Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия –Аболтынь Н.П. на основании доверенности от 21.09.2015 (т5 л96), служебное удостоверение; Чеглова Л.В. на основании доверенности от 11.01.2016, служебное удостоверение.

Общество с ограниченной ответственностью «Автодилер» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учётом уточнения требования) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган) от 10 марта 2015 года № 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 2.862.756 руб. (п. 1 решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 1.051.017 руб. (п. 1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 190.850 руб. 40 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль (пункт 2 решения), в размере 70.067 руб. 80 коп. за неуплату (неполную уплату) НДС (пункт 2 решения);

- начисления пени за просрочку исполнения обязанности: по уплате налога на прибыль в размере 413.939 руб. 22 коп.; по уплате НДС в размере 131.042 руб. 28 коп.

Общество с ограниченной ответственностью «Автодилер» в судебное заседание представителя не направило, несмотря на то, что в силу части 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) было надлежащим образом извещено о месте и времени заседания суда.

В связи с этим и на основании части 3 статьи 156 АПК РФ суд рассмотрел дело в отсутствие представителя указанного лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания.

Согласно заявлению и пояснениям к заявлению (т5 л61; т6 л8) общество не согласно с выводами налогового органа:

- о неправомерном включении в сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль за 2013 г., стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного нежилого помещения, расположенного по адресу: Усть-Абаканский район, 150 м западнее развилки автодороги Енисей-Зеленое, в сумме 10.598.815 руб., из них: 3.239.423 руб. - стоимость работ по строительству автоплощадки; 7.359.392 руб. стоимость работ по строительству СТО;

- о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль, документально неподтверждённых расходов по проведению ремонта арендованного помещения в сумме 3.826.362 руб., в том числе: за 2012 год – 2.095.063 руб., за 2013 год – 1.731.299 руб.

- о неисчислении в 3 квартале 2013 года НДС в сумме 1.051.017 руб. с сумм оплаты в счёт предстоящих поставок товаров, поступивших от ООО «КДК», и занижении НДС, подлежащей уплате за 3 квартал 2013 года на сумму 1.051.017 руб.

Представители налогового органа не согласились с требованиями заявителя по основаниям, приведённым в отзыве (т5 л76) и дополнениях к нему (т5 л69; т6 л19, 175), просили в удовлетворении требований отказать.

Заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав представленные доказательства, арбитражный суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Автодилер» зарегистрировано в качестве юридического лица 14.04.2010 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Автодилер» по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки 21.11.2014 № 83 (т1 л83). Копия акта вручена 21.11.2014 директору общества. Обществом представлены в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки (т4 л60).

Заместителем начальника налогового органа в присутствии уполномоченных представителей общества рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и принято решение от 10.03.2015 №83 (т2 л1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены: налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 297.156 руб., из них: 43.129 руб. – за 2013 год, 254.027 руб. – за 2014 год; налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 2.674.404 руб., из них: 388.161 руб. – за 2013 год, 2.286.243 руб. – за 2014 год; НДС в сумме 1.097.409 руб. за 2012, 2013 г.г.; пени в размере 568.541,21 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 43.038,82 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 386.632,88 руб., по налогу на НДС в размере 136.826,51 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 2.043 руб. Кроме этого, обществу начислены штрафные санкции в общей сумме 284.340 руб. 87 коп., из них: 19.810 руб. 40 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет (пункт 1 статьи 122 НК РФ); 178.293 руб. 60 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 122 НК РФ); 73.160 руб. 60 коп. за неуплату (неполную уплату) НДС (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации); 13.076 руб. 27 коп. - за неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ удержанного налога на доходы физических лиц в бюджет. При этом суммы штрафов с учётом смягчающих ответственность обстоятельств уменьшены в три раза.

Не согласившись с решением налогового органа от 10.03.2015 № 83, ООО «Автодилер» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия с апелляционной жалобой. Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия 15.06.2015 принято решение № 149, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т2 л55).

Полагая, что решение налогового органа от 10.03.2015 № 83 является частично незаконным, общество обратилось 21.07.2015 в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Дело рассмотрено по правилам главы 24 АПК РФ.

Срок для обращения в арбитражный суд с заявлением, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обществом соблюдён.

Заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в материалах дела документы, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений.

Проверив полномочия налогового органа по принятию оспариваемого решения, процедуру проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, арбитражный суд установил, что выездная налоговая проверка проведена, а оспариваемое решение принято должностным лицом налогового органа в пределах предоставленных ему полномочий с соблюдением порядка проведения проверки и процедуры принятия решения, установленных статьями 89, 100, 101 НК РФ.

Порядок и процедура проведения налоговой проверки заявителем не оспариваются.

По вопросу о соответствии решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Налог на прибыль.

1) Пункт 2.2.3.2 решения (о доначислении налога на прибыль организаций в размере 2.097.484 руб.).

Обжалуемым решением налогового органа установлено, что налогоплательщиком неправомерно в состав расходов за 2013 год включена стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, всего в сумме 10.598.815,10 руб., в том числе: стоимость работ по строительству автоплощадки, по строительству СТО, по копке котлована под СТО по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей - Зеленое», выполненных ИП Смирновой Н.А., что привело к занижению суммы налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 2.097.484 руб.

По мнению налогового органа, стоимость этих работ является капитальными вложениями в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, так как проведённые работы не являются ремонтными работами, а имеют признаки нового строительства, осуществлённые для доведения арендуемого помещения до состояния, пригодного для использования при осуществлении предпринимательской деятельности, и должны списываться в дальнейшем посредством амортизации.

Данные выводы налогового органа основаны на анализе и исследовании полученных в ходе мероприятий налогового контроля документов, а также представленных налогоплательщиком в подтверждение произведённых расходов документов, а именно:

- договор аренды от 15.06.2012 б/н (т5 л66), заключённый заявителем с собственником данного помещения Смирновой Н.А., являющейся единственным участником ООО «Автодилер» (доля участия 100%); акт приёма-передачи нежилого помещения от 15.06.2012 б/н (т4 л63); дополнительное соглашение от 18.06.2012 б/н (т4 л64) к договору аренды помещения от 15.06.2012 б/н;

- договор подряда от 18.03.2013; акт о приёмке выполненных работ № 41 от 10.06.2013 формы № КС-2 (из которого следует, что проводились работы по снятию грунта, вывозу грунта, отсыпке щебнем, утрамбовке, установке столбиков, ограждения, установке ворот, монтажа освещения); справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 10.06.2013 № 41 (т4 л89-90);

- договор подряда от 10.06.2013; акт № 73 от 23.08.2013 (из которого следует, что проведены работы по отсыпке площадки); акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 23.08.2013 №73, из которого видно, что проводились работы по снятию грунта, отсыпке щебня, частичная замена старой брусчатки на новую, частичная замена старого бордюра на новый); справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 23.08.2013 № 73 (т4 л93-94);

- договор подряда от 09.09.2013; акт № 102 от 20.12.2013; акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 20.12.2013 № 102 (из которого следует, что выполнены работы по копке котлована и вывозу грунта); справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 20.12.2013 № 102 (т4 л97-98).

В ходе судебного разбирательства заявитель представил в материалы дела договор аренды земельного участка от 24.10.2012, акт приёма-передачи земельного участка от 24.10.2012 (т6 л2-4), письма заявителя в адрес арендодателя о согласовании работ по текущему ремонту на арендуемом земельном участке по договору аренды от 24.10.2012: от 15.02.2013 № 15/02/2013, от 05.05.2013 №05/05/2013, от 09.07.2013 № 09/07/2013 (т6 л5-7).

Согласно данному договору аренды земельного участка ИП Смирнова Н.А. (арендодатель) передаёт ООО «Автодилер» (арендатор) за плату во временное пользование земельный участок 6.932 кв.м., расположенный по адресу: Республика Хакасия, Усть-Абаканский район, 150 м западнее развилки автодорог «Енисей – Зелёное». Согласно пункту 1.4 договора передаваемый в аренду земельный участок требует: обустройство, частичную замену разрушенных бордюра, брусчатки, устранение искусственных ям (силосная) и выбоин, доведения арендованного земельного участка до состояния, пригодного к использованию по назначению и в соответствии с договором аренды от 15.06.2012. Пунктом 2.1.2. стороны определили, что арендодатель вправе проводить текущие ремонтные работы, доведения земельного участка до состояния, пригодного к использованию, обустройство, реконструкцию земельного участка, возводить новые объекты на земельном участке за счет арендатора.

Согласно акту приёма-передачи земельного участка от 24.10.2012 арендодатель передает, а арендатор принимает земельный участок, имеющий следующие недостатки: не огорожен, не освещён; выложенная брусчаткой площадь 950 кв.м. имеет множественные сколы и частично отсутствует; бордюры частично имеют повреждения в количестве 35 штук; имеется искусственная глубокая яма (силосная). Земельный участок требует ремонт в виде частичной замены бордюра, брусчатки, устранение искусственных ям, ограждения, освещения. Исходя из указанных данных по состоянию на момент заключения договора аренды, земельный участок был выложен брусчаткой площадью 950 кв.м., имел бордюры.

При исследовании данных документов налоговый орган установил следующее.

Предпринимательская деятельность по розничной торговле автотранспортными средствами и оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств осуществлялась налогоплательщиком в проверяемом периоде в нежилом помещении, находящемся по адресу: Республика Хакасия, Усть-Абаканский район, в 150 м. западнее развилки автодорог «Енисей» - Зеленое.

Данное помещение находилось во временном пользовании ООО «Автодилер» на основании договора аренды от 15.06.2012 б/н (т5 л66), заключённого с собственником данного помещения Смирновой Н.А., являющейся единственным участником ООО «Автодилер» (доля участия 100%).

Право собственности арендодателя на незавершённое строительством нежилое помещение зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 19 АА № 478204 от 05.10.2012, выданным Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Хакасия. Согласно свидетельству о государственной регистрации права (серия 19 АА № 478204) объект права: объект незавершённого строительства, общая площадь застройки 655 кв.м, степень готовности нежилого помещения 97%.

Согласно пункту 1.1 данного договора аренды помещения арендодатель обязуется предоставить в безвозмездное временное пользование арендатору (ООО «Автодилер») незавершённый строительством объект – нежилое помещение площадью 640 кв.м., расположенное по адресу: Республика Хакасия, Усть-Абаканский район, в 150м западнее развилки автодорог «Енисей» - Зеленое, именуемое в дальнейшем «помещение» в состоянии, пригодном для использования его по назначению. Стоимость аренды 10.000 руб. в месяц. Срок действия договора установлен до 15.06.2013, в случае, если ни одна из сторон не заявит о расторжении договора, то договор считается пролонгированным. Пунктом 2.2. договора аренды на арендатора возложена обязанность использовать помещение в соответствии с договором и его назначением, поддерживать помещение, полученное в безвозмездное пользование, в надлежащем состоянии.

В результате анализа условий договора аренды помещения от 15.06.2012 налоговым органом установлено, что в данном договоре не установлена обязанность арендатора по проведению текущего и капитального ремонта арендуемого помещения, не предусмотрены возможность и условия улучшения арендатором арендованного помещения и возмещения арендодателем расходов, понесённых арендатором в случае осуществления улучшений арендованного помещения.

Вместе с тем дополнительным соглашением от 18.06.2012 б/н (т4 л64) к договору аренды помещения от 15.06.2012 б/н в пункт 2.2 договора аренды помещения включены дополнительные обязанности арендатора: по проведению текущего, капитального ремонта нежилого помещения, ремонтных работ на земельном участке, на котором расположено нежилое помещение; по возведению новых объектов, необходимых арендатору для осуществления своей деятельности. Все работы арендатор производит за свой счёт.

Из акта приёма-передачи нежилого помещения от 15.06.2012 б/н (т4 л63) следует, что во временное пользование передаётся незавершённый строительный объект - нежилое помещение, расположенное по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодорог «Енисей - Зеленое» общей площадью 655 кв.м., что соответствует величине площади, указанной в свидетельстве о государственной регистрации права от 05.10.2012 серии 19 АА № 478204. При этом в договоре аренды нежилого помещения от 15.06.2012 б/н указано, что площадь арендуемого обществом объекта составляет 640 кв.м.

В проверяемом периоде в арендуемом помещении и на арендуемом земельном участке ООО «Автодилер» производились строительно-монтажные работы с привлечением подрядчика - ИП Смирновой Н.А., являющейся собственником арендованного помещения, на основании трёх договоров подряда: от 18.03.2013, от 10.06.2013, от 09.09.2013.

1) Так, 18.03.2013 между ООО «Автодилер» (заказчик) в лице директора Кудина П.П. и ИП Смирновой Н.А. (подрядчик) заключён договор подряда б/н (т4 л82). Согласно условиям договора подрядчик осуществляет возведение временной дополнительной площадки для стоянки автомобилей по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодорог «Енисей - Западное», стоимость работ составляет 3.618.254,18 руб.

В подтверждение факта выполнения условий данного договора подряда заявителем представлены: акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 10.06.2013 № 41 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 10.06.2013 № 41 (т4 л89-90).

В пунктах 1-7, 9, 12, 16 акта выполненных работ по форме № КС-2 от 10.06.2013 № 41 перечислены работы, отнесённые налоговым органом к капитальным вложениям, в том числе: планировка, снятие грунта (грейдер), вывоз грунта, отсыпка, утрамбовка (каток) 4 слоя, установка столбиков (57 штук), монтаж ограждения, монтаж освещения, установка ворот.

Стоимость этих работ, выполненных ИП Смирновой Н.А. и предъявленных по акту от 10.06.2013 № 41 и товарной накладной от 10.06.2013 № 41, составляет 3.239.423,18 руб. (т3 л5-6). В бухгалтерском учёте данная операция отражена в журнале-ордере по счёту 60.2 «Расчёты с поставщиками» за июнь 2013 года, по регистру налогового учёта «Распределение затрат по выручке» за 2 квартал 2013 года стоимость работ по строительству автоплощадки отражена по статье затрат «Ремонт».

2) 10.06.2013 между ООО «Автодилер» (заказчик) в лице директора Кудина П.П. и ИП Смирновой Н.А. (подрядчик) заключён договор подряда б/н (т4 л91). В соответствии с договором подрядчик осуществляет текущий ремонт территории общего пользования, прилегающей к границам дилерского центра «RENAULT», по адресу: Усть-Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодорог «Енисей - Западное», стоимость работ составляет 4.674.495,5 руб.

В подтверждение факта выполнения условий данного договора подряда заявителем представлены акт от 23.08.2013 № 73, акт о приёмке выполнения работ по форме № КС-2 от 23.08.2013 № 73 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 23.08.2013 № 73 (т4 л93-94).

В пунктах 1-4, 6, 7, 9, 10, 11, 13, 15 акта выполненных работ по форме № КС-2 от 23.08.2013 №73 перечислены работы, отнесённые налоговым органом к капитальным вложениям, в том числе: планировка, снятие грунта (грейдер), вывоз грунта, отсыпка, утрамбовка (каток) 4 слоя, частичный демонтаж старой брусчатки, частичная замена новой брусчатки, установка указателей, отсыпка мраморной крошкой, монтаж кабеля, частичная замена бордюра.

Стоимость этих работ, выполненных ИП Смирновой Н.А. и предъявленных по акту от 23.08.2013 № 73 и товарной накладной от 23.08.2013 № 59, составляет 4.100.000 руб. (т3 л136,141). В бухгалтерском учёте общества данная операция отражена в журнале-ордере по счёту 60.2 «Расчёты с поставщиками» за август 2013 года, по регистру налогового учета «Распределение затрат по выручке» за 3 квартал 2013 года стоимость работ по строительству СТО отражена по статье затрат «Ремонт».

3) 09.09.2013 между ООО «Автодилер» (заказчик) в лице директора Кудина П.П. и ИП Смирновой Н.А. (подрядчик) заключён договор подряда б/н. Согласно условиям договора подрядчик осуществляет работы по подготовке площадки под СТО по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодорог «Енисей - Западное», стоимость работ составляет 3.643.000 руб.

В подтверждение факта выполнения условий данного договора подряда заявителем представлены: акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 20.12.2013 № 102 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 от 20.12.2013 № 102 (т4 л97-98).

В пунктах 1-3 акта выполненных работ по форме № КС-2 от 20.12.2013 № 102 перечислены работы, отнесённые налоговым органом к капитальным вложениям: копка котлована, вывоз грунта, частичная отсыпка.

Стоимость этих работ, выполненных ИП Смирновой Н.А. и предъявленных по акту от 20.12.2013 № 102 и товарной накладной от 20.12.2013 № 102, составляет 3.259.391,92 руб. (т3 л137, 142). В бухгалтерском учёте данная операция отражена в журнале-ордере по счёту 60.2 «Расчёты с поставщиками» за декабрь 2013 года, по регистру налогового учёта «Распределение затрат по выручке» за 4 квартал 2013 года стоимость работ по строительству СТО отражена по статье затрат «Ремонт».

ООО «Автодилер» налоговому органу были представлены письменные пояснения от 13.11.2014, из которых следует, что ремонтные работы, проведенные в спорном нежилом помещении, были связаны с приведением внешнего и внутреннего вида помещения и прилегающей к нему территории к единым стандартам согласно требованиям дилерского договора, заключённого с ООО «Автофрамос» (т3 л55). Ремонтные работы осуществлялись арендодателем - ИП Смирновой Н.А. с привлечением третьих лиц за счёт средств ООО «Автодилер», оплата проводилась путём погашения займов. Общая сумма расходов на строительство автоплощадки и СТО составила 11.935.749,68 руб. (3.618.254,18 + 4.674.495,50 + 3.643.000).

Налоговым органом был проведён осмотр территории и помещения, арендованных ООО «Автодилер» у ИП Смирновой Н.А., расположенных по адресу: Республика Хакасия, Усть-Абаканский район, 150 м западнее развилки автодорог «Енисей» - Зеленое. Результаты осмотра зафиксированы в протоколе осмотра № 1 от 18.11.2014 (т1 л104), являющегося приложением № 3 к акту проверки. При осмотре установлено, что в арендуемом нежилом помещении, расположенном по адресу: Усть-Абаканский район, 150 м. западнее развилки автодорог «Енисей» - Зеленое, находится дилерский центр «RENAULT». Прилегающая к дилерскому центру территория огорожена металлическим забором и состоит из двух частей, разделённых между собой также металлическим забором. В левой части территории располагается автостоянка для клиентских автомобилей (т.е. автомобилей, поступивших для конкретных покупателей). Данная стоянка была построена ООО «Автодилер». За зданием дилерского центра на неогороженной территории находится не огороженная забором строительная площадка. На данной площадке производится подготовка территории для строительства СТО (отсыпка и выравнивание грунта). На момент осмотра на данной площадке имеются в наличии кучи гравия и бетонные плиты в количестве 6 шт.

На основании анализа вышеперечисленных документов налоговый орган пришёл к выводу, что поскольку по договору аренды передаётся объект незавершённого строительства, соответственно вложения в незавершённое строительство не могут являться затратами по текущему и капитальному ремонту. Следовательно, на вышеуказанной территории проведены работы по возведению новых объектов, необходимых арендатору для осуществления своей деятельности в рамках дилерского договора, заключённого с ООО «Автофрамос».

Налоговый орган полагает, что строительство новых объектов, а именно: строительство автоплощадки, строительство СТО, копка котлована под СТО, привели к созданию новых объектов (основных средств), имеющих отличное назначение от назначения объекта (нежилое помещение), переданного по договору аренды от 15.06.2012, что, в свою очередь, ведёт к совершенствованию производства и повышению технико-экономических показателей.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 5 статьи 270 НК РФ стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений указанного выше арендованного нежилого помещения в сумме 10.598.815 руб. (3.239.423 + 4.100.000 + 3.259.392) необоснованно включена в сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, при исчислении налога на прибыль за 2013 г., в том числе в разрезе отчётных периодов: за 2 квартал – 3.239.423 руб., за 3 квартал 4.100.000 руб., за 4 квартал- 3.259.392 руб.

ООО «Автодилер» не согласно с указанным выводом налогового органа, считает, что проводились именно ремонтные работы, устранялись повреждения, назначение объекта основных средств не менялось, производственные площади арендованного помещения не менялись. Проведённые ремонтные работы не носят капитального характера, произведённые улучшения являются отделимыми.

Как указывает заявитель, работы осуществлялись подрядчиком - ИП Смирновой Н.А. по договорам подряда: от 18.03.2013 (предметом является возведение временной дополнительной площадки для стоянки автомобилей), от 10.06.2013 (предметом является текущий ремонт территории общего пользования прилегающей к границам дилерского центра), от 09.09.2013 (предметом являются работы по подготовке площадки под СТО).

Исходя из вида выполненных работ, заявитель считает, что можно прийти к однозначному выводу, что произведённые работы являются отделимыми улучшениями, что исключает их капитальный характер. Выполненные работы также не подпадают под понятия реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, на что ссылается налоговый орган.

Исходя из анализа имеющихся и представленных документов, фактических обстоятельств, заявитель считает, что в данном случае новый объект основных средств не создавался, а были произведены ремонтные работы, соответственно, организацией не занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2013 год на сумму 10.598.815 руб. Доначисление налога на прибыль за 2013 год в размере 2.097.484 руб. заявитель считает незаконным.

Исследовав представленные сторонами документы, по данному эпизоду арбитражный суд пришел к следующим выводам.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 2 пункта 1 статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия ремонта. Однако в пункте 2 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Как следует из приведенных норм, амортизации подлежат не всякие вложения в форме неотделимых улучшений, а только капитальные вложения, которые увеличивают (изменяют) первоначальную стоимостью соответствующего основного средства.

Понятия "достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение" даны в статье 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" главы 25 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из содержания приведенной нормы следует, что все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, не увеличивают стоимости основных средств.

При этом расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Таким образом, из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы но налогу на прибыль организаций подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, а также новое строительство учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

В Письме Минфина СССР от 29 мая 1984 года N 80 (в ред. от 11 февраля 1986 года) "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" отражено, что к новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиями.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка дополнительно на существующих производственных площадях оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранительных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло-и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия.

В пункте 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 года N 160, указано, что работы по осуществлению капитального строительства в форме реконструкции, расширения и технического перевооружения (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, срока полезного использования объектов основных средств, улучшения качества применения и так далее.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Затраты на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в их результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Учет таких операций в процессе их осуществления ведется в порядке, установленном для капитальных вложений. После окончания указанных работ суммы затрат относятся на увеличение стоимости основных средств либо учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов.

Вышеприведенное понятие реконструкции не противоречит указанному понятию, содержащемуся в пункте 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, согласно которой под реконструкцией объектов капитального строительства понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства.

Понятие реконструкции, содержащееся в пункте 1 статьи 754 Гражданского кодекса Российской Федерации, (обновление, перестройка, реставрация здания или сооружения) также согласуется с вышеприведенным понятием.

Из совокупного анализа перечисленных выше документов, следует, что признаками реконструкции, модернизации, технического перевооружения являются: изменение служебного назначения, изменение основных технико-экономических показателей в целях улучшения эксплуатационных качеств, изменение планировки.

Термин "неотделимые улучшения" употреблен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 и от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763 разъяснило, что к капитальным вложениям относятся только те неотделимые улучшения, которые связаны с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со статьей 260 НК РФ.

Понятие "ремонт основных средств" также содержится в главе 25 НК РФ. В подпункте 2 пункта 1 статьи 253 данного Кодекса указано на отнесение расходов по ремонту основных средств и иного имущества (без уточнения вида ремонта - текущий или капитальный), а также по поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии, к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Причем согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором осуществлены. Это правило распространено и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Кодекса).

Понятие текущего и капитального ремонта содержится в ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утверждённых приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 (далее - Нормы ВСН 58-88 (р)).

В Нормах определено, что ремонт здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Пунктом 5.1 вышеуказанных норм установлено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Таким образом, капитальный ремонт здания предполагает восстановление его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Пунктом 5.3 Норм (ВСН 58-88 (р)) установлено, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Из вышеизложенного следует, что налоговое законодательство разделяет понятие ремонт, который может быть, как текущим, так и капитальным, который необходим для поддержания имущества в рабочем состоянии, и понятие капитальные вложения, которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения (повышают его качественные характеристики и ценность) и относятся к амортизации имущества, а не к его содержанию.

Исследовав и оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, сопоставив эти доказательства с соответствующими нормами законодательства, арбитражный суд пришел к выводу о том, что комплекс выполненных работ по двум договорам подряда из трёх, а именно: от 18.03.2013 по возведению временной дополнительной площадки для стоянки автомобилей и от 09.09.2013 по подготовке площадки под СТО, подпадает под определение нового строительства, как комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых зданий и сооружений, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности.

В соответствии с пунктом 13 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации строительство – это создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).

Согласно письмам Минфина России от 03.12.2008 № 03-03-06/1/663 и от 01.10.2012 № 03-03-06/1/512 расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют первоначальную стоимость строительства. Подготовка грунта - начальный этап строительства, поэтому данные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Указанная сумма списывается в состав расходов путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьёй 259 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен в статье 257 НК РФ, согласно которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Из анализа характера работ, отражённых в актах о приемке выполненных работ, а именно: по договору подряда от 18.03.2013 - планировка, снятие грунта (грейдер), вывоз грунта, отсыпка, утрамбовка (каток) 4 слоя, установка столбиков (57 штук), монтаж ограждения, монтаж освещения, установка ворот; по договору подряда от 09.09.2013 - копка котлована, вывоз грунта, частичная отсыпка, усматривается, что все указанные работы являются начальной стадией строительства, связаны с созданием основных средств, формируют их первоначальную стоимость.

При таких обстоятельствах арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа, что работы, заказчиком которых выступило общество, являлись частью (стадией) комплекса работ по строительству новых объектов: автоплощадки и копки котлована под СТО, то есть имело место новое строительство, что должно относиться к капитальным вложениям, увеличивающим стоимость объекта.

Аналогичный вывод изложен экспертом - ООО «Терра» в экспертном заключении от 26.07.2016 № 01/16, в котором отражено, что по своему определению котлован выполняется для устройства оснований и фундаментов зданий и других инженерных сооружений и является одним из этапов строительства объекта недвижимости, работы по копке котлована являются промежуточным этапом возведения объекта недвижимости, но не самим объектом недвижимости (т8 л2-10).

В соответствии с положениями статей 95 и 96 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган наделен правом привлечения специалистов и экспертов, обладающих специальными знаниями и навыками, для разрешения возникающих технических вопросов. Налоговый орган предоставленным ему правом при наличии возражений налогоплательщика относительно характера выполненных работ не воспользовался.

В связи с этим для установления характера осуществленных обществом работ в арендованных помещении и земельном участке по ходатайству заявителя определением суда от 26.05.2016 была назначена судебно-строительная экспертиза, проведение которой было поручено ООО «Терра».

Проведя исследование представленной документации по договорам подряда от 18.03.2013 по возведению временной дополнительной площадки для стоянки автомобилей и от 09.09.2013 по подготовке площадки под СТО, эксперт пришел к следующим выводам.

«Работы, выполненные по договору подряда от 18.03.2013 по строительству автоплощадки по адресу: Усть – Абаканский район, 150 м. западнее развилки автодороги «Енисей - Зеленое», предъявленные по акту от 10.06.2013 №41, и «возведение временной дополнительной площадки для стоянки автомобилей», предъявленных по акту о приемке выполненных работ от 10.06.2013 № 41 (и справке о стоимости выполненных работ и затрат от 10.06.2013 № 41, являются неотделимыми улучшениями в арендованный земельный участок. Проведённые работы не изменили технико-экономических показателей здания (сооружения), земельного участка - дилерского центра. Работы по «строительству автоплощадки по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей - Зеленое» являются работами по возведению нового объекта основных средств» (ответ на вопрос №3).

«Работы, выполненные по договору подряда от 09.09.2013, «копка котлована под СТО по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей - Зеленое», предъявленные по акту от 20.12.2013 № 102, и «подготовка площадки под СТО», предъявленные по акту о приёмке выполненных работ от 20.12.2013 № 102 и справке о стоимости выполненных работ и затрат от 20.12.2013 № 102, являются неотделимыми улучшениями в арендованный земельный участок. Проведённые работы не изменили технико-экономических показателей здания (сооружения), земельного участка - дилерского центра. Работы по «копке котлована под СТО по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей - Зеленое» являются работами по возведению нового объекта основных средств» (ответ на вопрос №2).

Выводы эксперта заявителем не опровергнуты.

Как следует из материалов дела, фактически заявителем произведено строительство указанных объектов согласно требуемым дилерским договором № 215 от 02.03.2011 (т6 л27) и архитектурных стандартов AIR требований и характеристик (дилерских стандартов соответствия требованиям, предъявляемым к помещениям, территории, оснащению) (т6 л90-148). Целью данного дилерского договора, заключённого заявителем (дилером) и ОАО «Автофрамос», являлось осуществление импорта и организации распространения на территории РФ автомобилей и продукции под торговой маркой «Renault».

Доводы заявителя о том, что работы выполнялись согласно требованиям и стандартам дилерского договора и архитектурных стандартов AIR, не опровергают указанных выше выводов.

Налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что строительные работы по договорам, заключенным с ИП Смирновой Н.А., являются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, и соответствующие расходы учитываются арендатором для целей налогообложения через амортизацию в порядке, определенном пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Кроме того, данный вывод подтверждается проведённым налоговым органом осмотром территории и помещения, арендованных ООО «Автодилер» у ИП Смирновой Н.А., результаты которого зафиксированы в протоколе осмотра № 1 от 18.11.2014 (т1 л104). Налоговый орган при проведении проверки установил, что в арендуемом нежилом помещении, находится дилерский центр «RENAULT». Прилегающая к дилерскому центру территория огорожена металлическим забором и состоит из двух частей, разделённых между собой также металлическим забором. В левой части территории располагается автостоянка для клиентских автомобилей (т.е. автомобилей, поступивших для конкретных покупателей). Данная стоянка была построена ООО «Автодилер». За зданием дилерского центра на неогороженной территории находится не огороженная забором строительная площадка. На данной площадке производится подготовка территории для строительства СТО (отсыпка и выравнивание грунта). На момент осмотра на данной площадке имеются в наличии кучи гравия и бетонные плиты в количестве 6 штук.

В связи с изложенным работы, выполненные подрядчиком ИП Смирновой Н.А., не могут рассматриваться в качестве ремонтных работ, так как являются частью комплекса работ по строительству новых объектов: автоплощадки и копки котлована под СТО.

Как следует из спорного решения, налоговый орган на основании постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции, действовавшей в спорный период), указанные выше объекты отнес к седьмой группе со сроком полезного использования свыше 15 лет.

В связи с этим налоговым органом обоснованно исключены из состава расходов при исчислении налога на прибыль затраты в сумме 6.498.815,0 руб. (3.239.423 + 3.259.392) и произведен расчет сумм амортизационных начислений за проверенный период, подлежащих включению в состав расходов.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налога на прибыль в сумме 1.278.817,0 руб. является обоснованным и законным.

Вместе с тем по договору подряда от 10.06.2013 по текущему ремонту территории общего пользования, прилегающей к границам дилерского центра «Renault», арбитражный суд согласился с доводами заявителя о том, что комплекс выполненных работ по данному договору не п одпадает под определение нового строительства, как комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых зданий и сооружений, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности.

Как следует из материалов дела и пояснений заявителя, произведённые подрядные работы выполнялись для восстановления арендованных основных средств с целью надлежащего их использования по назначению, поэтому затраты по поддержанию территории общего пользования, прилегающей к границам дилерского центра «Renault», в исправном (актуальном) состоянии, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 616 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее –ГК РФ) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Из пункта 2 указанной статьи следует, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Из договора аренды от 15.06.2012 и дополнительного соглашения к нему предусмотрена обязанность заявителя как арендатора производить текущий и капитальный ремонт арендованного имущества.

Из анализа характера работ, отражённых в актах о приемке выполненных работ, а именно: планировка, снятие грунта (грейдер), вывоз грунта, отсыпка, утрамбовка (каток) 4 слоя, частичный демонтаж старой брусчатки, частичная замена новой брусчатки, установка указателей, отсыпка мраморной крошкой, монтаж кабеля, частичная замена бордюра, усматривается, что все указанные работы относятся к текущему ремонту.

В связи с изложенным арбитражный суд пришёл к выводу, что работы в отношении арендованного имущества, проведенные в соответствии с договором подряда от 10.06.2013, относятся к текущему ремонту, проведение которого предусмотрено п.2.2. «в» договора аренды помещения от 15.06.2012 с учётом дополнительного соглашения к нему, поскольку они в соответствии с Нормами ВСН 58-88 (р) относятся к перечню текущих ремонтных работ.

В соответствии с пунктом 5.1 указанного документа капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении № 9, а состав основных работ по текущему ремонту приведен в приложении № 7 ВСН 58-88(р). В частности, благоустройство территорий (замощение, асфальтирование, озеленение, устройство ограждений); оборудование хозяйственных площадок, относится к капитальному ремонту, а восстановление разрушенных участков тротуаров, проездов, дорожек и площадок, ремонт, укрепление, замена отдельных участков ограждений и оборудования хозяйственных площадок, - к текущему ремонту (приложение N 7 "Перечень основных работ по текущему ремонту зданий и объектов").

Аналогичный вывод изложен экспертом - ООО «Терра» в экспертном заключении от 26.07.2016 № 01/16, в котором отражено, что по результатам исследования представленной документации по договору подряда от 10.06.2013 по текущему ремонту территории общего пользования, прилегающей к границам дилерского центра «Renault», эксперт пришел к выводу о том, что проведённые работы являются неотделимыми улучшениями в арендованное помещение, не изменили технико-экономических показателей здания (сооружения), земельного участка-дилерского центра. Работы по договору подряда от 10.06.2013 не являются работами по возведению нового объекта основных средств» (ответ на вопрос №1).

Выводы эксперта налоговым органом не опровергнуты.

Доказательства наличия оснований для признания капитальными вложениями выполненных для общества предпринимателем Смирновой Н.А. работ на арендованном объекте основных средств (то есть, работ, которые соответствуют приведенным в пункте 2 статьи 257 НК РФ понятиям достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и которые связаны с совершенствованием производства, увеличением производственных мощностей, внедрением новой техники или технологий), инспекция суду не представила.

Доводы налогового органа о том, что заявителем при проведении работ осуществлена выкладка брусчаткой, бордюрами части земельного участка, который не был ранее выложен брусчаткой и бордюрами, не подтвержден материалами дела. Доказательств того, что на момент заключения договора аренды земельного участка от 24.10.2012 какой-либо участок, принадлежащий собственнику, не был выложен брусчаткой и бордюрами в материалы дела не представлено.

Напротив, согласно акту приёма-передачи земельного участка от 24.10.2012 арендодатель передает, а арендатор принимает земельный участок, имеющий следующие недостатки: не огорожен, не освещён; выложенная брусчаткой площадь 950 кв.м. имеет множественные сколы и частично отсутствует; бордюры частично имеют повреждения в количестве 35 штук; имеется искусственная глубокая яма (силосная). Земельный участок требует ремонт в виде частичной замены бордюра, брусчатки, устранение искусственных ям, ограждения, освещения.

Таким образом, исходя из указанных данных по состоянию на момент заключения договора аренды, земельный участок был выложен брусчаткой площадью 950 кв.м., имел бордюры.

Доказательств, опровергающих данное обстоятельство, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах общество вправе единовременно включать в состав расходов суммы 4.100.000,0 руб., понесенные в связи с осуществлением ремонта арендованного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налога на прибыль в сумме 818.667,0 руб. является необоснованным и незаконным.

2) Пункт 2.2.3.4 (налог на прибыль в сумме 765.272 руб.). Ремонт кровли.

Обжалуемым решением налогового органа установлено, что налогоплательщиком неправомерно в нарушение норм статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 260 НК РФ в состав расходов за 2012-2013 годы включены затраты на проведение ремонта арендованного нежилого помещения в сумме 3.826.362 руб. (в том числе за 2012 год в сумме 2.095.063 руб., за 2013 год в сумме 1.731.299 руб.), которые документально не подтверждены. Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 419.013 руб., за 2013 год в размере 346.259 руб.

- представленных заявителем в ходе проведения выездной налоговой проверки (т3): акт от 02.12.2012 №14 (т3 л133) и товарная накладная от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т3 л138); акт от 02.03.2013 № 54 (т3 л134) и товарная накладная от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т3 л138) (договоры, заключённые с ИП Смирновой Н.А. на выполнение спорных работ, проектно-сметная документация и иные подтверждающие документы налогоплательщиком представлены не были);

- представленных заявителем с возражениями на акт проверки (т4): договор подряда от 01.10.2012 б/н (т4 л82); акты о приёмке выполненных работ формы КС-2 от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т4 л84), от 03.03.2013 № 54 на сумму 2.033.234,54 руб. (т4 л85); справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 03.03.2013 № 54 на сумму 4.445.234,54 руб. (т4 л86);

- представленных заявителем по требованию налогового органа от 12.01.2015 (т40: служебные записки руководителя дилерского центра «RENAULT» Кокова А.Н., адресованные директору ООО «Автодилер» Кудину П.П., от 26.04.2012 (т4 л5), от 11.07.2012 (т4 л6); акт осмотра кровли дилерского центра «RENAULT» от 08.09.2012 (т4 л7);

- представленных арендодателем и подрядчиком ИП Смирновой Н.А. сопроводительным письмом от 30.10.2014 № 08-14/5133 (т3 л1) во исполнение запроса налогового органа: акт от 02.12.2012 № 14 (т3 л3) и товарную накладную от 02.12.2012 № 14 (т3 л4), которые по своему содержанию идентичны документам, представленным налогоплательщиком в ходе налоговой проверки. (между тем ИП Смирновой Н.А. не были представлены акт от 02.03.2013 № 38 и товарная накладная от 02.03.2013 № 38, договор подряда от 01.10.2012 б/н, акты о приёмке выполненных работ от 02.12.2012 № 14, от 03.03.2013 № 54, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 03.03.2013 № 54, а также документы, свидетельствующие о выполнении ею ремонтных работ по договору подряда).

При исследовании данных документов налоговый орган установил следующее.

В актах от 02.12.2012 № 14 и от 02.03.2013 № 38 в графе «Наименование работ и услуг», а также в товарных накладных от 02.12.2012 № 14 и от 02.03.2013 № 38 в графе «Наименование, характеристика, сорт, артикул товара» указано, что производился ремонт крыши по адресу: Усть - Абаканский район, в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей-Зеленое». Вместе с тем, по мнению налогового органа, не указано конкретное наименование помещения (здания), которому произведён ремонт кровли. При этом из содержания данных актов невозможно определить, работы какого вида и в каком количестве выполнены подрядчиком при осуществлении ремонта кровли крыши. Более того, содержание актов не позволяет установить характер выполненных работ, имеют ли работы признаки достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, увеличивающие стоимость арендованного помещения и являющимися капитальными вложениями в арендованное основное средство, произведённое в форме неотделимых улучшений, и включаемые в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, через амортизационные отчисления либо данные работы являются ремонтными. Также не представляется возможным установить, являются ли выполненные работы капитальным ремонтом или данные работы имеют признаки текущего ремонта.

Запрошенные налоговым органом в ходе проверки документы, подтверждающие необходимость проведения ремонта кровли крыши, в том числе: акты осмотра кровли; дефектная ведомость; проектно-сметная документация на выполнение ремонтных работ или иные документы, налогоплательщиком представлены не были. При этом представленные заявителем сопроводительным письмом от 27.01.2015 б/н служебные записки руководителя дилерского центра «RENAULT» Кокова А.Н., адресованные директору ООО «Автодилер» Кудину П.П., от 26.04.2012, от 11.07.2012; акт осмотра кровли дилерского центра «RENAULT» от 08.09.2012 (т4 л7), по мнению налогового органа, такими доказательствами не являются, поскольку из содержания служебных записок от 26.04.2012 и от 11.07.2012 следует, что руководитель дилерского центра «RENAULT» Коков А.Н. сообщает директору ООО «Автодилер» Кудину П.П. о протекании дождевой воды вовнутрь помещения дилерского центра по всей территории СТО и большей части территории шоурума, в связи с чем просит выделить денежные средства для ремонта крыши (кровли) и демонтажа/монтажа электропроводки здания дилерского центра.

Кроме того, на момент проведения выездной налоговой проверки в налоговом органе имелся договор аренды помещения б/н от 15.06.2012, заключённый между ИП Смирновой Н.А. (арендодатель) и ООО «Автодилер» (арендатор) в лице директора Кудина П.П. (т5 л 66). Согласно условиям договора аренды арендодатель обязуется передать в безвозмездное пользование арендатору незавершённый строительством объект – нежилое помещение площадью 640 кв.м., расположенное по адресу: Республика Хакасия, Усть-Абаканский район, в 150 м западнее развилки автодорог «Енисей- Зеленое». Срок действия договора до 15.06.2013 в случае, если ни одна из сторон не заявит о расторжении договора, то договор считается пролонгированным.

18.06.2012 дополнительным соглашением (т5 л34) к указанному договору аренды стороны определили, в том числе: исключить из п. 1.1 слова: «безвозмездное пользование»; п.1.1 изложить в редакции: «Срок действия договора до 15.05.2013»; п.2.1 «б» исключить; добавить п.2.2. «в»: «Арендатор проводит текущий, капитальный ремонт нежилого помещения, также ремонтные работы на земельном участке, на котором расположено нежилое помещение, работы по возведению новых объектов, необходимых арендатору для осуществления своей деятельности. Все работы арендатор проводит за свой счет».

В проверяемом периоде ООО «Автодилер» производились работы по ремонту кровли с привлечением подрядчика - ИП Смирновой Н.А. на основании договора подряда от 01.10.2012. (т4 л82). Согласно условиям договора подряда подрядчик обязуется произвести текущий ремонт кровли дилерского центра «RENAULT» по адресу: Усть - Абаканский район в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей-Зелёное». Подрядчик вправе привлечь к выполнению работ других лиц (субподрядчиков). Дата начала выполнения работ - 01.10.2012, дата окончания - 03.03.2013. Договор действует до 10.12.2012.

В подтверждение факта выполнения условий данного договора подряда 17.10.2014 по требованию налогового органа от 29.09.2014 № 2 заявителем представлены: акт от 02.12.2012 №14 (т3 л133) и товарная накладная от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т3 л138); акт от 02.03.2013 № 54 (т3 л134) и товарная накладная от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т3 л138); договор подряда от 01.10.2012 б/н (т4 л82); акты о приёмке выполненных работ формы КС-2 от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (частичный демонтаж кровли, демонтаж старого утеплителя, демонтаж букв, демонтаж проводки) (т4 л84), от 03.03.2013 № 54 на сумму 2.033.234,54 руб. (т4 л85); справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 03.03.2013 № 54 на сумму 4.445.234,54 руб. (т4 л86);

При исследовании документов, представленных проверяемым налогоплательщиком, налоговым органом установлено, что в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включена стоимость ремонта кровли вышеназванного арендованного помещения в сумме 3.826.362,40 руб., в том числе:

- стоимость ремонтных работ, выполненных ИП Смирновой Н.А. и предъявленных по акту от 02.12.2012 № 14 (т3 л133) и товарной накладной от 02.12.2012 № 14 (т3 л138) в сумме 2.095.063 руб. В бухгалтерском учёте данная операция отражена в журнале-ордере по счёту 60.2 «Расчёты с поставщиками» за декабрь 2012 года, по регистру налогового учёта «Распределение затрат по выручке» за 4 квартал 2012 года стоимость работ по ремонту кровли крыши отражена по статье затрат «Ремонт»;

- стоимость ремонтных работ, выполненных ИП Смирновой Н.А. и предъявленных по акту от 03.03.2013 № 54 (т3 л134) и товарной накладной от 02.03.2013 № 38 (т3 л139) в сумме 1.731.299 руб. В бухгалтерском учёте заявителя данная операция отражена в журнале-ордере по счёту 60.2 «Расчёты с поставщиками» за март 2013 года, по регистру налогового учета «Распределение затрат по выручке» за 1 квартал 2013 года стоимость работ по ремонту кровли крыши отражена по статье затрат «Ремонт».

Заявитель не согласен с вышеуказанными выводами налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из представленных налоговому органу документов, арендатор обязан содержать помещение в полной исправности и надлежащем санитарном состоянии, обязан обеспечивать пожарную и электрическую безопасность, проводить текущий ремонт нежилого помещения (пункты 2.2. «б», 2.2 «в» договора аренды помещения с учётом дополнительного соглашения от 18.06.2012).

Действительно, в момент передачи имущества в аренду признаков протекания кровли не имелось. В связи с дождями произошло протекание, о чём были составлены служебные записки. Осмотр кровли произведён комиссией. О времени и дате осмотра арендуемого имущества арендодатель был извещён своевременно в письменном виде, однако принять участия в осмотре не пожелал. Акт осмотра кровли был направлен арендодателю, который с изложенными в нем обстоятельствами согласился.

В подтверждение указанного также свидетельствуют дополнительные документы, полученные по запросу от ИП Смирновой Н.А. и заверенные последней надлежащим образом: письмо ООО «Автодилер» от 07.09.2012 № 25 (т5 л23); письмо ИП Смирновой Н.А. в адрес ООО «Автодилер» от 07.09.2012 (т5 л24); акт осмотра кровли от 08.09.2012 (т5 л25); письмо в адрес ИП Смирновой Н.А. от 09.09.2012 №28 (т5 л26); договор подряда от 01.10.2012 (т5 л27); акт № 14 от 02.12.2012 на сумму 2.412.000 руб. (т5 л29); акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000 руб. (т5 л30), из которого следует, что произведён частичный демонтаж кровли на площади 280 кв.м. стоимостью 532.000 руб., демонтаж старого утеплителя на площади 640 кв.м. стоимостью 1.344.000 руб., демонтаж букв на сумму 30.000 руб.; акт о приёмке выполненных работ по форме № КС-2 от 03.03.2013 № 54 на сумму 2.033.234,54 руб. (т5 л31), из которого следует, что произведена частичная замена кровли на площади 280 кв.м. стоимостью 238.000 руб., монтаж проводки, монтаж букв (т5 л31); акт № 54 от 03.03.2013 на сумму 2.033.234,54 руб. (т5 л32); справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 от 03.03.2013 № 54 на сумму 4.445.234,54 руб. (т5 л33).

Заявитель полагает, что анализ представленных документов, видов выполненных работ свидетельствует об их необходимости и однозначно оценивается как текущий ремонт, а не реконструкция или модернизация или капитальный ремонт.

В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 09.04.2014 № 02-06-10/16186 акт выполненных работ (услуг) составляется с учётом требований по обязательному составу реквизитов, перечень которых не содержит требований об обязательном отражении детализации выполненных работ (услуг).

Представленные документы, в том числе акты по форме № КС-2, содержат детализацию видов и объёмов выполненных работ.

На основании вышеизложенного заявитель полагает, что расходы по текущему ремонту кровли арендованного помещения в сумме 3.826.362 руб. законно включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль в 2012 году на сумму 2.095.063 руб., в 2013 года на сумму 1.731.299 руб. Данные расходы являлись необходимыми и документально подтверждены представленными налоговому органу документами. Занижения суммы налога на прибыль организаций за 2012 год обществом не допущено.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд признал правомерной позицию заявителя о том, что указанные выше затраты являются экономически оправданными и документально подтвержденными, поскольку направлены на исполнение условий договора аренды от 15.06.2012, а также на предотвращение повреждения имущества самого заявителя в случае аварии, связанной с неудовлетворительной содержанием кровли здания, и на создание безопасных условий труда работников заявителя.

В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Из пункта 2 указанной статьи следует, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Как следует из материалов дела, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что заявителем были учтены расходы, связанные с оплатой выполненных подрядчиком - ИП Смирновой Н.А. работ по ремонту кровли по договору подряда от 01.10.2012 (т4 л82). Согласно условиям договора подряда подрядчик обязуется произвести текущий ремонт кровли дилерского центра «RENAULT» по адресу: Усть - Абаканский район в 150 метрах западнее развилки автодороги «Енисей-Зелёное».

Как было изложено выше, в подтверждение факта выполнения условий данного договора подряда заявителем представлены: акты от 02.12.2012 № 14 (т3 л133), от 03.03.2013 № 54 (т3 л134); товарные накладные от 02.12.2012 № 14 (т3 л138), от 02.03.2013 № 38 (т3 л139); договор подряда от 01.10.2012 б/н (т4 л82); акты о приёмке выполненных работ формы КС-2 от 02.12.2012 № 14 на сумму 2.412.000,0 руб. (т4 л84), от 03.03.2013 № 54 на сумму 2.033.234,54 руб. (т4 л85); справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 03.03.2013 № 54 на сумму 4.445.234,54 руб. (т4 л86); служебные записки руководителя дилерского центра «RENAULT» Кокова А.Н., адресованные директору ООО «Автодилер» Кудину П.П., от 26.04.2012 (т4 л5), от 11.07.2012 (т4 л6); акт осмотра кровли дилерского центра «RENAULT» от 08.09.2012 (т4 л7).

В рамках проведения мероприятий налогового контроля и в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ в Межрайонную ИФНС России № 3 по Республике Хакасия было направлено поручение от 07.10.2014 № 21274 об истребовании у ИП Смирновой Н.А. документов (информации), подтверждающих факт взаимоотношений между ИП Смирновой Н.А. и ООО «Автодилер». Во исполнение данного запроса ИП Смирнова Н.А. сопроводительным письмом от 30.10.2014 № 08-14/5133 (т3 л1) представила документы, в том числе: акт от 02.12.2012 № 14 (т3 л3) и товарную накладную от 02.12.2012 № 14 (т3 л4), которые по своему содержанию идентичны документам, представленным налогоплательщиком в ходе налоговой проверки.

Оценив в совокупности представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, суд пришёл к выводу о том, что указанные работы, произведенные подрядчиком Смирновой Н.А. на спорном объекте, не содержат признаков достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции, а характеризуются как ремонтные, поскольку при их выполнении не произошло изменение его параметров, указанных в пункте 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 257 НК РФ, либо изменение технологического или служебного назначения.

В связи с изложенным арбитражный суд пришёл к выводу, что работы в отношении арендованного имущества, проведенные в соответствии с договором подряда от 01.10.2012, относятся к текущему ремонту, проведение которого предусмотрено п.2.2. «в» договора аренды помещения от 15.06.2012 с учётом дополнительного соглашения к нему, поскольку они в соответствии с Нормами ВСН 58-88 (р) относятся к перечню текущих ремонтных работ.

В соответствии с пунктом 5.1 указанного документа капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении № 9, а состав основных работ по текущему ремонту приведен в приложении № 7 ВСН 58-88(р). В частности, изменение конструкции крыш относится к капитальному ремонту, а усиление элементов деревянной стропильной системы, включая смену отдельных стропильных ног, стоек, подкосов, участков прогонов, лежней, мауэрлатов и обрешетки, все виды работ по устранению неисправностей стальных, асбестоцементных и других кровель из штучных материалов (кроме полной замены покрытия), включая узлы примыкания к конструкциям покрытия парапетов, колпаки и зонты над трубами и прочие места проходов через кровлю, стояков, стоек, частичная замена рулонного ковра, замена (восстановление) отдельных участков безрулонных кровель, замена или ремонт выходов на крышу, слуховых окон и специальных люков, очистка кровли от снега и наледи - к текущему ремонту (приложение N 7 "Перечень основных работ по текущему ремонту зданий и объектов").

Аналогичный вывод изложен экспертом - ООО «Терра» в экспертном заключении от 26.07.2016 № 01/16, в котором отражено, что по результатам исследования представленной документации по договору подряда от 01.10.2012 по текущему ремонту кровли дилерского центра «Renault», эксперт пришел к выводу о том, что в рамках указанного договора выполнен частичный (локальный) ремонт кровли с выборочной заменой её отдельных элементов. В результате сравнительного анализа проведенных в рамках договора подряда от 01.10.2012 работ с двумя перечнями по текущему и капитальному ремонтам, предусмотренными приложениями № 7 и 9 вышеуказанных Норм ВСН 58-88(р) эксперт пришёл к выводу о том, что на объекте экспертизы - дилерском центре «Renault» был выполнен текущий ремонт, на что указывает состав и наименование работ: частичный демонтаж, частичная замена, демонтаж оборудования. Предусмотренные в составе капитального ремонта работы по изменению конструкции крыши, обустройству чердаков на объекте экспертизы не выполнялись (ответ на вопрос №4).

Выводы эксперта налоговым органом не опровергнуты.

В связи с этим налоговый орган необоснованно указал, что подрядные работы по ремонту крыши, выполненные на основании договора подряда от 15.06.2012, относятся к капитальному ремонту.

Таким образом, расходы по ремонту кровли дилерского центра, произведенные заявителем, подтверждены соответствующими документами: договором, справкой о стоимости выполненных работ, актами о приемке выполненных работ, актами, товарными накладными.

Следовательно, общество вправе единовременно включать в состав расходов суммы 3.826.362 руб., понесенные в связи с осуществлением ремонта арендованного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Приведенный налоговым органом довод о том, что налогоплательщиком не представлены документы, конкретизирующие виды и объёмы произведённых подрядчиком – ИП Смирновой Н.А. работ, опровергается имеющимися в материалах дела актами по форме № КС-2 от 02.12.2012 № 14 и от 03.03.2013 № 54. Так, из указанных актов усматривается, что произведена частичная замена кровли на площади 280 кв.м. стоимостью 238.000 руб., монтаж проводки стоимостью 110.000 руб., монтаж букв стоимостью 50.00 руб.

Арбитражный суд на основе совокупности исследованных во взаимосвязи доказательств пришёл к выводу о том, что они позволяют установить характер работ, выполненных по ремонту кровли крыши.

Доводы налогового органа об отсутствии проектно-сметной документации на выполнение ремонтных работ, дефектной ведомости отклоняются судом, как не имеющие правового значения для целей учета расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку согласно положениям главы 25 НК РФ определяющим значением для возможности отнесения на расходы, уменьшающие полученные доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль, является их производственный характер, экономическая обоснованность и документальное подтверждение этих расходов.

Кроме того, законодательством по бухгалтерскому учету и главой 25 "Налог на прибыль организаций" (статьи 252, 260) НК РФ не установлена обязанность составления дефектной ведомости и не определен перечень документов, которые нужно составить в случае выполнения работ по ремонту. Унифицированная форма дефектной ведомости отсутствует.

Налоговым органом не ставится под сомнение факт реальности понесенных расходов на ремонт кровли. Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела документами. В связи с этим при наличии у налогоплательщика других документов доводы налогового органа о ненадлежащем подтверждении расходов на ремонт не основаны на нормах законодательства.

Арбитражный суд полагает несостоятельным довод налогового органа об отсутствии экономического обоснования расходов на ремонт кровли, а также об отсутствии документов, подтверждающих необходимость частичной замены кровли, со ссылкой на акт приема-передачи нежилого помещения от 15.06.2012 (т4 л63).

Действительно, в указанном акте приема-передачи, являющегося приложением к договору подряда, стороны указали на нормальное состояние передаваемого нежилого помещения, отвечающего требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым нежилым помещениям. Вместе с тем данное обстоятельство не означает, что здание не требует ремонта.

Как пояснили представители заявителя в ходе судебного разбирательства, в момент передачи имущества в аренду признаков протекания кровли не имелось. В связи с дождями произошло протекание, о чём были составлены служебные записки от 26.04.2012 и от 11.07.2012 (т4 л5-6). Осмотр кровли произведён комиссией. О времени и дате осмотра арендуемого имущества арендодатель был извещён своевременно в письменном виде, однако принять участия в осмотре не пожелал. Акт осмотра кровли дилерского центра от 08.09.2012 был направлен арендодателю, который с изложенными в нем обстоятельствами согласился (т4 л7).

Следовательно, вывод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности расходов на ремонт кровли является неправомерным, поскольку объект, на котором проведен ремонт, используется в производственной деятельности заявителя, направленной на извлечение прибыли. Доказательств иного налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах общество вправе единовременно включать в состав расходов суммы 3.826.362 руб., понесенные в связи с осуществлением ремонта арендованного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налога на прибыль в сумме 765.272 руб. является необоснованным и незаконным.

2) НДС (пункт 2.3.4 решения).

Оспариваемым решением налогового органа обществу доначислен НДС в связи с занижением налогооблагаемой базы в 3 квартале 2013 года из-за невключения в нее денежных средств, перечисленных от ООО «Красноярская дилерская компания» в качестве авансовых платежей в сумме 6.890.000 руб., что привело к занижению суммы НДС за 3 квартал 2013 года в размере 1.051.0179 руб.

Как усматривается из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки были установлены следующие обстоятельства.

07.06.2013 между ООО «Автодилер» (покупатель) и ООО «Красноярская дилерская компания» (поставщик) заключён договор поставки запасных частей для кузовного ремонта № 31 (т2 л67). Согласно условиям договора поставщик обязуется передать в собственность покупателя запасные части для кузовного ремонта согласно заявке на поставку, покупатель обязан принять и оплатить данный товар.

В ходе налоговой проверки заявитель представил налоговому органу по оспариваемому эпизоду следующие документы (т2): договор поставки запасных частей для кузовного ремонта от 07.06.2013 № 31, спецификацию № 1 без указания даты, договор комиссии от 01.05.2013 №10; товарные накладные и счета-фактуры, выставленные ООО «Красноярская дилерская компания» в адрес заявителя, а также счет-фактуру № 487 от 10.12.2013, выставленный ООО «Автодилер» в адрес ООО «Красноярская дилерская компания»; платежные поручения ООО «Автодилер»: № 215 от 04.04.2013 на сумму 6.000.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, в т ч. НДС 915.254,24 руб.», № 151 от 29.05.2013 на сумму 5.500.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, НДС не облагается», № 641 от 03.09.2013 на сумму 5.000.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти без НДС», № 695 от 23.10.2013 на сумму 1.200.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, НДС не облагается»; платежные поручения ООО «Красноярская дилерская компания»: № 1746 от 26.08.2013 на сумму 2.450.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 1747 от 26.08.2013 на сумму 2.050.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 1795 от 02.09.2013 на сумму 5.000.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 1960 от 25.09.2013 на сумму 1.850.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 1961 от 25.09.2013 на сумму 2.150.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 2191 от 25.10.2013 на сумму 1.690.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», № 2190 от 25.10.2013 на сумму 2.510.000,0 руб. с указанием назначение платежа: «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС».

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что в 3 квартале 2013 года ООО «Красноярская дилерская компания» на расчётный счёт ООО «Автодилер» были ошибочно перечислены денежные средства в сумме 13.690.000 руб. платёжными поручениями, в которых в поле «назначение платежа» указано «оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС», в том числе: № 1746 от 26.08.2013 на сумму 2.450.000 руб. (т2 л101), № 1747 от 26.08.2013 на сумму 2.050.000 руб. (т2 л102), № 1748 от 26.08.2013 на сумму 190.000 руб. (т 3 л115), № 1795 от 02.09.2013 на сумму 5.000.000 руб. (т2 л103), № 1960 от 25.09.2013 на сумму 1.850.000 руб. (т2 л104), № 1961 от 25.09.2013 на сумму 2.150.000 руб. (т2 л105).

Как указано налоговым органом в спорном решении, в 3 квартале 2013 года ООО «Автодилер» произвёл возврат денежных средств на расчётный счёт ООО «Красноярская дилерская компания» в сумме 6.800.000 руб. платёжными поручениями, в том числе:

- № 515 от 12.07.2013 на сумму 500.000 руб. в графе «назначение платежа» указано «запчасти по счету № 253 от 11.07.2013, без НДС» (т2 л87),

- № 641 от 03.09.2013 на сумму 5.000.000 руб. в графе «назначение платежа» указано «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, без НДС» (т2 л88),

- № 694 от 26.09.2013 на сумму 1.300.000 руб. «запчасти по счету № 289 от 25.09.2013, в т.ч. НДС 198.305,08 руб.» (т2 л89).

С учётом данных обстоятельств налоговый орган пришёл к выводу, что в 3 квартале 2013 года у заявителя по поставщику – ООО «Красноярская дилерская компания» числилось сальдо на сумму оплаты в счёт предстоящих поставок в размере 6.890.000 руб. (13.690.000 – 6.800.000).

В возражениях по акту проверки (т4 л60) налогоплательщик выразил несогласие с выводами налогового органа о необоснованном неисчислении суммы НДС с сумм оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг), поступивших от ООО «Красноярская дилерская компания» в 3 квартале 2013 г. в сумме 6.890.000 руб., и в подтверждение своих доводов представил следующие документы (т4): письма ООО «Красноярская дилерская компания», направленные в адрес общества: от 27.08.2013 № 346, от 03.09.2013 № 350, от 26.09.2013 № 362, в которых организация просит вернуть денежные средства в общей сумме 13.690.000 руб., ошибочно перечисленные по платёжным поручениям: от 02.09.2013 № 1792 в сумме 5.000.000 руб., от 26.08.2013 № 1746 в сумме 2.450.000 руб., от 26.08.2013 № 1747 в сумме 2.050.000 руб., от 26.08.2013 № 1748 в сумме 190.000 руб., от 25.09.2013 № 1960 в сумме 1.850.000 руб., от 25.09.2013 № 1961 в сумме 2.150.000 руб.; акт сверки взаимных расчётов, составленный между ООО «Красноярская дилерская компания» и ООО «Автодилер» по состоянию на 31.12.2013, согласно которому сальдо расчётов между указанными лицами составляет 3.775.000 руб.; письма ООО «Автодилер», направленные в адрес ООО «Красноярская дилерская компания»: от 12.07.2013 № 12/07, от 29.09.2013 № 29/09, от 30.10.2013 № 30/10, от 06.11.2013 № 06/11, от 14.11.2013 № 14/11, в которых общество сообщает об уточнении направления платежа в общей сумме 7.300.000 руб. в платёжных поручениях: от 12.07.2013 № 515 на сумму 500.000 руб., от 25.09.2013 № 684 на сумму 1.300.000 руб., от 30.10.2013 №825 на сумму 500.000 руб., от 30.10.2013 № 826 на сумму 1.000.000 руб., от 06.11.2013 №702 на сумму 3.000.000 руб., от 14.11.2013 № 710 на сумму 1.000.000 руб., на «возврат ошибочно перечисленных средств, без НДС».

Кроме того, заявителем были представлены копии платёжных поручений, а именно: от 12.07.2013 № 515 на сумму 500.000 руб. (с назначением платежа «запчасти по счёту № 253 от 11.07.2013, без НДС»), от 03.09.2013 № 641 на сумму 5.000.000 руб. (с назначением платежа «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, без НДС»), от 25.09.2013 № 694 на сумму 1.300.000 руб. (с назначением платежа «запчасти по счёту 289 от 25.09.2013, в том числе НДС 198 305,08 руб.»), от 23.10.2013 № 695 на сумму 1.200.000 руб. (с назначением платежа «возврат ошибочно перечисленных денежных средств за запчасти, НДС не облагается»), от 30.10.2013 № 826 на сумму 1.000.000 рублей (с назначением платежа «запчасти по счёту 2055 от 30.10.2013, в том числе НДС 152.542,37 руб.»), от 30.10.2013 № 825 на сумму 500.000 руб. (с назначением платежа «запчасти по счёту 299 от 25.10.2013, в том числе НДС 76.271,19 руб.»), от 14.11.2013 № 710 на сумму 1.000.000 руб. (с назначением платежа «запчасти по счёту б/н от 06.11.2013»), от 06.11.2013 № 702 на сумму 3.000.000 рублей (с назначением платежа «запчасти по счёту б/н от 06.11.2013, НДС не облагается»).

Проанализировав представленные письма, налоговый орган установил, что налогоплательщик возвратил ООО «Красноярская дилерская компания» денежные средства в сумме 13.690.000 руб., что подтверждается выпиской по расчётному счёту ООО «Красноярская дилерская компания», открытому в Восточно-Сибирском банке Сбербанка России.

Вместе с тем согласно акту сверки взаимных расчётов от 31.12.2013 часть операций на сумму 6.890.000 руб. поименованы как оплата, несмотря на то, что все вышеуказанные письма об исправлении направления платежа датированы более ранними датами, чем составлен акт сверки взаимных расчётов.

В апелляционной жалобе на спорное решение налогоплательщик выразил несогласие с выводами налогового органа о необоснованном неисчислении суммы НДС с сумм оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг), поступивших от ООО «Красноярская дилерская компания» в 3 квартале 2013 г. в сумме 6.890.000 руб., и в подтверждение своих доводов представил следующие документы (т5): письмо от 18.03.2015 № 21, направленное в адрес ООО «КДК» «Красноярская дилерская компания», с просьбой представить акт сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2013 (т5 л38), карточку счета контрагента по состоянию на 31.12.2013, копии писем, направленных в адрес заявителя (от 27.08.2013 № 346, от 03.09.2013 № 350, от 26.09.2013 № 362), в которых ООО »КДК» «Красноярская дилерская компания» просит вернуть денежные средства в общей сумме 13.690.000 руб. и писем ООО «Автодилер» (от 12.07.2013 № 12/07, от 25.09.2013 № 25/09, от 30.10.2013 № 30/10, от 06.11.2013 № 06/11, от 14.11.2013 № 14/11) об уточнении направления платежа; сопроводительное письмо ООО «Красноярская дилерская компания» б/д б/н о представлении документов по запросу ООО «Автодилер» от 18.03.2015 № 21(т5 л37); акт сверки взаимных расчётов, составленный между ООО «КДК» «Красноярская дилерская компания» и ООО «Автодилер» по состоянию на 31.12.2013, согласно которому сальдо расчётов между указанными лицами составляет 3.775.000 руб. (т5 л39); карточка субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013 год (т5 л40); письма ООО «Красноярская дилерская компания» от 27.08.2013 № 346, от 03.09.2013 № 350, от 26.09.2013 № 362 (т5 л44-46); письма ООО «Автодилер» от 12.07.2013 № 12/07, от 25.09.2013 № 25/09, от 30.10.2013 № 30/10, от 06.11.2013 № 06/11, от 14.11.2013 № 14/11 (т5 л47-51).

Налоговый орган, проанализировав указанные документы, пришел к следующим выводам.

Согласно акту сверки взаимных расчётов, составленному между ООО «Красноярская дилерская компания» и ООО «Автодилер» по состоянию на 31.12.2013, часть операций в сумме 6.890.000 руб. поименована как возврат средств. Кроме того, установлено, что данный акт сверки подписан со стороны ООО «Красноярская дилерская компания» «Красноярская дилерская компания» директором Смирновым Е.О., со стороны ООО «Автодилер» директором П.П. Кудиным.

Из представленной карточки субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013г. следует, что перечисленные денежные средства в адрес ООО «Автодилер» платёжными поручениями: от 26.08.2013 № 1746 на сумму 2.450.000 руб., от 26.08.2013№ 1747 на сумму 2.050.000 руб., от 26.08.2013 № 1748 на сумму 190.000 руб., от 02.09.2013 № 1795 на сумму 5.000.000 руб., от 25.09.2013 № 1960 на сумму 1.850.000 руб., от 25.09.2013 № 1961 на сумму 2.150.000 руб., в графе «операции» отражены как возврат средств.

Между тем в ходе налоговой проверки налоговым органом в адрес ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска было направлено поручение от 08.10.2014 № 21315 об истребовании у ООО «КДК» документов (информации) об осуществлении взаимоотношений с ООО «Автодилер».

ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска сопроводительным письмом от 03.12.2014 № 06962 (т3 л35) (то есть после окончания налоговой проверки и составления акта от 21.11.2014 № 83) были направлены документы, представленные ООО «Красноярская дилерская компания», в том числе: акт сверки взаимных расчётов, составленный между ООО «Красноярская дилерская компания» и ООО «Автодилер» по состоянию на 31.12.2013 (т3 л35) и карточка субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013 год (т3 л34-42).

Из акта сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2013 усматривается, что часть операций в сумме 6.890.000 руб. поименована как оплата, при этом данный акт подписан главными бухгалтерами ООО «Автодилер» и ООО «Красноярская дилерская компания», в карточке субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013 год в графе операции спорные суммы также отражены как оплата.

Поскольку ООО «Красноярская дилерская компания» не внесены надлежащим образом оформленные исправления, как того требуют нормы части 7 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.06.1998 № 34н, в акт сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2013 и в карточку субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013 год, представленные ООО «Красноярская дилерская компания» по требованию ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска от 13.10.2014 № 4028 (полученные Инспекцией 03.12.2014), а представленные с апелляционной жалобой акт сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2013 и карточка субконто по контрагенту ООО «Автодилер» за 2013 год содержат отличную информацию о характере спорной денежной суммы, налоговый орган оценил несостоятельным довод налогоплательщика о том, что данные документы свидетельствуют о фактическом возврате налогоплательщиком ОООО «Красноярская дилерская компания» денежных средств в размере 6.890.000 руб.

В связи с данными обстоятельствами налоговый орган пришёл к выводу о том, что денежные средства, перечисленные ООО «Красноярская дилерская компания» на расчётный счёт ООО «Автодилер» в сумме 6.890.000 руб., являются оплатой в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг), поступивших от ООО «Красноярская дилерская компания» в 3 квартале 2013 года и, следовательно, налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС в размере 1.051.017 руб. (6.890.000/118/18%).

Таким образом, по мнению налогового органа, в спорном решении обоснованно начислен НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 1.051.017 руб., соответствующих пени по налогу в сумме 131.042,29 руб. и привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 70.067,80 руб.

Заявитель не согласен с вышеуказанными выводами налогового органа по следующим основаниям.

Как указывает заявитель, в письменных возражениях на акт проверки ООО «Автодилер» пояснило, что ООО «Красноярская дилерская компания» ошибочно перечислило на счёт ООО «Красноярская дилерская компания» суммы за запчасти (денежные средства перечислены платёжными поручениями без НДС), что подтверждается письмами ООО «Красноярская дилерская компания». В доказательство этого налоговому органу были представлены копии писем, акты сверки.

Не принимая во внимание доводы налогоплательщика о том, что вся перечисленная ООО «Красноярская дилерская компания» сумма в размере 13.690.000 руб. является ошибочно перечисленной, налоговый орган, исследуя представленные ООО «Красноярская дилерская компания» документы, пришёл к заключению, что ошибочно перечислены лишь 6.800.000 руб., а сумма 6.890.000 руб. является оплатой поставщику, авансом, выданным ООО «Красноярская дилерская компания». При этом в решении указывается, что ООО «Красноярская дилерская компания» не представлены письма, дополнительно представленные ООО «Автодилер» с возражениями, и, следовательно, налоговый орган только на основании этого делает вывод, что такие письма в адрес ООО «Красноярская дилерская компания» не направлялись.

С данными выводами ООО «Автодилер» не согласно.

Заявитель полагает, что из материалов проверки не усматривается, что письма, представленные ООО «Автодилер» с возражениями в процессе рассмотрения возражений, налоговым органом в ООО «Красноярская дилерская компания» запрашивались.

ООО «Автодилер» в связи с указанным направило в адрес ООО «Красноярская дилерская компания» письмо от 18.03.2015 № 20 (т5 л8) с просьбой предоставить акт сверки, карточку счета контрагента, а также письма ООО «Красноярская дилерская компания» и ООО «Автодилер».

ООО «Красноярская дилерская компания» направило в адрес общества надлежащим образом заверенные документы, которые были приложены к апелляционной жалобе, направленной в адрес Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (т5): акт сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2013, согласно которому; карточка субконто за 2013; письма ООО «Красноярская дилерская компания»: от 27.08.2013 № 346, от 03.09.2013 № 350, от 26.09.2013 № 362, письма ООО «Автодилер»: от 12.07.2013 № 12/07, от 25.09.2013 № 25/09, от 30.10.2013 № 30/10, от 06.11.2013 № 06/11, от 14.11.2013 № 14/11.

Анализ представленных документов в их совокупности, по мнению заявителя, позволяет прийти к выводу, что перечисленные ООО «Красноярская дилерская компания» на расчётный счёт ООО «Автодилер» денежные средства в сумме 6.890.000 руб. являются ошибочно перечисленными средствами и не являются оплатой в счёт предстоящих поставок. Соответственно, ООО «Автодилер» не допустило занижения суммы НДС, подлежащей уплате за 3 квартал 2013 года, на сумму 1.051.017 руб.

Оценив доводы сторон и представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

В соответствии со статьей 143 НК РФ общество является налогоплательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учётом налога.

Исходя из пункта 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат - по дате отгрузки товара, либо по дате получения оплаты или частичной оплаты за товар. Следовательно, если дата поступления любой предоплаты будет более ранней, чем дата отгрузки товара, дата получения аванса является моментом определения налоговой базы, с которой следует исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной им в Определениях от 04.03.2004 № 148-О, от 30.09.2004 № 318-О, от 25.01.2005 № 32-О, буквальный смысл положения подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Это обязывает налогоплательщика увеличить базу НДС на те денежные средства, которые он получил авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров.

Если деньги получены до момента предполагаемой отгрузки, но в отношении их стало известно, что фактической отгрузки товара покупателю не произойдет (из-за изменения правоотношений по заключенной сделке), то такие средства авансом не являются.

В силу такого толкования те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения ГК РФ об авансовых платежах применительно к нормам главы 21 НК РФ, указал в Определении от 30.09.2004 № 318-О, что ГК РФ не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Согласно статье 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

В силу положений ГК РФ (пункт 1 статьи 487 ГК РФ) оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

Учитывая изложенное, обязанность по исчислению для уплаты в бюджет НДС в отношении полученных денежных средств возникает в двух случаях:

- если эти денежные средства являются предварительной оплатой (частичной оплатой);

- связаны с оплатой товаров, реализуемых налогоплательщиком.

Между тем из материалов дела не усматривается ни один из указанных случаев, поскольку имело место ошибочное получение заявителем от ООО «КДК» денежных средств, которое не связано с оплатой или авансированием товаров (работ, услуг).

Данный вывод арбитражного суда основан на следующем.

Как следует из спорного решения, выводы налогового органа об имевшем месте в 3 квартале 2013 года авансе в сумме 13.690.000,0 руб., полученном заявителем от ООО «КДК» «Красноярская дилерская компания», основаны на анализе платёжных поручений (№ 1746 от 26.08.2013, № 1747 от 26.08.2013, № 1748 от 26.08.2013, № 1795 от 02.09.2013, № 1960 от 25.09.2013, № 1961 от 25.09.2013), в которых указано их целевое назначение: «Оплата за запчасти по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, без НДС».

Согласно условиям данного договора поставки ООО «Красноярская дилерская компания» является поставщиком запасных частей, а заявитель – покупателем. Пунктами 4, 5 договора поставки сторонами определено, что оплата товаров осуществляется безналичным расчетом платежными поручениями в течение 5 дней с момента выставления счетов-фактур покупатель (ООО «Автодилер») перечисляет денежные средства на расчетный счет поставщика (ООО «КДК»); по согласованию сторон возможен иной порядок расчетов.

В силу этих условий договора поставки и положений ГК РФ именно на покупателя (ООО «Автодилер») возложена обязанность по оплате товара, соответственно, перечислению поставщику денежных средств, в том числе и в виде предоплаты (аванса), а не наоборот, как в рассматриваемой ситуации. Факт последующего возврата заявителем этих денежных средств поставщику налоговый орган не оспаривает.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган представил суду письменный анализ взаимоотношений заявителя и ООО «Красноярская дилерская компания», из которого следует, что эти отношения возникли из следующего:

- по указанному выше договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013, где поставщиком является ООО «Красноярская дилерская компания»,

- внедоговорные отношения, имевшие место до заключения данного договора поставки, где поставщиком является ООО «КДК» (товарная накладная № 756 от 11.04.2013, счет-фактура № 2512 от 11.04.2013 за запчасти на сумму 12.444,24 руб.),

- внедоговорные отношения, имевшие место до заключения данного договора поставки, где поставщиком является ООО «Автодилер» (платёжное поручение № 958 от 28.05.2013 на сумму 150.000,0 руб., в поле назначение платежа указано: «Оплата по счёту № 280 от 21.05.2013 за защиту бампера, автомагнитола, без НДС»). Согласно представленной ООО «КДК» карточки по субконто по контрагенту – ООО «Автодилер» отражены операции по оприходованию запчастей, полученных от заявителя, на общую сумму 150.000,0 руб.,

- договор комиссии от 01.05.2013 № 10, согласно которому ООО «Автодилер» (комиссионер) обязуется по поручению ООО «Красноярская дилерская компания» (комитент) совершать от своего имени, но за счет и в интересах комитента сделки по продаже автомобилей третьим лицам.

Вместе с тем представители налогового органа ни в письменных пояснениях, ни в устных выступлениях не смогли пояснить суду относимость и причинную связь между полученным заявителем авансом, подлежащим обложению НДС, и наличием между сторонами договора комиссии и внедоговорных взаимоотношений, возникших ещё до заключения договора поставки № 31 от 07.06.2013. Более того, в судебном заседании представитель налогового органа пояснил суду, что договор комиссии не имеет отношения к эпизоду с авансом, а приведен в качестве справочной информации. В связи с этим арбитражный суд не оценивает договор комиссии по спорному эпизоду.

Налоговый орган приводит довод о том, что в свою очередь заявитель осуществил поставку в адрес ООО «Красноярская дилерская компания» автомагнитолы и защиты бампера по счёту № 280 от 21.05.2013, а ООО «Красноярская дилерская компания» в адрес заявителя произвёл перечисление денежных средств в сумме 150.000,0 руб. по платёжному поручению № 958 от 28.05.2013.

Арбитражный суд отклоняет данный довод налогового органа исходя из следующего.

Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.11.2006 № 444-О, налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения.

Из анализа условий договора поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013 не следует, что стороны при заключении договора исходили из того, что ранее (до заключения данного договора поставки) ООО «Красноярская дилерская компания» уже перечисляло на расчетный счет ООО «Автодилер» денежные средства в сумме 150.000,0 руб. по платёжному поручению № 958 от 28.05.2013. по счёту № 280 от 21.05.2013 за защиту бампера, автомагнитола. В связи с этим указанная сумма не может являться оплатой (авансом) в счёт предстоящих поставок товаров, а осуществление предоплаты по еще отсутствующему договору невозможно.

Выводы налогового органа о возникновении обязанности по исчислению налога на основании акта сверки расчетов по состоянию на 31.12.2013, согласно которому задолженность ООО «Автодилер» перед ООО «Красноярская дилерская компания» зафиксирована в сумме 3.775.000,0 руб., являются недостаточно обоснованными, поскольку акт сверки сам по себе не является документом, подтверждающим факт соглашения сторон о предварительной оплате.

В материалы дела налоговым органом не представлены доказательства, из которых бы следовало, что в данном случае имела место предоплата в счёт предстоящих поставок по договору поставки запасных частей № 31 от 07.06.2013. В рассматриваемой ситуации имеют место самостоятельные сделки между сторонами: по поставке запчастей по договору поставки № 31 от 07.06.2013, где ООО «Красноярская дилерская компания» является поставщиком, и по поставке товаров по счету № 280 от 21.05.2013, где поставщиком является заявитель, следовательно, статья 154 НК РФ в данном случае неприменима.

В связи с этим приведенный налоговым органом анализ взаимоотношений заявителя и ООО «КДК» не подтверждает его выводы о том, что поступление денежных средств на расчетный счет заявителя от ООО «КДК» является оплатой в счет предстоящих поставок товаров.

В связи с этим приведенный налоговым органом анализ взаимоотношений заявителя и ООО «Красноярская дилерская компания» «Красноярская дилерская компания» не подтверждает его выводы о том, что поступление денежных средств на расчетный счет заявителя от ООО «Красноярская дилерская компания» является оплатой в счет предстоящих поставок товаров.

При таких обстоятельствах заявитель, получив письма контрагента – ООО «Красноярская дилерская компания» от 27.08.2013 № 346, от 03.09.2013 № 350, от 26.09.2013 № 362 о возврате денежных средств в общей сумме 13.690.000 руб., ошибочно перечисленных по платёжным поручениям: от 02.09.2013 № 1792, от 26.08.2013 № 1746, от 26.08.2013 № 1747, от 26.08.2013 №1748, от 25.09.2013 № 1960, от 25.09.2013 № 1961, не связанных ни с оплатой, ни с авансированием товаров, обоснованно не исчислял НДС для уплаты в бюджет.

Таким образом, доначисление НДС, соответствующих ей пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по рассматриваемому эпизоду является неправомерным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В связи с изложенным решение налогового органа от 10 марта 2015 года № 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию незаконным в части доначисления: налога на добавленную стоимость в сумме 1.051.017 руб., соответствующих налогу сумм пени в сумме 131.042 руб.29 коп. и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 70.067 руб. 80 коп.; налога на прибыль организаций в сумме 1.583.939 руб., соответствующих налогу сумм пени в сумме 229.029 руб. 11 коп., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 105.595 руб. 93 коп. В остальной части заявления следует отказать в удовлетворении.

При этом налоговый орган обязывается в силу пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ устранить нарушения прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

Определением от 7 августа 2015 года арбитражный суд по ходатайству заявителя приостановил действие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия от 10 марта 2015 года № 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части: доначисления налога на прибыль в размере 2.862.756 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1.051.017 руб.; взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 260.918 руб. 20 коп.; взыскания пени в размере 413.939 руб. 22 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, взыскания пени в размере 131.042 руб. 28 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость.

В силу части 2 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд решает вопросы о сохранении действия мер по обеспечению иска или об отмене обеспечения иска. Учитывая отсутствие ходатайства об отмене обеспечительных мер, арбитражный суд полагает отменить после вступления решения по делу № А74-6165/2015 в законную силу обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 07.08.2015.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина по спору составляет 3000 руб. Уплачена заявителем в указанной сумме при обращении в арбитражный суд платёжным поручением от 17.07.2015 № 97 (т1 л27).

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлине в сумме 3000 руб. относятся на налоговый орган и подлежат взысканию с него в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1. Удовлетворить частично заявление общества с ограниченной ответственностью «Автодилер».

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия решения от 10 марта 2015 года № 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на добавленную стоимость в сумме 1.051.017 руб., соответствующих налогу сумм пени в сумме 131.042 руб.29 коп. и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 70.067 руб. 80 коп.; налога на прибыль организаций в сумме 1.583.939 руб., соответствующих налогу сумм пени в сумме 229.029 руб. 11 коп., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 105.595 руб. 93 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказать в удовлетворении остальной части заявления.

2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Автодилер» путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемыми решением, признанным арбитражным судом незаконным.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия в пользу общества с ограниченной ответственностью «Автодилер» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

4. Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия от 10 марта 2015 года № 83, принятые определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 12 августа 2015 года, после вступления решения по настоящему делу в законную силу.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок с момента его принятия. Жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.

Судья И.В. Тутаркова