Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело №А72-3646/2015 по заявлению акционерного общества «Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства» (ОГРН 1037301521223, 7328049049)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (432017, г. Ульяновск, ул. Кузнецова, д. 16-А)

об оспаривании в части акта ненормативного характера,

с привлечением в качестве третьих лиц:

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (432017, г. Ульяновск, ул. Кузнецова, д. 16-А),

Общества с ограниченной ответственностью «Аудит-регион» (432017, г.Ульяновск, ул.Спасская, д.8, офис 233),

при участии представителей:

от заявителя – Антоновой А.М. по доверенности от 27.04.2015;

Романовой Е.И. по доверенности от 20.03.2015;

Графовой Э.Н. по доверенности от 27.04.2015;

от налогового органа – Сафроновой Ю.В. по доверенности от 31.12.2014;

Штефан Ю.П. по доверенности от 31.12.2014;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства» (после переименования - акционерное общество «Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства», далее – АО «Ульяновский НИАТ») обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ, принятого судом к рассмотрению определением от 26.05.2015), о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области №1 от 13.01.2015 в части доначисления налога на прибыль за 2012г. в сумме 428978 руб., за 2013г. в сумме 1102706 руб., в общей сумме - 1531684 руб.; начисления штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере, соответствующем оспариваемой сумме налога; начисления пени в размере, соответствующем оспариваемой сумме налога.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом были привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области и Общество с ограниченной ответственностью «Аудит-регион».

Протокольным определением от 21.08.2015 уточнено наименования заявителя по делу - акционерное общество «Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства».

В судебном заседании 21.08.2015 полномочный представитель АО «Ульяновский НИАТ» заявил об оставлении без рассмотрения ходатайства от 05.06.2015 о назначении экспертизы. Указанное заявление принято судом протокольным определением от 21.08.2015.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) дело рассмотрено в отсутствие Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, надлежащим образом уведомленного о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании полномочный представитель заявителя поддержал доводы заявления, а представители налогового органа просили требование заявителя отклонить.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Аудит-регион» поддержал позицию АО «Ульяновский НИАТ».

Как усматривается из материалов дела, в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка за период деятельности с 01.01.2012 по 31.12.2013. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 12.11.2014 № 07-30/0396 дсп, на основании которого принято оспариваемое решение от 13.01.2015 №1 о привлечении ОАО «Ульяновский НИАТ» к ответственности в виде налоговых санкций в размере 319534,80 руб., указанным решением доначислены налоги в общей сумме 1597859 руб., начислены пени - 154783,15 руб.

Законность и обоснованность решения инспекции в оспариваемой части проверялись Управлением ФНС России по Ульяновской области. Решением от 02.03.2015 № 07-06/02137 решение инспекции вышестоящим налоговым органом оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

По мнению налогового органа, в нарушение положений пункта 2 статьи 271, абзаца 8 статьи 316 НК РФ АО «Ульяновский НИАТ» занижены доходы от реализации за 2012 год на сумму 7012959 руб., за 2013 на сумму 15454806 руб. на основании следующего.

В ходе проверки установлено, что ОАО «Ульяновский НИАТ» обязалось:

- на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20.12.2011 №89/100-11 с ОАО КТЦ «Металлоконструкция» в период с 22.12.2011 до 31.08.2013 разработать, изготовить и внедрить комплект оборудования оснащения линии по производству металлических гофрированных труб (далее по договору - «продукция»);

- на основании договора от 21.12.2012 № К/ИР/15-12 с ОАО «Корпорация «ИРКУТ» в период с 10.01.2013 до 05.08.2013 разработать, изготовить и поставить комплект оборудования и оснащения для продольной резки листовых и рулонных алюминиевых сплавов и производства гнутых профилей из алюминиевых сплавов (далее - «продукция»);

- на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20.08.2013 №65/100-13 с ОАО КТЦ «Металлоконструкция» в период с 03.09.2013 и до даты, указанной в спецификации, разработать, изготовить и поставить комплект оборудовали оснащения автоматизированных линий для производства стальных гнутых профилей (далее - «продукция»);

- на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 09.09.2013 №66/100-13 с ООО «Чайка» в период с 16.09.2013 до 20.01.2014 разработать, изготовить формующую оснастку производства гнутого профиля (далее - «продукция»);

- на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 06.03.2013 №20/100-13 с ОАО «Алексинстройконструкция» в период с 12.03.2013 до 07.11.2013 изготовить и внедрить комплект оборудования и оснащения для пробивки отверстий в элементах металлических гофрированных труб (далее - «продукция»);

- на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20.09.2013 №72/100-13 с ООО «СтальПрофиль» в период с 23.09.2013 и до даты, указанной в спецификации, разработать, изготовить и поставить комплект оборудования для установки в автоматизированную линию производства гнутых профилей (далее - «продукция»).

Как отмечает налоговый орган, по указанным договорам осуществлялись работы по созданию (передаче) научно-технической продукции, в том числе проектирование, изготовление и пуско-наладочные работы. По договорам на выполнение работ оформлялись технические задания, поэтапной сдачи изготовленного оборудования техническими заданиями не предусмотрено.

По мнению налогового органа, ОАО «Ульяновский НИАТ» доход от реализации в рамках упомянутых договоров следовало распределять с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета, общество же доход от реализации отражало по мере реализации на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Согласно пояснениям главного бухгалтера АО «Ульяновский НИАТ», полученным инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ, общество применяло позаказный метод учета, на 20 счете согласно открытому наряд-заказу собирались затраты, списание производилось при отгрузке.

На основе налоговых регистров-расчётов прямых расходов проверяющими установлено, что на конец 2012 года и на конец 2013 года в составе незавершенной продукции налогоплательщиком числятся изделия, начало производства которых приходится на 2012, 2013 годы, а окончание производства приходится на 2013, 2014 годы соответственно; учетной политикой общества для целей налогообложения на 2012 год, утвержденной приказом от 30.11.2011 № 187, на 2013 год, утвержденной приказом от 29.12.2012 № 190, методика признания доходов по производству продукции с длительным циклом производства не предусмотрена.

Как указывает налоговый орган, в соответствии со статьями 271, 316 НК РФ в данном случае доход налогоплательщику следовало определять до момента фактического получения дохода от реализации.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (или) имущественных прав (метод начисления) (п.1 ст. 271 Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В связи с наличием производства с длительным технологическим циклом доход должен определяться в специальном порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 271 Кодекса (предполагающем неразрывную связь доходов и расходов).

По мнению инспекции, предприятием нарушался установленный законодательством РФ принцип неразрывного отражения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по производствам с длительным технологическим циклом, установлено, что прямые расходы по производству данной продукции отражались обществом в оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 20.01 «Основное производство», данные расходы формировали остатки незавершённого производства на конец каждого месяца. Косвенные расходы в налоговом учёте не распределялись налогоплательщиком на данный вид продукции и включались в полном объём в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в 2012-2013г.

Заявитель с выводами налогового органа не согласен, полагает, что позиция налогового органа является безосновательной, утверждает, что при формировании налогооблагаемой базы нарушений положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации обществом допущено не было, доходы для целей налогообложения не занижались, отмечает ошибочность расчетов заниженного дохода.

Изучив доводы лиц, участвующих в деле, оценив и исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ все представленные сторонами доказательства, суд считает, что выводы налогового органа по спорному эпизоду противоречат специфике заключенных налогоплательщиком договоров, начисления дохода произведены ошибочно.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В соответствии с абзацем 8 статьи 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

В названных нормах указано только на реализацию работ (услуг) и реализация товаров в них не поименована.

Таким образом, приведенные нормы распространяются только на операции по реализации результатов работ или услуг, что согласуется с позицией Министерства налоговой службы Российской Федерации, изложенной в письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом".

При анализе спорных договоров налогоплательщика суд исходит из положений статьи 11 НК РФ, норм статей 506 и 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и правовой позиции пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" и приходит к выводу, что упомянутые договоры являются по своей сути договорами поставки.

Так, спорные договоры предусматривают обязательства заявителя изготовить и поставить определенную продукцию и в оговоренный сторонами срок. Условия договоров, регулирующие передачу продукции в собственность, сроки поставки продукции, права и обязанности сторон, порядок приемки продукции соответствуют положениям параграфа 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. Указание на то, что заявитель должен был изготовить продукцию, не противоречит статье 506 ГК РФ, предусматривающей обязательства поставщика передать в обусловленный срок производимые им товары.

При таких условиях положения пункта 2 статьи 271 и абзаца 8 статьи 316 НК РФ на правоотношения, возникшие при исполнении заявителем спорных договоров, не распространяются.

Порядок учета дохода по этим операциям регулируется пунктом 3 статьи 271 НК РФ как для доходов от реализации товара. При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Статьей 455 ГК РФ определено, что договор поставки может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара, а п. 2 ст. 463 ГК РФ установлена возможность реализации индивидуально-определенной вещи по договору купли-продажи.

Следовательно, гражданским законодательством предусмотрена возможность производства (в т.ч. и с длительным циклом) индивидуально-определенной вещи (продукции) с целью ее последующей реализации в рамках договора поставки.

При этом, в соответствии с правовой позицией, изложенной, в частности, в Письмах Министерства финансов РФ от 7 июня 2013 г. N 03-03-06/1/21186 и от 26.09.12г. № 03-03-06/1/502, при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно, на дату реализации.

Суд также находит обоснованным довод заявителя о том, что материалами проверки не установлено отсутствие аналогов оборудования, реализованного налогоплательщиком, бесспорных и достаточных доказательств реализации заявителем результатов НИОКР налоговым органом не представлено.

Принимается и довод о некорректности расчета.

В рассматриваемом случае, согласно п. 3.3 договора № 89/100-11 от 20.12.2011 с ОАО КТЦ «Металлоконструкция», «общая сумма Договора (далее «Сумма договора» - п.3.2. Договора) указана с учетом всех производственных затрат и издержек Исполнителя и считается согласованной при подписании настоящего Договора в Приложении № 1 и п. 3.2.

Исполнитель имеет право пересмотреть сумму Договора при значительном (более 20%) изменении цен на энергоносители и металл, но только в том случае, если Исполнитель подтвердит соответствующими документами несение дополнительных затрат по Договору.

Таким образом, максимальная сумма выручки от реализации продукции по договору была известна при подписании договора, фактически она не увеличивалась.

Всего величина доходов по договору № 89/100-11 от 20.12.11г. с ОАО КТЦ «Металлоконструкция», по данным расчета налогового органа, составляет 7012959,19 руб. (за 2012г.) + 29716254,15 руб. (за 2013г.), или 36729213,34 руб., что на 6318196,34 руб. превышает сумму фактически полученных доходов в целом по договору.

Так, плановая величина затрат по договору № 89/100-11 от 20.12.11г. с ОАО КТЦ «Металлоконструкция» составляет 29394700,00 руб., сумма фактически понесенных расходов составила в 2012г. 6672602,42 руб., в 2013г. 28274048,65 руб., всего 34946651,07 руб.

Таким образом, величина фактически понесенных расходов превышает общую сумму расходов по смете.

Плановая цена вышеуказанного договора (без учета НДС) составляет 30894067,80 руб., а фактическая сумма выручки всего по договору (без учета НДС) - 30411017,00 руб.

Налоговым инспектором расчет величины доходов, подлежащей признанию в налоговом учете в 2012г., был произведен следующим образом:

6672602,42 руб. / 29394700,00 руб. * 30894067,80 руб., или 7012959,19 руб.,

сумма доходов, подлежащая признанию в налоговом учете в 2013г., по расчету налогового инспектора составила:

28274048,65 руб. / 29394700,00 руб. * 30894067,80 руб., или 29716254,15 руб.

Ст. 271 НК РФ не предусмотрен порядок признания доходов по работам (услугам) с длительным циклом производства в том случае, если сумма фактически понесенных затрат превышает их плановую величину.

Но, учитывая общие принципы налогообложения, сумма доходов, подлежащих в рассматриваемом случае признанию в 2013г., не может превышать максимальную величину выручки от реализации, предусмотренную договором, за вычетом суммы ранее признанных доходов.

В общепринятой (российской (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») и международной (МСФО 11 «Договоры на строительство»)) практике бухгалтерского учета в подобных ситуациях корректируется плановая величина расходов с тем, чтобы соотношение фактически понесенных затрат к их плановой сумме не превышало 100%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из оценки в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, представленных в дело, приведенных правовых норм, суд считает заявленное требование подлежащим удовлетворению.

Расходы заявителя на уплату государственной пошлины с учетом п.23 Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" следует отнести на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 13.01.2015 № 1 в части эпизода, связанного с начислением к уплате налога на прибыль за 2012-2013 гг. в сумме 1531684 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Отменить обеспечительные меры по определениям от 19.03.2015, от 25.03.2015 в части приостановления действия решения инспекции по эпизоду, не оспариваемому заявителем с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ определением от 26.05.2015.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу АО «УЛЬЯНОВСКИЙ НИАТ» 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ульяновской области в течение месяца после принятия решения.

Судья Е.Е.Каргина