Гражданский кодекс часть 1

от заинтересованного лица – Баранова Е.А., главного госналогинспектора правового отдела по доверенности от 12.01.2021; Скрипкиной М.Г., старшего госналогинспектора отдела налогообложения юридических лиц по доверенности от 12.01.2021.

Общество с ограниченной ответственностью «Рудтехнология» (далее – заявитель, ООО «Рудтехнология», общество,) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России №4 по Забайкальскому краю, налоговый орган, инспекция) от 20.08.2020 №886 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебное заседание 11.02.2021 общество явку своего представителя не обеспечило, о времени и месте его проведения извещено надлежащим образом в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). Надлежащее уведомление сторон о начавшемся процессе подтверждается находящимися в материалах дела доказательствами, согласно которым они о факте возбуждения производства по настоящему делу извещены. При этом от заявителя в дело поступило ходатайство о его рассмотрении без участия представителя (вх. №А78-Д-4/2304 от 09.02.2021). В связи с этим, и учитывая, что информация о времени и месте судебного заседания размещалась на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», а также исходя из положений части 6 статьи 121 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что неявка представителя ООО «Рудтехнология» в судебное заседание не является препятствием для рассмотрения дела по существу по правилам части 3 статьи 156 АПК РФ.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании оспорили доводы заявителя по основаниям, изложенным в отзывах, просили в удовлетворении его требования отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей налогового органа, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Рудтехнология» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1077530000570, ИНН 7507002255, адрес: 674340, Забайкальский край, Калганский р-н, с. Калга, ул. 60 Лет Октября, 3.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №4 по Забайкальскому краю зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: 674673, Забайкальский край, Краснокаменский р-н, г. Краснокаменск, ул. Проспект Строителей, 9.

В отношении общества налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2017 год, по результатам чего составлен акт от 25.05.2020 №2.5-18/578 и вынесено решение от 20.08.2020 №886 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю начислены налог на прибыль организаций в размере 11 888 380 руб., пени по нему в размере 5 379 293,81 руб., штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 594 419 руб.

Общество, считая приведенное решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным полностью и отмене.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Оспоренное в судебном порядке решение инспекции являлось предметом рассмотрения в УФНС России по Забайкальскому краю, которое своим решением от 12.11.2020 №2.14-09/15281 оставило его без изменения, а потому суд полагает соблюденным заявителем досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 НК РФ.

При этом существенных нарушений условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ допущено не было, материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в отсутствие представителя общества, извещенного в установленном порядке.

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что при проверке налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2017 год инспекцией установлены нарушения пункта 3 статьи 24, пунктов 2, 4 статьи 287, пунктов 1, 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ, выразившиеся в неправомерном не удержании обществом как налоговым агентом налога на прибыль организаций в размере 11 888 380 руб. и его неперечислении в бюджет не позднее, чем на следующий рабочий день после даты выплаты дохода налогоплательщику - иностранной организации в виде дивидендов в размере 237 767 593 руб. за 4 квартал 2017 года.

Не соглашаясь с такими выводами налоговой проверки, ООО «Рудтехнология» указало, что переквалификация начисленных им в пользу иностранного лица процентов по займам в дивиденды противоречит статье 7 НК РФ, статьям 10 и 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенной в г. Стокгольм 15.06.1993, пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Относительно приведенных выводов налогового органа и позиции общества суд отмечает следующее.

В ходе рассмотрения дела между заявителем и заинтересованным лицом 28.01.2021 достигнуто соглашение о признании обстоятельств, принимаемых арбитражным судом в качестве фактов, не требующих доказывания (далее – соглашение по фактическим обстоятельствам), согласно которому стороны признают, что:

«…1. Соглашение о новации вексельного обязательства в заемное обязательство от 18.08.2014, заключенное между Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (Auriant Mining AB) (в качестве Займодавца) и ООО «Рудтехнология» (в качестве Заемщика), действительно имело место быть, реально исполнялось, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном соглашении, и что к соглашению о новации вексельного обязательства в заемное обязательство от 18.08.2014 было заключено дополнительное соглашение №1 от 12.09.2017, и которое реально исполнялось, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном дополнительном соглашении.

2. Договор займа от 19.09.2007 между компанией «Хеллифилдс Оверсис Лимитед» (Hellifields Overseas Limited) и ООО «Солкокон» действительно имел место быть, реально исполнялся, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном договоре, и что к договору займа от 19.09.2007 были заключены:

1) дополнительное соглашение от 08.05.2008 г. между компанией «Хеллифилдс Оверсис Лимитед» и ООО «Солкокон»;

2) дополнительное соглашение от 28.04.2010 между компанией «Хеллифилдс Оверсис Лимитед» и ООО «Солкокон»;

3) соглашение о передаче прав и обязанностей Заимодавца по договору займа от 19.09.2007 между компанией «Хеллифилдс Оверсис Лимитед» и ООО «Солкокон» от 14.05.2010 между компанией «Хеллифилдс Оверсис Лимитед» (в качестве Первоначального кредитора), Публичная компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) (в качестве Нового кредитора) и ООО «Солкокон» (в качестве Заемщика);

4) дополнительное соглашение от 23.03.2015 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология»;

5) дополнительное соглашение от 02.02.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология»;

6) дополнительное соглашение от 12.09.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология, и которые реально исполнялись, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанных соглашениях и дополнительных соглашениях.

3. Договор займа от 29.09.2010 между Публичной компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) (в качестве Займодавца) и ООО «Солкокон» (в качестве Заемщика) действительно имел место быть, реально исполнялся, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном договоре, и что к договору займа от 29.09.2010 были заключены:

1) дополнительное соглашение от 26.03.2012 между Публичной компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) и ООО «Солкокон»;

2) дополнительное соглашение от 27.03.2012 между Публичной компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) и ООО «Солкокон»;

3) дополнительное соглашение №2 от 31.12.2015 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология»;

4) дополнительное соглашение №3 от 12.09.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология», и которые реально исполнялись, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанных дополнительных соглашениях.

4. Договор займа от 24.04.2012 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) (в качестве Займодавца) и ООО «Рудтехнология» (в качестве Заемщика) действительно имел место быть, реально исполнялся, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном договоре, и что к договору займа от 24.04.2012 были заключены:

1) дополнительное соглашение №1 от 13.06.2012 между Публичной компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB) и ООО «Рудтехнология»;

2) дополнительное соглашение №2 от 31.12.2015 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология»;

3) дополнительное соглашение №3 от 02.02.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология»;

4) дополнительное соглашение №4 от 12.09.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» и ООО «Рудтехнология», и которые реально исполнялись, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанных дополнительных соглашениях.

5. Соглашение о частичном зачете встречных однородных (денежных) требований №б/н от 30.11.2017 между ООО «Рудтехнология» (в качестве Общества) и Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (в качестве Участника Общества) действительно имело место быть, реально исполнялось, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном соглашении.

6. Протокол внеочередного общего собрания участников ООО «Рудтехнология» №3/2017 от 30.11.2017 реально составлялся, внеочередное общее собрание участников ООО «Рудтехнология» действительно имело место быть, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном протоколе.

7. Протокол внеочередного общего собрания участников ООО «Рудтехнология» №2/2017 от 14.12.2017 реально составлялся, внеочередное общее собрание участников ООО «Рудтехнология» действительно имело место быть, а также признают все фактические данные и цифровые показатели, изложенные в указанном протоколе.

8. Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) адрес: Швеция, 102 15, г. Стокгольм, а/я 55696 (Box 55696, 102 15 Stockholm, Sweden), регистрационный номер 556659-4833 (далее - Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB)) имела предыдущее наименование: Публичная компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB), 114 34, Швеция, Стокгольм, Энгельбректсплан, 2 (Engelbrektsplan 2, 114 34 STOCKHOLM).

Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «Рудтехнология» (ИНН 7507002255) с 14.04.2009 по 13.12.2017 – с долей участия 100%, а с 13.12.2017 является участником ООО «Рудтехнология» с долей участия 51%.

Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «Солкокон» (ИНН 7514002922) с 14.04.2009 по 17.12.2012 со 100% долей участия.

Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) является участником ООО «Тардан Голд» (ИНН 1704003105) с 29.09.2004 по настоящее время (время вынесения обжалуемого решения) со 100% долей участия.

Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «ГРЭ-324» (ИНН 7530010159) с 14.04.2009 по 13.12.2017 – с долей участия 100%, а с 13.12.2017 является участником ООО «ГРЭ-324» долей участия - 60%.

ООО «Солкокон» (ИНН 7514002922) с 17.12.2012 было реорганизовано путем присоединения к ООО «Рудтехнология».

ООО «Тардан Голд» (ИНН 1704003105) является участником ООО «Рудтехнология» с долей участия - 49% с 13.12.2017, а также ООО «Тардан Голд» (ИНН 1704003105) является участником ООО «ГРЭ-324» (ИНН 7530010159) с долей участия - 40% с 13.12.2017.

Генеральным директором ООО «Рудтехнология» (ИНН 7507002255) и ООО «ГРЭ-324» (ИНН 7530010159) являлся Пудовкин Алексей Анатольевич.

9. Чистые активы ООО «Рудтехнология» с 2010 по 30.11.2017 (момент заключения соглашения о частичном зачете встречных однородных (денежных) требований №б/н от 30.11.2017, а также ООО «Солкокон» с 2007 по 17.12.2012 (дата присоединения к ООО «Рудтехнология») имели отрицательное значение, и что согласно ст. 269 НК РФ при отрицательной величине собственного капитала организации невозможно рассчитать коэффициент капитализации, следовательно, предельные проценты в рамках настоящего спора составляют 237 767 592,56 руб., которые не включаются в состав внереализационных расходов.

10. Сумма процентов в размере 21 226 540,66 руб. не подпадает под действие ст. 269 НК РФ, а потому в полном объеме подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

11. Является исключительно арифметически верным подход налогового органа, при котором суммы процентов рассчитаны как:

1) по договору займа б/н от 19.09.2007

- 14 112 227,93 руб. – сумма процентов;

- 17 351 619,06 руб. - сумма предельных процентов;

2) по договору займа б/н от 29.09.2010

- 431 017,73 руб. – сумма процентов;

- 502 187,62 руб. - сумма предельных процентов;

3) по договору займа б/н от 24.04.2012

- 3 199 263,00 руб. – сумма процентов;

- 129 328 958,7 руб. - сумма предельных процентов;

4) по соглашению о новации вексельного обязательства в заемное обязательство от 18.08.2014

- 3 484 032,00 руб. – сумма процентов;

- 90 584 827, 18 руб. - сумма предельных процентов.

Сторонам известно, что обстоятельства, признанные и удостоверенные настоящим Соглашением, в случае его принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.

Стороны подтверждают, что подписание настоящего соглашения фиксирует только фактические обстоятельства рассматриваемых спорных отношений и не при каких обстоятельствах не может быть истолковано как признание одной из сторон правых позиций противоположной стороны».

Частями 1, 2, 3, 3.1 статьи 70 АПК РФ установлено, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.

Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

С учетом приведенных нормоположений, и принимая во внимание содержание представленного соглашения, подписанного уполномоченными на совершение данного процессуального действия лицами, суд полагает, что зафиксированные в нем обстоятельства считаются признанными сторонами, и потому не подлежат доказыванию по правилам части 3.1 статьи 70 АПК РФ.

Как следует из представленных в материалы дела документов и не оспаривается заявителем и заинтересованным лицом, в проверяемый период между обществом и Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) адрес: Швеция, 102 15, г. Стокгольм, а/я 55696 (Box 55696, 102 15 Stockholm, Sweden), регистрационный номер 556659-4833 (предыдущее наименование: Публичная компания с ограниченной ответственностью «СЕНТРАЛ ЭЙША ГОУЛД АБ» (Central Asia Gold AB), 114 34, Швеция, Стокгольм, Энгельбректсплан, 2 (Engelbrektsplan 2, 114 34 STOCKHOLM) (далее - Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB)) действовали договоры займов, заключение которых происходило в период 2007-2014 (полный перечень договоров и дополнительных соглашений к ним содержится в пунктах 1-4 соглашения по фактическим обстоятельствам).

На основании сведений Единого Государственного реестра юридических лиц налоговым органом установлена структура группы компаний, согласно которой Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «Рудтехнология» с 14.04.2009 по 13.12.2017 – с долей участия 100%, а с 13.12.2017 – с долей участия 51%.

Также Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «Солкокон» (ИНН 7514002922) с 14.04.2009 по 17.12.2012 со 100% долей участия, участником ООО «Тардан Голд» (ИНН 1704003105) с 29.09.2004 до даты вынесения обжалуемого решения со 100% долей участия, участником ООО «ГРЭ-324» (ИНН 7530010159) с 14.04.2009 по 13.12.2017 – с долей участия 100%, а с 13.12.2017 участником ООО «ГРЭ-324» с долей участия 60%.

Кроме того, установлено, что ООО «Солкокон» (ИНН 7514002922) с 17.12.2012 реорганизовано путем присоединения к ООО «Рудтехнология», а ООО «Тардан Голд» (ИНН 1704003105) является участником ООО «Рудтехнология» с долей участия 49% с 13.12.2017, и с этой же даты участником ООО «ГРЭ-324» (ИНН 7530010159) с долей участия 40%.

Указанная структура группы компаний не оспаривается заявителем и нашла своё отражение в пункте 8 соглашения по фактическим обстоятельствам дела.

По сведениям бухгалтерского учета ООО «Рудтехнология» (карточки счета 67.24, оборотно - сальдовые ведомости по счету 67.04) следует, что в проверяемый период у него числилась задолженность по оплате начисленных в период 2007-2017 процентов по заключенным с Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) договорам займа от 19.09.2007, от 29.09.2010, от 24.04.2012 и по соглашению о новации вексельного обязательства в заёмное от 18.08.2014 (далее – договоры займа), факт наличия которой и хронология её возникновения нашли своё отражение в пунктах 1-4 соглашения по фактическим обстоятельствам.

Налоговой проверкой зафиксировано и заявителем не отрицается, что начисленные проценты в период действия договоров займа (2007-2017 гг.) общество не учитывало в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, признавая для целей налогообложения образовавшуюся задолженность контролируемой.

Как в акте проверки, так и в оспариваемом решении инспекцией в табличной форме приведен расчет размера контролируемой задолженности общества по договорам займа и величины его собственного капитала в периоды 2007-2017 гг., из которого следует, что ООО «Рудтехнология» с 2010 по 30.11.2017, а также ООО «Солкокон» с 2007 по 17.12.2012 имели отрицательную величину собственного капитала, что не оспаривается обществом и закреплено в пункте 9 соглашения по фактическим обстоятельствам дела.

Также не оспаривается и факта того, что в 4 квартале 2017 величина собственного капитала общества являлась положительной, а размер заемных обязательств более чем в три раза не превышал его размер.

Из представленных в материалы дела договоров займа от 18.08.2014, от 19.09.2007, от 29.09.2010, от 24.04.2012, протокола №3/2017 от 30.11.2017 внеочередного общего собрания участников ООО «Рудтехнология» и соглашения о частичном зачете встречных однородных (денежных) требований от 30.11.2017 №б/н следует, что Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) и общество с ограниченной ответственностью «Тардан Голд», владеющие долями в уставном капитале общества в размере 51% и 49% соответственно, 30.11.2014 приняли решение о внесении Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» вклада в имущество общества в размере 623 975 530 руб., и одновременно Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) заключила с обществом соглашение о зачете взаимных требований, в соответствии с которым обязательства по вкладу в имущество подлежали зачету в счет требований к налогоплательщику по долговым обязательствам из договоров займа от 18.08.2014, от 19.09.2007, от 29.09.2010, от 24.04.2012 на сумму 623 975 530 руб., в том числе основного долга - 364 978 841,70 руб. и начисленных процентов – 258 996 688,30 руб.

Не поставлено под сомнение обществом и то, что в его бухгалтерском учете указанные операции нашли отражение проводкой в отношении зачета Дт 67.03 (на сумму основного долга) и Дт 67.04 (на сумму начисленных процентов).

Таким образом, по вышеуказанным операциям инспекцией сделан вывод о том, что в результате заключения соглашения о зачете встречных однородных требований от 30.11.2017 обществом фактически осуществлена выплата начисленных процентов в адрес иностранной Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) 30.11.2017 в сумме 258 996 688,30 руб.

Не оспаривая произведенных инспекцией арифметических расчетов, заявителем приведен довод о том, что инспекцией сформулирован неправомерный подход касательно применения положений Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенной в г. Стокгольм 15.06.1993 (в редакции спорного периода) (далее – Конвенция).

При этом, по мнению заявителя спорные выплаты не могут быть квалифицированы в качестве дивидендов.

В обоснование указанного утверждения общество ссылается на положения пункта 3 статьи 10 Конвенции, согласно которой под термином «дивиденды» необходимо понимать доходы от акций, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, в связи с чем, заявитель полагает подлежащим применению в рассматриваемом случае положения статьи 11 Конвенции, определяющей категорию «проценты» как доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Опровергая выводы инспекции о том, что в результате заключения 30.11.2017 соглашения о зачете встречных однородных требований и принятии решений о внесении вклада в имущество обществом фактически осуществлена выплата дивидендов в адрес иностранной организации – Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB), заявитель отмечает, что используемые в Конвенции определения «проценты» и «дивиденды» не допускают переквалификации процентов в дивиденды для целей регулирования налогообложении между участниками Конвенции.

Суд в рассматриваемой ситуации полагает приведенный заявителем подход в части приведенных обстоятельств ошибочным, и отмечает следующее.

На основании статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

При этом аффилированными лицами юридического лица являются: член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица. Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1, подпункту 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.

В соответствии с пунктами 1-3 статьи 105.2 НК РФ в целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Из установленной ранее приведенной структуры группы компаний следует, что Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB), ООО «Рудтехнология» и ООО «Солкокон» в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам этого налогоплательщика перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

Следовательно, задолженность признается контролируемой, если иностранная взаимозависимая компания выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству.

Таким образом, с 14.05.2010 по 30.11.2017 задолженность ООО «Рудтехнология» (ранее ООО «Солкокон») по договорам займов от 19.09.2007, от 29.09.2010, от 24.04.2012, соглашению о новации вексельного обязательства в заемное обязательство от 18.08.2014 являлась контролируемой.

Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4-6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3.

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно пункту 5 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса (пункт 6 статьи 269 НК РФ).

Суд в данном конкретном случае приходит к выводу, что положения пунктов 2-6 статьи 269 НК РФ позволяют учитывать, что если величина собственного капитала общества отрицательна либо равна нулю, проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного периода не учитываются, а в полном объеме приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Материалами проверки подтверждается, что величины чистых активов ООО «Рудтехнология» с 2010 по 30.11.2017 (момент заключения соглашения о частичном зачете встречных однородных (денежных) требований №б/н от 30.11.2017), а также ООО «Солкокон» с 2007 по 2012 (дата присоединения к ООО «Рудтехнология») имели отрицательное значение, а потому проценты по контролируемой задолженности не могли быть включены в состав внереализационных расходов, и в соответствующем размере на основании пункта 6 статьи 269 НК РФ подлежали в целях налогообложения признанию дивидендами, уплаченными иностранной организации.

В соответствии с требованиями пунктов 1, 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пунктов 2, 4 статьи 287 НК РФ российская организация, выплачивающая доход иностранной организации обязана удерживать сумму налога из доходов этой организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в Российской федерации, прибылью признается доход, полученный этой иностранной организацией от источников в Российской Федерации, определяемый в соответствии со статьей 309 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - участнику российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Как установлено материалами проверки и следует из обстоятельств рассматриваемого спора, заявитель в течение 2007-2017 годов имел заемные обязательства перед иностранной компанией – Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB).

При этом, как отмечено ранее, 30.11.2017 между Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB), владеющей 51% уставного капитала общества, и ООО «Рудтехнология» заключено соглашения о зачете сумм задолженности по основному долгу и начисленным процентам по ранее предоставленным займам и встречных требований общества, связанных с обязательством Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB), основанном на решении общего собрания участников №3/2017 от 30.11.2017 об увеличении чистых активов общества.

Согласно оспариваемому решению инспекции указанные операции были приравнены налоговой проверкой к фактической выплате процентов, в связи с чем налоговый орган, руководствуясь правилами, установленными пунктом 4 статьи 269 НК РФ, вменил заявителю неисполнение обязанности налогового агента в виде не удержания налога с выплаченных иностранной организации сумм дивидендов.

В заявлении общество указывает, что возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при отсутствии реальной выплаты дивидендов по займу иностранной компании не основано на законе. Между тем, заявителем не учтено следующее.

Как указывалось выше, Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) являлась участником ООО «Рудтехнология» с 14.04.2009 по 13.12.2017 с долей участия 100%, а с 13.12.2017 - с долей участия 51%.

Из пояснений налогового органа следует, а заявителем не опровергалось, что в отношении задолженности по всем договорам займа с Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) налогоплательщиком на всём периоде своего существования применялись правила тонкой капитализации, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Не оспаривая факта взаимозависимости и подконтрольности займодавцу, а также арифметический расчет сумм предельных процентов в размере 237 767 592,56 руб. и начисленного инспекцией налога на прибыль организаций из доходов, выплаченных иностранной организации, общество указывает, что налоговым органом не учтены положения статей 10, 11 Конвенции, в соответствии с которыми выплаченные Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) проценты относятся к доходам от долговых обязательств, и облагаются налогом в государстве резидента, которому выплачиваются проценты.

При этом, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Положениями пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Материалами дела подтверждается, и обществом не опровергнуто, что иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, предоставила ООО «Рудтехнология», выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Согласно представленным документам таковым государством явилось Королевство Швеция, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения - Конвенцию.

Согласно положениям статьи 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу таких правил относятся, в том числе и пункты 2-4 статьи 269 НК РФ, в которых предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.

Согласно пункту 3 статьи 10 Конвенции (в редакции спорного периода) под дивидендами понимаются доходы от акций, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание

Статьей 10 Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30 процентов капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тысяч долларов США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент фактического распределения дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, если это лицо имеет фактическое право на проценты, облагаются налогами только в этом другом Государстве. При этом под процентами признаётся доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов в рамках этой статьи.

Таким образом, согласно Конвенции проценты (доход от долговых требований) облагаются налогами только в Государстве, которое является местопребыванием лица, имеющем право на получение процентов, а дивиденды могут облагаться налогами либо в Государстве, которое является местопребыванием лица, имеющем право на получение процентов, либо в том Государстве, в котором лицо, выплачивающее дивиденды, имеет постоянное местопребывание.

В силу пункта 1 статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23.05.1969; далее - Венская конвенция) международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно ограничивают свои требования в отношении взимания налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства. В частности, в целях поощрения прямых иностранных инвестиций (вложений в дочерние и совместные предприятия) международными договорами может быть предусмотрено применение пониженной налоговой ставки к доходам в виде трансграничных дивидендов, выплачиваемых внутри одной группы компаний.

Исходя из пункта 2 статьи 3 Конвенции, в той мере, в какой это не противоречит терминам данного международного договора (автономная квалификация), указанные выше положения статьи 10 Конвенции применяются к юридическим фактам, которые установлены в соответствии с нормами национального налогового права (квалификация в соответствии с правом государства - источника дохода).

Следовательно, для применения пониженной налоговой ставки 5 процентов при взимании налога у источника в Российской Федерации необходимо, чтобы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые резиденту Королевства Швеции суммы квалифицировались как доход от владения капиталом российской организации.

Указанная Конвенция не содержит правил, регулирующих вопросы применения института тонкой капитализации процентов, в связи с чем, подлежит применению законодательство Российской Федерации, в данном случае - положения статьи 269 НК РФ.

Следовательно, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» проценты рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных данным иностранным лицом от российской организации, то есть в качестве дохода от участия в её капитале, и поэтому к данным выплатам подлежат применению положения статьи 10 Конвенции.

Данному выводу корреспондируют официальные комментарии к Модельной конвенции Организации экономического развития и сотрудничества (далее - ОЭСР) по налогам на доходы и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, и применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами (подпункт «Ь» пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

В соответствии с пунктом 79 комментария к пункту 24 Модельной Конвенции ОЭСР, если внутренние государственные правила тонкой капитализации не разрешают организации-резиденту вычитать из налоговой базы проценты в пользу ассоциированной с ней организации-нерезидента, то это правило не будет нарушением пункта 4 статьи 24 Конвенции ОЭСР, даже в случае уплаты процентов в пользу кредитора, владеющего или контролирующего капитал организации.

На основании изложенного, суд не усматривает противоречий между положениями пункта 3 статьи 10 «Дивиденды», пункта 2 статьи 11 «Проценты» Конвенции и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации.

При этом, учитывая, что в рассматриваемом случае суммы процентов по договорам займа, заключенным обществом с Публичной компанией с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) (Королевство Швеции) в силу прямого указания пункта 4 статьи 269 НК РФ должны быть квалифицированы как дивиденды, следовательно, ссылка общества на положения статьи 11 Конвенции, регулирующей порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам, не может быть учтена.

Заслуживают внимания и положения пункта 4 статьи 11 Конвенции, отражающего то, что если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящей Конвенции.

В связи с этим, установленные налоговым органом факты взаимозависимости организаций (публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB), ООО «Рудтехнология» и ООО «Солкокон») свидетельствуют о наличии особых отношений.

Следовательно, с учетом положений статьи 10 Конвенции, пункта 4 статьи 269, пунктов 1, 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ при выплате процентного дохода в пользу иностранной организации - займодавца путем зачета сумм требований по долговому обязательству в счет вклада в имущество (добавочный капитал) российская организация - заёмщик признается налоговым агентом и обязана при выплате процентов по договорам займа, ранее нормированных с учетом правил о тонкой капитализации, со всей суммы уплаченных процентов, приравненных к дивидендам, исчислить, удержать и перечислить в бюджет, налог на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, в срок, установленный абзацем 2 пункта 2 статьи 287 НК РФ.

Суд в данной ситуации выражает согласие с позицией налогового органа о необходимости применения пониженной ставки налога на прибыль организаций в размере 5%, исходя из следующего.

Подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции закреплено, что дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве и в соответствии с его законодательством, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, или в случае инвестиционного фонда - в том Договаривающемся Государстве и в соответствии с его законодательством, согласно законодательству которого он создан, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 процентов общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания (иная, чем партнерство), которая прямо владеет не менее чем 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды (за исключением компании, выплачивающей дивиденды, являющейся инвестиционным фондом), и эта доля участия составляет не менее чем 80 000 евро или эквивалентную сумму в любой другой валюте на момент фактического распределения дивидендов.

Камеральной налоговой проверкой установлено, а материалами дела подтверждено, что Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB) в момент выплаты ей дохода прямо владела не менее чем 30 процентами капитала общества, а доля участия составила более 100 тысяч долларов США (по курсу на 30.11.2017 - 5 833 110 руб.) на момент фактической выплаты процентов, так как инвестировала в ООО «Рудтехнология» 624 млн. руб. (уставный капитал - 20 000 руб., добавочный капитал – 624 млн. руб.), что превышает сумму, равную 5,8 млн. руб.

Следовательно, налоговым органом правомерно в рамках камеральной проверки применена ставка к доходам в виде дивидендов из числа приравненных процентов по контролируемой задолженности в размере 5%, предусмотренная подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции.

Аналогичный правовой подход выражен в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), в силу которого если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Правоприменительная практика по данному вопросу также исходит из необходимости в подобных ситуациях при доначислении налога на прибыль учитывать пониженную налоговую ставку (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 №304-КГ17-8961 по делу №А27-25564/2015, от 05.04.2018 №305-КГ17-20231 по делу №А40-176513/2016).

Также заявитель, оспаривая возможность переквалификации процентов в дивиденды, полагает, что такой подход противоречит пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон №14-ФЗ).

Обосновывая свои доводы, заявитель указывает, что в силу части 1 статьи 28 Закона №14-ФЗ дивиденды по своей правовой природе это чистая прибыль, распределяемая между участниками общества. Аналогичное понимание дивидендов заложено и в части 1 статьи 43 НК РФ. Общим собранием участников общества решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, не принималось (часть 1 статьи 28 Закона №14-ФЗ). Более того, такое решение принято быть не могло, так как чистые активы общества в 2013-2017 годах были отрицательные, что в свою очередь явилось основанием для направления со стороны налогового органа предписания об устранении выявленного нарушения (величина чистых активов меньше уставного капитала). Заключение соглашения о зачете встречных требований явилось следствием опасений рисков ликвидации со стороны налогового органа, а сами чистые активы были увеличены не за счет реального поступления денежных средств, что в совокупности свидетельствует о необоснованности переквалификации налоговым органом процентов в дивиденды.

Суд полагает, что указанный довод налогоплательщика подлежит отклонению по следующим причинам.

В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения её долга или зачёта требований к этой организации.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 30.09.2015 №305-КГ15 -11372 по делу №А40-126792/2014 указал на правомерность и обоснованность примененного подхода о том, что неденежная форма выплаты дохода в адрес иностранной организации порождает у налогоплательщика обязанность удержать налог с доходов иностранной организации в установленном статьей 310 НК РФ порядке.

При исполнении обязанностей налогового агента в отношении доходов иностранных организаций необходимо учитывать, что указанные доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде продления ее долга или зачета требований к этой организации.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 №307-ЭС19-8719 по делу №А56-44788/2018 также признана обоснованной позиция о необходимости удержания и уплаты в бюджет сумм налога с положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненными к дивидендам при условии, что обязательства по выплате процентов прекращены сторонами сделки взаимозачётом встречных требований в связи с внесением материнской компанией вклада в имущество дочерней.

В рассматриваемой ситуации у общества имелась контролируемая задолженность перед иностранной компаний AURIANT MINING AB (Королевство Швеции) по договорам займов от 19.09.2007, от 29.09.2010, от 24.04.2012 и по соглашению о новации вексельного обязательства в заемное от 18.08.2014.

При этом Публичная компания с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB, Королевство Швеции), являясь участником общества, 30.11.2017 приняла решение о внесении вклада в имущество общества в целях увеличения чистых активов путем зачета встречных требований, чем прекратила обязательства заявителя по выплате основного долга и процентов по договорам займа.

Вклад в имущество может быть осуществлен иностранным участником российской организации только за счет того, что ему принадлежит - распределенного (выплаченного) в его пользу дохода. При этом в силу вышеуказанных правовых норм данный доход подлежит налогообложению у источника в Российской Федерации.

Из материалов проверки следует, что решения о внесении вкладов в имущество общества фактически исполнены в полном объеме: добавочный капитал сформирован и отражен в учете не только исходя из величины ранее предоставленных займов, но и с учетом сумм начисленных по ним процентов. Таким образом, своими действиями заявитель подтвердил факт выплаты дохода иностранному участнику в размере начисленных по займам процентов, переквалифицированных в дивиденды, и факт распоряжения полученным доходом со стороны Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ» (AURIANT MINING AB).

С учетом приведенных нормоположений и обстоятельств рассматриваемого спора налоговым органом зачет встречных однородных требований (соглашение о зачете встречных однородных требований) обоснованно приравнен к фактической выплате процентов в адрес иностранной компании (Публичной компании с ограниченной ответственностью «Ариэнт Майнинг АБ»), в связи с чем, обоснованно применены правила пункта 4 статьи 269 НК РФ.

Заявитель, по мнению суда, ошибочно отождествляет применяемый в главе 25 НК РФ термин выплаты доходов с непосредственным перечислением денежных средств на расчетный счет. Подобный подход противоречит положениям статьи 41 НК РФ, определяющим, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что доход, полученный иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возникнет исключительно в случае принятия решения о распределении чистой прибыли в пользу участника, несостоятелен, поскольку сформирован в отрыве от положений статей 41 и 269 НК РФ.

Также суд отклоняет ссылки общества на возможные риски ликвидации общества ввиду выявленного налоговым органом нарушения, выразившегося в меньшей величине чистых активов нежели уставный капитал общества, так как общество самостоятельно приняло решение об увеличении своих активов посредством проведения зачета сумм задолженности и начисленных процентов при наличии иных законных способов устранить возникшее обстоятельство, не обязательно связанных с погашением суммы долга и начисленных процентов перед участником общества, выступающего в качестве займодавца.

В связи с обоснованностью вывода налогового органа о неисполнении обществом обязанностей налогового агента при осуществлении выплат в пользу иностранных компаний, инспекцией произведено доначисление налога на прибыль, в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ начислены пени, а также применена мера ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа. При этом правильность расчета доначисленного налога, начисленных сумм пени и штрафных санкций сомнений не вызывает.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах заявленное обществом требование удовлетворению не подлежит.

Определением суда от 01.12.2020 в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции до вступления судебного акта по данному делу в законную силу.

В силу части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Четвёртый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Забайкальского края.

Судья Д.Е. Минашкин