставки меньше суммы аванса, или в размере суммы НДС, принятой ранее к вычету с авансов, в случае если сумма поставки превышает сумму аванса. При этом не имеет значения размер суммы аванса, который указан в договоре с поставщиками и засчитывается в счет оплаты задолженности по поставке.

По мнению Инспекции, буквальное прочтение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не позволяет восстанавливать НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса. Условия заключенных договоров не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбора наиболее удобного способа принятия к вычету и последующего восстановления сумм НДС, т.е. произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего законодательства.

Позиция Инспекции по буквальному прочтению пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ исходит только из размера налога ранее принятого к вычету по авансовым платежам, и в этой сумме, по мнению Инспекции, должен быть восстановлен НДС, без учета того обстоятельства, в каком налоговом периоде произведена поставка товаров (работ, услуг) в счет перечисленного аванса, о чем также идет речь в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Другими словами, и при буквальном прочтении нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, условия восстановления НДС с учетом зачета ранее перечисленного аванса в счет поставки в ней тоже указано.

Подход Инспекции не соответствует нормам действующего законодательства.

А) Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В силу п. 2 ст. 1, п. 4. ст. 421 ГК РФ стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и могут предусмотреть в договоре любые условия, не запрещенные законодательством.

Следовательно, стороны могут предусмотреть и такие условия зачета аванса, как зачет аванса в счет отдельной партии поставленного товара в определенном проценте.

Статьей 309 ГК РФ предусмотрено исполнение обязательств сторонами надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Таким образом, общество, заключив спорные договоры, обязано исполнять их, в том числе и в части определенного порядка зачета аванса в счет поставленных товаров (работ, услуг).

Инспекция не вправе изменять условия договора с целью исчисления налогов, поскольку налоговые правоотношения являются следствием гражданско-правовых отношений и не могут рассматриваться в отрыве от их экономического содержания.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2003 №12-П, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории России для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Об этом сказано в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Ссылка налогового органа на то, что обстоятельства дела, которое рассматривал Конституционный Суд Российской Федерации в деле №12-П, не аналогичны обстоятельствам настоящего дела, необоснованна. Конституционный Суд Российской Федерации устанавливает принципы правоприменения, которые обязаны соблюдать и налоговые органы.

Общество обязано при определении сумм НДС, подлежащих восстановлению, руководствоваться условиями заключенных договоров в части зачета аванса в счет конкретной поставки товаров (работ, услуг), и в части зачтенного аванса восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Указанный подход корреспондирует порядку принятия к вычету сумм НДС при зачете аванса у продавца товаров (работ, услуг), установленному п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Согласно п.8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 25.02.2009 №03-07-10/04 разъяснил, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

ФНС России письмом от 20.07.2011 №ЕД-4-3/11684 со ссылкой на упомянутое выше письмо от 25.02.2009 №03-07-10/04 указало, что в этом случае у продавца определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

На основании изложенного, для того чтобы соблюдался принцип «зеркальности», если продавец имеет право на заявление к вычету суммы налога, ранее уплаченного в бюджет с сумм полученных авансов, по факту зачета аванса в счет отгрузки товаров (работ, услуг), то и у покупателя возникает обязанность восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС с сумм перечисленного аванса, по факту зачета аванса в счет поставленного товара (работ, услуг).

Б) Федеральным законом от 21.07.2014 №238-ФЗ в абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ внесены уточнения.

В соответствии с новой редакции абз. 3 пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Уточненная редакция прямо предусматривает восстановление НДС в части зачтенной суммы аванса, т.е в том порядке, который применяет Общество, и на который ранее указывали Минфин РФ и ФНС России в своих разъяснениях.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 г. № 238-ФЗ закон вступает в силу в части НДС с 01.10.2014.

Пункт 3 ст. 5 НК РФ предусматривает обратную силу в части актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Уточненная редакция абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ исключает толкование нормы налоговым органом, отличным от понимания нормы налогоплательщиком, что является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков.

Таким образом, в спорных периодах 2011 – 2012 гг. применению подлежит и уточненная редакция абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ.

В) По вопросу отсутствия в спорных договорах с контрагентами ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют», ЗАО «Котлин-Новатор», ОАО «НИИП им.В.В.Тихомирова», ОАО «Улан-Удэнский авиационный завод», ФГУП «НПП Полет», ОАО НПП «Аэросила», ОАО АПЗ «Ротор», ЗАО «Иркутскпромстрой», ОАО «Корпорация – Новосибирский завод Электросигнал», ЗАО «Техцентр «Северный», ЗАО «АСЦ «СибНИА-ТЕСТ», ЗАО МСУ-76 «Электрон», ОАО АК «Рубин» условий о том, что сумма аванса, выплачиваемая по договору, погашает обязательства покупателя (общества) по оплате поставщику в определенном проценте от каждой поставки, общество поясняет следующее.

В соответствии с п. 2. ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по применению ст. 434 ГК РФ изложена в п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 №67, в соответствии с которой по смыслу ст. 160 и 434 ГК РФ под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается ее сторонами.

Согласно п. 3. ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Как следует из п. 3 ст. 438 ГК РФ, совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, условия сделок с контрагентами относительно зачета аванса в счет поставленной партии товара (выполненного этапа работ) содержатся в совокупности взаимосвязанных документов: в договорах, счетах на оплату, платежных поручениях в уплату счетов, которые были представлены в ходе проверки и к апелляционной жалобе в ФНС России.

Так, в договоре № 47и-70 от 14.02.2012 с ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют» предусмотрен авансовый платеж в размере 45 % от стоимости продукции, который разбивается на несколько этапов (п.2.2.1), окончательная оплата продукции (т.е 55 процентов) производится после письменного уведомления покупателя о готовности продукции к отгрузке и выставления счета, но не позднее 45 календарных дней с момента отгрузки Продукции Покупателю при условии выставления счета Поставщиком (п. 2.2.2) (т.15, л.д. 13-146).

ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют» выставил ОАО «Корпорация «Иркут» счет №238к от 15.02.2012 на предоплату двигателей в размере 1 466 134 807,50 руб. (50 процентов от причитающегося авансового платежа в размере 45 процентов, первый этап), который общество оплатило платежными поручениями №41275, №41274, №41303 от 27.02.2012 (т. 15, л.д. 147-150).

ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют» на полученные авансовые платежи выдало ОАО «Корпорации «Иркут» счета-фактуры №799А, №800А, №801А от 27.02.2012. Размер налога с уплаченных сумм авансовых платежей общество приняло к вычету (т. 16, л.д. 1-3).

ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют» во исполнение договора №47и-70 от 14.02.2012 поставило обществу два двигателя по счет-фактуре № 1348к от 23.03.2012 на сумму 118 475 540 руб. с НДС, а также выставил счет на оплату № 484к от 27.03.2012 с формулировкой «Окончательный расчет в размере 55 процентов за поставку двух двигателей» в сумме 65 161 547 руб. с НДС, что составляет 55 процентов от суммы поставленных двигателей (118 475 540 * 55 / 100) (т. 16, л.д. 4-5).

Общество акцептовало счет №484к от 27.03.2012 и оплатило его платежным поручением №43487 от 21.05.2012 в сумме 65 161 547 руб. При этом в листе согласования к счету указано «Окончательный расчет за отгруженные двигатели по сету-фактуре №1348к в размере 55%» (т.16 л.д. 6).

То есть сторонами подтверждается, что уплата аванса в размере 1 466 134 807,50 руб. разбивается на каждую поставку и засчитывается под каждую поставку двигателей в размере 45 процентов, а окончательный расчет оставшихся 55 процентов оплачивается по отдельным счетам на оплату после отгрузки.

Далее следует такая же схема зачета аванса под каждую поставку, что подтверждается счетами-фактурами на поставку, счетами на оплату окончательного платежа, Платежными поручения по каждой поставке ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют» (т.16 л.д. 7-86). Причем в документах четко указан номер поставленного двигателя, в счет которого осуществляется окончательная оплата, следовательно, тем самым подтверждается частичный зачет аванса в счет поставленного двигателя.

Данный порядок применялся обществом и в отношении ЗАО «Котлин-Новатор», ОАО «НИИП им.В.В.Тихомирова», ОАО «Улан-Удэнский авиационный завод», ФГУП «НПП Полет», ОАО НПП «Аэросила», ОАО АПЗ «Ротор», ЗАО «Иркутскпромстрой», ОАО «Корпорация – Новосибирский завод Электросигнал», ЗАО «Техцентр «Северный», ЗАО «АСЦ «СибНИА-ТЕСТ», ЗАО МСУ-76 «Электрон», ОАО АК «Рубин».

Таким образом, из совокупности документов - договор, счета на авансовые и окончательные платежи, счетов-фактур на поставку, платежных поручений - подтверждается намерение сторон о частичном зачете авансовых платежей под каждую поставку товара, выполненного этапа работ.

Кроме того, в отношениях с контрагентами ЗАО «ЭЛСИ», ЗАО МСУ-76 «Электрон», ЗАО «Иркутскпромстрой» особый порядок зачета аванса в счет каждой поставленной партии товара, выполненного этапа работ прямо указан в условиях договора.

Так, в договоре № 214 от 25.04.2012 с ЗАО «ЭЛСИ» п. 2.3 предусмотрен аванс в размере 50 процентов от стоимости первой партии продукции, а окончательный расчет производится покупателем с учетом оплаченных авансов, распространенных пропорционально на каждое изделие из поставленной партии продукции (т. 19 л.д. 42-45).

Договором подряда № 07-12 от 24.01.2012 с ЗАО МСУ-76 «Электрон» в п. 3.3 установлено, что до начала проведения работ заказчик производит предварительную оплату, дальнейший расчет производится на основании Актов выполненных работ ф.КС-2, ф.КС-3 за фактически выполненные подрядчиком работы, за вычетом аванса в размере 50 процентов от стоимости выполненного объема работ согласно справке по форме КС-3 (т.19 л.д. 63-65).

Пунктом 3 Дополнительного соглашения № 2 к договору генерального подряда № 820-403-10/10 от 29.10.2010 с ЗАО «Иркутскпромстрой» определено, что погашение аванса за выполненные работы в 2011 г. производится пропорционально объемам этих работ (т.19 л.д. 1-3).

На основании изложенного, довод Инспекции о том, что из условий спорных договоров с контрагентами ФГУП «НПЦ газотурбостроения «Салют», ЗАО «Котлин-Новатор», ОАО «НИИП им.В.В.Тихомирова», ОАО «Улан-Удэнский авиационный завод», ФГУП «НПП Полет», ОАО НПП «Аэросила», ОАО АПЗ «Ротор», ЗАО «Иркутскпромстрой», ОАО «Корпорация – Новосибирский завод Электросигнал», ЗАО «Техцентр «Северный», ЗАО «АСЦ «СибНИА-ТЕСТ», ЗАО МСУ-76 «Электрон», ОАО АК «Рубин» не следует особого порядка зачета аванса в отношении каждой поставки, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Г) Следует отметить, что ведение учета по позиции Инспекции без привязки к суммам зачтенного аванса в счет поставок искажает квалификацию авансов и последующей оплаты по договору. Так, если по договору сторонами определено, что авансы перечисляются поэтапно и зачет суммы аванса осуществляется частично под каждую поставку, а окончательная оплата осуществляется после всех поставок, то при толковании Инспекцией суммы авансов и окончательной оплаты, исходя из сумм, относящихся к восстановленному НДС, оцененные суммы последующих авансов и окончательной оплаты не будут соответствовать условиям договора и назначению платежа по платежным документам в подтверждение сумм оплаты покупателем в адрес поставщика.

Ведение такого дополнительного налогового учета в целях исчисления НДС не регламентировано гл. 21 НК РФ.

Более того, ведение дополнительного налогового учета в целях исчисления НДС будет являться дополнительным бременем для налогоплательщиков и противоречит Плану мероприятий по совершенствованию налогового администрирования, утвержденному распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.02.2014 №162-р, согласно которому к целям совершенствования налогового администрирования относятся сокращение временных и материальных затрат на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов, сближение правил налогового и бухгалтерского учета, стимулирование перехода налогоплательщиков и налоговых органов на электронный документооборот.

Арбитражный суд полагает необоснованной позицию Инспекции в части невосстановления НДС в отношении внесения частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в периоде, в котором суммы налога подлежат вычету в связи с поставкой товаров, в сумме 92 595 344 руб. (89 716 290 + 2 879 053,63 по первой части настоящего пункта в части технической ошибки).

В связи с этим в отсутствие суммы налога, подлежащего уплате, незаконны выводы налогового органа о правомерности начисления соответствующих сумм пени по п. 3 резолютивной части и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 17 314 059 руб. по п. 2 резолютивной части.

13. По п. 5.2 решения (п. 2.7.4 акта проверки) - необоснованное применения ставки в размере 13 процентов при исчислении НДФЛ с доходов сотрудников общества, не являющихся резидентами Российской Федерации.

В обоснование своей позиции налоговый орган приводит следующие доводы:

- в течение проверяемого периода работники общества регулярно направлялись в длительные загранкомандировки. В данном случае имели место именно командировки, а не выполнение работниками своих трудовых обязанностей по месту нахождения рабочих мест в иностранном государстве, что подтверждается соответствующим документальным оформлением поездок: с составлением приказов о командировании, авансовых отчетов, служебных заданий и пр.;

- некоторые сотрудники общества, направленные в загранкомандировки, по итогам налоговых периодов 2011-2012 гг. утратили статус налоговых резидентов Российской Федерации;

- в течение проверяемого периода указанные сотрудники получали доход, который представляет собой не вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, а гарантию в виде сохранения среднего заработка в соответствии со ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ);

- фактическая оплата дней командировки работников в размерах, превышающих средний заработок, возможна, поскольку не ухудшает условия труда, предусмотренные законодательством, однако размер и порядок исчисления сумм, выплачиваемых работникам во время командировки, не меняет статус данных выплат с гарантий на вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей;

- в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1, 2 ст. 207, ст. 209, ст. 210, п. 3 ст. 224, ст. 226 НК РФ общество неправомерно применило налоговую ставку 13 процентов при исчислении НДФЛ сотрудников, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, с доходов, полученных ими в 2011-2012 гг. с доходов от источников в Российской Федерации, вместо ставки процентов, в результате чего не удержало и не перечислило НДФЛ в бюджет в сумме 3 984 543 руб., в том числе в 2011 г. – 1 432 742 руб., в 2012 г. – 2 551 801 руб.

Налогоплательщик не согласен с указанным выводом по следующим основаниям.

В проверяемом периоде работники общества направлялись на длительные сроки в Индию и Алжир для выполнения ими своих трудовых функций по месту нахождения инозаказчика (по выполнению гарантийного ремонта и технического обслуживания самолетов, поставленных инозаказчикам).

Как указывает в решении налоговый орган, по итогам налоговых периодов 2011-2012 гг. некоторые сотрудники общества (перечень приведен в таблица № 17 и № 18 на стр. 233-235 акта проверки) утратили статус налоговых резидентов Российской Федерации, поскольку данные лица более 183 дней в течение указанных налоговых периодов находились на территории иностранных государств.

По мнению налогового органа, доходы, полученный данными работниками от общества в 2011 и 2012 гг., включая доход, полученный за время нахождения за границей, являются доходами от источника в Российской Федерации, и подлежат налогообложению НДФЛ на территории России по ставке 30 процентов.

Сумма налоговых обязательств по НДФЛ, возникших у общества в отношении доходов работников-нерезидентов в 2011-2012 гг., согласно позиции налогового органа:

Налоговый период	Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению по данным налогового органа, руб.
2011 г.	2 522 542
2012 г.	4 372 944
Всего	6 895 486

Вместе с тем позиция налогового органа основана на расширительном толкований положений налогового законодательства в части определения доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению НДФЛ у физических лиц – нерезидентов Российской Федерации.

В отзыве Инспекция приводит положения ст. 11, в соответствии с которой источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход, а также положения ст. 209 НК РФ, согласно которым объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическими лицами-нерезидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации. Из положений данных норм налоговым органом сделаны выводы, что «спорные» доходы сотрудников-нерезидентов Российской Федерации, являются доходами, полученными ими от источника в Российской Федерации.

Однако указанный вывод Инспекции не учитывает положения п. 1 ст. 38 НК РФ, которыми закреплено, что к объектам налогообложения относится не любой доход, а только доход, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ.

На основании ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц – нерезидентов Российской Федерации являются доходы от источников в Российской Федерации. Перечень доходов от источников в Российской Федерации приведен в ст. 208 НК РФ.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей применения НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации, в то время как согласно пп. 6 п. 3 этой статьи, для целей применения НДФЛ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

На основании вышеизложенного трактовка налоговым органом «спорных» доходов в качестве доходов нерезидентов Российской Федерации, полученных от источников в Российской Федерации, прямо противоречит и действующему налоговому законодательству.

С учетом содержания ст. 38, 207, 208, 209 НК РФ можно сделать вывод, что среди элементов налогового обязательства по уплате НДФЛ в данном случае отсутствует объект - облагаемый налогом доход, поскольку сотрудники являлись налоговыми нерезидентами Российской Федерации и получали доход от источников за пределами Российской Федерации.

Также позиция налогового органа не учитывает нормы международного налогового законодательства в силу их неверного толкования применительно к рассматриваемой ситуации.

С Индией и Алжиром Россия имеет международные договоры об избежании двойного налогообложения.

В силу ст. 7 НК РФ нормы международного законодательства имеют приоритет перед нормами налогового законодательства Российской Федерации.

Статьей 15 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" предусмотрено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения от работы по найму, получаемые российскими работниками на территории Индии, облагаются налогом на территории Российской Федерации только в том случае, если их получатели находятся в Индии в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, и это вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся резидентом Индии.

Аналогичные нормы содержатся в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 10.03.2006, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики: вознаграждения, получаемые резидентом одного из договаривающихся государств в отношении работы по найму, облагаются налогом в том государстве, резидентом которого он является (п. 1 и 2 ст. 15).

С учетом вышеизложенных международных норм, доходы сотрудников общества за выполнение ими работы по найму на территории Индии и Алжира в течение более чем 183 дней в 12-месячном периоде, не подлежат налогообложению НДФЛ на территории России.

Вместе с тем Инспекцией содержание указанных международных норм трактуется ошибочно. На стр. 79 отзыва приводится вывод, что формулировка «могут облагаться налогами в этом другом Государстве», содержащаяся в п. 1 ст. 15 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» и в п. 1 ст. 15 Конвенции от 10.03.2006 между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», говорит о том, что международный акт не указывает, кому принадлежит исключительность налогообложения: стране-источнику выплаты дохода (стране, где фактически осуществляется работа по найму) или стране резиденства получателя дохода, а допускает право налогообложения стране-источнику выплаты дохода (стране, где фактически осуществляется работа по найму).

Однако формулировка «могут облагаться налогами в этом другом Государстве относится лишь к той ситуации, когда резидент одного государства осуществляет работу по найму в другом государстве, то есть резидент Российской Федерации осуществляет работу по найму в Индии (Алжире) или резидент Индии (Алжира) осуществляет работу по найму в России.

В соответствии со ст. 4 международных договоров с Индией и Алжиром термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, места управления или любого другого критерия аналогичного характера.

Сотрудники общества не являлись налоговыми резидентами Российской Федерации, и осуществляли свою работу на территории Индии и Алжира, то есть в рассматриваемом случае обе названные выше ситуации отсутствуют.

Тогда как в случае, если резидент одного государства осуществляет работу по найму в этом же государстве, то его вознаграждение за работу подлежит налогообложению только в этом государстве. То есть в случае, если резидент Индии (Алжира) осуществляет работу по найму в Индии (Алжире), его вознаграждение за эту подлежит налогообложению только в Индии. В данном случае формулировка международной нормы как раз указывает на исключительную принадлежность права на налогообложение доходов только одному государству.

В связи с этим доходы сотрудников, не являющихся резидентами Российской Федерации (являющихся резидентами иностранных государств), и осуществляющих работу на территории иностранных государств, подлежат налогообложению только на территории этих иностранных государств.

Аналогичный порядок указанных сумм вознаграждений установлен нормами российского налогового законодательства.

При этом положения ст. 23 международных договоров и положения ст. 232 НК РФ, на необходимость применения которых указывает в отзыве налоговый орган, в данной ситуации неприменимы, поскольку сотрудники не являются налогоплательщиками НДФЛ в отношении данных доходов.

Как следует из норм п. 1 ст. 207 НК РФ, плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения ими доходов от источников в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если данное условие не соблюдается, то физическое лицо не признается резидентом Российской Федерации.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Статьей 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.

Если в течение налогового периода статус физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации меняется на нерезидентов и остается таким до конца налогового периода, то такие лица в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не признаются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации с начала налогового периода.

Налоговый статус физического лица определяется на дату получения им дохода (данная позиция отражена в Письмах Минфина РФ от 14.07.2011 №03-04-06/6-170, от 25.05.2011 №03-04-06/6-122). По итогам налогового периода определяется окончательный статус физического лица.

В пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами России.

Как указал Минфин РФ в письме от 05.05.2012 № 03-04-05/6-605 при направлении работников за границу на длительный период времени, когда все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Данная позиция также приведена в письмах Минфина РФ от 23.01.2014 №03-08-05/2271, от 21.02.2012 №03-04-06/6-43, от 10.06.2011 №03-04-06/6-136, от 11.06.2010 №03-04-06/6-120, а также УФНС РФ по г. Москве от 19.06.2012 № 20-14/53276@.

Однако, указанная выше позиция Минфина РФ Ннлоговым органом при вынесении оспариваемого решения не была учтена.

Направление обществом своих работников за границу было связано именно с выполнением ими своих трудовых обязанностей по осуществлению работ по гарантийному ремонту по месту нахождения самолетов, переданных инозаказчику, в рамках контрактов на поставку самолетов и их последующее гарантийное обслуживание.

Тогда как налоговый орган в своей позиции руководствовался тем, что в рассматриваемой ситуации имели место именно командировки сотрудников, а не выполнение ими своих трудовых обязанностей в иностранном государстве, о чем, по его мнению, свидетельствуют документы, оформленные Налогоплательщиком: приказы о командировании, служебные задания, авансовые отчеты, отчеты о выполнении заданий.

Инспекция при этом не учла наличие и других документов, оформленных при направлении работников за границу, свидетельствующие, что в данном случае имели место не командировки сотрудников, а их перевод на другую работу, связанную с выполнением ими своих трудовых функций за границей: с каждым из сотрудников перед направлением их заграницу заключались дополнительные соглашения к трудовым договорам о переводе в другие структурные подразделения: «Дирекцию лицензионных программ военной АТ», «Цех эксплуатации и ремонта № 222, основными задачами которых является выполнение договорных (контрактных) обязательств Общества именно на территории организации потребителя (в данном случае – на территории инозаказчика) (т.19, л.д. 113-115, 124-125, 136-137, 143-144).

В соответствии с п. 5.1 Положения о подразделении «Цех эксплуатации и ремонта», задачей данного подразделения является своевременное и качественное выполнение договорных (контрактных) обязательств общества по техническому сопровождению авиационной техники непосредственно в организациях потребителя.

После заключения дополнительных соглашений к трудовым договорам фактическое место выполнения трудовых функций сотрудников изменяется на территорию инозаказчика в иностранном государстве.

Дополнительными соглашениями менялись трудовые функции работников, устанавливалась заработная плата в определенном размере (конкретная сумма с каждым работником) в месяц с учетом районного коэффициента и надбавки за непрерывный стаж работы, индексации в соответствии с коллективным договором, а также предусматривалась возможность выплаты единовременной премии за выполнение дополнительного объема работ.

Как следует из ч. 1 ст. 72.1 ТК РФ перевод на другую работу - постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник, при продолжении работы у того же работодателя.

При переводе работник продолжает выполнять свои трудовые обязанности (в том числе и измененные), предусмотренные в трудовом договоре (дополнении к нему), в то время как во время служебной командировки, согласно ст. 166 ТК РФ, работник по распоряжению работодателя на определенный срок направляется вне места постоянной работы для выполнения им отдельного служебного поручения.

Таким образом, в отличие от перевода на другую работу в период командировки работник выполняет не свои трудовые обязанности, предусмотренные в трудовом договоре, а отдельное служебное поручение.

Направление сотрудника в командировку не требует внесения в трудовой договор каких-либо изменений, в том числе изменения его трудовых функций.

Следовательно, в данном случае имел место перевод работников на другую работу, связанную с выполнением ими своих трудовых функций за границей.

Кроме того согласно позиции Минфина России, при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит налогообложению на территории этого иностранного государства в соответствии с законом этого государства (письмо от 23.01.2014 № 03-08-05/2271).

В письме Минфина РФ от 05.04.2013 даны разъяснения, согласно которым, порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами в связи с их деятельностью в иностранном государстве, зависит, в частности, от того, осуществляется ли эта деятельность в рамках выполнения трудовых обязанностей по месту работы в иностранном государстве или физическое лицо командируется в иностранное государство на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В письме от 30.08.2011 № №03-04-06/6-194 Минфин РФ также указал, что направление работника за пределы Российской Федерации на длительный период времени для выполнения трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, не является командировкой по смыслу ст. 166 ТК РФ.

Аналогичное мнение содержится в письмах ведомства от 05.05.2012 №03-04-05/6-605, от 06.03.2012 №03-04-06/6-56, от 21.02.2012 №03-04-06/6-43, от 12.05.2009 №03-04-05-01/278.

Минфин РФ в своих разъяснениях о порядке налогообложения НДФЛ в подобных случаях определяющим критерием считает не тот факт, как документально оформлено направление работника за границу (в виде командировки или нет), а именно характер выполняемых работником заграницей обязанностей. Если работник выполняет за рубежом все обязанности, предусмотренные трудовым договором, то такая поездка не считается командировкой по смыслу ст. 166 ТК РФ (Письмо Минфина России от 30.08.2011 №03-04-06/6-194).

Ошибочное документальное оформление направления работников за пределы Российской Федерации на длительный период времени (т.е. оформление приказов о командировании, авансовых отчетов, и пр. документов) не может являться основанием для переквалификации Инспекцией данных отношений в направления работников в командировки в силу характера выполнявшихся работниками заграницей обязанностей: всех трудовых обязанностей, предусмотренных дополнительными соглашениями к трудовым договорам.

В этом случае вознаграждение, выплаченное работникам за время их нахождения за границей на территории инозаказчиков, носит характер вознаграждения за выполнение трудовых функций и является доходом от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку данные выплаты осуществлялись в пользу физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации по итогам налоговых периодов 2011-2012 гг., они не подлежат обложению НДФЛ на территории России.

Соответственно у организации - работодателя в отношении данных доходов сотрудников отсутствуют обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога.

Как видно из приведенных налогоплательщиком пояснений, в налоговых периодах 2011-2012 гг. излишне уплачен в бюджет НДФЛ в общей сумме 529 873 руб., в связи с чем недоимка перед бюджетом по НДФЛ в проверяемом периоде отсутствует.

Кроме того, позиция Инспекции противоречит подходу вышестоящего органа - ФНС России, обозначенному в письме от 16.01.2015 №ОА-3-17/87@, согласно которому сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации, физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента Российской Федерации, если оно располагает в ней постоянным жилищем либо имеет в Российской Федерации центр жизненных интересов.

С учетом данного подхода ФНС России, следуя позиции налогового органа, основанной на квалификации полученного в рассматриваемом случае работниками общества дохода в качестве дохода от источника в Российской Федерации, налогоплательщик должен был начислить, удержать и перечислить в бюджет со всех доходов работников, включая доходы, полученные за время нахождения за границей, НДФЛ по ставке 13 процентов (а не 30 процентов).

Согласно позиции ФНС России налоговые обязательства Общества по НДФЛ в отношении доходов рассматриваемых работников составили: за 2011 г. 8408475 руб. - общая сумма дохода по ф. 2-НДФЛ, 1089799 руб. – НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет (по ставке 13 процентов); за 2012 г. 14079489 руб. - общая сумма дохода по ф. 2-НДФЛ, 1821143 руб. – НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет (по ставке 13 процентов).

Налогоплательщиком был фактически удержан и перечислен в бюджет НДФЛ в следующих размерах.

Налоговый период	Сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет, руб.	Сумма НДФЛ, фактически перечисленная в бюджет, руб.	Переплата (+)/ неполная уплата (-) НДФЛ в бюджет, руб.
2011 г.	1 089 799	1 089 799	0
2012 г.	1 821 143	1 821 143	0
Всего	2 910 942	2 910 942	0

Общество также считает, что его привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в отношении всей суммы начисленного штрафа противоречит положениям пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ ввиду наличия обстоятельства, исключающего его вину в совершении налогового правонарушения, а именно классификация налогоплательщиком спорных доходов сотрудников в целях налогообложения НДФЛ в качестве доходов от источников за пределами Российской Федерации было осуществлено на основании письменных разъяснений Минфина РФ, содержащихся в письмах от 12.05.2009 №03-04-05-01/278, от 11.06.2010 №03-04-06/6-120, от 30.08.2011 №03-04-06/6-194, от 10.06.2011 №03-04-06/6-136, от 05.05.2012 №03-04-05/6-605, от 06.03.2012 №03-04-06/6-56, от 21.02.2012 №03-04-06/6-43.

Кроме того, общество полагает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в части штрафа в сумме 139 711 руб. и по другому отдельному основанию, а именно, в связи с истечением исковой давности привлечения к ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом абз. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ предусмотрено, что исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

На основании вышеназванных норм, привлечение налогоплательщика к ответственности в рамках ст. 123 НК РФ, могло быть произведено налоговым органом за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налоговым агентом в установленный срок в бюджет НДФЛ, допущенные в период, не превышающей три года с даты вынесения решения (с 22.08.2011 по 22.08.2014).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Как верно указано в решении на стр. 137 выплата заработной платы своим работникам общества осуществлялась на основании п. 6.21 раздела 6 Коллективного договора от 26.06.2008 (пролонгированного на 2011-2012 гг. конференцией работников ОАО «Копорация «Иркут» от 11.03.2011) дважды в месяц: 30 числа текущего месяца и 15 числа месяца, следующего за отчетным через систему безналичных расчетов с использованием пластиковых карт Сбербанка России.

Таким образом, НДФЛ с доходов работников-нерезидентов, выплаченных им работодателем за январь-июль 2011 г. включительно в общей сумме 3 969 776,48 руб., подлежал удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет в период с 30.01.2011 по 15.08.2011.

Сумма НДФЛ, неправомерно, по мнению налогового органа, неудержанного и неперечисленного налоговым агентом в бюджет с данной суммы в указанный период, составляет 698 555 руб. Поскольку установленные решением налоговые правонарушения по неудержанию и неперечислению в установленный срок в бюджет данной суммы имели место в период с 30.01.2011 по 15.08.2011, т.е ранее 22.08.2011, налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности в размере 139 711 руб. (698 555 *20%).

В отзыве доводы налогового органа относительно неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в части штрафа в сумме 139 711 руб. в связи с истечение срока давности не представлены.

Учитывая изложенное, арбитражный суд признает доводы налогоплательщика по данному эпизоду обоснованными.

Вывод Инспекции, изложенный в мотивировочной части решения о неприменении обществом ставки по НДФЛ в размере 30 процентов, в связи с этим неперечисление в бюджет 3984543 руб., в том числе за 2011 г. - в сумме 1432742 руб., за 2012 г. в сумме 2551801 руб., а также начисление пени в размере 782434 руб. по п. 3 резолютивной части и привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 796909 руб., противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

14. По вопросу снижения начисленных штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, по НДС и налогу на имущество, с учетом смягчающих обстоятельств следует отметить следующее.

Оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности:

- по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату НДС в сумме 33 611 301 руб., налога на имущество в сумме 231 005 руб., транспортного налога в сумме 2 205 руб.;

- по ст. 123 НК РФ за неудержание и (или) неперечисление НДФЛ в сумме 134 278 руб. (код налогового органа 9978) и 662 631 руб. (код налогового органа 3810).

Итого на общую сумму 34 641 420 руб.

Из приведенного детального расчета налогоплательщика следует, что он не оспаривает доначисление налоговым органом НДС в сумме 54123651 руб. (п. 2.3, п. 2.6.2, 2.7 мотивировочной части решения – 4-й квартал 2011 г. и 4-й квартал 2013 г.) и на указанную сумму недоимки привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10824730 руб.

Общество полагает, что привлечение в налоговой ответственности в виде начисления штрафа без учета смягчающих обстоятельств, не соответствет требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, определенным Конституцией Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень смягчающих обстоятельств, перечисленный в п. 1 ст. 112 НК РФ, открыт, при этом пп. 3 п.1 ст. 112 НК РФ предусмотрено, что смягчающие обстоятельства могут рассматриваться судом или налоговым органом.

То обстоятельство, что обществом в досудебном порядке смягчающие обстоятельства не заявляло, а налоговым органом такие обстоятельства не были установлены, не препятствует рассмотрению смягчающих обстоятельств в ходе судебного разбирательства.

Согласно п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (п. 1 ст. 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Общество полагает, что в настоящем деле имеется ряд смягчающих обстоятельств, позволяющих уменьшить размер начисленных штрафных санкций в несколько раз, до суммы не более 100 000 руб. по НДС и до суммы не более 20 000 руб. по налогу на имущество по следующим основаниям:

ПАО «Корпорация «Иркут» (ранее – ОАО «Корпорация «Иркут») включено в Перечень стратегических организаций, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 20.08.2009 № 1226-р, за номером 336.

Организации, включенные в указанный перечень, имеют стратегическое значение для обеспечения обороноспособности и безопасности государства, защиты нравственности, здоровья, прав и законных интересов граждан Российской Федерации.

ПАО «Корпорация «Иркут» образовалось в 2002 г. на базе ОАО «Иркутское авиационное производственное объединение» (ныне – Иркутский авиационный завод (ИАЗ) – филиал ПАО «Корпорация «Иркут»), которое начало свою историю с 1932 г.

В настоящее время ПАО «Корпорация «Иркут» является ведущим авиастроительным предприятием Российской Федерации, занимает одну из лидирующих позиций в России по размеру портфеля заказов на производство военной и гражданской авиационной техники.

Общество, являясь исполнителем государственных оборонных заказов (ГОЗ), вносит существенный вклад в укрепление защиты и обороноспособности страны.

Помимо самолетов общество успешно исполняет контракт на поставку имущества для обеспечения самолетов Як-130 в Минобороны РФ, а также обеспечивает обслуживание самолетов заказчика в точках базирования в Минобороны РФ.

Наряду с крупными поставками по гособоронзаказу, ПАО «Корпорация «Иркут» сохраняет позиции одного из лидеров российского авиастроения по размеру портфеля экспортных контрактов на поставку военной авиационной техники. Основу экспорта Корпорации составляют самолеты Су-30МК и Як-130, которые продвигаются на внешний рынок во взаимодействии с ФСВТС России и ОАО «Рособоронэкспорт».

В рамках международной кооперации с концерном Airbus group Корпорация поставляет компоненты для авиалайнеров семейства Airbus.

ПАО «Корпорация «Иркут» является добросовестным и крупнейшим налогоплательщиком, не имеющим неисполненной задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций в бюджет, что подтверждается справками об отсутствии задолженности в бюджет №71 от 20.01.2015, №26 от 09.01.2014 , №16 от 10.01.2013, №22756 от 12.01.2012, №11 от 11.01.2012, №13577 от 17.01.2011, №14 от 13.01.2011.

Как крупнейший налогоплательщик ПАО «Корпорация «Иркут» формирует бюджетную систему федерального бюджета и регионов: Иркутской области, Ульяновской области, бюджета г. Москвы, Воронежской области.

Так, в бюджетную систему всех уровней было перечислено всего налогов и взносов в 2011 г. – 2 695,7 млн руб., в 2012 г. – 2 831,2 млн руб., в 2013 г. – 3 005,7 млн руб., в 2014 г. – 5 529,8 млн руб., за 1-е полугодие 2015 г. – 5 170,3 млн руб., что подтверждается справками об уплаченных суммах налогов.

Общество является работодателем более 13 000 сотрудников и является градообразующей организацией.

Среднесписочная численность завода составляла: в 2011 г. – 14 113, в 2012 г. – 13 618, в 2013 г. – 13 441, в 2014 г. – 13 860, что подтверждается справками о среднесписочной численности.

Кроме того, общество является производителем тепловой энергии, обеспечивающим потребность в тепловой энергии промышленной и жилой зоны поселка – Иркутск-2, в том числе для населения, что подтверждается разделом II Статистической отчетности «Сведения о затратах на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг)» формы № 5-з за 2012 г., 2013 г.

Исследовав вышеуказанные доводы и документы налогоплательщика, арбитражный суд считает возможным заявление общества удовлетворить частично, снизив размер штрафа по НДС до 1000000 руб., по налогу на имущество до 150000 руб.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции оставлены на заявителе.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 от 22.08.2014 №13-09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1.1. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 2349325 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 2349325 руб.;

- пункта 1.2. мотивировочной части, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 315 830 872 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 315830872 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 315830872 руб., пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 7365126 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 323195998 руб.;

- пункта 1.5. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу па прибыль организаций за 2012 год в сумме 285 578 008 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперсиесеииого убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 285 578 008 руб.;

- пункта 1.9. мотивировочной части, пункта 4.1. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2011 г. на сумму 484 568 494 руб., пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 76 092 232 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 560660726 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 560660726 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 560660726 руб.;

- пункта 1.13. мотивировочной части в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 11484636 руб., пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 11484636 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 11484636 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 11484636 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 11484636 руб.;

- пункта 1.16. мотивировочной части, пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 701779 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 701 779 руб.;

- пункта 1.17. мотивировочной части, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 101139776 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 101139776 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на01.01.2012 на сумму 101139776 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 101139776 руб.;

- пункта 1.18. мотивировочной части решения, пункта 4.2. резолютивной части в отношении увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 129518927 руб., пункта 4.3. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2011 на сумму 129518927 руб., пункта 4.4. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода на 01.01.2012 на сумму 129518927 руб., пункта 4.5. резолютивной части в отношении уменьшения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 50708465 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму 180227392 руб.;

- пункта 4.5. резолютивной части в отношении не увеличения убытка по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму доначисленного по пункту 2.4. мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб., пункта 4.6. резолютивной части в отношении не увеличения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода на 31.12.2012 на сумму доначисленного по пункту 2.4. мотивировочной части НДС в сумме 4460988 руб.;

- пункта 2.5. мотивировочной части, пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 2, 3, 4 кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 43656928 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 2, 3, 4 кварталы 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4 квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 5472111 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 2.7. мотивировочной части в части выводов о невосстановлении сумм НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., пункта 1 резолютивной части в отношении доначисления НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. в общей сумме 92595344 руб., соответствующих сумм пени по НДС за периоды 4 квартал 2011 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС за 4 квартал 2011 г., 4 квартал 2012 г. в общей сумме 17314059 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 5.2. мотивировочной части, подпункта 2 пункта 5 резолютивной части в отношении предложения удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога с доходов физических лиц в сумме 3984543 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 782434 руб. по пункту 3 резолютивной части, привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ в сумме 796909 руб. по пункту 2 резолютивной части;

- пункта 2 резолютивной части в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в сумме превышающей 1000000 руб.;

- пункта 2 резолютивной части в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество, в сумме превышающей 150000 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Исаева И.А.