Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Кудрявцева М.Н. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шемякиной И.В. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

Дочернего общества с ограниченной ответственностью «Ижевский радиозавод», гор. Ижевск

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, гор. Ижевск,

о признании недействительными решения налогового органа от 20.12.2010г. №09-71/10 и требования об уплате налогов, пеней штрафов от 14.02.2011г. №7.

В судебном заседании присутствовали представители

от заявителя: Косованова Е.Н. юрисконсульт по доверенности от 11.01.2011г., Точилов А.В.- по дов. от 27.05.2011г. №45;

от инспекции: Низамиева А.Д.- по дов. от 11.01.2011, Бабикова Е.З. главный государственный инспектор по доверенности от 11.01.2011, Бобкова Н.А. нач. юр.отдела по дов. 11.01.2011

Дочернее общество с ограниченной ответственностью «Ижевский радиозавод» (далее – заявитель, ДООО «ИРЗ», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд УР с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР (далее – инспекция) №09-71/10 от 20.12.2010 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту – решение) в части доначисления налога на прибыль в размере 248 454 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 225 449,63 руб.; а также в части начисления пени за неуплату: налога на прибыль в сумме 71 076,12 руб., НДС в сумме 1888, 06 руб., а также о признании незаконным и не подлежащим применению требования об уплате налогов №7 от 14.02.2011 (далее – требование) в части уплаты налога на прибыль в сумме 248 454,00 руб., уплаты пени по налогу на прибыль в сумме 71 076,12 руб. и пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 888,06 руб. В ходе судебного заседания заявитель в соответствии со ст. 49 АПК РФ требования уточнил и просит признать незаконным решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 248 454,00 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 71 076,12 руб. и начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 888,06 руб.).

Оспариваемое решение и требование приняты инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки №09-68/10 от 23.11.2010, иных материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки, представленных письмом от 14.12.2010.

В соответствии с решением заявителю доначислены налог на прибыль за 2008, 2009 г.г. в сумме 248 454 руб., НДС за 2008, 2009 г.г. в сумме 1 225 030,14 руб. За просрочку уплаты указанных налогов, а также за просрочку перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц заявителю начислены пени в общей сумме 81 660,79 руб.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы ДООО «ИРЗ» Управлением ФНС по УР решение 09-71/10 от 20.12.2010 было оставлено без изменений в полном объеме и вступило в силу 10.02.2011, при этом по решению Управления ФНС по УР при выставлении инспекцией требования об уплате налогов недоимка по НДС должна быть уменьшена на сумму 1 225 030,14 руб. в связи с наличием у налогоплательщика переплаты по указанному налогу в размере аналогичной суммы, имеющейся на момент вынесения решения (т. 2 л.д. 1-10).

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что между налогоплательщиком и ОАО «Ижевский радиозавод» были заключены договоры: №25960503001 от 07.07.2004 на изготовление комплектов аппаратуры БАТС ТА932М1-05250М и БЦВК С-32 для КА «ГЛОНАСС-М» и №25960606004 от 20.04.2006 на изготовление опытных образцов универсального контроллера аккумуляторной батареи (УКАБ). Кроме того, налогоплательщиком также были заключены договоры на выполнение составной части ОКР с ОАО «Концерн радиостроения «Вега» №15960706013 от 03.09.2007 по теме: «Разработка КД и изготовление опытных образцов составных частей изделия 11В521» и №15960806026 от 20.03.2007 по теме «Кристалл-И» (т. 2 л.д. 12-51).

В проверяемом периоде (2008, 2009 г.г.) по перечисленным договорам в целях исчисления налога на прибыль доход от реализации работ признавался налогоплательщиком не в том отчетном периоде, в котором он имел место, также налогоплательщик неверно выбрал момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Так, выручка по договорам №25960503001 от 07.07.2004 (изготовление приборов БАТС и БЦВК) и №25960606004 от 20.04.2006 (изготовление прибора УКАБ) была отражена ДООО «ИРЗ» периодах, отличающихся от периодов, в которых эти приборы были фактически вручены заказчику – ОАО «ИРЗ». Этот вывод был сделан инспекцией из анализа первичных документов, сопровождавших отгрузку приборов, в результате чего инспекцией установлено, что дата накладной, по которой приборы передавались, не соответствовала дате акта сдачи-приемки выполненных работ, который подписывался сторонами позднее. По мнению инспекции, учитывая, что изготовленные приборы предназначались для дальнейшей их передачи заказчиком (ОАО «ИРЗ») Генеральному исполнителю – ФГУП «НПО ПМ», следует, что на момент передачи приборов от ОАО «ИРЗ» в адрес ФГУП «НПО ПМ» акт сдачи-приемки выполненных работ между ОАО «ИРЗ» и ДООО «ИРЗ» уже должен быть подписан. Данный вывод был сделан инспекцией на том основании, что в п. п.6.1. договора №25960503001 указано, что «передача результата работ (изделий) производится после окончательной оплаты работ заказчиком посредством привлечения транспортной организации…». Инспекция посчитала, что поскольку изготовленные приборы являются результатом работ по договору, то при их фактической передаче заказчику по накладной стороны должны подписать акт сдачи-приемки работ в момент такой передачи. Также, в п.6.3. договора №25960503001 от 07.07.2004 указано: «момент передачи Исполнителем изделий первому перевозчику или организации связи для доставки их Заказчику (или третьему лицу по его указанию), или момент вручения на предприятии Исполнителя представителю Заказчика являются моментом исполнения Исполнителем обязательств по передаче изделий». Во исполнение данного пункта отгрузка приборов осуществлялась со склада ДООО «ИРЗ» путем вручения приборов уполномоченному представителю ОАО «ИРЗ». При этом, как следует из протоколов допроса работников склада готовой продукции ДООО «ИРЗ», приборы на склад поступали непосредственно из цеха 287, где они изготавливались, упакованными в ящики, опломбированными двумя пломбами: 1 – ОТК, 2 – ВП, с упаковочными листом для сбыта, с нанесенной на ящики маркировкой. Как правило, в тот же день поступившая продукция отгружалась со склада ДООО «ИРЗ» в адрес ФГУП «НПО ПМ», поскольку у ОАО «ИРЗ» собственного склада готовой продукции нет и ДООО «ИРЗ» также оказывало ОАО «ИРЗ» услуги по приемке, хранению и отгрузке готовой продукции на основании договора оказания услуг №25960227001 от 01.12.2002 г.

По мнению инспекции не имеет правового значения для определения момента признания выручки по указанным договорам тот факт, что, по утверждению заявителя, для приемки изготовленных приборов заказчиком (ОАО «ИРЗ») и подписания акта сдачи-приемки работ, требовалась предварительная приемка приборов Головным исполнителем (ФГУП «НПО ПМ») в составе космического аппарата, изготавливаемого Головным исполнителем. Инспекция считает, что, поскольку договоры №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006 являются двусторонними, заключенными между ДООО «ИРЗ» и ОАО «ИРЗ», ОАО «ИРЗ» обязано произвести приемку работ и подписать акт сдачи-приемки работ непосредственно в момент фактического вручения приборов от заявителя ОАО «ИРЗ».

Наличие указанных обстоятельств послужило основанием для выводов инспекции о том, что акты сдачи-приемки выполненных работ должны были быть подписаны сторонами рассматриваемых договоров в день фактической передачи изготовленных приборов от ДООО «ИРЗ» в адрес ОАО «ИРЗ». Такой вывод, по мнению инспекции, следует также из нормы п.1 ст.224 ГК РФ потому, что результатом работ по договорам являлась вещь, и передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача ее перевозчику соответственно для отправки приобретателю. Поскольку документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факта выполнения работ является акт сдачи-приемки, то, по мнению инспекции, стороны должны были подписать акт сдачи-приемки работ в день фактического вручения приборов от ДООО «ИРЗ» ОАО «ИРЗ».

Учитывая, что акты сдачи-приемки выполненных работ были подписаны сторонами гораздо позднее, чем состоялось фактическое вручение изготовленных приборов, налоговый орган посчитал, что акты сдачи-приемки были составлены неверно, дата актов не соответствует дате фактического вручения приборов от исполнителя заказчику, в связи с чем по рассматриваемым договорам выручку в целях исчисления налога на прибыль следует признавать по дате вручения изготовленных приборов заказчику, а не по дате фактического подписания акта сдачи-приемки заказчиком, как это было сделано налогоплательщиком.

Относительно договоров ОКР №15960706013 от 03.09.2007 и №15960806026 от 20.03.2007, заключенных налогоплательщиком с ОАО «Концерн радиостроения «Вега» инспекцией установлено, что налогоплательщик в нарушение ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль признавал выручку по указанным договорам в момент фактического получения актов сдачи-приемки выполненных работ от заказчика ОАО «Концерн радиостроения «Вега», а не в периоде подписания этих актов заказчиком. По мнению инспекции, первичным учетным документом в целях бухгалтерского учета доходов от реализации работ согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» является акт сдачи-приемки работ, подписанный сторонами, следовательно, выручку в целях налога на прибыль следует признавать именно в том отчетном периоде, когда такой акт был подписан сторонами, а не в момент его фактического получения налогоплательщиком от заказчика, как поступил ДООО «ИРЗ».

Таким образом, по мнению инспекции, налогоплательщик неверно определил момент признания выручки в целях исчисления налога на прибыль и неверно выбрал момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по вышеперечисленным договорам, что привело к неполной и несвоевременной уплате налога на прибыль и несвоевременной уплате НДС в 2008, 2009 г.г.

Заявитель не согласился с доначислением налога на прибыль, начислением пеней по налогу на прибыль и НДС по указанным операциям и обратился за защитой своих интересов в арбитражный суд.

В основание требований по своему заявлению (с учетом представленных в ходе судебного заседания дополнительных пояснений) ДООО «ИРЗ» указал следующее.

Налоговый орган ошибочно отождествляет переход права собственности на изготовленные по договорам №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006 приборы БАТС, БЦВК и УКАБ и передачу результата работ, что, по мнению заявителя, является неверным.

Заявитель считает, что в соответствии со ст.720 ГК РФ у заказчика (ОАО «ИРЗ») есть право приемки работ на предмет соответствия результата работ параметрам, указанным в договоре, и в соответствии с указанной в договоре процедурой, и только затем заказчиком по итогам приемки работ подписывается акт сдачи-приемки работ. В противном случае, в соответствии с п.3 ст.720 ГК РФ заказчик, принявший работу без проверки, лишается в дальнейшем права ссылаться на ее недостатки, которые могли быть им установлены при приемке работ.

Также в соответствии с п.4.1. договоров №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006, выполнение работ по указанным договорам ДООО «ИРЗ» обязан был проводить в соответствии с требованиями ГОСТ системы и разработки и постановки на производство военной техники (ГОСТ РВ15.1000-92; ГОСТ РВ 15.203-2001 и др.).

ГОСТ РВ 15.203-2001 «Военная техника. Порядок выполнения опытно-конструкторских работ по созданию изделий и их составных частей» регулирует порядок выполнения работ по разработке и изготовлению опытных образцов изделий военной техники, и включает в себя в числе прочего и требования к приемке таких изделий в соответствии с ГОСТ РВ 15.210-2001 «Военная техника. Испытания опытных образцов изделий и опытных ремонтных образцов изделий».

Включив в договор условие о применении к отношениям сторон данных ГОСТов, ДООО «ИРЗ» и ОАО «ИРЗ» согласились применять их требования в процессе приемки изготавливаемых по договорам №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006, приборов. В соответствии с требованиями ГОСТ РВ 15.210-2001 (п.4.7) опытные образцы изделий, предназначенные для работы совместно с другими изделиями, не входящими в их состав, испытывают в функциональной связи с этими изделиями; в соответствии с п.4.8. указанного ГОСТ замена предварительных и государственных испытаний опытного образца изделия в целом испытаниями входящих в него составных частей не допускается.

Как следует из п.1.2. договора №25960503001 от 07.07.2004, данный договор является договором соисполнения, заключен во исполнение договора №Д732/25-9 от 31.05.2004 между ОАО «ИРЗ» и ФГУП «НПО ПМ». Приборы, изготавливаемые по договору №25960503001 (БЦВК и БАТС), не являются самостоятельно используемыми, они являются составными частями космического аппарата системы «ГЛОНАСС-М», изготавливаемого, в свою очередь, ФГУП «НПО ПМ». Аналогично ситуация складывается и по договору №25960606004 от 20.04.2006 (изготовление приборов УКАБ).

Поскольку приборы БАТС, БЦВК И УКАБ являются составными частями изделия (космического аппарата), изготавливаемого Головным исполнителем (ФГУП «НПО ПМ»), то для проведения их надлежащей приемки требовалось прежде всего включение этих приборов в состав изделия (космического аппарата) Головного исполнителя (ФГУП «НПО ПМ») и только затем было возможно было провести испытания и приемку приборов на соответствие их техническим требованиям.

Кроме того, заявитель указал, что приемка изготовленных приборов со стороны ОАО «ИРЗ» на складе ДООО «ИРЗ» невозможна в силу того, что приборы поступают на склад в затаренном виде, в опломбированном ящике и работники склада вскрывать этот ящик права не имеют. Полномочия работников склада в соответствии с договором на оказание услуг хранения и отгрузки готовой продукции №25960227001 от 01.12.2002 г., заключенного между заявителем и ОАО «ИРЗ», ограничиваются техническими действиями по оформлению документации, сопровождающей передачу приборов, они не имеют полномочий на осуществление юридически значимых действий по приемке работ.

Соответственно, заявитель указывает, что акт сдачи-приемки выполненных работ со стороны ОАО «ИРЗ» не может быть им подписан в тот же день, в который ему вручен изготовленный по договору прибор, т.к. для подписания акта требуется провести приемку приборов на предмет их соответствия требованиям заключенных договоров.

Также в дополнительных пояснениях к заявлению ДООО «ИРЗ» указал, что налоговый орган в таблице №3 Решения приводит неверные данные о периоде отражения налогоплательщиком дохода от реализации работ по изготовлению приборов БАТС и БЦВК для 30 летного комплекта «ГЛОНАСС-М», повлиявшие на расчет недоимки по налогу на прибыль.

Так, в строке 4 таблицы налоговый орган указывает, что налогоплательщик отразил доход от реализации работ по изготовлению прибора БЦВК в 1 кв. 2009 года. Между тем, данный доход был отражен налогоплательщиком в 4 квартале 2008 года, что подтверждается выпиской из Книги продаж в период с 01.12.2008 по 31.12.2008, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62.1.1. за декабрь 2008 года, а также Журналом-ордером счета 62.1. за декабрь 2008 года. Аналогичная ситуация складывается и с отражением дохода от реализации работ по изготовлению прибора БАТС – доход от реализации также был отражен налогоплательщиком в 4 квартале 2008 года, а не в первом квартале 2009, как указывает налоговый орган.

Относительно договоров ОКР №15960706013 от 03.09.2007 и №15960806026 от 20.03.2007, заключенных налогоплательщиком с ОАО «Концерн радиостроения «Вега», заявитель указал, что данный контрагент систематически представлял акты сдачи-приемки работ, подписанные «задним числом». Подтверждая этот факт, заявитель привел анализ переписки сторон, сопутствующей исполнению договора, которая нашла отражение в возражениях заявителя на акт налоговой проверки, и, соответственно, в решении. Из данной переписки, по мнению заявителя, следует, что даты на актах сдачи-приемки работ проставлялись заказчиком произвольно, данные акты ДООО «ИРЗ» получал гораздо позднее, чем на них была проставлена дата подписания заказчиком. По мнению заявителя, в соответствии с п.12 ПБУ 9/99, выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком. Также, одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. В свою очередь, экономическая выгода может возникнуть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении (подп. «в» п.12 ПБУ 9/99), Также в соответствии с подп. «г» п.12 ПБУ 9/99 работа должна быть принята заказчиком.

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть у организации должна отсутствовать неопределенность в этом вопросе. Следовательно, исходя из фактически сложившейся ситуации, налогоплательщик посчитал, что до момента фактического получения актов сдачи-приемки работ от заказчика налогоплательщик объективно не мог знать, что выполненные им работы приняты со стороны заказчика без замечаний и что неопределенность в получении экономической выгоды от совершения хозяйственной операции отсутствует.

Заявитель считает, что им не были нарушены ст.ст.167, 271 НК РФ, момент признания дохода по налогу на прибыль в 2008,2009 г.г. им определен верно, также верно выбран момент определения налоговой базы по НДС, в связи с чем, доначисление налога на прибыль и взыскание пени по налогу на прибыль и НДС являются необоснованными.

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным ст.71 АПК РФ, суд нашел требования по заявлению обоснованными и подлежащими удовлетворению. При этом суд исходил из следующего.

По эпизоду, связанному с договорами №25960503001 от 07.07.2004 на изготовление приборов БАТС и БЦВК для КА «ГЛОНАСС-М» и №25960606004 от 20.04.2006 на изготовление прибора УКАБ, заключенных между ДООО «ИРЗ» (исполнитель) и ОАО «ИРЗ» (заказчик).

В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Пункт 3 ст.271 НК РФ содержит положение о том, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. В свою очередь, п.1 ст.39 НК РФ относительно реализации работ содержит норму о том, что реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Таким образом, Налоговый Кодекс РФ не содержит в себе разъяснения о том, какая именно дата признается днем передачи результатов работ одним лицом для другого лица.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Рассматриваемые договоры представляют собой договоры подряда, что не оспаривается инспекцией. Нормы, регулирующие приемку заказчиком работы, выполненной подрядчиком по договору подряда, изложены в статье 720 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат). Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и факт их выполнения, в силу п.2 ст.720 ГК РФ, является акт сдачи-приемки (или иной документ, удостоверяющий приемку). Кроме того, в соответствии с п.3 ст.720 ГК РФ заказчик, принявший работу без проверки, лишается в дальнейшем права ссылаться на ее недостатки, которые могли быть им установлены при приемке работ.

Таким образом, право заказчика на проведение приемки работ с целью удостоверения качества выполненных работ (ст.721 ГК РФ) является существенным для заказчика, в силу чего может быть признано существенным условием договора подряда.

Поскольку ГК РФ не содержит в себе императивно установленных норм относительно порядка проведения сторонами приемки результатов работ, следует, что стороны в силу ст. 421 ГК РФ вправе самостоятельно в договоре определить условия, касающиеся этой процедуры.

Как следует из раздела 3 договоров №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006. стороны согласовали процедуру приемки работ в указанных договорах (условия приемки совпадают). Так, в п.3.1. указано, что по окончании выполнения работ исполнитель представляет заказчику акт сдачи-приемки работ (в 4-х экземплярах), а также технический акт, согласованный с 1570 ВП МО с приложением к акту отчетных документов. В п.3.2. указано, что заказчик в течение 10 дней со дня получения акта сдачи-приемки работ (этапа) и отчетных документов обязан осмотреть и принять результат работ и направить исполнителю утвержденный акт сдачи-приемки или мотивированный отказ. Также в силу п.1.4. договора датой исполнения исполнителем обязательств по договору считается дата подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ и дата исполнения обязательств по передаче, если этап оканчивается передачей изделий.

При этом в разделе 4 «Качество продукции и гарантийные обязательства» стороны предусмотрели, что выполнение работ, а также проведение испытаний исполнитель обязан проводить в соответствии с ГОСТ системы и разработки и постановки на производство военной техники (ГОСТ РВ15.1000-92; ГОСТ РВ 15.203-2001 и др.). Указанные ГОСТы регулируют порядок подтверждения качества изготовленных изделий путем проведения их испытаний в процессе приемки.

Так, ГОСТ РВ 15.203-2001 «Военная техника. Порядок выполнения опытно-конструкторских работ по созданию изделий и их составных частей» регулирует порядок выполнения работ по разработке и изготовлению опытных образцов изделий военной техники, и включает в себя в числе прочего и требования к приемке таких изделий в соответствии с ГОСТ РВ 15.210-2001 «Военная техника. Испытания опытных образцов изделий и опытных ремонтных образцов изделий». В соответствии с требованиями ГОСТ РВ 15.210-2001 (п.4.7) опытные образцы изделий, предназначенные для работы совместно с другими изделиями, не входящими в их состав, испытывают в функциональной связи с этими изделиями; в соответствии с п.4.8. указанного ГОСТ замена предварительных и государственных испытаний опытного образца изделия в целом испытаниями входящих в него составных частей не допускается.

Как следует из п.1.2. договора №25960503001 от 07.07.2004, данный договор является договором соисполнения, заключен во исполнение государственного контракта (договора №Д732/25-9 от 31.05.2004) между ОАО «ИРЗ» и ФГУП «НПО ПМ»; договор №25960606004 от 20.04.2006 заключен во исполнение договора №14040606001 от 19.04.2006 между ОАО «ИРЗ» и ФГУП «НПО ПМ». Также на обозрение суду в ходе судебного заседания заявитель представил одну из расшифровок к цене договора №Д732/25-9, где ДООО «ИРЗ» указан в качестве соисполнителя работ по указанному договору. Как пояснил заявитель, приборы, изготавливаемые по этим договорам (БЦВК, БАТС и УКАБ), не являются самостоятельно используемыми, они являются составными частями космических аппаратов, изготавливаемых ФГУП «НПО ПМ». Например, приборы БАТС и БЦВК являются составными частями системы «ГЛОНАСС-М», что следует из Технического задания 14Ф31.ТЗ.219-109-89 на изделие ТА932 (БАТС) и Технического задания 14Ф109.ТЗ 216-1353-94 на изделие БЦВК. ФГУП «НПО ПМ», в свою очередь, является не заказчиком, а Головным исполнителем работ по государственному контракту, заказчиком по которому выступает Российское космическое агентство (государственный заказчик). Аналогичным образом ситуация складывается и в договоре №25960606004 от 20.04.2006 (изготовление приборов УКАБ). Таким образом, для того, чтобы понять, отвечает ли результат работ, достигнутый ДООО «ИРЗ» при исполнении, например, договора №25960503001 от 07.07.2004 заданным требованиям, прежде всего необходимо приборы, изготовленные ДООО «ИРЗ» (БАТС и БЦВК), вначале вмонтировать в состав изделия, изготавливаемого Головным исполнителем (ФГУП «НПО ПМ»), а затем провести их испытания в составе этого изделия на предмет соответствия заданным техническим характеристикам и нормального функционировании в составе изделия Головного исполнителя, что полностью соответствует и требованиям ГОСТ РВ 15.210-2001 и ГОСТ РВ 15.203-2001.

Таким образом, порядок приемки выполненных работ в указанных договорах сторонами был согласован и сторонами соблюдался. Тот факт, что стороны при заключении договора не указали, что до момента приемки работ со стороны ОАО «ИРЗ» работа должна быть принята Головным исполнителем, не препятствует ОАО «ИРЗ» фактически осуществлять подобную процедуру, при условии, что при этом не нарушаются права ДООО «ИРЗ» на своевременную приемку выполненных им работ со стороны ОАО «ИРЗ». Между тем, налоговым органом не установлено фактов предъявления ДООО «ИРЗ» претензий в адрес ОАО «ИРЗ» по поводу просрочки приемки работ.

Заключенный между ОАО «ИРЗ» и ДООО «ИРЗ» договор оказания услуг №25960227001 от 01.12.2002 г. не наделяет работников ДООО «ИРЗ» правом приемки изготовленных приборов, т.к. предметом данного договора являются действия по подготовке материальных ценностей ОАО «ИРЗ» к отгрузке (осмотр внешнего вида тары на предмет ее целостности, нанесение специальной маркировки на тару, оформление необходимых товарно-транспортных документов для доставки продукции контрагенту, ведение оперативного учета отгруженной продукции и т.п.), то есть совершение процедурных действий, связанных с отправкой изготовленных приборов Головному исполнителю ФГУП «НПО ПМ». В перечне услуг, оказываемых ДООО «ИРЗ» для ОАО «ИРЗ» по данному договору, нет такого вида услуг, как осуществление приемки изготовленных приборов, проведение их испытаний, а также подписание акта сдачи-приемки выполненных работ от имени ОАО «ИРЗ». Как следует из допросов работников склада готовой продукции ДООО «ИРЗ» (Приложение №4 к Акту налоговой проверки), в их обязанности входит только проверка тары на предмет ее целостности, проверка соответствия маркировки тары упаковочным листам, оформление товаросопроводительных документов, ведение оперативного учета отгруженной продукции (т.е. совершение действий, сопровождающих отправление приборов Головному исполнителю). Таким образом, права на совершение юридически значимых действий по проведению приемки изготовленных приборов на предмет их соответствия требованиям рассматриваемых договоров подряда у работников склада готовой продукции ДООО «ИРЗ» нет, тем более учитывая тот факт, что приборы доставляются на склад из цеха в затаренном виде и работники вскрывать эту тару права не имеют.

Таким образом, выполненные заявителем работы по изготовлению приборов БАТС, БЦВК и УКАБ не могут считаться автоматически принятыми заказчиком (ОАО «ИРЗ») в момент фактического вручения изготовленных приборов от ДООО «ИРЗ» заказчику, т.к. это противоречит и ст. 720 ГК РФ и условиям договоров №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006.

В то же время, в результате работ по договорам №25960503001 от 07.07.2004 и №25960606004 от 20.04.2006 была изготовлена материальная ценность (имущество).

Как следует из ст.209 ГК РФ, права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат только собственнику такого имущества. Соответственно, без приобретения права собственности на имущество, лицо не имеет права каким-либо образом им распоряжаться (в том числе передавать другому лицу на возмездной или безвозмездной основе). Таким образом, ОАО «ИРЗ» в целях передачи приборов ФГУП «НПО ПМ» должно было приобрести право собственности на эти приборы от ДООО «ИРЗ», в противном случае распоряжаться ими (передавать Головному исполнителю) оно не имело бы права. Однако переход права собственности на изготовленные приборы не означает, что у заказчика отсутствуют претензии к качеству выполненной работы, т.к. качество работы может быть удостоверено только после проведения испытаний изготовленных ДООО «ИРЗ» приборов в составе изделия Головного исполнителя и подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (ст.ст.720, 721ГК РФ).

Таким образом, момент переход права собственности на изготовленные приборы и момент сдачи-приемки работ не являются равнозначными понятиями. При фактической передаче изготовленных приборов исполнителем заказчику работа не может считаться автоматически принятой, если для удостоверения качества выполненной работы требуется проведение процедуры приемки, согласованной сторонами в договоре. Таким образом, только при наличии акта сдачи-приемки выполненных работ, подписанного со стороны заказчика после проведения им приемки работ, результат работ может считаться принятым заказчиком и, соответственно, переданным исполнителем. Из этого следует, что в целях ст. 39 НК РФ в рассматриваемой ситуации под моментом реализации работ следует понимать момент подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком после проведенной процедуры приемки работ, согласованной сторонами в договоре.

Кроме того, заявителем представлены регистры бухгалтерского учета, которые в своей совокупности позволяют сделать вывод о том, что инспекцией был ошибочно включен в сумму недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. доход от реализации работ по изготовлению приборов БАТС и БЦВК для 30 летного комплекта «ГЛОНАСС-М», повлиявшие на расчет недоимки по налогу на прибыль.

Так, в строке 4 таблицы №3 решения (стр.16) инспекция указывает, что налогоплательщик отразил доход от реализации работ по изготовлению прибора БЦВК в 1 кв. 2009 года. Между тем, представленными заявителем документами подтверждается, что данный доход был отражен налогоплательщиком в 4 квартале 2008 года. Аналогичная ситуация складывается и с отражением дохода от реализации работ по изготовлению прибора БАТС (строка 5 таблицы 3) доход от реализации также был отражен налогоплательщиком в 4 квартале 2008 года, а не в первом квартале 2009, как указывает налоговый орган. Заявителем были представлены:

- оборотно-сальдовая ведомость по счету 62.1.1. за декабрь 2008, сформированная в разрезе выставленных ДООО «ИРЗ» счетов-фактур, где по дебету счета отражены полученные налогоплательщиком суммы за реализацию работ по изготовлению приборов БАТС (счет-фактура 3742 от 20.12.2008 на сумму 2 960 116,14 руб.) и БЦВК (счет-фактура 3743 от 20.12.2008 на сумму 2 206 034,78 руб.; итого по счетам-фактурам – 5 166 150,92 руб.);

- журнал-ордер счета 62.1. за декабрь 2008, сформированный в разрезе контрагента - ОАО «ИРЗ», где по дебету счета 90 (продажи) отражена выручка в сумме 5 166 150,92 руб.;

- книга продаж за период с 01.12.2008 по 31.12.2008, сформированная по контрагенту – ОАО «ИРЗ», где отражены выставленные в адрес ОАО «ИРЗ» счета-фактуры №3742 и №3743;

- журнал учета выставленных счетов-фактур за период с 01.12.2008 по 31.12.2008, сформированный по контрагенту – ОАО «ИРЗ», где зарегистрированы счета-фактуры №3742 и №3743 (т. 7 л.д.).

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", который дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Построение аналитического учета по данному счету должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Как следует из представленных документов, обороты заявителя по бухгалтерскому счету 62 соответствуют данным по фактической отгрузке, следуемым из журнала выставленных счетов-фактур, в связи с чем можно сделать вывод о том, что доход от реализации рассматриваемых работ был отражен заявителем в бухгалтерском учете в декабре 2008 года.

Также согласно учетной политике заявителя для целей налогового учета на 2008 год, данные для целей налогового учета формируются на основании принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документов; группировка данных принимаемых учетных документов производится в регистрах бухгалтерского учета, формируемых в программе «1С:Предприятие». В случае, если на основе данных регистров бухгалтерского учета невозможно достоверно определить суммы налогов, создаются специальные налоговые регистры, а также корректировочные регистры-справки, бухгалтерские справки. Таким образом, отражение заявителем реализации работ в бухгалтерских регистрах подтверждает и признание дохода для целей налогового учета, поскольку инспекцией не представлено иных доказательств неотражения заявителем реализации указанных работ в 4 квартале 2008 г.

Кроме того, доход от реализации работ по изготовлению приборов БАТС и БЦВК для 30 летного комплекта ГЛОНАСС-М был признан налогоплательщиком на основании первичных документов - актов сдачи-приемки работ №43 (БАТС) и №46 (БЦВК). При подписании актов заказчик (ОАО «ИРЗ») и исполнитель (ДООО «ИРЗ») не проставили на них даты подписания. Однако этот факт не препятствует установлению фактической даты приемки работ исходя из представленных заявителем вышеуказанных документов, а также переписки сторон, а именно: письма ДООО «ИРЗ» в адрес ОАО «ИРЗ» исх. № 430/8-530 от 18.12.2008 о направлении актов сдачи-приемки работ №43 (БАТС) и №46 (БЦВК) для подписания их заказчиком и ответного письма ОАО «ИРЗ» в адрес ДООО «ИРЗ» исх.№404/17-324-1 от 29.12.2008 о направлении подписанных со стороны заказчика актов сдачи-приемки работ.

Представленные документы, проанализированные в их совокупности, позволяют сделать вывод о том, что работа по изготовлению приборов БАТС и БЦВК была принята заказчиком в декабре 2008 года и в том же периоде акты сдачи-приемки работ №43 и №46 были подписаны сторонами, в связи с чем налогоплательщик отразил выручку от реализации работ по изготовлению приборов БАТС и БЦВК для 30 летного комплекта «ГЛОНАСС-М» в 4 квартале 2008 года, а не в 1 квартале 2009 года, как утверждает инспекция.

В свою очередь налоговый орган неправомерно посчитал датой подписания сторонами актов сдачи-приемки работ по рассматриваемому договору дату согласования этих актов военным представительством (1570 ВП МО РФ), поскольку военный представитель не является стороной договора и его подпись не является определяющей в правоотношениях заказчика и исполнителя.

Также необоснованно инспекцией было установлено занижение ДООО «ИРЗ» налоговой базы за 2009 г. в части реализации работ по этапу 2 договора №25960606004 от 20.04.2006 (изготовление опытного образца УКАБ). Акт выполненных работ по указанному этапу был подписан сторонами 15.01.2010 (Акт №2/004), в связи с чем реализация работ по этапу 2 договора №25960606004 произошла в январе 2010 года и данная операция не должна была входить в предмет выездной налоговой проверки за 2008, 2009 г.г.

Таким образом, заявителем налоговая база по налогу на прибыль за 2008, 2009 годы была исчислена верно, занижения налоговой базы допущено не было, соответственно, налог на прибыль в размере 248 454 руб. доначислен заявителю неправомерно.

Также, в связи с тем, что заявителем момент реализации работ по рассматриваемым договорам был определен верно, также верно определен и момент формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость - по дате подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, - в связи с чем, инспекцией также неправомерно были начислены пени за несвоевременную уплату данного налога за 2008, 2009 г.г. в размере 1 888 руб. 06 коп.

По эпизоду, связанному с договорами ОКР №15960706013 от 03.09.2007 и №15960806026 от 20.03.2007, заключенных ДООО «ИРЗ» (исполнитель) с ОАО «Концерн радиостроения «Вега» (заказчик). Реализация работ по данным договорам НДС не облагается (пп.16 п.3 ст.149 НК РФ).

Исходя из буквального толкования норм главы 38 ГК РФ, договоры на выполнение опытно-конструкторских работ являются разновидностью договора подряда, соответственно, на заказчика в силу ст. 774 ГК РФ возложена обязанность принять результат выполненных работ. В соответствии с п.3.2. договора №15960706013 от 03.09.2007, разделов V, VI договора №15960806026 от 20.03.2007 приемка выполненной работы со стороны заказчика подтверждается путем подписания им акта сдачи-приемки выполненной работы.

Из материалов налоговой проверки следует, что акты сдачи-приемки выполненных работ по рассматриваемым договорам подписывались заказчиком с произвольным проставлением на них даты подписания.

Так, по договору №15960706013:

1) Акты сдачи-приемки работ №130, 131, 132, 133, 134 были направлены заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в июле 2008 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-1550 от 21.07.2008); подписанные со стороны ОАО «Концерн «Вега» акты сдачи-приемки были получены ДООО «ИРЗ» в октябре 2008 г (с сопроводительным письмом исх.№18/1-811 от 29.10.2008). Акты утверждены заказчиком 28.07.2008. То есть, дата писем, сопровождающих отправку Актов от заявителя в адрес ОАО «Концерн «Вега» (21.07.2008) и дата утверждения Актов со стороны ОАО «Концерн «Вега» (28.07.2008) практически совпадают.

2) Акты сдачи-приемки работ №223 и 245 были направлены заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в июле 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-1602 от 06.07.2009); подписанные со стороны ОАО «Концерн «Вега» акты сдачи-приемки были получены ДООО «ИРЗ» также в июле 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№18/1-679 от 15.07.2009). Акты утверждены заказчиком 30.06.2009. То есть, со стороны ОАО «Концерн «Вега» указанные Акты были утверждены ранее (30.06.2009), чем были направлены заявителем в его адрес для их подписания (06.07.2009);

3) Акты сдачи-приемки работ №247 и 251 были направлены заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в июле 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-1776 от 27.07.2009); подписанные со стороны ОАО «Концерн «Вега» акты сдачи-приемки были получены ДООО «ИРЗ» в октябре 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№18/1-1129 от 15.10.2009). Акты утверждены заказчиком 30.07.2009. То есть, дата писем, сопровождающих отправку Актов от заявителя в адрес ОАО «Концерн «Вега» (27.07.2009) и дата утверждения Актов со стороны ОАО «Концерн «Вега» (30.07.2009) практически совпадают.

4) Акты сдачи-приемки работ №291 и 287 были направлены заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в октябре 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-2521 от 16.10.2009); были возвращены ДООО «ИРЗ», подписанные со стороны ОАО «Концерн «Вега» с сопроводительным письмом исх.№18/1-955/2 от 30.09.2009. При этом данные Акты были фактически получены налогоплательщиком 20.11.2009 (входящий номер канцелярии – 011377 от 20.11.2009). Акт №291 утвержден заказчиком 30.09.2009, Акт №287 утвержден заказчиком 30.08.2009. То есть, со стороны ОАО «Концерн «Вега» Акты были утверждены ранее (30.08.2009 и 30.09.2009), чем были направлены заявителем в его адрес для их подписания (16.10.2009).

По договору №15960806026:

1) Акт сдачи-приемки работ №1 был направлен заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в ноябре 2008 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-2529 от 06.11.2008); подписанный со стороны ОАО «Концерн «Вега» акт сдачи-приемки был получен ДООО «ИРЗ» в декабре 2008 г. (с сопроводительным письмом исх.№18/1-1009 от 12.12.2008). Акт утвержден заказчиком 30.09.2008;

- Акт сдачи-приемки работ №2 был направлен заявителем в адрес ОАО «Концерн «Вега» в ноябре 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№596-7-2671 от 03.11.2009); подписанный со стороны ОАО «Концерн «Вега» акт сдачи-приемки был получен ДООО «ИРЗ» в ноябре 2009 г. (с сопроводительным письмом исх.№18/1-1308 от 16.11.2008). Акт утвержден заказчиком 30.09.2009.

То есть, со стороны ОАО «Концерн «Вега» указанные Акты были утверждены ранее (Акт №1 – 30.09.2008; Акт №2 – 30.09.2009), чем были направлены ДООО «ИРЗ» в его адрес в целях их подписания (06.11.2008 и 03.11.2009 соответственно).

Как видно, акты сдачи-приемки утверждались заказчиком произвольной датой, зачастую дата утверждения акта была ранее, чем дата письма, с которым такой акт направлялся ДООО «ИРЗ» в адрес заказчика для его подписания, либо совпадала с ней, либо была незначительно позднее. Данный факт указывает на то, что выполненная ДООО «ИРЗ» по рассматриваемым договорам работа фактически принималась заказчиком в иной период по сравнению с периодом, когда им утверждались указанные акты. В соответствии с п.3.2. договора №15960706013 от 03.09.2007 акт сдачи-приемки работ представляется заказчику после выполнения работ; в соответствии с п. 16 раздела V договора №15960806026 от 20.03.2007 при готовности этапа ОКР к сдаче исполнитель представляет заказчику уведомление о готовности работ. Таким образом, до момента получения от ДООО «ИРЗ» акта сдачи-приемки этапа работ (или уведомления о готовности работ соответственно) заказчик не мог приступить к приемке работ, поскольку работа еще не была выполнена исполнителем и не представлена заказчику к приемке.

В соответствии со ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете» подтверждением совершения хозяйственной операции служит первичный документ, имеющий указанный в этой статье реквизиты. Одним из таких реквизитов является дата составления документа. Как следует из представленных заявителем документов, в рассматриваемых договорах дата подписания актов сдачи-приемки работ заказчиком не является определенно достоверной, т.е. не может быть принята в качестве реквизита первичного документа.

Отсутствие даты составления первичного документа, тем не менее, не препятствует принять его в качестве документа бухгалтерского учета, если имеются иные документы, подтверждающие дату совершения хозяйственной операции. Из данных таблицы №5 решения (стр.34 решения) видно, что счета-фактуры по рассматриваемым договорам были выставлены заявителем в адрес заказчика ОАО «Концерн радиостроения «Вега» в те даты, когда подписанные со стороны заказчика акты сдачи-приемки работ были ДООО «ИРЗ» фактически получены. При этом в материалах налоговой проверки отсутствуют данные, подтверждающие, что эти счета-фактуры корректировались ДООО «ИРЗ», в том числе в связи с претензиями заказчика о неверной дате из выставления.

Также, в соответствии с п. 2 Приказа Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (в редакции от 27.11.2006, действовавшей в момент проведения проверки), доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Как следует из п.12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком. Также, одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. В свою очередь, экономическая выгода может возникнуть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении (подп. «в» п.12 ПБУ 9/99). Еще одно условие содержится в подп. «г» п.12 ПБУ 9/99 – это передача результата работ, т.е. работа должна быть принята заказчиком.

Таким образом, следует, что выручка в бухгалтерском учете признается при наличии уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть у организации должна отсутствовать неопределенность в этом вопросе.

В рассматриваемых договорах, учитывая недобросовестное поведение контрагента, уверенность в том, что в результате хозяйственной операции произойдет увеличение экономической выгоды, заявитель объективно мог обрести, только фактически получив подписанный со стороны заказчика акт сдачи-приемки выполненной работы. Только в этом случае неопределенность в получении актива у налогоплательщика бы отсутствовала. До момента фактического получения актов сдачи-приемки работ от заказчика заявитель объективно не мог знать, что выполненные им работы приняты со стороны заказчика без замечаний, а также что у него отсутствует неопределенность в получении экономической выгоды от совершения хозяйственной операции.

Учитывая, что дата актов сдачи-приемки работ в рассматриваемых договорах является недостоверной, а также учитывая, что дата операции по реализации работ фактически подтверждается перепиской сторон и выставленными счетами-фактурами, не опровергнутыми заказчиком и инспекцией, следует, что в данном случае датой совершения хозяйственной операции по реализации работ следует признать дату фактического получения ДООО «ИРЗ» актов сдачи-приемки работ от заказчика. В свою очередь, доказательств того, что выполненная по рассматриваемым договорам работа была действительно принята заказчиком в период подписания им актов сдачи-приемки, инспекцией не представлено.

Также и в Определениях Конституционного суда РФ №467-О от 16.11.2006, 468-О-О от 05.03.2009 разъяснено, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций. Так, п.1. Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" прямо указывает на то, что «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны».

Нарушение заказчиком порядка и сроков приемки выполненной работы не должно ущемлять прав исполнителя работ как налогоплательщика. Недобросовестность заказчика в процессе исполнения им своих гражданско-правовых обязанностей не должна автоматически превращать исполнителя в недобросовестногоналогоплательщика.

В связи с признанием недействительным решения инспекции в той же части признается недействительным требование № 7 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.02.2011, как непосредственно связанное и вытекающее из него.

С учетом принятого решения на основании ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на инспекцию.

Руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики р е ш и л :

1. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 20.12.2010г.№ 09-71/10 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ в части доначисления налога на прибыль в сумме 248454 руб., доначисления пени по налогу на прибыль в сумме 71076,12 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 1888,06 руб., в той же части признать недействительным требование № 7 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 14.02.2011

2.Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике, гор. Ижевск, ул. Воткинское шоссе, 16 «б», в пользу ДООО «Ижевский радиозавод», гор. Ижевск, 4 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

3. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда www. 7aas.arbitr.ru.

Судья М.Н. Кудрявцев