Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: ФИО2 - на основании доверенности от 05.08.2014г. № 053/31-2014, ФИО3- на основании доверенности от 16.06.2014г. №035/31-2014, ФИО4 - на основании доверенности от 10.1.2014г. №002/31-2014,

от ответчика: ФИО5 - на основании доверенности от 11.04.2014г., ФИО6 - на основании доверенности от 04.02.2014г.,

установил:

ОАО «Институт «Нефтегазпроект» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к ИФНС России по г. Тюмени №3 (далее - ответчик, Инспекция) с заявлением о признании незаконным решения от 22.01.2014г. №20776601дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель заявителя поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении (т.1,л.д.2-20).

Представители ответчика возражают против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, а также в отзыве на заявление и дополнениях к нему (т.1л.д.23-132,т.4л.д.86-97).

В соответствии со статьёй 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее- АПК РФ), каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт №12-29/24 выездной налоговой проверки от 2.11.2013г., в котором отражены выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

На основании указанного акта, Инспекцией 22.01.2014г. принято решение №20776601дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1л.д.23-132), согласно которому Обществу доначислены неуплаченные налоги в сумме 15880115 рублей, включая налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 301416 рублей, на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 2712748 рублей, налог на добавленную стоимость (далее-НДС) в сумме 12865951 рубль, а также начислен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 602832,80 рубля; начислены пени в размере 8322699,07 рублей за несвоевременную уплату налогов.

Жалоба заявителя, поданная в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области на обжалуемое в суде решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено в полном объёме.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым в отношении него решением Инспекции, обратился в Арбитражный суд Тюменской области с указанным заявлением.

Заявитель указывает, что налоговый орган при привлечении Общества к налоговой ответственности в качестве основания доначислений и привлечения к ответственности проанализировал взаимоотношения налогоплательщика, связанные с выполнением работ по договору №02-05/1-121 от 30.06.2008г., заключенному с ГК «Олимпстрой» и по договору на выполнение работ по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г., заключенному с ООО «Газпромнефть-Ямал» (переименовано в ООО «Газпромнефть-Развитие).

По мнению заявителя, доход от реализации работ по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ должен быть учтён на дату передачи выполненных работ в соответствии с условиями и правовой природой заключенного договора на основании подписанного акта приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат.

При этом, налогоплательщик указывает на то, что при отказе заказчика от принятия результатов работ и подписания актов по форме КС-2, КС-3, сумма задолженности по оплате выполненных работ взыскивается в судебном порядке, с учетом наличия на актах формы КС-2, КС-3, подписи подрядчика и указание на отказ заказчика от принятия выполненных работ.

Кроме того, с учетом положений подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, общество указывает на то, что доходы в виде сумм возмещения убытков признаются в налоговом учёте на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, по мнению налогоплательщика, налогообложению подлежат только реально полученные или подлежащие получению доходы, но только при наличии доказательств передачи результата работ и его принятия заказчиком и как следствие возникновение обязательств по их оплате.

Общество также учитывает и то, что налоговое законодательство не предусматривает взимание налога на прибыль организаций с тех сумм, которые не поступили и не поступят в распоряжение налогоплательщика в силу отсутствия потребительской ценности у заказчика, в данном случае к результату работ.

Включение указанных сумм в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль до момента принятия результатов работ заказчиком, по мнению налогоплательщика, может повлечь нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика, как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счёт имущества, налоги с которого уже уплачены.

Кроме того, общество считает ошибочными выводы налогового органа, относительно оценки взаимоотношений с ГК «Олимпстрой», исходя из которых, следует, что налогоплательщик должен был все акты выполненных работ подписать той датой, которой оформлены сдаточные описи по результатам работ, а не датой вступления в силу решения суда о мировом соглашении.

Общество также считает необоснованным вывод налогового органа относительно того, что отказ налогоплательщика от взыскания стоимости работ по этапу №4 в сумме 84343457,08 рублей, в силу отсутствия результата работ по данному и этапу и наличия претензий со стороны заказчика, не является основанием для неотражения указанной суммы на счетах бухгалтерского учёта в качестве выручки.

При этом, налогоплательщик при оценке взаимоотношений и определению момента получения прибыли, просит учесть, что заказчику на основании закона и договора предоставляется время для приёмки полученной от подрядчика документации после её предоставления заказчику.

Из этого следует, что операция по реализации результата работ по договору подряда не совпадает и не может совпадать по времени с моментом передачи заказчику изготовленной документации для её проверки.

Налоговый орган, посчитав, что передача технической документации приравнивается к передаче уже готового результата работ, пришёл, по мнению налогоплательщика, к ошибочному выводу о моменте реализации, т.к. такой вывод сделан без учёта специфики договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ и фактических обстоятельств дела.

Следовательно, по мнению общества, передача подрядчиком заказчику технической документации по сдаточным описям не является сдачей результата работ по договору подряда и реализацией по смыслу статьи 39 НК РФ и не влечёт безусловную обязанность ГК «Олимпстрой» по принятию результата работ и не опосредует факт хозяйственной жизни, подлежащий отражению в бухгалтерском учёте.

Общество также ссылается на то, что учётной политикой общества утверждён следующий порядок признания выручки от реализации выполненных работ с длительным циклом выполнения: она признаётся по завершению выполнения работы в целом (в момент выполнения всех обязательств по договору, в момент прекращения действия договора), если соответствующим договором не установлен поэтапный порядок сдачи-приёмки результатов выполненных работ.

По договорам строительного подряда, к которым в соответствии с учётной политикой относятся только договоры по авторскому надзору, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года, либо сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные отчётные годы, выручка от реализации работ признаётся на отчётную дату способом «по мере готовности».

При этом, налогоплательщик просит суд учесть, что ГК «Олимпстрой» письмом №ХЗ-Д40-23506 от 28.09.2010г. в одностороннем порядке отказалась от исполнения договора, указав в качестве основания пункт 1 статьи 20 Федерального закона от 30.07.2007г. №238-ФЗ «О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта».

Согласно данной норме, договор расторгается с момента получения исполнителем решения о расторжении.

Как следует из материалов дела, договор с ГК «Олимпстрой» расторгнут с 06.10.2010г., но к моменту расторжения договора результат работ по этапу 4 (проектная и рабочая документация) заказчиком - ГК «Олимпстрой» не принят, что подтверждается письмом ГК Олимпстрой №Д17-3398 от 18.02.2010г., исходя из которого следует, что корпорация отказалась подписывать акты и вернула их, указав, что обществом не устранены выданные в 2008 и в 2009 годах замечания.

При этом, в ответе на претензию Общества, ГК «Олимпстрой» в письме от 19.05.2010г. №АК-ДЗЗ-11642 обосновала свою позицию относительно отказа в принятии работ по этапу 4 «проектная документация и рабочая документация» тем, что работы в установленном порядке не выполнены, акты сдачи-приёмки не подписаны, а также указала перечень оснований отказа в принятии работ.

В связи с чем, общество считает, что при отказе заказчика в приёмке работ, мотивированном наличием неснятых замечаний, оно обоснованно посчитало, что реализации результата работ не произошло.

Относительно взаимоотношений с ООО «Газпромнефть-Ямал» по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г., общество просит учесть следующие обстоятельства.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по взаимоотношениям с ООО «Газпромнефть-Ямал» по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г., явилось то, что односторонние акты выполненных работ составлялись, направлялись в адрес заказчика, но в бухгалтерском и налоговом учётах не отражались, дебиторская задолженность неправомерно не формировалась, в то время как предметом рассмотрения суда являлось взыскание задолженности за выполненные работы.

Спор о взыскании стоимости выполненных работ был рассмотрен в арбитражном суде (дело №А40-139556/10-57-335).

В решении Арбитражного суда г. Москвы указано, что ответчиком (ООО «Газпромнефть-Развитие») не представлены суду доказательства, свидетельствующие о некомплектности документации, не соответствии её техническому заданию на разработку ТЭС и/или нормативным актам Российской Федерации, действующим на момент выдачи документации.

На основе этого суд пришёл к выводу, что ответчиком не представлены доказательства невозможности использования разработанного истцом проекта, не приведено достаточно доводов, свидетельствующих, что результаты работ не имеют для ответчика потребительскую ценность для ответчика.

Арбитражный суд первой инстанции указал, что замечания не являются существенными и неустранимыми, сделав при этом указание на то, что выводы суда о неустранимости замечаний еще не свидетельствуют о том, что техническая документация в представленном виде (т.е. без устранения замечаний) может быть использована.

К существенным недостаткам относятся те, которые исключают использование результата работ по назначению.

Арбитражный суд кассационной инстанции не согласился с выводами арбитражных судов нижестоящих инстанций и исключил из мотивировочной части обоснования судебных актов оценку того, что замечания не являются существенными и неустранимыми.

Напротив, кассационная инстанция указала на то, что в случае спора о недостатках проектной документации должна быть назначена экспертиза, от проведения которой ответчик отказался.

В связи с чем, заявитель считает, что налоговый орган не указал, на каких доказательствах, отвечающих критерию допустимости, основано его утверждение, что заказчик, при указанных судом обстоятельствах, связанных с установлением факта наличия замечаний и их дальнейшем устранении, фактически мог пользоваться уже в 2009, 2010 году результатами переданных Обществом работ.

Таким образом, по мнению заявителя, выводы налогового органа основаны на неправильном толковании норм права и ошибочной оценке фактических обстоятельств дела.

Как следует из материалов дела, инспекция, привлекая общество к ответственности, в обоснование своей позиции по указанным контрагентам, ссылается на следующие обстоятельства.

По эпизоду с ГК «Олимпстрой», Инспекция указывает на то, что поскольку заявитель не согласился с неправомерным отказом заказчика – ГК «Олимпстрой» в подписании документации, подтверждающей выполнение работ по договору №02\05/1-121 от 30.06.2008г., то он обратился в Арбитражный суд г. Москвы для защиты своих законных прав и интересов (дело №А40-90746/10-151-793) с требованием о взыскании основного долга, общая сумма задолженности составляла 172611822,36 рубля.

Производство по данному делу было прекращено, в связи с заключением между сторонами мирового соглашения от 25.04.2011г., согласно которому ГК «Олимпстрой» признала задолженность в пользу заявителя в размере 88268365,25 рублей включительно по этапам: 1.3, 1.4, 1.5, 1.7, 2.1, 2.2., при этом заявитель отказался от требований о взыскании задолженности по 4 этапу работ в размере 84343457,08 рублей.

После вступления в законную силу указанного определения, сторонами были подписаны уже ранее, направлявшиеся акты приёмки сдачи выполненных работ и налогоплательщиком выставлены счета-фактуры, за исключением счетов-фактур на выполненные работы по 4 этапу.

По мнению Инспекции, отказ заявителя от взыскания стоимости работ по 4 этапу не является основанием для не отражения указанной суммы на счетах бухгалтерского учёта в качестве выручки.

Дата утверждения мирового соглашения не может менять фактическую дату выполнения работ по договору, все акты выполненных работ должны были быть подписаны той датой, которой оформлены сдаточные описи по результатам работ, а не датой вступления в силу определения о мировом соглашении.

Утверждение мирового соглашения не освобождает организацию-исполнителя работ от обязанности отражения в бухгалтерском и налоговом учёте выручки от выполненных работ, по которым взыскания задолженности производиться не будет, согласно мировому соглашению.

По эпизоду с ООО «Газпромнефть-Развитие», Инспекция придерживается ранее изложенной позиции относительно неподписанных актов выполненных работ.

Кроме того, указывает на то, что по ее мнению, ООО «Газпромнефть-Развитие» фактически могло пользоваться результатами переданных подрядчиком работ в 2009-2010гг.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности и по отдельности, имеющиеся в деле доказательства, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по нижеследующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания незаконными действий государственного органа, исходя из содержания части 2 статьи 201 АПК РФ, необходимо установление факта такого действия, то есть совершения соответствующим органом определенных действий при наличии обязанности их совершить в силу закона, противоправности, то есть несоответствия такого действия закону или иному ненормативному акту и нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности

Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом, заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 НК РФ и с учётом положений пункта 1 статьи 38 НК РФ. Объектом налогообложения признаётся объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.

По налогу на прибыль организаций объектом налогообложения признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом даются различные определения прибыли для целей взимания налога для каждой категории налогоплательщиков, так для российских организаций - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ).

Статья 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относит: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

При определении доходов, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учёта.

Пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьёй 271 или статьёй 273 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу; передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе, в случаях, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального толкования указанных норм права, с учетом сложившихся между сторонами подрядных отношений, следует, что реализация работ будет являться надлежащей, при наличии доказательств передачи именно результата работ, имеющего потребительскую ценность для заказчика, без соответствующих замечаний к нему, поскольку в противном случае, у последнего, в силу положений главы 37 ГК РФ, возникает право на отказ в принятии результата работ, либо уменьшении стоимости предъявленных к приемке работ.

Судом установлено, что между заявителем и ГК «Олимпстрой» заключён договор №02-05/1-121 от 30.06.2008г., согласно которому Общество, как подрядчик, должно выполнить проектно-изыскательские работы и осуществить авторский надзор за строительством объекта «Газификация сёл и посёлков Адлерского района (включая проектно-изыскательские работы)», в соответствии с заданием на проектирование, календарным планом проектно-изыскательских работ, условиями договора (т.5л.д.134-147).

Стоимость работ по договору составляет 220104465,44 рублей, в том числе стоимость проектной и рабочей документации – 84343457,08 рублей.

Согласно пункту 2.2 договора, для целей выполнения проектно-изыскательских работ в задании на проектирование (приложение №1 к договору) сторонами согласовываются номенклатура, порядок и сроки предоставления заказчиком исходных данных исполнителю, а также содержание, технические и другие требования к технической документации и результатам проектно-изыскательских работ; в календарном плане ПИР (приложение №2 к договору) сторонами согласовываются сроки выполнения работ, этапы работ, стоимость этапов работ и сроки их выполнения, сроки рассмотрения технической документации в органах государственной экспертизы и надзорных органах; работы выполняются поэтапно, в соответствии с заданием на проектирование и календарным планом ПИР.

Оплата предусмотрена в следующем порядке – в течении 10 банковских дней с даты подписания настоящего договора заказчик перечисляет на счёт исполнителя аванс в размере 15% от стоимости работ, окончательный расчёт осуществляется в течении 5 банковских дней после подписания акта сдачи-приёмки соответствующего этапа работ, предусмотренного календарным планом, на основании счёта и счёта-фактуры, выставленного на основании подписанного обеими сторонами акта сдачи-приёмки работ.

Согласно пункту 9.1.1 договора исполнитель направляет заказчику отчётные материалы в виде технической документации и материалы инженерных изысканий в 2 экземплярах на бумажном носителе и одном электронном виде, а также подписанный со своей стороны акт сдачи-приёмки работ (этапа работ). Представление исполнителем отчётных материалов производится с сопроводительным письмом нарочным либо экспресс почтой. При отсутствии замечаний заказчик в течение 7 рабочих дней принимает техническую документацию и материалы инженерных изысканий, подписывает и направляет исполнителю оформленный акт сдачи-приёмки работ (этапа работ).

Согласно пункту 9.2 договора в случае обнаружения недостатков в технической документации или материалах инженерных изысканий (результат работ (этапа работ), заказчик в течение 7 рабочих дней, после истечения установленного договором срока для приёмки результатов изыскательских работ направляет исполнителю письменный отказ от подписания акта сдачи-приёмки работ с перечнем замечаний. Исполнитель устраняет недостатки в технической документации и (или) материалах инженерных изысканий не более чем за 10 дней, после чего заказчик проводит приемку работ впорядке, установленном договором.

В соответствии с пунктом 10.1 договора исполнитель вправе привлекать к исполнению своих обязательств по договору третьих лиц только по письменному согласованию с заказчиком, заказчик принимает исполнение обязательств исполнителя, осуществленных силами третьих лиц, как выполненные силами исполнителя.

Исполнитель несёт ответственность за качество и сроки выполнения работ привлеченными третьими лицами.

К данному договору были подписаны сторонами дополнительные соглашения №1 от 15.08.2008г., №2 от 17.09.2008г., №3 от 22.10.2008г., №4 от 24.08.2009г., последнее из которых предусматривает изменения в календарный план с этапами: 1. Инженерные изыскания с разбивкой на участки; 2. Археологические обследования с разбивкой на участки; 3. Изучение оползневых процессов; 4. Проектная документация и рабочая документация; проведение государственной экспертизы и государственной экологической экспертизы.

В 2008г. Общество получило аванс в размере 33015669,80 рублей.

Согласно части 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (её результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (часть 1 статьи 720 ГК РФ).

В соответствии с частью 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приёмка его заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

Судом установлено, что Обществом было подано исковое заявление в арбитражный суд о взыскании с ГК «Олимпстрой» задолженности в сумме 172611822,36 рубля по договору №02-05/01-121 от 30.06.2008г.

Обществом в адрес своего заказчика была направлена откорректированная отчётная документация и акты сдачи-приёмки выполненных работ: №155 на сумму 7732398,57 рублей по этапу 1.3; №244 на сумму 40546205,73 рублей по этапу l.4; №245 на сумму 16571792,92 рубля по этапу 1.5; №246 на сумму 14511919,06 рублей по этапу 1.7; №60 на сумму 7225865,39 рублей по этапу 2.1; №166 на сумму 1680183,61 рубля по этапу 2.2; №9 на сумму 84343457,08 рублей по этапу 4.

По результатам рассмотрения дела, арбитражным судом г. Москвы по делу №А40-90746/10-151-793 было утверждено мировое соглашение, согласно которому ГК «Олимпстрой» признала требования на сумму 88268365,28 рублей по этапам 1.3-1.5, 1.7, 2.1, 2.2. От взыскания задолженности по 4 этапу Общество отказалось.

Судом установлено, что акты сдачи-приёмки выполненных работ не подписывались ГК «Олимпстрой» по причине не устранения Обществом замечаний в документации, не прошедшей внутреннюю экспертизу.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что направленные Обществом в адрес ГК «Олимпстрой» акты сдачи-приёмки выполненных работ, не подписанные последним, не обладают юридической силой одностороннего акта в целях налогообложения по следующим основаниям.

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику (статьи 711, 746 ГК РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приёмка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нём делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приёмки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (часть 4 статьи 753 ГК РФ).

Таким образом, обязанность подрядчика по включению в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль полученного дохода от реализации выполненных работ возникает в момент приёмки работ заказчиком, оформленной соответствующими первичными учётными документами.

При этом, сам по себе факт выполнения работ в том или ином налоговом периоде, без оформления в установленном порядке передачи результата работ заказчику и принятия последним данных работ, не является доходом от реализации работ.

При этом, следует учесть, что обществом были направлены акты без соответствующей отметке об отказе в их подписании заказчиком, что, применительно к положениям ст. 753 ГК РФ, не может быть рассмотрено как односторонние акты.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что порядок формирования в бухгалтерском учёте доходов организации регулируется Приказом Минфина России от 06.05.1999г. №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99).

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признаётся кредиторская задолженность, а не выручка (абзац 7 пункта 12 ПБУ 9/99).

В настоящем споре, как установлено судом и подтверждается материалами дела, передача (реализация) работ Обществом (подрядчиком) ГК «Олимпстрой» (заказчику) не была осуществлена, следовательно, отсутствуют необходимые условия для признания указанной в спорных актах приёмки стоимости выполненных работ, направленных заявителем в адрес ГК «Олимпстрой» (заказчика) и не подписанных последним, в качестве дохода (выручки) и для целей бухгалтерского учёта.

Кроме того, данные бухгалтерского учёта являются базой для исчисления соответствующих налогов. Поэтому отнесение спорной суммы стоимости выполненных работ в целях бухгалтерского учёта к кредиторской задолженности исключает отнесение её к доходу (выручке) в целях исчисления налога на прибыль.

Доход от реализации работ по договору подряда должен быть учтён на дату передачи выполненных работ в соответствии с договором по акту сдачи-приёмки.

В учётной политике Общества указано, что датой получения дохода признаётся день отгрузки товара, день приёмки-передачи результатов выполненных работ, что не противоречит ПБУ 9/99.

Из системного толкования положений статей 720, 760 ГК РФ следует, что по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязан согласовать готовую техническую документацию с заказчиком, а при необходимости вместе с заказчиком - с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления, передать заказчику готовую техническую документацию и результаты изыскательских работ. Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (её результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Согласно договору №02-05/1-121 от 30.06.2008г. с ГК «Олимпстрой» приёмка выполненных проектно-изыскательских работ производится заказчиком поэтапно в соответствии с календарным планом ПИР в установленном пунктом 9.1 договора порядке, а именно:

исполнитель направляет заказчику отчётные материалы в виде технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (результата работ (этапа работ) в 2 экземплярах, а также подписанный со своей стороны акт сдачи-приёмки работ (этапа работ) (пункт 9.1.1 договора);

заказчик в течение 30 календарных дней с момента получения технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (результата работ (этапа работ) и акта сдачи-приёмки работ (этапа работ) обязан их рассмотреть (пункт 9.1.2 договора);

при отсутствии замечаний заказчик в течение 7 рабочих дней после истечения установленного договором срока для приёмки результатов изыскательских работ: принимает техническую документацию и (или) материалы инженерных изысканий (результата работ (этапа работ), подписывает и направляет исполнителю надлежащим образом оформленный акт сдачи-приёмки работ (этапа работ) (пункт 9.1.3 договора);

после получения от заказчика документов, указанных в пункте 9.1.3 договора, исполнитель направляет заказчику оставшиеся экземпляры технической документации и (или) материалов инженерных изысканий (пункт 9.1.4 договора).

Исходя из изложенных условий договора, заказчику предоставляется значительное время для рассмотрения и приёмки полученной от Общества документации – более 30 дней.

Следовательно, момент сдачи результата работы по данному договору подряда не совпадает по времени с моментом передачи заказчику изготовленной документации.

В связи с чем, налоговый орган ошибочно посчитал, что передача технической документации означает передачу готового результата работ.

Инспекция не обратила внимание, что пунктом 9.6 договора установлено, что работы по договору считаются выполненными после подписания сторонами актов сдачи-приёмки работ по всем этапам, стороны не связали момент сдачи-приёмки работ с моментом передачи технической документации на рассмотрение.

Временной промежуток между получением заказчиком технической документации и актов сдачи-приёмки выполненных работ на рассмотрение и самой сдачей-приёмкой выполненных работ, выраженной в подписании соответствующих актов заказчиком, является одной из специфических черт договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ.

Исходя из вышеизложенного, заявитель обоснованно подписал акты сдачи-приёмки выполненных работ датой вступления в силу определения, утвердившего мировое соглашение по делу №А40-90746/10-151-793.

Относительно позиции налогового органа об отражении стоимости работ по 4 этапу договора №02-05/1-121 от 30.06.2008г. с ГК «Олимпстрой» на счетах бухгалтерского учёта в качестве выручки, суд считает следующее.

ГК «Олимпстрой» письмом от 28.09.2010г. № ХЗ-Д40-23506 в одностороннем порядке отказалась от исполнения договора подряда, указав в качестве основания пункт 1 статьи 20 Федерального закона от 30.07.2007г. №238-ФЗ «О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта». Договор с ГК «Олимпстрой» расторгнут с 06.10.2010г.

Эти обстоятельства установлены налоговой проверкой и сторонами не оспариваются.

Начатые по 4 этапу договора работы к моменту расторжения договора заказчиком не были приняты. В письме от 19.05.2010г. ГК «Олимпстрой» указало, что работы по 4 этапу в установленном порядке не выполнены, акты сдачи-приёмки не подписаны по основаниям, изложенным в данном письме.

Допрошенные в порядке статьи 90 НК РФ в качестве свидетелей работники Общества подтвердили выполнение работ по 4 этапу (каждый из работников выполнял только свою часть работы), однако, подтвердить принятие заказчиком данных работ никто не смог.

На основании изложенного, суд считает, что по 4 этапу договора отсутствует факт реализации работ.

Суд считает необходимым отметить, что основанием для признания состоявшимся факта реализации результатов выполненных работ является передача права собственности на результат выполненных работ (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Доказательств именно состоявшейся передачи права собственности, налоговым органом не представлено.

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о выполнении работ, но не о передаче их результатов контрагенту, отсутствуют доказательства использования заказчиком полученных результатов в дальнейшей деятельности.

Материалами дела установлено, что между заявителем и ООО «Газпромнефть-Ямал» был заключён договор №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г., по условиям которого Общество (подрядчик), обязалось собственными или привлечёнными силами, в сроки, обусловленные договором, разработать технико-экономические соображения (ТЭС) «Внешний транспорт нефти с Новопротовского месторождения» и выдать документацию заказчику, а заказчик обязался на условиях договора принять результат работ и оплатить его.

Согласно пункту 1.2 договора выполнение работ осуществляется в соответствии с техническим заданием на разработку ТЭС, указанным в приложении №1 к договору, которое является неотъемлемой его частью, и другими действующими нормативными документами Российской Федерации в части состава, содержания и оформления документации.

Установлено, что между сторонами был подписан график разработки и выдачи документации - технико-экономические соображения «Внешний транспорт нефти с Новопортовского месторождения», согласно которому, работы состояли из четырех этапов: сбор и анализ исходных данных; основные технические решения (согласование ОТР с ООО «Газпромнефть-Ямал»); оценка воздействия на окружающую среду; технико-экономические соображения (в полном объёме).

Стоимость работ согласно договору, дополнительному соглашению №1 и протоколу соглашения о договорной цене составляет 72337307,19 рублей.

Заказчик перечислил Обществу аванс в размере 35283653,60 рубля.

Согласно данным налоговой проверки а адрес ООО «Газпромнефть-Ямал» заявителем направлялись акты выполненных работ, но они были не подписаны и были возвращены подрядчику в силу выявленных замечаний.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о взыскании заказчика задолженности за проектные работы в размере 37053653,59 рубля.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 07.04.2011г. по делу №А40-139556/10-57-335 удовлетворил заявленные Обществом требования (т.5л.д.7-12).

Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011г. и ФАС Московского округа от 10.11.2011г. решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения (т.5л.д.13-19).

Судом по делу №А40-139556/10-57-335 было установлено, что Обществом в адрес заказчика была направлена документация по четырём этапам графика работ: по этапу 1 графика разработки и выдачи документации пакет документов был направлен 30.06.2009г. с сопроводительным письмом № 03.02/3444; по этапу 2 графика пакет документов был направлен 11.03.2010г. с сопроводительным письмом № 03.02/1002; по этапу 3 графика пакет документов был направлен 11.03.2010г. с сопроводительным письмом № 03.02/1002; по этапу 4 графика пакет документов был направлен 20.07.2010г. с сопроводительным письмом №03.02/2886.

Согласно пункту 7.1.2. договора заказчик в течение 30 (тридцати) календарных дней с момента получения документации обязан принять результаты работ и провести внутреннюю экспертизу документации.

На основании пункта 7.2. договора при отсутствии замечаний заказчик принимает документацию и направляет исполнителю подписанный акт сдачи-приёмки выполненных работ.

В случае обнаружения недостатков в документации заказчик направляет исполнителю письменный отказ от подписания акта сдачи-приёмки выполненных работ с перечнем замечаний. Причиной отказа может быть некомплектность документации, несоответствие её техническому заданию на разработку ТЭС и/или нормативным актам Российской Федерации, действующим на момент выдачи документации, а равно иные основания.

По результатам рассмотрения документации ООО «Газпромнефть-Ямал» в адрес Общества были направлены замечания от 09.07.2009г., 24.07.2009г., 17.08.2009г., 17.08.2009г., 11.09.2009г.,11.09.2009г., 09.10.2009г., 28.10.2009г., 28.10.2009г., 13.11.2009г., 24.02.2010г., 09.04.2010г., 18.05.2010г., 16.07.2010г., 21.09.2010г.

Общество, частично устранив замечания, представило ООО «Газпромнефть-Ямал» таблицу ответов на остальные замечания.

Судом установлено, что остальные замечания заказчика, большей частью касаются опечаток в тексте, грамматических ошибок, а также указаний на то, что Общество не учло требования заказчика, касающиеся необходимости применения коэффициентов неравномерности перекачки нефти, температурных параметров, представления тепло-гидравлических расчётов, выбора депрессорных присадок, расположения технологических объектов транспорта нефти и другие замечания по техническим вопросам.

Также ООО «Газпромнефть-Ямал» указывало, что Обществом не согласована документация с заинтересованными организациями, документация не соответствует действующему законодательству.

С учётом, представленных в материалы дела №А40-139556/10-57-335 доказательств, суд пришёл к выводу, что замечания ООО «Газпромнефть-Ямал», касающиеся опечаток в тексте и грамматических ошибок, не влекут невозможности использования разработанного проекта, не являются существенными и неустранимыми.

Относительно технических замечаний, заказчиком не были приведены конкретные нормативные акты в обоснование замечаний.

Таким образом, суд по делу №А40-139556/10-57-335 пришёл к выводу, что ООО «Газпромнефть-Ямал» не представлены доказательства невозможности использования разработанного Обществом проекта, не приведено достаточно доводов, свидетельствующих о том, что результаты работ не имеют потребительскую ценность для ответчика.

Кассационная инстанция, изменяя мотивировочную часть судебных актов, указала на то, что замечания заказчика не являются несущественными и неустранимыми только лишь в связи с отсутствием в материалах дела данных доказательств, в противном случае, при наличии спора о недостатках проектной документации должна быть назначена экспертиза, от проведения которой, как установил суд, заказчик отказался.

В связи с чем, суд, применительно к требованиям ст. 69 АПК РФ, согласен с выводами, изложенными в судебных актах по делу №А40-139556/10-57-335, а также отмечает, что обстоятельства, установленные арбитражными судами и Инспекцией в ходе налоговой проверки не подтверждают факт принятия ООО «Газпромнефть-Ямал» результата работ по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г. Обязанность по оплате выполненных Обществом работ заказчиком, при констатации факта устранения замечаний в иные периоды, установлена лишь вступившим в силу судебным актом.

Таким образом, суд считает, что Общество правомерно не отражало дебиторскую задолженность по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г. с ООО «Газпромнефть-Ямал» до исполнения последним обязанности по приемке результата работ и как следствие их оплате.

На основании изложенного, судом установлено, что Инспекция необоснованно установила занижение выручки от выполнения работ по договору №02-05/1-121 от 30.06.2008г. с ГК «Олимпстрой» и по договору №2009/10-ГПН-Я от 30.04.2009г. с ООО «Газпромнефть-Ямал» по налогу на прибыль организаций.

При этом, суд считает, что инспекцией неверно истолкованы положения части 4 статьи 753 ГК РФ, пункта 1 статьи 39, пункта 3 статьи 271 НК РФ.

Налоговый орган, в силу обстоятельств данного дела, не доказал факта реализации налогоплательщиком работ по вышеуказанным договорам своим заказчикам, и как следствие возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Как установлено судом, Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

С учётом указанных норм, содержания пункта 1 статьи 39 НК РФ, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ момент возникновения налоговой базы по НДС при реализации проектных работ возникает на дату подписания акта о приёмке выполненных работ между исполнителем и заказчиком по договору.

По указанным судом основаниям, связанным с доначислением налога на прибыль организаций, выводы Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС, признаются судом необоснованными.

Выводы суда по настоящему делу, с учётом обстоятельств данного дела, соответствуют выводам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 года по делу № 13489/10, Определении ВАС РФ от 12.12.2013 года № ВАС-17808/13 по делу № А42-6818/2012, постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007г. по делу №А56-25973/2007, Первого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2010г. по делу №А79-1972/2010, и направлены на формирование принципа единообразия судебной практики.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку суд пришёл к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты НДС и налога на прибыль организаций в связи с занижением налогооблагаемой базы в соответствующих суммах, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа является неправомерным.

В соответствии со статьёй 75 НК РФ пени взыскиваются с налогоплательщика в случае неуплаты налога в установленный срок. Учитывая вывод суда о необоснованности доначисления НДС и налога на прибыль организаций, судом также признано необоснованным начисление пени.

В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Учитывая изложенное, суд, принимая во внимание, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика определены к уплате суммы налога, пеней, штрафа, считает необходимым указать в резолютивной части судебного акта на признание данного решения незаконным и на обязанность налогового органа исключить из состава задолженности заявителя суммы налогов, пени и штрафа, указанные в решении, после получения судебного акта.

С учётом вышеизложенного, а также совокупности всех установленных судом обстоятельств и представленных в материалы дел доказательств, суд полагает необходимым удовлетворить требования ОАО «Институт «Нефтегазпроект» в полном объёме.

В соответствии со статьёй 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007г. №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» с Инспекции в пользу заявителя подлежат взысканию судебные расходы, понесённые им по уплате государственной пошлины при обращении в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Руководствуясь статьями 102, 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение № 20776601дсп от 22.01.2014 года Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени №3, принятое в отношении открытого акционерного общества «Институт «Нефтегазпроект» (ОГРН <***>, ИНН <***>).

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тюмени №3 исключить из состава задолженности открытого акционерного общества «Институт «Нефтегазпроект» (ОГРН <***>, ИНН <***>) налог на прибыль в размере 3 014 164 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 12 865 951 рублей, соответствующие суммы штрафа и пени, а также уменьшение убытков, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 70 601 942 рублей.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени №3 в пользу открытого акционерного общества «Институт «Нефтегазпроект» (ОГРН <***>, ИНН <***>) судебные расходы в сумме 2000 рублей, понесённые по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.

Судья

Соловьев К.Л.