Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Д.П. Лисянского, при ведении протокола судебного заседания судьей Д.П. Лисянским, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Ныдинское» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа об оспаривании решения от 24.09.2008 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 20.04.2009 № 1/10;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 14.01.2010 № 03-06/00278, А.А. Шаройко по доверенности от 23.12.2009 № 03-06/22129,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Ныдинское» (далее по тексту – ЗАО «Ныдинское», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованием, уточненным в порядке ст.49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган, ответчик) об оспаривании решения от 24.09.2008 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов (налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) в сумме 11 993 769 руб., пеней в сумме 1 740 610 руб. 11 коп. и штрафов в сумме 1 861 425 руб. 40 коп.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009 требования ЗАО «Ныдинское» были частично удовлетворены. Решение Инспекции от 24.09.2008 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части: штрафа по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход в размере 234 052 руб., штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в размере 14 403 руб. 20 коп.; доначисления налога на имущество организаций в сумме 3 328 053 руб., начисления пени по налогу на имущество организаций в размере 589 765 руб. 37 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 665 610 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 605 369 руб. 43 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 188 771 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 31 191 руб. 81 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 237 754 руб. 20 коп.; доначисления единого социального налога в сумме 3 426 637 руб., начисления пени по единому социальному налогу в сумме 385 981 руб. 67 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 208 369 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2 166 767 руб., начисления пени на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 115 516 руб. 55 коп.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 785 руб. 18 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Инспекции – без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 15.02.2010 решение от 26.06.2009 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 12.10.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А81-1212/2009 отменил в части признания недействительным решения Инспекции от 24.09.2008 № 37 относительно доначисления налога на прибыль (пени, санкций):

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом в доходы налогоплательщика сумм, полученных в качестве погашения убытков в связи с изъятием земельных участков;

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов на сумму 19 603 478 руб.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа. В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции в частности указал, что, признавая неправомерным доначисление налога в связи с изъятием земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, то есть, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества, суды в нарушение требований ст.ст.162, 170, 271 АПК РФ не указали, на основании каких доказательств, представленных сторонами в материалы настоящего дела, они пришли к выводу об указанных ими основаниях изъятия, – для государственных (муниципальных) нужд, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества.

По эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в нарушение требований суды, делая вывод о наличии в материалах дела доказательств целевого финансирования, предоставляющего в порядке ст.251 Налогового кодекса РФ право исключить спорную сумму денежных средств из налогооблагаемой базы, не указали: во-первых, конкретную правовую норму, которой в рассматриваемом случае следует руководствоваться при определении природы поступивших денежных средств (пунктом 14 ч.1 ст.251 или пунктом 2 ст.251 Налогового кодекса РФ); во-вторых, не дали оценку как налогоплательщику, так и поступившим денежным средствам на предмет их соответствия критериям, изложенным в указанных нормах Налогового кодекса РФ; в-третьих, не указали конкретные доказательства, представленные сторонами в материалы дела и подтверждающие соответствие налогоплательщика и (или) спорных сумм конкретным критериям соответствующей нормы Налогового кодекса РФ.

Заявителем при новом рассмотрении дела в суд первой инстанции были представлены дополнения к заявлению, в которых Общество поддержало требование в рассматриваемой части. Кроме того, налогоплательщик в подтверждение своей позиции представил дополнительные доказательства, а именно: распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа об изъятии земельных участков, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», а также сводный регистр налогового учета с отражением расходов на субсидируемые виды деятельности, договор на обслуживание и содержание государственного жилищного фонда, смету доходов и расходов бюджета по ЗАО «Ныдинское» на 2005 год, анализ исполнения сметы доходов и расходов по принятым бюджетным обязательствам за 2005 год, отчеты о расходовании бюджетных средств.

Налоговым органом представлены дополнительные отзывы, в которых ответчик указывает на отсутствие оснований для удовлетворения требования заявителя в рассматриваемой части. По мнению ответчика, земельные участки изымались у Общества не для государственных и муниципальных нужд, а для производственных нужд газодобывающих предприятий; денежные средства на возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивали эти предприятия, а не соответствующий бюджет; земли были изъяты путем заключения соглашений без распорядительного документа органа местного самоуправления; Общество не представило уведомление об изъятии земельного участка, как этого требует ч.3 ст.279 Гражданского кодекса РФ. Инспекция считает, что полученные заявителем субсидии из бюджета в размере 19 603 478 руб. не имели целевого характера, в связи с чем не могут быть признаны целевыми поступлениями, предусмотренными п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ.

В судебном заседании на основании ст.163 АПК РФ был объявлен перерыв с 12 часов 30 минут 04.05.2010 до 14 часов 30 минут 12.05.2010. В 14 часов 30 минут 12.05.2010 судебное заседание продолжено.

Представитель заявителя в судебном заседании настаивала на удовлетворении заявленного требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях. Представители ответчика возражали против требований заявителя, ссылаясь на доводы отзыва и дополнений.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив доказательства, доводы, изложенные в заявлении и дополнениях, отзыве и дополнениях, арбитражный суд находит требование заявителя в рассматриваемой части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, должностными лицами Инспекции на основании решения начальника Инспекции от 31.03.2008 № 22 в период с 31.03.2008 по 29.05.2008 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Ныдинское» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, водного налога, земельного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, за период с 01.01.2005 по 31.12.2007; налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2005 по 29.02.2008.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.07.2008 № 31.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 24.09.2008 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту – решение Инспекции от 24.09.2008 № 37).

Решением Инспекции от 24.09.2008 № 37 Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе, по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., а также начислена пеня по тому же налогу в размере 605 369 руб. 43 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 12.02.2009 № 17, вынесенным в порядке ст.140 Налогового кодекса РФ по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 24.09.2008 № 37 в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления пени и привлечения к ответственности за неуплату этого налога оставлено без изменения.

Удовлетворяя требование заявителя по рассматриваемым эпизодам, арбитражный суд исходит из следующего.

Налоговый орган неправомерно при доначислении налога на прибыль организаций за 2005 год включил в доходы Общества сумму в размере 11 483 484 руб., полученную Обществом в качестве погашения убытков в связи с изъятием земельных участков.

Согласно ст.247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст.250 Налогового кодекса РФ с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст.271 Налогового кодекса РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пп.4 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода для внереализационных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Аналогично в главе 25 Налогового кодекса РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (пп.13 п.1 ст.265, пп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом в ст.317 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В рассматриваемом случае убытки в виде упущенной выгоды возникли у ЗАО «Ныдинское» в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса.

Из представленных заявителем в суд документов следует, что земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 3 265 628 га, в том числе 1 979 515 га оленьих пастбищ, расположенные на территории Надымского района, были представлены ЗАО «Ныдинское» в аренду сроком на 15 лет для ведения традиционной хозяйственной деятельности распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.10.2003 № 956-р.

Впоследствии земельные участки, переданные в пользование Обществу, были изъяты на основании распорядительных актов Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа и переданы предприятиям газовой промышленности под строительство и размещение объектов топливно-энергетического комплекса.

Так, в соответствии с распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2003 № 1069-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 1 177,72 га и предоставлены ООО «Уренгойгазпром» в аренду под строительство объектов обустройства сеноманской залежи Песцового месторождения.

Распоряжением Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.08.2004 № 777-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 36,0002 га и предоставлены в аренду ООО «Ямбурггаздобыча» под размещение геологоразведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности.

На основании распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2004 № 1451-р из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 41,79 га и предоставлены в аренду ООО «Уренгойгазпром» под строительство поисковой разведочной скважины с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

Распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 20.07.2005 № 37-РА из земель, находящихся в пользовании ЗАО «Ныдинское», изъяты земельные участки общей площадью 8,96 га и предоставлены в аренду ООО «Ямбурггаздобыча» под размещение разведочных скважин с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

В соответствии с распоряжением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.10.2005 № 277-РА из пользования ЗАО «Ныдинское» изъяты земельные участки общей площадью 135,57 га и предоставлены ООО «Ямбурггаздобыча» в аренду под разработку и рекультивацию гидронамывного карьера и размещение вагон-городка строителей с переводом из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель промышленности и иного специального назначения.

С целью определения порядка и размеров возмещения убытков (включая упущенную выгоду), возникших в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения, Обществом были заключены соглашения с ООО «Уренгойгазпром», ООО «Ямбурггаздобыча» и ассоциацией «Ямал потомкам!» (т.12 л.д.70-98). Данными соглашениями были согласованы составленные Обществом расчеты ущерба и упущенной выгоды от ликвидации поголовья оленеводческих бригад в результате изъятия земельных участков, отведенных под оленьи пастбища.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным Налоговым кодексом РФ.

Организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль, определяют объект налогообложения – прибыль, полученную налогоплательщиками, в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Понятие «доход» в целях налогообложения раскрывается в ст.41 Налогового кодекса РФ и представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Согласно ст.35 Конституции Российской Федерации никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

В соответствии с п.1 ст.57 Земельного кодекса РФ возмещению в полном объеме, в том числе упущенная выгода, подлежат убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено ст.283 Гражданского кодекса РФ. В силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным ст.ст.279 – 282 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.279 Гражданского кодекса РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. При этом в соответствии с п.2 ст.281 Гражданского кодекса РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.

При этом Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262 (далее по тексту – Правила возмещения убытков), не предусматривают включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд.

Следовательно, взимание с собственника (арендатора) земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Материалами дела подтверждается, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям (распоряжения Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа) и не зависело от волеизъявления налогоплательщика. Убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельными участками при их изъятии, средства, полученные ЗАО «Ныдинское» в виде компенсации убытков (упущенной выгоды) в связи с изъятием земельных участков, не подлежат в силу п.3 ст.350, ст.317 Налогового кодекса РФ включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09.

То обстоятельство, что денежные средства на возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались ООО «Уренгойгазпром», ООО «Ямбурггаздобыча» и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает положения Земельного кодекса РФ, определяющие порядок возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с п.3 ст.57 Земельного кодекса РФ, п.4 Правил возмещения убытков возмещение убытков осуществляется за счет соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшение качества земель.

Довод ответчика о том, что земельные участки изымались у Общества не для государственных и муниципальных нужд, а для производственных нужд ООО «Уренгойгазпром» отклоняется судом по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что изъятые у ЗАО «Ныдинское» земельные участки были предоставлены впоследствии ООО «Уренгойгазпром», ООО «Ямбурггаздобыча» для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса. Процесс строительства и функционирования объектов топливно-энергетического комплекса направлен не только на достижение производственных интересов отдельных предприятий, но и предусматривает обеспечение населения природными ресурсами, создание производственной и социальной инфраструктуры, создание новых и сохранение существующих рабочих мест, уплату налогов от производственной деятельности в федеральный и местные бюджеты.

Согласно п.3 Правил возмещения убытков основанием для возмещения убытков землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков является: а) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд; б) соглашение о временном занятии земельного участка между землепользователем, землевладельцем, арендатором земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка; в) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав землепользователя, землевладельца, арендатора земельного участка, соглашение о сервитуте; г) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц; д) решение суда.

В силу п.4 названных Правил возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки или ограничиваются права на них, а также лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшение качества земель. Таким образом, вопрос о лице, обязанном возместить соответствующие убытки, фактически поставлен в зависимость от конкретных целей изъятия и субъектов, получающих право на земельный участок в результате его изъятия. Законодательство не запрещает изымать для государственных (муниципальных) нужд землю и предоставлять ее негосударственным организациям, которые обеспечивают удовлетворение указанных нужд.

Факт не представления Обществом уведомления об изъятии земельного участка, предусмотренного ч.3 ст.279 Гражданского кодекса РФ, не меняет характера фактически сложившихся правоотношений по возмещению убытков (упущенной выгоды) и не влияет на налоговые последствия получения заявителем средств на погашение убытков в связи с изъятием земельных участков.

Налоговым органом неправомерно включены во внереализационные доходы полученные Обществом субсидии из бюджетов в общей сумме 19 603 478 руб. на возмещение убытков по жилищно-коммунальному хозяйству (ЖКХ).

Как следует из акта проверки от 29.07.2008 № 31, в 2005 году налоговым органом было выявлено получение Обществом субсидий в сумме 47 688 174 руб., в том числе, 28 084 696 руб. по сельскому хозяйству и 19 603 478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) (т.1 л.д.48).

При этом по вспомогательному производству (ЖКХ) налогоплательщиком был отражен убыток в сумме 23 214 494 руб. По данным проверки за 2005 год Обществом соответственно занижен убыток на всю названную сумму и не отражена прибыль в сумме 7 796 306 руб., что повлекло в оспариваемом решении обязательства по взысканию заниженной прибыли.

Вся заниженная сумма налога приходится на вспомогательное производство, по которому выявлено 4 ошибки (т.2 л.д.80). Удовлетворение одного оспариваемого эпизода по субсидиям полностью перекрывает доначисленную сумму налога и влечет возникновение убыточного результата по 2005 году.

В силу ст.162 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) получателями бюджетных средств признаются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств, в том числе, от Департамента финансов администрации муниципального образования Надымский район на основании постановлений главы администрации муниципального образования Надымский район и договоров в рамках программы «Сотрудничество».

В платежных поручениях на перечисление денежных средств в поле «назначение платежа» указывалось: «субсидии на транспортное обеспечение», «субсидии на энергоресурсы», «субсидии на жилищное хозяйство», «субсидии на коммунальное хозяйство», «субсидии на капитальный ремонт жилого фонда», «субсидии на благоустройство», «субсидии на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению».

По мнению налогового органа, полученные денежные средства не могут быть рассмотрены в качестве средств целевого финансирования, так как целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять расходование в соответствии с определенными целями. Поступившие ЗАО «Ныдинское» денежные средства не предназначались для расходования на строго определенные цели. Кроме того, налогоплательщиком не было соблюдено условие пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ о ведении раздельного учета доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

По этим основаниям Инспекция полученные Обществом из бюджетов субсидии в размере 19 603 478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) включила во внереализационные доходы. При этом налоговым органом не были учтены следующие обстоятельства.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами.

Доходом по смыслу ст.41 Налогового кодекса РФ признается экономическая выгода. Все полученные средства по основаниям их выплаты не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, т.е. фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов на содержание объектов ЖКХ, за обеспечение нормальных условий функционирования которых отвечают органы местного самоуправления в силу ст.14 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

Таким образом, полученные денежные средства в виде субсидий бюджетов не подпадают под определение пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со ст.6 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, указанных в наименовании каждого решения о предоставлении субсидии (транспортное обеспечение, на энергоресурсы, на коммунальное хозяйство на капитальный ремонт жилого фонда, на благоустройство, на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению). Следовательно, вывод Инспекции о том, что полученные Обществом денежные средства не имели целевого характера, не соответствует материалам дела и нормам Бюджетного кодекса РФ.

Условием предоставления Обществу субсидий являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально. Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.

Кроме того, 01.01.2005 между Мэрией муниципального образования г. Надым и Надымский район (Мэрия) и ЗАО «Ныдинское» (Предприятие) был заключен договор № 19 на техническое обслуживание, санитарное содержание, текущий и капитальный ремонт государственного жилого фонда и объектов инженерной инфраструктуры, прочий капитальный ремонт (подготовка к зиме), благоустройство придомовой территории. Согласно п.2.2 названного договора Мэрия обязалась для выполнения установленного договором объема работ выделять Предприятию бюджетные средства в соответствии с утвержденной бюджетной росписью. В соответствии с п.3 указанного договора «Порядок расчетов» сумма бюджетных обязательств по финансированию убытков жилищно-коммунального хозяйства устанавливается на основании согласованной сметы расходов и доходов на содержание государственного жилого фонда. Сумма бюджетных обязательств по финансированию расходов на капитальный ремонт жилого фонда и подготовку к зиме устанавливается на основании утвержденного титульного списка. Мэрия производит финансирование убытков Предприятия на основании данных бухгалтерской отчетности в пределах нормативов, утвержденных в установленном порядке.

14.06.2005 Мэрией муниципального образования г. Надым и Надымский район утверждена смета доходов и расходов по ЗАО «Ныдинское» на 2005 год, в том числе расходы на жилищно-коммунальное хозяйство в сумме 3 571 тыс. руб., расходы на коммунальное хозяйство в сумме 17 459 тыс. руб.

Факт целевого расходования бюджетных средств на ЖКХ подтверждается, в том числе анализом исполнения сметы доходов и расходов, состояния дебиторской и кредиторской задолженности по принятым бюджетным обязательствам ЗАО «Ныдинское» за 2005 год. Согласно отчету Общества об исполнении сметы доходов и расходов на 01.09.2009 расходы на жилищное хозяйство составили 1 464 056 руб., на капитальный ремонт жилого фонда – 968 515 руб., на коммунальное хозяйство – 11 190 000 руб., на ремонт объектов коммунальной инфраструктуры – 628 106 руб., прочие вопросы в области ЖКХ (содержание бани и общежития оленеводов) – 1 500 000 руб. Аналогичным образом отражены расходы бюджета в отчетах на 01.11.2005, на 01.12.2005, на 01.01.2006.

В силу ст.289 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 22.12.2005 № 98 отразил позицию, согласно которой целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и нормами Бюджетного кодекса РФ подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.

Общество осуществляло затраты для обеспечения населения услугами в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в связи с чем и несло убытки. Именно поэтому бюджет Надымского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования. При этом деятельность по оказанию услуг ЖКХ не является основной деятельностью Общества и осуществляется как вспомогательная, не направленная на получение дохода.

То обстоятельство, что денежные средства перечислялись на расчетный счет организации, а не лицевой счет соответствует определению безвозмездно перечисленных средств на цели деятельности организации (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ).

Не принята во внимание ссылка налогового органа на отсутствие ведения раздельного учета целевых поступлений. Во-первых, п.2 ст.251 в отличие от пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ не содержит последствий не соблюдения требования об отсутствия ведения раздельного учета затрат, которые в дальнейшем возмещались из средств бюджета.

Во-вторых, как следует из рабочего плана счетов ЗАО «Ныдинское» и Главной книги, налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов второго порядка. Так, например, имеется субсчет 23.2 «Ремонт зданий и сооружений», что вполне позволяло соотнести полученную на ремонт жилого фонда субсидию и реально осуществленные затраты.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в связи с получением субсидий из бюджетов.

Не принимается довод налогового органа о том, что указанные целевые поступления должны быть учтены в составе доходов в силу того, что они включены налогоплательщиком в состав расходов. Действительно, в силу п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В акте выездной налоговой проверки, решении Инспекции от 24.09.2008 № 37 содержится вывод о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные за счет средств бюджетного финансирования, в полном объеме относятся налогоплательщиком в уменьшение прибыли при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В обоснование данного вывода налоговый орган приводит ссылку на протокол допроса главного бухгалтера ЗАО «Ныдинское» ФИО3.

Однако налоговым органом не представлены иные доказательства, подтверждающие уменьшение Обществом полученных доходов на суммы расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с ч.1 ст.65, п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Согласно ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пп.12 п.3 ст.100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Протокол допроса главного бухгалтера не может служить допустимым доказательством такого обстоятельства как порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, для проверки обстоятельств определения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе уменьшения ее на сумму расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, Инспекция должна была в первую очередь проанализировать данные, указанные в ст.54 Налогового кодекса РФ.

В нарушение приведенных норм, п.8 ст.101 Налогового кодекса РФ Инспекция не исследовала в ходе проверки и не отразила в оспариваемом решении допустимые доказательства (документы бухгалтерской и налоговой отчетности Общества), которые могли бы с достоверностью подтвердить порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произведенных им расходов.

При отсутствии анализа таких доказательств налоговый орган произвел исчисление подлежащего уплате налога на прибыль без учета данных, необходимых в соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены выписки из затратных книг за 2005-2007 годы по жилфонду и общежитию. Размеры заявленных в налоговой декларации прямых затрат подтверждаются сводными регистрами налогового учета прямых и косвенных затрат за 2005 год по вспомогательному производству, в том числе электростанции, котельным, водозабору. Так, по данным бухгалтерского учета налогоплательщика в декларацию по налогу на прибыль за 2005 год (лист 02) были включены только суммы прямых затрат приходящиеся на реализованную продукцию без учета жилфонда (то есть прямые расходы, связанные с производством и реализацией продукции), в том числе расходы за оказанные услуги сторонним организациям: по электростанции в сумме 1 816 733 руб. за отпущенную электроэнергию в количестве 417 510 кВт/час; котельным в сумме 3 562 577 руб. за отпущенное тепло в количестве 4 479,52 г/Кал; водозабору в сумме 42 454 руб. за забор воды в количестве 26 921,02 куб.м.

Вышеуказанные данные подтверждаются сводным регистром налогового учета прямых и косвенных расходов, связанных с реализацией продукции (работ, услуг) за 2005 год, который включает расходы, связанные с производством и реализацией продукции по «Электростанции», учет которых ведется на синтетическом счете 23.4, «Котельным», где затраты учитываются на синтетическом счете 23.5 и «Водозабору», учет затрат осуществляется на синтетическом счете 23.6.

Ввиду изложенного, учитывая методы ведения бухгалтерского учета, расходы по объектам вспомогательного производства отражаются на отдельном синтетическом счете 29.1 «Деятельность коммунального хозяйства». Суммы прямых затрат рассчитываются расчетным путем в части приходящейся на реализованную продукцию.

При изложенных обстоятельствах доначисление Обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисление пени по налогу в размере 605 369 руб. 43 коп. и привлечение к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп. является неправомерным. Решение Инспекции от 24.09.2008 № 37 в соответствующей части подлежит признанию недействительным.

Судебные расходы по делу не распределяются, поскольку были распределены при первоначальном рассмотрении дела и в этой части судебные акты оставлены без изменения.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.167-170, 200, 201 АПК РФ, арбитражный суд,

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.09.2008 № 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 605 369 руб. 43 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708 руб. 20 коп.

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой арбитражный апелляционный суд в апелляционном порядке.

Судья Д.П. Лисянский