АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Салехард                                                                                       Дело № А81- 4225/2008

04 декабря 2008 года

Резолютивная часть решения объявлена 27 ноября    2008 года

В полном объеме решение изготовлено   04 декабря  2008 года

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе  судьи  Малюшина А.А., при ведении протокола судебного заседания судьей Малюшиным А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению   Общества с ограниченной ответственностью    «Ямалгазснабстрой»  к  Инспекции ФНС России    по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа и Управлению ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу о  признании недействительным    решения    ИФНС России   по г. Надыму ЯНАО от 18.06.2007 № 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по ЯНАО от 30.08.2007 № 160, с привлечением Инспекции ФНС России по г. Тюмени № 4 в качестве  третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований,   

при участии в судебном заседании:

от заявителя  - Кучерявый В.И. генеральный директор ООО «ЯГСС», Кучерявая В.В представитель по доверенности от 20.10.2008 № 40., Бачурин Д.Г.,представитель по доверенности от 01.04.2008 № 21,

от заинтересованных лиц- представитель УФНС России по ЯНАО Чепурнов В.Н. по доверенности от 02.05.2007г.,  представитель ИФНС России по г. Надыму ЯНАО –не явился,

от третьего лица - представитель не явился,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью    «Ямалгазснабстрой»  (далее – Обшество, ООО «ЯГСС») обратилось в арбитражный суд с заявлением  к  Инспекции ФНС России    по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа и Управлению ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция, Управление, налоговый орган) о признании недействительным    решения    ИФНС России   по г. Надыму ЯНАО от 18.06.2007 № 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по ЯНАО от 30.08.2007 № 160.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 10.12.2007 года (т.13 л.д.1-9), оставленного в силе  Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.2008 (т.13 л.д.65-78) в удовлетворении заявленных требований  отказано.

Постановлением кассационной инстанции от 02.07.2008 года  названные судебные акты  отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В судебное заседание не явились представители ответчика от ИФНС России по         г. Надыму  ЯНАО и третьего лица от ИФНС Росси по г. Тюмени № 4. 

ИФНС России по г. Тюмени к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований,  привлечено определением  арбитражного суда от 21.08.2008 (т. 17 л.д.72) по ходатайству ИФНС России по г. Надыму ЯНАО, в связи  с  передачей заявителя   на налоговый учет в ИФНС России по г. Тюмени № 4.

Суд проверил надлежащее извещение ИФНС России по г. Надыму и ИФНС России по г. Тюмени № 4 о времени и месте рассмотрения дела.  Стороны о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, что подтверждается почтовыми  уведомлениями, находящимися в материалах дела.

 В силу  ч.2 ст. 200 АПК РФ неявка в судебное заседание  лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте  судебного заседания, не является препятствием для его рассмотрения. В соответствии  с ч.3 ст. 156 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие  представителя ИФНС России по г. Надыму ЯНАО и ИФНС России по г. Тюмени № 4.

В обоснование заявленных требований  заявитель   указывает   на отсутствие у налогового органа законных оснований   для  доначисления сумм НДФЛ и ЕСН в проверяемом периоде в соответствии пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ на основании информации, полученной из свидетельских показаний уволенных работников Общества, данных об иных аналогичных налогоплательщиках и  переквалификации договоров подряда  на трудовые договоры, а также о доначислении сумм НДС и налога на прибыль из-за отсутствия  фактической финансово-хозяйственной деятельности по реализации ТМЦ  и выполнению ремонтно-строительных работ   субподрядными организациями, т.к. в ходе выездной проверки    в налоговый орган были представлены все надлежаще оформленные документы, сопровождающие сделки с контрагентами и подтверждающих надлежащее исполнение Обществом обязанностей  по   исчислению и уплате  в бюджет НДФЛ, ЕСН НДС и налога на прибыль организаций.

Аргументируя свою позицию, изложенную в отзывах на заявление  налоговый орган   полагает, что налоговая база для исчисления  НДФЛ и ЕСН, в связи с сокрытием части выплаченной заработной платы,  определена в соответствии с нормой  пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ правомерно. Доначисление НДС и налога на прибыль организаций произведено на основании подтвержденных в ходе проверки фактов  занижения налогооблагаемой базы, в связи с отсутствием у налогоплательщика намерения получить экономический эффект в результате привлечения субподрядных организаций, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли.   

В судебном заседании Общество признало правомерность решения ИФНС по г. Надыму в части начисления ЕСН в фонд социального страхования, в связи с чем  уточнило  заявленные требования и просит признать недействительным    решение   ИФНС России   по г. Надыму ЯНАО от 18.06.2007 № 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России по ЯНАО от 30.08.2007 № 160 за исключением начисленного ЕСН  зачисляемого в ФСС  в сумме  8402 руб.(2004-5 237 руб., 2005-3 165 руб.).

 Суд первой инстанции в порядке ст. 49 АПК РФ принял уточнение требований.

В судебном заседании стороны подтвердили свои доводы, изложенные в заявлении, дополнениях  и пояснениях к нему и отзывах заявление.

Представители  заявителя настаивают на удовлетворении заявленных требований в полном объеме, представитель налогового органа  просить в требованиях отказать.

Заслушав представителей сторон, в целях правильного и объективного рассмотрения дела, суд объявил перерыв в судебном заседании  до 10 часов 00 минут 27 ноября  2008 года в виду большого объема  материалов, подлежащих оценке и исследованию с учетом высказанного мнения сторон в настоящем судебном заседании и представлении заявителем новых пояснений, приобщенных к материалам дела.

После перерыва представители сторон  в судебное заседание не  явились.

В соответствии с п.1 ст. 123 АПК РФ представитель заинтересованного лица ИФНС по г. Надыму и третье лицо ИФНС № 4 по г.Тюмени  о продолжении судебного заседания после перерыва извещены надлежащим образом, что подтверждается уведомлением о вручении телеграммы, а также размещением информации о времени и месте рассмотрения дела на сайте арбитражного суда ЯНАО.

Заявитель и  представитель УФНС России по ЯНАО извещены надлежащим образом в силу п.5 ст. 163 АПК РФ, что подтверждается подписями сторон в протоколе судебного заседания от 21.11.2008 года.

Суд первой инстанции признал  возможным продолжить рассмотрение дела   27 ноября 2008 года  в 10 часов 00 минут  в отсутствие представителей сторон.

 Исследовав материалы дела, оценив представленные в дело доказательства, доводы, изложенные в заявлении, дополнениях и пояснениях к нему (т.1 л.д.3-44, т.17 л.д.42-49), отзывах на заявление и дополнении к нему (т. 4 л.д.131-137, т.6 л.д.94-117,   т.17 л.д.63-69, 81-86), суд первой инстанции приходит к выводу об удовлетворении заявленных требовании.

Как следует из материалов дела, на основании решения руководителя  ИФНС России по г. Надыму ЯНАО от 26.01.2007 № 3 (т.7 л.д.105) в отношении ООО «Ямалгазснабстрой» проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам в части  налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество  организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на доходы физических лиц  с 01.01.2004 по 31.12.2006  по результатам которой  составлен акт от 14.04.2007 № 15 (т.1 л.д.122-170) и с учетом представленных возражений налогоплательщика и проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля  (2 л.д.1-54), 18.06.2007 года вынесено  решение № 23 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.49-111),  предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ  за неполную уплату ЕСН,  НДС, налога на прибыль организаций за 2004-2005 год, по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление НДФЛ (налоговый агент) в общем размере 6 327 063,97руб. Начислены пени  в размере 4 515 327 руб. и предложено уплатить недоимку  по НДС,  налогу на прибыль организаций и ЕСН в обшей сумме 16 635 764,09 руб.

Апелляционная жалоба Общества, поданная в вышестоящий налоговый орган, осталась без удовлетворения и указанное решение  вступило в силу с 30.08.2007 года на основании решения УФНС России по ЯНАО № 160 (т.1 л.д.112-121).

Не согласившись с  выводами налоговых органов о правомерности принятых решений  ИФНС России  по г. Надыму ЯНАО от 18.06.2007 № 23 и УФНС России по ЯНАО от 30.08.2007 № 160, Общество обратилось  в арбитражный суд.  

Удовлетворяя   требования заявителя, арбитражный суд первой инстанции  исходит из следующего.

 Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и единый социальный налог (ЕСН).

Из материалов дела следует, что   в ходе выездной проверки налоговым органом установлено  занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ, в связи с  неполным   отражением  в бухгалтерском учете размера выплаченной  заработной платы работникам Общества, т.е. ее минимизация в регистрах бухгалтерского учета и налоговой отчетности относительно фактически выплаченной.

Факты занижения заработной платы по регистрам бухгалтерской отчетности установлены на основании  объяснений уволенных сотрудников  Общества - рабочих  Прейзнера Д.Л., Иванова Д.А., начальника участка Емельянова А.В., бухгалтера Ивановой Е.Ю., согласно которым  фактически выплаченная заработная плата не соответствует доходам, заявленных налогоплательщиком в справках  2-НДФЛ.

Объяснения бывших работников оформлены протоколами (т.8 л.д.14-21), составленных   оперуполномоченным   ОРЧ по налоговым преступлениям УВД ЯНАО  Карпухиным А.М., который включен в состав проверяющих, осуществлявших выездную налоговую проверку.

 Так, из дословных показаний опрошенных свидетелей следует, что:

- Прейзнер  Д.Л.  работал в Обществе в апреле –августе 2005 года.   Получал заработную плату   в размере  20 000 руб., которую выдавал Кучерявый В.И., при получении   расписывался в ведомости (т.8 л.д.14-15);  

- Емельянов А.В. указывает, что работал в должности главного инженера, уволился в апреле 2004 года, его заработная  плата составляла  30 000 руб.при получении которой расписывался в   двум ведомостях; (т.8 л.д.17);

- Иванов Д.А. работал в должности плотника с июля по декабрь 2006 года и его  заработная плата составляла  18 000 руб. в месяц; (т.8 л.д.19);

- Иванова Е.Ю. работала в должности бухгалтера с 2003 по апрель 2005 года и ее  заработная плата составляла  12-14 тыс. рублей, про ведение двух ведомостей ничего не знает (т.8 л.д.21).

Из оспариваемого решения следует, что согласно справкам о доходах указанных лиц за тот же период среднемесячная  заработная плата составляла у Прейзнера Д.Л.- 3 400 руб.; Емельянова А.В.-10 395 руб., Иванова Д.А.- 8 700 руб.. Доход по справке 2-НДФЛ бухгалтера Ивановой Е.Ю. в акте проверки и оспариваемом решении не указан (т.1 л.д.127, т.4 л.д.57).

Как видно из обстоятельств дела, налоговый орган, используя объяснения бывших работников общества Емельянова, Ивановой, Прейзера, Иванова, полученные оперуполномоченным УВД ЯНАО, сделал  вывод о ведении обществом двойной бухгалтерии и выплате налогоплательщиком своим сотрудникам дохода в виде "неофициальной" заработной платы, в связи с чем   в соответствии с пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ произвел расчет налогооблагаемой базы по НДФЛ  на основании полученной   информации о фактической начисленной и полученной заработной плате по вышеназванным работникам, в отношении остальных работников Общества расчет произведен основываясь на данных об иных налогоплательщиках, осуществляющих производство общестроительных работ на территории г. Надыма  в 2004-2005 гг.

Расчетный метод по иным налогоплательщикам, приведенный  налоговым органом в приложениях №№ 1,2 к акту проверки (т.2 л.д.132-133) основан на определении средней выручки от реализации, средней налоговой базы по ЕСН,  среднего коэффициента  заработной платы к сумме выручке и определения средней заработной платы на одного работника по аналогичным налогоплательщикам.

При этом, налоговым органом расчетным путем определена средняя заработная на одного работника Общества   из расчета 12 месяцев, количества работников и фонда оплаты труда, которая составила в 2004 г.-4 978 руб., в 2005-4 039 руб. (т.4 л.д.58).

Таким образом, установив, что в проверяемом периоде среднемесячная заработная плата на одного работника в Обществе занижена в 2004 г. на 1 622 руб., в 2005г.- на 3 217 руб. в сравнении с отраслевой заработной платой (прил. №№ 1,2 к акту проверки),  налоговый орган произвел расчет для  исчисления НДФЛ исходя  из  средней заработной платы в 2004г.-6 600 руб., в 2005 г.-7 256 руб., определенной расчетным путем по аналогичным налогоплательщикам, а в отношении опрошенных лиц (Емельянова, Ивановой, Прейзера, Иванова) исходя из их показаний.

В результате установлена сумма НДФЛ подлежащая удержанию и перечислению в бюджет за 2004-21 888 руб., за  2005-33 688 руб., за 2006 г. -7 222 руб. Начислены санкции по ст. 123 НК РФ (т.1  л.д. 127- 130, т.4 л.д.58, прил. №№ 3,4  к акту проверки- т. 2 л.д. 126, 134-135), а также сумма недоимки по ЕСН за 2004г. -45 964 руб., 2005-67 375 руб.( т.1 л.д.137-138, т.4 л.д.63, прил. к акту проверки № 7 – т.2 л.д.143-144).

Оспаривая в данной части решение налогового органа, Общество полагает, что  необходимости в применении расчетного метода не имелось, т.к. в ходе проверки были представлены все документы первичного учета, на основании которых в проверяемых периодах начислялась и выплачивалась заработная плата. Кроме того, при определении заработной платы Общества налоговый орган исходил из 12 месяцев, что не соответствует фактически отработанному периоду работников Общества, т.к. в 2004 -2005 гг.12 месяцев  отработало всего 3 человека.

Материалами дела подтверждается и  налоговым органом не оспаривается, что суммы предполагаемого сокрытого дохода в отношении опрошенных бывших работников Общества определены Инспекцией расчетным путем на основании свидетельских показаний.

Согласно  ч.3  ст. 71 АПК РФ  доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Вместе с тем, оценив представленные в материалы дела протоколы опросов, суд первой инстанции приходит к  выводу о том, что полученные   органом внутренних дел   признательные объяснения  названных свидетелей о ведении двойной бухгалтерии и выплате дополнительного дохода   работникам Общества являются противоречивыми,  в  связи с чем не могут являться достаточными для перерасчета налоговых обязательств  Общества в части НДФЛ и ЕСН.

Так, материалами дела подтверждается, что в основу применения расчетного метода положены показания  четырех свидетелей, которые на момент их опроса в трудовых отношениях с Обществом не состояли.

 Из показаний Емельянова следует, что он в 2003 году по приглашению Громского С.П. устроился в Общество главным инженером  и организовывал   деятельность Общества совместно с Громским, который занимался снабжением (т.8 л.д.17).

Вместе с тем, из показаний Громского С.П. данных следственным органам в рамках уголовного дела 21.05.2007 года следует, что Емельянов работал в Обществе в качестве инженера по технике безопасности, а сам Громский никогда не работал в Обществе (т.3 л.д.76).  Из показаний Громского С.П. данных оперуполномоченному ОРЧ УВД ЯНАО  06.02.2007 года следует, что он находится с Емельяновым в дружеских отношениях, именно он познакомил директора Общества с Емельяновым, который в 2003-2004гг. занимался оформлением документации Общества  (т.8 л.д.24-25). Кроме того, Громский С.П. в своих показаниях не скрывает неприязненное отношение к директору  Общества, с которым находится в дальних родственных отношениях (т.3 л.д.76, т. 8 л.д.42).

В судебное заседание заявителем представлены документы, подтверждающие, что в проверяемом периоде 2004 года Емельянов А.В.  в  должности ни главного инженера ни инженера по технике безопасности не работал, а являлся  начальником участка (приказ от 17.11.2003 № 20), понижение в должности произошло в следствии злоупотребления алкогольными напитками. В данной должности он отработал в Обществе  до момента увольнения   в течении трех месяцев, из которых   с 13.02.2004 по 01.03.2004 и  10.03.2004 по 02.04.2004 года находился на больничном, с 02.03.2004 по 09.03.2004 года – в отпуске без сохранения заработной платы, с 01.04.2004 -уволен (приказ от 02.03.2004 № 11-к,  приказ от 02.04.2004 № 15, б/л  БИ № 0637427, БЗ № 6371019), т.е. фактически  Емельянов находился на рабочем месте только в течении месяца с 05.01.2004 по 12.02.2004 года, следовательно его показания о выплате заработной платы в 2004 году всем работникам по двум ведомостям, а также факт выплаты ему заработной платы в размере 30 000 руб. ежемесячно, не могут быть положены в основу достаточных доказательств за период 2004-2005 гг., в котором  бывший работник фактически находился на рабочем месте один месяц.

Из материалов дела следует, подтверждается документами, представленными заявителем, не оспаривается налоговым органом, что Иванова Е.Ю.отработала в проверяемом периоде 2004 году в Обществе 12 месяцев,  в 2005 году – 3 месяца. Из  показаний Ивановой Е.Ю. (т.8 л.д.20-21) следует, что ее заработная плата составляла 12-14 тыс. рублей. Выдачу заработной платы по двум ведомостям подтвердить не может. Вместе с тем, в оспариваемом решении и акте проверки налоговый орган указывает, что  фактически Иванова Е.Ю. получала заработную плату в размере 14 000 рублей, из расчета которой исчислен доход за 2004 год в приложении № 3 к акту проверки ( т.2 л.д.134), однако представленные в материалы дела реестр сведений о доходах физических лиц в 2004 году (т.3 л.д.126), а также расчет средней заработной платы  в 2004 году, представленный заявителем в судебное заседание подтверждает, что средняя заработная плата   Ивановой Е.Ю.  составляла 12 894 руб., что не противоречит ее показаниям, данным в протоколе опроса, на который ссылается налоговый орган, и опровергает выводы  о сокрытии дохода.  

Налоговым органом в материалы дела представлены свидетельские показания бывшего работника Общества Плиско С.А ( т. 8 л.д.32-34), которые при вынесении оспариваемого решения используются налоговым органом в качестве доказательств по эпизоду начисления налога на прибыль и НДС, однако не приводятся в качестве доказательств в отношении перерасчета налоговых  обязательств по НДФЛ и ЕСН за 2004 год, в котором он в течении 6 месяцев состоял в трудовых отношениях с Обществом и согласно  его показаний его заработная плата совпадает с заработной платой отраженной в первичных бухгалтерских документах.

Таким образом, выводы налогового органа о сокрытии доходов работников, путем выдачи неучтенной заработной платы в отношении периода 2004 года сделаны на основании показаний исключительно только одного бывшего работника Общества Емельянова, проработавшего в 2004 году фактически   один  месяц, т.к. показания Ивановой Е.Ю. данные выводы опровергают, а показания Плиско С.А. вообще не отражаются в оспариваемом акте.

В отношении 2005 года показания  Прейзнера Д.Л. опровергают выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении(т.4 л.д.57) и акте проверки (т.1 л.д. 136) о  выплате заработной платы  по двум ведомостям на основании протокола его опроса ( т.8 л.д.14-15), т.к. дословно из его показаний следует, что за полученные деньги он расписывался в ведомости.  Перерасчет его доходов сделан из расчета 20 000 рублей за отработанные в течении 2005 года 8 месяцев (т.2 л.д. 135), тогда как согласно представленным документам Прейзнер Д.Л. фактически отработал в Обществе в 2005 году 3 мес.22 дня, следовательно произведя перерасчет его дохода из расчета ежемесячной заработной платы 20 000 руб.х 8 = 160 000 рублей,  в приложении  № 4 к акту проверки ( т.2 л.д.135) налоговый орган  необоснованно завысил доход в два раза. Кроме того, показания Ивановой Е.Ю., проработавшей в 2005 году     2 мес. 29 дней, т.е.  всего на один месяц меньше Прейзнера,   опровергают   его показаниям о выплате неучтенной заработной платы. 

В  2006 года налоговым органом расчетный метод применяется только в отношении одного бывшего работника Иванова Д.А., отработавшего в Обществе 6 месяцев и из показаний которого следует, что он фактически получал заработную плату 18 000 рублей ( т. 1 л.д.130), в связи с чем занижение налоговой базы установлено в размере 55 557 руб., начисленный НДФЛ- 7 222 руб. В отношении остальных сотрудников в 2006 году нарушений при определении дохода не установлено.  Однако в данном случае налоговый орган противоречит сам себе, т.к. в основу доначисления НДФЛ и ЕСН за 2006 год  положены показания одного бывшего работника о выплате неучтенной заработной платы, тогда как в отношении остальных 15 работников (согласно реестра сведений о доходах за 2006 год, представленного в налоговый орган 14.03.2007 года в отношении 17 работников) нарушения не установлены.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний без каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры. При этом из трех опрошенных свидетелей   в 2004-2005 гг.  12 месяцев в 2004 году и 3 месяца в 2005 году отработала только Иванова Е.И., которая не подтвердила доводы инспекции о выплате неучтенной заработной платы, Емельянов в 2004 году отработал только 1 месяц, Прейзнер отработал в 2005 году 3 месяца и 22 дня. При этом, из всех опрошенных свидетелей только один Емельянов показал на выдачу запрплаты по неучтенным ведомостям,  тогда как Прейзнер и Иванова не подтвердили выплату на основании двух ведомостей. Кроме того, Емельянов,  являясь работником общества, не должным образом исполнял свои обязанности, вследствие чего был понижен в должности, а впоследствии  уволен, в связи с чем его свидетельские показания носят предвзятый характер по отношению к обществу, с которым он  состоял  в трудовых отношениях. За период 2006 года из 17 работников неучтенная заработная плата установлена только в отношении одного работника Иванова Д.И., а в отношении остальных 16 работников выездной налоговой проверкой установлен факт получения заработной платы в размерах, соответствующих размеру плат в расчетных ведомостях, справках о доходах, налоговых карточках.

Налоговым органом не оспаривается факт исследования в ходе проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета, в том числе платежных ведомостей, которые содержат подписи соответствующих работников о получении заработной платы в размере, не превышающем сумм выплаченных им доходов по сведениям налогоплательщика (налогового агента). В судебном разбирательстве инспекция не заявляла о фальсификации представленных обществом документов бухгалтерского и налогового учета, распорядительных документов по личному составу,   в связи с чем  сомнения в достоверности сведений, содержащихся в этих документах у суда  отсутствуют.

Поскольку Общество отрицает факт выплаты дохода своим работникам в повышенном размере, представленные в обоснование произведенного инспекцией расчета начисленных сумм протоколы опроса бывших работников общества не позволяют достоверно определить размер полученного ими дохода, так как содержат противоречия показания. Факты, изложенные в протоколах допроса указанных свидетелей, опровергаются первичными документами бухгалтерского и налогового учета общества, в том числе платежными ведомостями,  показания этих лиц   не могут быть приняты  судом первой инстанции с учетом положений ст. 71 АПК РФ  в качестве достаточных доказательств объективно свидетельствующих о занижении Обществом размера выплаченного дохода.

Аналогичная позиция изложена в Определении Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 15.08.2008 № 10177/08 «Об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ», согласно которой расчет налогового органа по неуплаченным налогам, составленный только на основании протоколов допроса свидетелей, основан на неточных (приблизительных) суммах.

Статья 65 АПК РФ  устанавливает, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции приходит  выводу о недоказанности налоговым органом  размера доходов, выплаченных обществом своим работникам дополнительно к суммам дохода, отраженным в бухгалтерском учете. Иного документального подтверждения выплаты данным физическим лицам дохода налоговым органом в порядке статьи 65 АПК РФ  не представлено.

Не могут быть приняты, как обоснованные   доводы налогового органа о  применении налоговым органом пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, в силу которого налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет,   расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги  по следующим основаниям.

    При наступлении перечисленных в данной норме случаев налоговый орган вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках, руководствуясь положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, создающими дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающими баланс публичных и частных интересов.

Как видно из материалов дела, налоговый орган ссылается на сравнительный анализ основных финансово-экономических показателей  деятельности 13 организаций аналогичной отрасли, зарегистрированных на территории г. Надыма в 2004-2005 гг., а именно: численность работников, налогооблагаемая база по ЕСН, выручка от реализации работ(услуг) по отраслевому принципу. В результате проведенного анализа установлено отклонения от средних показателей по отрасли.

Так, в объеме средней выручки за 2004 год выручка в Обществе  больше средней по району на 10 млн. руб.,  налоговая база по ЕСН на 50% меньше средней базы по ЕСН аналогичных предприятий,  средняя заработная плата  меньше отраслевой средней заработной платы    на 32% или  на 1622 руб.,  коэффициент заработной платы ниже отраслевого на 4,3% ( т.1 л.д. 137-138 (акт проверки), т. 2 л.д. 132 (приложение № 1 к акту).

В 2005 году установлено, что выручка от реализации в Обществе составила на 8% больше отраслевой, а налоговая база по ЕСН на 54% меньше средней налоговой базы по аналогичным организациям, средняя заработная плата на одного работника меньше средней заработной платы по отрасли на 3 217 руб.,  коэффициент заработной платы к сумме выручки ниже среднего на 3,94% (т. 1 л.д.138 (акт проверки), т.2 л.д.133 (приложение № 2 к акту).

Данные показатели явились основанием полагать о занижении налогооблагаемых доходов работников Общества, но в отношении только 8 работников в 2004г. и 13 работников в 2005 году (2 работникам в 2004 и 1 работнику в 2005  рассчитана на основании свидетельских показаний), в связи с чем  налоговым органом произведен расчет  сумм НДФЛ исходя из установленной заработной платы по сравнительному анализу и доначисление сумм ЕСН (т.2 л.д.134-135, 143-144 (приложения к акту №№ 3,4,7,8).

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела расчеты средних финансово-экономических показателей за 2004-2005 гг. организаций, расположенных на  территории  г. Надыма и осуществляющих производство общестроительных работ приходит к выводу  о необоснованном   выборе налогоплательщиков (налоговых агентов) в качестве аналогичных (приложения №№ 1, 2  к акту проверки) (т. 2 л.д. 132-133) .

Так, выручка от реализации работ (услуг) в 2004 году рассматриваемых налогоплательщиков по отраслевому принципу  составляет от 209 000 руб. до 68 827 000 руб., численность от 4 до 106 человек. Из 13 представленных  в расчете налогоплательщиков в качестве аналогичного может быть рассмотрено только ООО «Ямалмашстрой» с объемом выручки 24 714 000 руб. (у заявителя -26 393 000 руб.) и численностью 17 чел. ( у заявителя -19 человек).

Аналогично 2004 году  выручка от реализации  у сопоставимых по мнению налогового органа  налогоплательщиков  за 2005 год составляет от 879 00 руб. до 55 771 000 руб. при общей численности от 4 до 113 человек. При этом не один из 13 налогоплательщиков не может быть рассмотрен в качестве аналогичного Обществу с выручкой  25 892 000 руб. и численностью 26 человек.  

Вместе с тем, налоговым органом   не дано пояснений какую методику он применял при определении средней заработной платы на одного работника в  перечисленных организациях и в самом Обществе.

В данном случае произвольный   расчета средней заработной платы, основанный    на показателях  общей численности работников сопоставимых налогоплательщиков и  исходя из расчета   12 месяцев, без учета фактически отработанного времени   является нарушением норм ст. 139 ТК РФ, согласно которой   для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Доказательств того, что налоговым органом направлялся запрос в органы государственной статистики с просьбой  предоставления информации о сложившемся уровне заработной платы  в 2004-2005 гг. по сопоставимым  предприятиям  с видом деятельности «общестроительные работы», а также имеющейся в распоряжении налогового органа данных органов статистики о средней заработной плате по отрасли материалы дела не содержат.   

Материалами дела подтверждается, что средняя заработная плата определена налоговым органом исходя из следующих показателей:

2004 год: 1 134 879 (ФОТ) /19 (численность)/12 месяцев= 4 978 руб.;

2005 год: 1 020 487 (ФОТ)/26 (численность)/ 12 месяцев =3 271 руб.

 При этом, налоговым органом в нарушение ст. 139 ТК РФ не принято во внимание фактически отработанное время работников в проверяемых периодах 2004-2005 гг.,

В материалы дела заявителем представлен расчет средней заработной платы         (3 л.д.34-35), в судебном заседании представлен расчет в сравнении с расчетом налогового органа, из которого видно что в 2004-2005 гг. 12 месяцев  отработали только 3 работника Общества, все остальные  работники отработали  менее 12 календарных месяцев, в связи с чем расчет без учета фактически отработанного времени за 12 месяцев календарного года  ведет к занижению действительного среднего заработка, что в силу ст. 139 ТК РФ позволяет признать расчет налогового органа не соответствующим действительности.

Согласно   расчета заявителя средний заработок работников в Обществе в 2004 году составил 11 584 руб., в 2005 году -11 597 руб. Названный расчет налоговым органом не оспорен и опровергает выводы налогового органа о занижении средней заработной платы в Обществе по сравнению с отраслевой.

Таким образом, суд первой инстанции считает, что сам расчетный метод, основанный на определении среднего    показателя, исходя из суммирования различных  по объему выручки, численности, фонду заработной платы финансово-экономических показателей всех налогоплательщиков поименованных в анализе (т. 2 л.д.132-133) налогового  органа в сравнении с финансово-экономическими показателями Общества для определения средней заработной платы работников, размер которой впоследствии применяется для исчисления налогооблагаемого дохода является недопустимым, т.к.   намеренно  ведет к неправильному  применению правила пп. 7 п.  1 ст. 31 НК РФ о порядке определения суммы налога расчетным путем, поскольку при расчете налога использованы данные организаций, не являющихся аналогичными налогоплательщиками, в частности организации имеют различную штатную численность, фонд заработной платы, а также отличны по объему выручки от реализации работ (услуг).

Кроме того, в соответствии со ст. 133 ТК РФ минимальный размер оплаты труда устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека. При этом, минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом, обеспечивается применительно к Обществу   - за счет собственных средств,  месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда.

В соответствии со ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 01.10.2003 № 127-ФЗ   минимальный  размере труда  в  2004 году составлял 600 руб. в месяц, в 2005 году ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 № 198-ФЗ минимальный размер труда составлял 720 руб. в месяц.  Величина прожиточного минимума на территории ЯНАО, установленная нормативными актами Ямало-Ненецкого автономного округа  с 01.01.2004 по 31.12.2005 увеличивалась поквартально и  в 2004 году составляла от 3872 руб. до 4136 руб., в 2005 году от 4924 руб. до 5362 руб.

В соответствии со ст. 421 ТК РФ  порядок и сроки поэтапного повышения минимального размера оплаты труда до размера, предусмотренного ч. 1 ст.  133 ТК РФ, устанавливаются федеральным законом. Однако, такой федеральный закон к настоящему времени не принят. При этом, ни нормы Налогового кодекса РФ, ни нормативные акты субъекта РФ о прожиточном минимуме, не устанавливают в настоящее время обязательных требований к работодателю о повышении размера минимальной заработной платы, предусмотренной статьей 133 Трудового кодекса РФ, до размеров прожиточного минимума, а тем более, не предусматривают возможности применения в связи с этим каких-либо санкций к работодателю.

Материалами дела подтверждается, что  заработная плата, выплачиваемая Обществом своим работникам в указанных периодах, превышала  размер минимальной заработной платы, установленной ст. 133 ТК РФ.

Таким образом, показатель среднемесячной  заработной  платы,  определенный налоговым органом в сравнительном анализе   по различным предприятиям и приведенный  в приложениях №№ 1,2  к акту проверки  не подтверждает в данном случае,   что размер   средней заработной платы  в Обществе   в несколько раз ниже среднестатистической, а также ниже величины минимального размера оплаты труда, установленного Федеральными законами в 2004 - 2005 гг.  

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Учитывая, что налоговым органом достаточных и достоверных доказательств фактической выплаты работникам заработной платы, превышающей размер, указанный в формах бухгалтерской и налоговой отчетности,  доказательств использования налоговым органом при исчислении расчетным путем подлежащих уплате налогов показателей, являющихся аналогичными в сопоставимых экономических условиях с показателями общества не представлено,  расчет средней заработной платы произведен с нарушением норм ТК РФ и имеющиеся в материалах дела  доказательства,  опровергают выплату заработной платы ниже, предельной нормы установленной  Федеральными законами, суд первой инстанции приходит к выводу, что налоговым органом в ходе выездной проверки не выявлено случаев, перечисленных в пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ на основании которых суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации определяются расчетным путем и как следствие необоснованного применения расчетного метода.

Вместе с тем, суд первой инстанции считает правомерным вывод налогового органа о том, что  договоры гражданско-правового характера (договоры подряда), заключенные Обществом в  2004-2005 годах с физическими лицами отвечают признакам трудовых договоров.  

Право на заключение   как трудовых договоров, так и договоров гражданско-правового характера предоставлено субъектам предпринимательской деятельности нормами трудового и гражданского законодательства.

Из материалов дела следует, что Обществом в 2004-2005 гг. к выполнению определенных  видов работ привлекались  физические лица на основании договоров подряда (т.6 л.д.1-38, т.9 л.д. 2-15,  т.8 л.д. 57-150).

Понятие трудового договора дано в статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации, под которым понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, к основной обязанности работника по трудовому договору относится личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку того предприятия (организации, учреждения), с которым он заключил индивидуальный трудовой договор.

Существенные условия трудового договора определены в ст. 57 ТК РФ. При этом, отсутствие в трудовом договоре всех поименованных в ст. 57 ТК РФ существенных условий, при наличии хотя бы одного из них не влечет признание трудового договора недействительным, т.к. иные условия могут быть установлены локальными нормативными актами и коллективными договорами.

В материалы дела представлен локальный нормативный акт Общества, «Правила внутреннего трудового распорядка» (т. л.д.117-122), в п.3.2 которых изложены основанные обязанности работника, предусматривающие в том числе соблюдение трудовой дисциплины, выполнение установленных обязанностей, соблюдение правил по охране труда и его обеспечению, бережное отношение к имуществу работодателя. В п.4.2 работодатель, в том числе обязан обеспечить условия труда для исполнения трудовых обязанностей.  В п.8 предусмотрена дисциплинарная ответственность в соответствии с нормами ТК РФ, в случае нарушения трудовой дисциплины. 

Анализ представленных заявителем договоров подряда с физическими лицами свидетельствует о том, фактически они   содержат существенные  условия, изложенные ст. 57 Трудового кодекса РФ, в частности, в них   содержится указание  на обязанность подрядчика следовать правилам внутреннего трудового распорядка, с соблюдением трудовой дисциплины, подрядчик принимает на себя обязательства выполнить обязанности по определенной должности -водителя, штукатура, маляра, плотника, уборщика служебного помещения, сторожа и.т.д. ( т.6л.д.5-38), а также определенные функции по уборке  помещений от служебного мусора, вспомогательных работ на строительной площадке, за выполнение указанных работ установлена фиксированная оплата. Кроме того, указанные договоры  для исполнения конкретных функций  ежемесячно перезаключаются с одними и теми же физическими лицами.

 Таким образом, все заключенные договоры подряда имеют признаки трудового договора. В судебном заседании заявитель с данным выводом налогового органа согласился.

Учитывая, что в силу ст. ст. 236, 237, 243 НК РФ, ст. ст. 56, 57 ТК РФ одним из документов, отражающих размер заработной платы работников - физических лиц, а также размер иных выплат и удержаний с них, кроме регистров бухгалтерского и налогового  учета является трудовой договор,  но только при условии, что указанные в нем данные отражают реальные, фактически сложившиеся между сторонами отношения, и поскольку  налоговым органом не доказано, что   данные о размере оплаты, отраженные в договорах гражданско –правового характера  носят недостоверный характер,  также не может являться основанием к применению расчетного метода определения доходов физических лиц в соответствии с названными договорами расчетным путем, т.к.  на основании размера оплаты по спорным договорам  Обществом в проверяемом периоде исчислялся НДФЛ и ЕСН в отношении каждого физического лица, что подтверждается  сведениями о доходах физических лиц за 2004-2005 гг., наличием справок о доходах указанных лиц и их представление в налоговый орган ( т.3 л.д.126-130).

В данном случае  фактическое наличие трудовых отношений на основании договоров гражданско-правового характера  является основанием только к начислению ЕСН в части фонда социального страхования, т.к. п. 3 ст. 238 НК РФ, согласно  которому,   вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, регулируемым нормами ГК РФ, не включаются в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ и которым Общество руководствовалось в 2004-2005 гг., ошибочно полагая, что названные договоры  отвечают признакам гражданско –правовых,  применению не подлежит.  

 В силу ст. 235 НК РФ ООО Ямалгазснабстрой» является плательщиком единого социального налога  Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно п.1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

При указанных обстоятельствах,   включение налоговым органом в налоговую базу по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Фонд социального страхования, сумм, выплаченных Обществом по указанным  договорам гражданско-правового характера соответствует нормам НК РФ, в связи с чем  начисление единого социального налога за 2004 год в размере 5237 руб. и за 2005 год в размере -3165 руб., начисление на указанные суммы ЕСН соответствующих пени и  штрафных санкции в части ФСС является правомерным (т. 1 л.д.57).

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

В соответствии со статьей 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

 В соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу п.1 ст.226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с указанной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 Кодекса).

При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, если налоговый агент не делал никаких выплат своим работникам помимо начисленной заработной платы, то у него отсутствует  обязанность исчислить, удержать и перечислить доначисленные налоговым органом в ходе проверки суммы налога.

Кроме того, примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приводит к тому, что уплата данного налога должна осуществляться за счет средств налогового агента, что противоречит требованиям п.9 ст.226 НК РФ.

 Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что налоговым агентом в бюджет перечислен фактически удержанный с выплаченных доходов НДФЛ за 2004 в размере 194 042 руб., за 2005  в размере 156 289 руб., в 2006 – 217 555 руб., при этом сумма переплаты составила 1 010 руб.( т.1 л.д. 53). Кроме того, с указанных доходов исчислен и уплачен ЕСН за 2004-2006 гг. год в полном объеме, что подтверждается выводами проверяющих, сделанных в отношении правильности применения налогового вычета по ЕСН в части страховых взносов, а также исчисления  сумм авансовых платежей по ЕСН за проверяемый период  в п.2.6.5- 2.6.7 (т.1 л.д.138-140).

Вместе с тем суд первой инстанции считает необходимым отметить, что в материалах налоговой проверки и приложениях к ним имеются несоответствия в фактически установленных суммах НДФЛ и ЕСН, на которые начисляются пени и штрафные санкции.

В соответствии с п.8 ст. 101 НК РФ  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ,  предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.    

Так, согласно п. 2.5.3 и 2.6.3 акта проверки от 17.04.2007 № 15, стр.4, 10 оспариваемого решения (т.1 л.д.52, 58,128, 137) суммы НДФЛ, ЕСН подлежащие уплате за 2004 год, исчисленные  расчетным путем составляют НДФЛ- 21888 руб., ЕСН-45964 руб.,  указанные  суммы подтверждается  приложениями №№ 3, 7 к акту проверки (т.2 л.д.134, 143), вместе с тем, согласно расчета санкций по ст. 123 НК РФ и п.1 ст. 122 НК РФ штрафы исчислены от суммы установленных в ходе проверки недоимок за 2004 г. по НДФЛ   в размере 20 163 руб. и ЕСН в размере 43310 руб.( т. п.2 л.д.125-126). Каких –либо изменений  и дополнений в части уменьшения за 2004 год НДФЛ  на 1725 руб. и ЕСН на 2 654 руб. для установления конкретной суммы выявленной недоимки, которая является основанием к начислению пени и штрафных санкций,  после рассмотрения и принятия возражений налогоплательщика в части неправомерности применения расчетного метода в отношении бухгалтера Ивановой Е.Ю. (т.1 л.д.85), а также проведения мероприятий дополнительного налогового контроля на основании решения от 17.05.2007 № 15 (т.2 л.д. 1-55) оспариваемое  решение не содержит.

   Кроме того, согласно п.2 резолютивной части решения в связи с нарушением установленного срока уплаты НДФЛ начислены пени сумме 20391 руб. Однако согласно акту  проверки и приложения к  нему № 5 т.2 л.д.(136-140) за нарушение срока перечисления  НДФЛ с сумм фактических выплат  начислены пени в размере 1243 руб.

С учетом рассмотрения возражений налогоплательщика, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2 л.д.1-50), возражения приняты в части ставки пени и произведен перерасчет, согласно которому  сумма   пени за нарушение сроков перечисления НДФЛ  с сумм фактических выплат  скорректирована и составила 1239 руб., что отражено в расчете  (т.2 л.д.127-131).

Также материалы дела содержат расчет пени с сумм НДФЛ, доначисленных по результатам опросов свидетелей, которая за 2004-2005 гг. составляет 12819 руб. Таким образом итоговая сумма пени должна составить 14 058 руб., иных расчетов обосновывающих размер пени в сумме 20 391 руб., указанный к уплате в резолютивной части решения  материалы дела не содержат и налоговым органом в суд не представлялись.  

 Кроме того, начисляя пени на НДФЛ в сумме 1239 руб. по фактически произведенным выплатам в проверяемом периоде налоговый орган  аргументировал свою позицию нарушением  налогоплательщиком пп.1 п.3 ст.24 и п.6 ст. 226 НК РФ, т.к. заявителем несвоевременно перечислялись суммы НДФЛ с выплаченного аванса в течении текущего месяца (т.1 л.д.53, 87-89, 118, 130-131).

 Данный довод отклоняется судом первой инстанции, как противоречащий нормам  материального права по следующим основаниям.

Согласно ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При этом,  как указано в письме Федеральной службы РФ по труду и занятости от 8 сентября 2006 г N 1557-6, конкретные сроки выплаты заработной платы Трудовой кодекс не регулирует и они определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что п. 5.8 правилами внутреннего трудового распорядка  установлены сроки  выплаты заработной платы работникам заявителя:  аванс  - за первую половину месяца 5-го числа текущего месяца, за вторую половину месяца   - 20 числа следующего месяца (т.3 л.д.121) .

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ   исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

 Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ  налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Из буквального толкования указанных норм  налоговый агент обязан рассчитывать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника (п. 3 ст. 226 НК РФ). В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Из вышеуказанной нормы закона следует, что у работника-налогоплательщика доход в виде заработной платы  возникает в последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности, при условии получения этого дохода. Соответственно, налог на доходы физических лиц может быть начислен не ранее последнего дня того месяца, за который производится оплата, и только в случае фактического получения налогоплательщиком – физическим лицом такого дохода в этом месяце.

Как указано в письмах  Минфина РФ от 17.07.2008 г N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 г N03-04-06-01/209, адресованных неограниченному кругу налогоплательщиков, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в  сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Как следует из разъяснений Минфина РФ, налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогового агента перечислить налог на доходы физических лиц в течении текущего месяца, в котором выплачен авансовый платеж по зарплате.

Исходя из  требований законодательства,   установленных в  п. 6 ст. 226 НК РФ для налоговых агентов сроки  перечисления  суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц применяются при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств и при перечислении дохода (заработной платы) на счета работников в банке.

Таким образом, из системного толкования вышеприведенных норм НК РФ следует, что в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда, а также дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика за вторую половину месяца).

Исходя из доводов налогового органа о перечислении НДФЛ  с авансовых платежей, выданных за первую половину неотработанного месяца,  приведет к тому, что     в данном случае налогоплательщик вынужден   перечислить НДФЛ за счет собственных средств, что прямо противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки проверяющими установлено, перечисление НДФЛ  в конце месяца одновременно со всей суммы заработной платы, выданной в течении месяца ( т.1 л.д.130), что соответствует названным нормам права.

Кроме того, Обществом  представлены доказательства выплаты  авансовых платежей за текущий месяц, и выплаты заработной платы по итогам текущего месяца во второй половине следующего месяца 20 числа, т.е.  в день, установленный п.5.8 правил внутреннего трудового распорядка (т.3 л.д.111-116,131-133). Учитывая, что выплаты по договорам гражданско-правового характера приравнены к выплатам по трудовым договорам, следовательно НДФЛ с указанных  выплат  также  перечисляется в бюджет в конце каждого отработанного месяца.

При таких обстоятельствах начисление пени в сумме 1239 руб. на суммы авансовых платежей, выданных в текущем месяце, а также суммы заработной платы, выданной  в следующем месяце, согласно сроков, установленных в локальном нормативном акте не соответствует нормам п. 3 ст. 223 НК РФ, п.4, п.6 ст.226 НК РФ. 

Согласно п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и соответствующей уплате пеней, установленных ст. 75 НК РФ. Начисление пени на суммы неудержанного налога на доходы физических лиц противоречит нормам налогового законодательства, поскольку согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

 Следовательно, начисление пени на сумму дополнительно начисленного НДФЛ, исчисленную расчетным методом также является незаконным.

 Положениями п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации и ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных  согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом  первой инстанции установлено, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие выплату заработной платы в большем размере, чем отражено в представленной Обществом  отчетности, доказательств того, что показатели, использованные инспекцией при применении расчетного метода, являются аналогичными в сопоставимых экономических условиях с показателями общества, а также учитывая,  что в проверяемом периоде с сумм указанных выплат общество исчислило, удержало и уплатило НДФЛ и ЕСН в бюджет,  суд первой инстанции   приходит к выводу  об отсутствии  у налогового органа правовых оснований для начисления Обществу ЕСН в сумме 110 685 руб.,  пеней, приходящихся на указанную суммы ЕСН, пеней, начисленных на налог на доходы физических лиц в сумме 20 391 руб., а также привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в размере штрафа 22136 руб. и статье 123 НК РФ в размере штрафа 12 215 руб. и как следствие признание в данной части оспариваемого решения  недействительным.

Налог на прибыль организаций и НДС.

Из материалов дела следует, что налоговым органом установлена   неуплата налога на прибыль за  2004- 2005 год в сумме  9 489 833  руб.   вследствие занижения налоговой базы на сумму необоснованных и документально не подтвержденных затрат по сделкам с ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой»,  расходов  на оплату за проживания в гостинице, на номинальную стоимость векселей при его погашении  и налога на добавленную стоимость  в сумме 7 035 246,09 руб.  в связи с неправомерным заявлением налогового вычета на указанную сумму по счетам-фактурам, выставленным названными организациями.

 Аргументируя свою позицию налоговый орган ссылается на недобросовестность контрагентов Общества, которые фактически отсутствуют по месту их нахождения, указанному в учредительных документах, не представляют налоговую отчетность, а также на свидетельские показания работников Общества, отрицающих присутствие иных организаций на объектах выполнения работ кроме работников Общества, на нарушение порядка оформления доверенностей, в связи с чем поставлено под сомнение отпуск ТМЦ в адрес контрагентов для выполнения субподрядных работ, заключение договоров с субподрядчиками до даты заключения договоров на выполнение работ с заказчиком, отсутствие доказательств прибытия работников контрагентов и их нахождение в месте выполнения работ (сведений о месте проживания, о регистрации по месту пребывания), отсутствие разумных экономических или иных причин(деловой цели) в действиях Общества по привлечению для выполнения работ субподрядчиков, находящихся в г. Москве, не подтверждение снабжения субподрядных организаций строительными материалами, в своей совокупности свидетельствуют, что все объемы работ   были выполнены собственными силами Общества без привлечения сторонних организаций, в связи с чем в бухгалтерском учете отражены операции по мнимым сделкам с указанными контрагентами, а действия самого Общества направлены на получение  необоснованной налоговой выгоды (т.4 л.д.80).

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. При этом каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Проанализировав доводы налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика подтвердить расходы в части учета в составе затрат, влияющих на налогооблагаемую прибыль, а также правомерность применения налогового вычета, суд первой  инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом недобросовестных действий Общества,  направленных  исключительно на получение налоговой выгоды исходя из следующего.

Материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемом периоде   заключило  19  договоров подряда и субподряда, в том числе в 2004 году -11 договоров,  в 2005 году-8 договоров, на выполнение комплекса  общестроительных работ на 31 объекте города Надыма и Надымского района (в 2004 году на 17 объектах, в 2005 году на 14 объектах),  заказчиками и генеральными подрядчиками которых выступали-  12 отряд Государственной противопожарной    службы УГПС УВД ЯНАО, ОАО «Ныдымдорстрой», ООО «Надымское ремонтно-эксплуатационное предприятие», ООО «Промстройгаз», ЗАО «ТАС»,  МУП «Управление капитального строительства», ООО «Строкомплекс-94 и ООО «Тюментрансгаз» в лице своих обособленных подразделений УМТСиК, РСУ-5 «Югорскремстройгаз», (приложение – анализ выполненных работ, т.10 л.д.1-48, т.9 л.д.48-133).

  Выполнение комплекса строительных работ исключительно собственными силами Общество осуществляло на 7 объектах в 2004 году (Гостиница  12-ОГПС, Административное здание ООО «Надымдорстрой», Пожарное депо на 4 автомашины  МУП «УКС», помещение контролеров КПП и гаража УМТСиК в п. Старый Надым, помещение мастеров  УМТСиК в г. Надым  (аэропорт), помещение механизаторов и стропальщиков в п. Старый Надым и г. Надым (аэропорт) и 7 объектах в 2005 году (помещение стропальщиков и механизаторов УМТСиК Аэропорт г.Надым,  рихтовочно-тюнинговый цех 107 км г. Надым, РТО ограждения УМТСиК в п. Право-Хеттинский, Аэропорт г. Надым,  п. Пангоды, служебные помещения участка ЛКХ,  помещения УРС-32 РТС) (анализ выполненных работ). Выручка от реализации  работ на названных объектах  в 2004 составила 4 719 618 руб., в 2005-5 836 436 руб.

Учитывая общий  объем строительных работ, Общество для их выполнения в установленные сроки  в рамках  исполнения основных договоров подряда и субподряда  по капитальному ремонту и реконструкции зданий и сооружений    привлекало   по договорам  подряда в качестве субподрядчиков ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр», ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой», выполняя функции генерального подрядчика (т. 11 л.д.5-131, т.10 л.д.64-127).

Исключительно силами привлеченных субподрядных организаций строительные работы в 2004 году выполнены на 5 объектах строительства ( внутренний пожарный водовод склада № 1 УМТСиК, стеллажи склада № 2 УМТСиК,  гаражи  МУП АТП,  ГРС ПЛЭС Надымского ЛПУ, КС «Лонг-Юганская)  и на 5 объектах в 2005 году(оздоровительный комплекс г.Надым, подсобные помещения УМТСиК, школа на 392 учащихся в п. Приозерный, 48 квартирный жилой дом № 44 в п. Ягельное, РТО ограждения УМТСиК в г. Новый Уренгой).    

  Собственными силами Общества  совместно с субподрядными организациями  в 2004 году выполнены работы на 5 объектах (Административное здание 12-ОГПС, спортивный комплекс г. Надым,  КПП и ИТР Надымского УПРР УМТСиК, жилые дома №№ 18,19.23  г. Надым Су-934 Аэропорт, д/с Белоснежка)   и  в 2005 году на 2 объектах (д/с на 100 мест «Лесовичок» в п. Ягельное, д/с на 140 мест «Морозко» в п. Приозерный).

Общая выручка от реализации  составила 52 285 000 руб., в том числе  в 2004 -26 393 000 руб., в 2005  -25 892 000 руб.

            Выполнение работ по названным объектам субподрядными организациями  свидетельствуют  акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета фактуры и платежные документы, акты зачета взаимных требований, наличие   которых  налоговым органом не оспаривается, т.к. акт проверки  содержит указания на документы, которые были представлены  Обществом в ходе проведения проверки, являлись предметом исследования проверяющих и на основании которых налоговым органом сделаны выводы, содержащиеся в оспариваемом решении.

Оплата спорных работ перечислением денежных средств на расчетные счета  ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой» в общей сумме  44 370 127, 24 руб. и зачетом взаимных требований в сумме 2 992 344, 95 руб. налоговым органом  не оспаривается (т.17 л.д.48).

            При составлении налоговых деклараций за 2004, 2005 год Общество, руководствуясь положениями налогового законодательства, включило в доходы от реализации  суммы выручки от услуг генподряда, которые являлись неотъемлемой частью договоров субподряда  контрагентами   ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой»,  в общей сумме  2 530 800, в том числе  в 2004 году-811 666 руб., в 2005 -1 719 134 руб., а также  в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, затраты по выполненным субподрядчиками работ по капитальному ремонту и реконструкции зданий и сооружений в размере 41 999 976,11 руб. в том числе за 2004- 20 416 666,33 руб., в 2005-21 583 309,78 руб.

            Налоговым органом  в ходе выездной налоговой проверки были проведены   мероприятия налогового контроля в виде  встречных  проверок спорных контрагентов и опросов свидетелей.   

            В ходе проведения встречных проверок путем направления   запросов в налоговые органы и согласно полученным  ответам   все спорные  контрагенты по мнению налоговых органов являются проблемными налогоплательщиками, т.к.    не находится по указанному в учредительных документах адресу, фактическое местонахождение контрагентов не установлено, сведения по расчетным счетам, указанным в договорах субподряда либо  отсутствуют, либо закрыты, налоговая отчетность представлялась в спорный  период с незначительными показателями финансово-хозяйственной деятельности или с нулевыми показателями (т. 1 л.д.12-64, т.10 л.д.52-151, т.11 л.д.66-150).

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п.1 ст. 248 НК  РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

 Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые  затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, согласно правовым нормам Налогового кодекса РФ плательщик налога на прибыль имеет право принять в состав расходов любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Статья 254 НК РФ предусматривает, что в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются также и затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Информация, содержащаяся в счете-фактуре и других первичных документах, должна быть достоверной. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится также и в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 « 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы

Закон предполагает, что соответствующие договоры, по исполнении которых у налогоплательщика возникает право на налоговые вычеты и возмещение налога из бюджета, являются юридически значимыми и под "поставщиками" понимаются плательщики данного налога, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц.

В соответствии со ст. 49 ГК РФ  юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
   В силу ст.51 ГК РФ  юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

На момент заключения с названными спорными контрагентами договоров  субподряда, а также на момент принятия выполненных работ  все организации      в установленном порядке были зарегистрированы и поставлены на учет в налоговом органе, все банковские, почтовые реквизиты прописаны в договорах, контрагентами в адрес Общества предоставлены  регистрационные, лицензионные и учредительные документы (т.12 л.д.100).

Таким образом, у Общества не было   сомнений в том, что организации существуют, осуществляют финансово-хозяйственную и строительную деятельность в соответствии с действующим законодательством.

Данный факт подтверждают и принятые от контрагентов подписанные договоры субподряда, выставленные счета-фактуры, подписанные акты выполненных работ и справки о их стоимости.

Законодательство о налогах и сборах не ставит возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в зависимость от нахождения поставщика, являющегося самостоятельным налогоплательщиком, по юридическому адресу и непредставления последним отчетности в налоговые органы.

         Суд первой инстанции считает необходимым отметить, что факт исполнения (неисполнения) контрагентами Общества, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, своих обязательств перед бюджетом не влияет на правомерность предъявленных к налоговому вычету сумм НДС, на что неоднократно указывалось ВАС РФ.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

            Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих решениях на то, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Вследствие этого правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, что предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

 Кроме того, обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц возложена в силу ст.32 Налогового кодекса РФ на налоговые органы. Указанная функция не может быть переложена на налогоплательщика при осуществлении им гражданско-правовых сделок. В то же время, действующее законодательство о государственной регистрации юридических лиц устанавливает явочный порядок регистрации, ответственность за предоставление в регистрирующий орган недостоверных сведений лежит на заявителе.

В соответствии с п.2 ст.25 Федерального закона от 08.08..2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов о государственной регистрации юридических лиц.

По сведениям информационных ресурсов налоговых органов, представленным заявителем в материалы дела,  спорные контрагенты до сих пор не исключены из Единого государственного реестра юридических лиц, состоят на налоговом учете, выданные им лицензии не аннулированы и сведения о них имеются на сайте Федерального лицензионного центра. 

Регистрация ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр», ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой», по указанным адресам   и постановка юридических  лиц  на учет была произведена налоговыми органами.   При этом в материалах дела отсутствуют доказательства принятия налоговыми органами каких-либо действий, направленных на предупреждение и пресечение нарушений законодательства, в том числе налогового, со стороны  данных контрагентов Общества. Запись о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой» налоговым органом не оспаривалась.

Претензий на предмет правильности оформления первичных документов, на основании которых производится учет доходов и расходов Обществу в ходе проверки налоговым органом не предъявлялось.

Таким образом, доказательств недостоверности сведений  указанных в первичных документах налоговым органом не представлено, документальное оформление хозяйственных операций  соответствует требованиям  ст. 248 НК РФ по учету доходов и ст. 252 НК РФ   к принятию в состав расходов, связанных с производством и реализацией выполненных ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой»  субподрядных работ по капитальному ремонту и реконструкции вышеназванных объектов.  

Вместе, с тем налоговым органом поставлено под сомнение реальное осуществление комплекса работ  с привлечением субподрядных организаций на основании свидетельских показаний, в связи с чем  проверяющими сделан вывод о выполнении  объема работ собственными силами Общества без  привлечения  субподрядных организаций.

Согласно пунктам 4 и 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является ее  получение вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О данном обстоятельстве могут также свидетельствовать: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в налоговом периоде.

Налогоплательщик должен доказать, что затраты, связанные с выполнением комплекса строительных работ с привлечением субподрядных организаций в конкретной ситуации необходимы, связаны с получением дохода (или возможностью его получения), обусловлены особенностями деятельности Общества. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П прямо разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в указанном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (определение от 12.06.2006 N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, вопросы экономической целесообразности заключения  договоров субподряда с вышеуказанными организациями и привлечения дополнительных трудовых ресурсов относятся исключительно к компетенции заявителя.

Материалами проверки установлено, что за проверяемый период Обществом осуществлялся комплекс строительно-монтажных работ,  право на осуществление которых  подтверждено  соответствующей лицензией (т. 1 л.д.64).  Таким образом, налоговым органом в ходе проверки и при рассмотрении дела в суде не оспаривалось, что общество фактически осуществляло  уставную деятельность.

При этом, необходимость заключения договоров с названными организациями вызвана большими трудозатратами по выполнению работ для 12 Оперативной пожарной службы  по договору от 11.09.2003 № 2003/06, РСУ—5 «Югорскремстройгаза» ООО «Тюментрангаза» по договору № 05/305/04-ДС от 01.04.2004 г., № 05/836/04 от 30.07.2004, № 05/1045/04-ДС от 01.09.2004, № 05/555/05-ДС от 01.07.2005, № 05/568/05-ДС от 01.07.2005, № 05/717/05-ДС от 12.09.2005,  ООО «Промстройгаза» по договору № 2005/02 от  08.04.2005, МУП «Укса» по договору № 08-13-04 от 01.04.2004 г.  по капитальному строительству  и реконструкции объектов, принадлежащих указанным заказчикам и генеральным подрядчикам, а также  необходимостью исполнения взятых на себя обязательств.

Обществом в материалы дела представлен расчет потребности рабочих строительных специальностей  для выполнения  объема работ по заключенным договорам подряда(т.13 л.д.19-20). Среднесписочная  численность рабочих строительных специальностей  заявителя в 2004 году составила 10 человек, нормативная трудоемкость -103448 чел/час, общее количество требуемых работников составило бы 52 чел.(103348/2004(рабочих часов на одного человека в 2004 году).

Списочный состав работников заявителя рабочих специальностей  в 2005 году составил 11 чел., нормативная трудоемкость-56713 чел/час, для выполнения  работ требуется минимум 30 чел. (56713/1981(рабочих часов на одного человека в 2005 году).

 Учитывая, что выполнение всего объема  работ в 2004-2005 году налоговым органом под сомнение не ставится,  данным расчетом  подтверждается невозможность выполнения работ собственными силами и необходимость использования дополнительных трудовых ресурсов, довод налогового органа о нецелесообразности привлечения сторонних организаций судом первой инстанции отклоняется.

Как ранее было установлено,  при выборе контрагентов Общество   убедилось в их добросовестности, получив от них регистрационные, лицензионные и учредительные документы (т.12 л.д.100), которые в полном объеме исследовались   налоговым органом.

 В рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом был произведен опрос свидетелей.

 В своих доводах, заявитель ссылаясь на п.3 ст. 64 АПК РФ полагает, что показания свидетелей, на которые ссылается налоговый орган получены с нарушением п.5 ст. 90 НК РФ, т.е. свидетели не предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, в связи с чем  не могут быть использованы в суде, кроме того, данные объяснения получены в рамках оперативно-розыскных мероприятий.

Пунктом 1 ст.82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

 В качестве недобросовестности заявителя налоговым органом представлены объяснения ряда бывших работников Общества,  а также работников   организаций заказчиков (т. 6 л.д. 41-58, т.8 л.д.24-25). В силу п. 1 ст.82 НК РФ  данные объяснения относятся к письменным доказательствам и на основании ч. 2 ст.64 АПК РФ   могут быть использованы  судом при мотивировке своих выводов относительно предмета спора.

Согласно же ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний налоговый орган на стадии контроля вправе вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля оформляются протоколом, который является доказательством при вынесении налоговым органом решения по результатам налоговой проверки (т.6 л.д.59).

Решением  начальника Инспекции ФНС  России по г. Надыму N3 от 26.01.2007 года была назначена выездная налоговая проверка с участием сотрудника ОРЧ  КМ по налоговым преступлениям при УВД ЯНАО (т. 1 л.д.122). Возможность участия органа внутренних дел в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках предусмотрена ст. 36 НК РФ.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что проверка проводилась с 26.01.2007 по 27.03.2007 с участием оперуполномоченного отдела ОРЧ по налоговым преступлениям УВД ЯНАО  Карпухиным А.М.

Таким образом, получение объяснений  производило лицо, включенное в состав проверяющих решением руководителя налогового органа, в связи с чем, как объяснения, так и протоколы допроса свидетелей являются допустимыми доказательствами по налоговому спору и получены в полном соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

Согласно  объяснений Прейзнера  Д.Л. ( т.8 л.д.14-15)  разнорабочего, период работы в Обществе с 10.04.2005- по 25.08.2005, на объектах Общества в 2005 году в п. Право-хеттинский, пожарная часть, детский сад в п. Ягельный,, школа Приозерный работала бригада из 8 человек, из которых 7 были граждане Украины. Представителей других Московских фирм на объектах не было.

Согласно объяснений Емельянова А.В. (т.8 л.д.16-17) все объемы работ выполнялись силами  Общества на объектах пожарной части в п. Старый Надым, гаражи МУП АТП,  кап. Ремонт жилых домов по ул. Кедровая, услугами субподрядных организаций не пользовались, в среднем вместе с надымскими работниками работало 20 человек. Для работ директором привлекались граждане  Украины, за которыми он сам и ездил, кроме того каждый месяц ездил в г. Москву для обналичивания денежных средств, сам Емельянов работал в должности  главного инженера.

Из объяснений Ивановой Е.Ю. (т.8 л.д. 20-21)  в период работы с 06.06.2003 по 30.03.2005 в должности бухгалтера следует, что про субподрядные организации она никогда не слышала, тем не менее кто работал на объектах пояснить не может, т.к. сама туда никогда не выезжала.

Вместе с тем, из доказательственной базы, в силу ст. 67 АПК РФ подлежат исключению  за  отсутствием объективной связи с фактами  выполнения либо не выполнения субподрядными организациями строительных работ для ООО «Ямалгазснабстрой» в проверяемый период  следующие объяснения , на которые ссылается налоговый орган в оспариваемом решении:

- объяснения Громского С.П. (т.4 л.д. 70-71, т.8 л.д. 24-25), т.к. Громский  С.П.  являясь дальним родственником директора Общества,  никогда не являлся  работником ООО «Ямалгазснабстрой»;

- Объяснения  Иванова Д.А. ( т.8 л.д.18), т.к. его объяснения не относятся к спорному  периоду 2004-2005 года, в связи с тем, что он в трудовые отношения с Обществом вступил только в 2006 году с 19.08.2006 по 22.12.2006;

- Объяснения Яковлева В.А. (т.8 л.д.22-23), т.к. его объяснения не относятся к спорному периоду 2004-2005 гг, в  связи с тем, что он в трудовые отношения с Обществом вступил только в 2006 году с 11.09.2006 по 30.09.2006.

   Таким образом, из объяснений шести работников Общества послужившие основанием к выводу налогового органа об отсутствии реальных сделок с названными спорными контрагентами Общества,   трое из них в проверяемом периоде не работали, объяснения бухгалтера Ивановой Е.Ю. не содержат в себе каких-либо конкретных фактов о наличии, либо отсутствии субподрядчиков на объектах строительства. Объяснения Емельянова  также не относятся к проверяемому периоду, т.к. по ранее изложенному в настоящем решении эпизоду по НДФЛ и ЕСН, он был уволен 02.04.2004 года и с 01.01.2004 по дату увольнения фактически к трудовым обязанностям не приступал, т.к. находился на листке нетрудоспособности и в отпуске без сохранения заработной платы. Объекты перечисленные им в объяснении относятся к периоду 2003 года, что следует из заявления Общества. Объекты,   перечисленные Прейзнером оздоровительный комплекс ОГПС-12 в г. Надыме,  подсобные помещения  УМТС иК Тюментрансгаза в п. Правохетинский и школа на 392 учащихся в п. Приозерный – выполнялись исключительно силами субподрядных организаций, в связи с чем разнорабочий Прейзнер не мог находиться на этих объектах в период их капитального ремонта. Объекты детских садов «Лесовичок» и «Морозко»  действительно выполнялись работниками Общества совместно с субподрядчиком ООО «Приватстройцентр», однако  в период ремонта в д/с «Морозко» Прейзнер был уже уволен, а на объекте д/с «Лесовичок» в п. Ягельное основные работы   выполнялись  самим заказчиком работ РСУ-5  «Югорскремстройгаз»,  Общество выполняло отделочные работы внутри здания, что подтверждается письмом  ООО «Югорскремстройгаз» от 11.11.2008 № 08/1308, представленное заявителем в судебном заседании, следовательно на указанном объекте не могли находится только 8 рабочих, из которых 7 граждане Украины, являющиеся родственниками самого директора Общества, как утверждает Прейзнер. Кроме того,  материалами дела подтверждается, что работники ООО «Приватстройцентр» проживали в п. Ягельное в общежитии заказчика, оплата которых включена в услуги генподряда ( стр. 15 оспариваемого решения, т.4 л.д. 69).  

Кроме того, в материалы дела представлены объяснения работников организаций –заказчиков  Горбунова А.Ю. инженера ОГПС-12,  Рыбалова В.Ф  бывший работник  ООО «НРЭП», Осокина С.А. начальника  Правохеттинского участка  УМТСиК ООО «Тюментрансгаз», Котова  А.В.  начальника участка ООО «НРЭП» и Иванова  В.Н зам. Начальника участка  ООО «ТТГ» Правохеттинский (т.8 л.д.2831,35-40).

Опрошенные  Осокин и Иванов работники правохеттинского участка  ООО «Тюментрансгаз» дали пояснения по объекту- подсобные помещения  в п. Правохеттинский , заказчиком работ по которым в отношении Общества являлся ООО «Промстройгаз», работники которого не опрашивались.  На объекте- РТО ограждения  субподрядные работы не велись, т.к. на этом объекте Общество выполняло работы исключительно своими силами.

Свидетели от организации –заказчика  ООО «НРЭП» Котов и Рыбалов  пояснили, что про ООО «Техстройцентр» ничего не слышали, на объектах находилась бригада 6-8 человек, силами которой были выполнены работы, из разговоров с мастером они поняли, что все рабочие являются работниками Общества.

Свидетель Горбунов, работник ОГПС-12 пояснил, что работала бригада из 5-7 человек, приезжие  из  Украины, других рабочих он не видел, где проживали и питались не знает.

Таким  образом, из данных объяснений  однозначно следует, что на объектах строительства помимо работников Общества находились и иные работники (граждане Украины), которые выполняли работы совместно с работниками Общества, следовательно, вывод налогового органа о выполнении работ исключительно силами Общества без привлечения иной рабочей силы по сути опровергается данными объяснениями.

Согласно положениям статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами признаются сведения о фактах, на основании которых судом могут быть установлены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Кроме того, для принятия судом во внимание вышеуказанных сведений необходимо соблюдать установленный законодательством порядок их получения.

  В соответствии с п.1,2, 8 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.  К письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним. Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

Все представленные в материалы дела объяснения  свидетелей основаны на неточных и конкретных высказываниях (ими употребляются слова «около»,  «не помню», «узнал из разговора»).

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, а в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Согласно пп.12 п.3 и п. 2 ст. 100 НК РФ  по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

 Поскольку данные документы представляются руководителю инспекции для принятия решения, то исходя из содержания ст. 100 НК РФ этими фактическими данными должен располагать и налогоплательщик.

В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Вместе с тем, каких-либо иных документов, подтверждающих факт фиктивности выполнения субподрядчиками спорных работ, помимо письменных объяснений свидетелей, которые не отрицают наличие иных работников на объектах строительства, но не  могут конкретно пояснить лишь их принадлежность к какой-либо организации или к родственниками самого директора,  в материалах выездной налоговой проверки не имеется.

Поскольку налоговый орган не представил других доказательств, кроме объяснений этих работников, содержащих противоречивые сведения и предположения, суд первой инстанции считает, что указанные объяснения  не могут являться  достоверными и достаточными доказательствами для  подтверждения  получения Обществом необоснованной налоговой выгоды от реально выполненных  и сданных заказчику работ путем создания фиктивных сделок с контрагентами, т.к. все письменные объяснения  представлены в суд в копиях, которые не заверены надлежащим образом ни  сотрудниками налогового органа, ни сотрудниками УВД, оригиналы данных объяснений в суд для обозрения не представлялись и  никто, кроме Горбунова, работника ОГПС-12  при опросе не предупреждался об ответственности за дачу ложных показаний.

Кроме того, суд первой инстанции принимает в качестве относимого и допустимого доказательства по настоящему делу в силу ст. 67, 68 АПК РФ представленное в материалы дела  Постановление о прекращении уголовного дела от 31.12.2007 года в отношении директора Общества Кучерявого В.И. возбужденного по факту уклонения от уплаты налогов, в связи с выполнением общестроительных работ в 2004-2005 гг. с названными спорными контрагентами без учета финансово-хозяйственных операций. Согласно указанному Постановлению при проведении комплекса следственных и оперативно-розыскных мероприятий установить рабочих, которые являлись жителями Украины и выполняли работы для ООО «Ямалгазснабстрой» не представилось возможным. Следовательно выяснить от имени какой организации они сотрудничали с ООО «Ямалгазснабстврой» не возможно, в связи с чем в действиях генерального директора Общества отсутствуют признаки состава преступления ( т.15 л.д.40-44). 

В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ    обстоятельства изложенные в данном Постановлении подлежат оценке судом в совокупности с другими  доказательствами.

Не принимается судом  довод налогового органа о не представлении на работников субподрядных организаций  документов, подтверждающих их регистрацию по месту пребывания.

Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 № 713 утверждены Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации. Согласно п.9 указанных Правил граждане, прибывшие для временного проживания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, на срок свыше 90 дней, обязаны по истечении указанного срока обратиться к должностным лицам, ответственным за регистрацию.

Согласно порядку, установленному Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995      № 713, обязанность регистрации гражданина по месту пребывания в пределах Российской Федерации возлагается на самого гражданина, а не на работодателя.

 Кроме того, материалами дела подтверждается, что ни на одном из объектов непрерывная  продолжительность работ не превышала  более двух месяцев.

Довод об отсутствии работников субподрядных организаций опровергается доказательствами, находящимися в материалах дела. Так из п. 2.7.1 Акта проверки следует,  что работники  субподрядной организации  ООО «Приватстройцентр» проживали в гостинице  заказчика в п. Ягельное РСУ-5 «Югорскремстройгаз», в связи с чем  Обществу было выставлено платежное требование по оплате расходов, а Общество в свою очередь выставили счет-фактуру субподрядчику от 31.12.2005 № 52, стоимость  услуг по которой отнесена на услуги генподряда.

При этом доводы налогового органа  о невозможности сопоставить получение строительных материалов и ТМЦ  своим контрагентами, т.к. в оборотная сторона доверенности не содержит расшифровки перечня материалов  опровергаются материалами дела, т.к. подтверждается, что все ТМЦ отпущенные в адрес контрагентов оформлялись либо договором поставки, содержащим спецификацию поставляемых материалов,  либо товарной накладной с подробной расшифровкой ТМЦ, которые отпускались в адрес контрагента и полностью соответствуют выставленным на их основании счетам-фактурам, при этом в доверенностях конкретно указано на основании какого договора осуществляется получение ТМЦ (т.10 л.д.113-120, т.12 л.д.29-33). При этом наличие указанных материалов для осуществления отпуска в адрес контрагентов у Общества, подтверждается регистрами  бухгалтерского учета, книгами покупок и продаж (т.9 л.д.16-67, т.12 л.д.25-28, т.15 л.д.20-29).

Кроме того, ссылка налогового органа на п. 8.7 договоров субподряда. Заключенных Обществом  с заказчиком работ  «Югорскремстройгаз» (генподрядчиком), согласно которому обеспечение материалами, изделиями, пропаном, кислородом, ГСМ осуществляется субподрядчиком некорректна, т.к. эти условия относятся исключительно к Обществу, и не имеют отношения к договорам субподряда, которые Общество заключило  с названными спорными контрагентами в рамках основного договора, Отклоняется судом первой инстанции  довод налогового органа о неправомерном завышении Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму выручки от услуг генподряда по следующим основаниям.

В соответствии с п.1, 2  ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

  Согласно статье 41 НК РФ, в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".

То есть в рассматриваемом случае доход как экономическая выгода должен быть определен в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" относятся в том числе  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

 Согласно п.1 ст. 249 НК   доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Договор, заключаемый генеральным подрядчиком с субподрядными организациями, может содержать особые условия об оказании первым услуг генерального подряда.

Включив в договор такие условия, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно связаны с выполнением СМР.

Доходы от оказания услуг принимаются к бухгалтерскому учету в сумме договорной стоимости этих услуг. Это следует из п. 6 ПБУ 9/99. Доходы от обычных видов деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 "Продажи".

Фактический размер услуг генерального подрядчика определяют в процентах от стоимости выполненных работ.

Материалами дела подтверждается, что все спорные договоры субподряда содержат Приложение к договору в виде протокола согласования генподрядных услуг, определенных в процентном соотношении к объему выполненных работ. ( т.10 л.д.64-127, т.11 л.д.7-131), общая стоимость которых составляет 6,3 % от стоимости выполненных работ.

Статья 421 ГК РФ  предусматривает свободу участников гражданско-правовых отношений при заключении договоров.  Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Согласно пп.2 п.2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается  прекращение обязательства зачетом,  в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действующего по 31.12.2005 года.

Как ранее было установлено, налоговым органом не оспаривается оплата выполненных работ перечислением денежных средств на счета спорных контрагентов в общей сумме  44 370 127, 24 руб. При этом зачетом  взаимных требований в сумме 2 992 344, 95 руб. погашены взаимные обязательства, которые оформлен соглашением о прекращении обязательств зачетом, что не противоречит нормам законодательства  (т.12 л.д.1-24).

 Получение Обществом дохода от услуг генподряда по выполнению работ в целях осуществления основного вида уставной деятельности соответствует деловому характеру  сделки и является критерием обоснованного получения прибыли.

При изложенных  обстоятельствах  признаются несостоятельными выводы о ничтожности вышеуказанных договоров, а также о несоответствии требованиям ст.169 Налогового кодекса РФ счетов-фактур, подписанных от имени  спорных юридических лиц.

Так, в силу ст.169 Гражданского кодекса РФ ничтожной признается сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки – в случае исполнения сделки обеими сторонами – в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Инспекцией не доказано то обстоятельство, что договоры ООО «Ямалгазснабстрой» с ООО «Алсена-н», ООО «Техстройцентр»,  ООО «Арсеналстрой», ООО «ПриватстройЦентр», ООО «Трансстройбизнес», ООО «Футурумстрой» были заключены с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Не доказан также умысел сторон по договорам, направленный на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды.

 Командировочные расходы.

В соответствии с оспариваемым решением налоговым органом исключены из состава затрат суммы расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в части командировочных расходов на оплату проживания в гостинице г. Серов Свердловской области при направлении в командировку в сумме 472 руб. по авансовому отчету № 6 от 05.03.2004 года., поскольку в командировочном удостоверении отстуствуют отментки о пребывании в г. Серов, следовательно данные расходы не связаны с командировочными.  Также налоговый орган указывает на то, что по указанным основаниям данная  сумма подлежит включению в облагаемый доход работников в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц.  (т.4 л.д.56,82 ) .

Статьей 167 ТК РФ  установлены гарантии работнику при направлении его в служебную командировку, одной из которых является возмещение работнику расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе расходы по проезду.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы расходы соответствовали принципам, установленным ст. 252 НК РФ, то есть были обоснованными и документально подтвержденными.

 Как следует из материалов дела директор Общества направлялся в  служебную командировку в г. Екатеринбург для заключении договора на поставку материалов. Отметки о прибытии и выбытии проставлены в командировочном удостоверении ООО «Нефтехимснаб», с которым заключен договор, так же приложены счета –фактуры от ОО «Новый фасад» и ООО «Трест СКМ», данные организации расположены в г. Екатеринбурге, данный факт подтвержден оспариваемым решением. Вместе с тем отсутствие отметок  о пребывании в г. Серов в командировочном  удостоверении  не может являться основанием для признания расходов по проживанию в период нахождения в командировке не связанными с целями данной командировки.

  В данном случае период проживания в г. Серов, который является населенным пунктом, расположенным в  Свердловской области совпадает с периодом нахождения в командировке, при этом в законодательстве не предусмотрено обязательное проживание в том населенном пункте, в котором  производятся отметки об исполнении служебного задания.

Учитывая, что оплата указанных расходов производится исключительно из средств коммерческой организации, в данном случае ООО «ЯГСС»,  расходы по оплате гостиницы в сумме 472 руб. согласно авансовому отчету  с приложением проездных документов приняты к учету в Обществе правомерно  в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

 В силу ст. 217 ( абц.9 подп.3) НК РФ командировочные расходы не являются объектом  налогообложения НДФЛ, т.к. отнесены к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей. 

 Поскольку  командировочные расходы в размере 472 руб. правомерно признаны обществом в составе расходов Общества по налогу на прибыль следовательно, подотчетные денежные средства  в размере 472 руб. не являются доходом этого работника, т.к. они были использованы им в интересах организации  и  у самого Кучерявого В.И. отсутствует объект налогообложения НДФЛ в связи с возмещением ему расходов, понесенных при исполнении служебного поручения.

 Внереализационные расходы по оплате векселя.

Из материалов дела следует, что в 2004 году Общество  включило в состав внереализационных  расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,  убыток, сложивший при погашении векселей в размере 104 000 руб.

В ходе проверки налоговый орган  установил, что в данном случае Общество осуществляло сделки с ценными бумагами, в связи с чем  занизило налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе на номинальную стоимость векселей по операции при  их погашении (т.1 л.д.76).  Кроме того в отзыве налоговый орган ссылается на  не заполнение листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» декларации по налогу на прибыль.

Данный довод судом первой инстанции отклоняется.

В соответствии с п. 10 ст. 280, ст. 283 НК РФ убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не учитывается в составе расходов, а переносится на будущее и уменьшает только налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами.

 Однако, для того чтобы операция с векселем была признана операцией с ценной бумагой для целей ст. 280 НК РФ, необходимо, чтобы вексель, был самостоятельным объектом сделки. В частности, он должен быть куплен и продан именно как ценная бумага.

Аналогичную точку зрения ВАС РФ высказывал еще в 1998 г. (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.1998 N 5343/96).

В данной ситуации  ООО ЯГСС» не осуществляло отдельно деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок. Векселя передавались налогоплательщику от заказчика по акту приема-передачи в качестве оплаты выполненных работ по договору строительного подряда, которые затем обналичивались ранее срока их предъявления к платежу (т.11 л.д.148-149). Векселя в данном случае получены в оплату за выполненные работы, о чем стороны договорились в п.5.6 договора строительного подряда от 01.10.2003  № 125(05)-ДС. И предъявление их к погашению не является реализацией ценной бумаги (п. 1 ст. 39 НК РФ, Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@), следовательно, дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено ст. ст. 280, 283 НК РФ, не возникает.

Таким образом, у налогоплательщика нет обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученный дисконт относить на убытки от операций с ценными бумагами (п. п. 8, 10 ст. 280 НК РФ), в связи с чем, налогоплательщик правомерно включил сумму отрицательного дисконта в состав внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 В соответствии с разделом 14 Приказа МНС Российской Федерации от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" данный расчет осуществляется по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом особенностей, установленных статьями 280, 281 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 329 НК РФ. Данный расчет не заполняют профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, заполняют расчет согласно своей учетной налоговой политике (п.8, 11 ст. 280 НК РФ).  Учитывая, что  погашение векселя не является реализацией ценной бумаги и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено статьями 280, 283 НК РФ,
непредставление в составе декларации по налогу на прибыль листа 06 в данном случае   не  влияет на правильность  исчисления налогоплательщиком размера налоговой базы и налога.

 Таким образом, учитывая, что налоговым органом в данном случае не ставится под сомнение выполнение спорных работ и их связь  с уставной деятельностью Общества, и как следствие  такая деятельность безусловно направлена на получение дохода, а факт надлежащей поставки ТМЦ в адрес контрагентов и факт реальности выполненных спорных субподрядных работ и своевременная сдача их заказчику подтвержден материалами дела,  суд первой инстанции  приходит  к выводу  о необоснованности доначисления ООО «Ямалгазснабстрой»  налога на прибыль в сумме 9 489 833 руб.

 В соответствии со ст.146 НК РФ  объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со ст.171 НК РФ  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.  

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

 Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Согласно п. 5 ст.200 АПК РФ  обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.
Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными.
       Исходя из того, что правильность  оформления счетов-фактур налоговым органом не оспаривается, обстоятельства дела свидетельствуют, что Общество выполнило все условия, необходимые для принятия расходов к учету, НДС - к вычету, а также понесло реальные затраты по уплате НДС, и поскольку основания доначисления НДС аналогичны основаниям, по которым отказано в принятии расходов общества по налогу на прибыль, начисление НДС в сумме  7 035 246,09 руб. следует  признать  незаконным.

В соответствии с п.1 ст. 72 НК РФ пени являются способом обеспечения налогового обязательства, следовательно, начисление пени по налогу на прибыль организаций  в сумме 2 292 493,32 руб.(ФБ-527 260,76 руб., ТБ-1640324,44 руб., МБ-124908 руб.) и  пени по НДС  в сумме 2 156 110,92  руб.  является неправомерным.

Оценив по правилам ст. 71 АПК РФ каждое из доказательств, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в отдельности, а также все доказательства в их совокупности, суд первой инстанции приходит к выводу о неподтвержденности  выводов налогового органа  о неправомерном  получении  Обществом налоговой выгоды.

В силу п.п.1, 6 ст.108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налоговый орган не доказал  умысел налогоплательщика на совершение правонарушения, наличие с его стороны согласованных с контрагентом действий, направленных на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды, в связи с чем привлечение Общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ является необоснованным. Поскольку налоговым органом не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для доначисления НДС и налога на прибыль организаций, то не доказано и событие правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.109 Налогового кодекса РФ отсутствие события налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным

Принимая во внимание изложенное, решение налогового органа за исключением  начисления ЕСН в части ФСС по договорам гражданско –правового характера     подлежит признанию недействительным как не соответствующее требованиям налогового законодательства.

 Учитывая, что решение Управления ФНС России по ЯНАО   принято на основании решения Инспекции ФНС России по г. Надыму  ЯНАО от 18.06.2007 года № 23 не отвечающего признакам законности, решение УФНС России по ЯНАО  № 160  от 30.08.2007 года также нельзя признать соответствующим  нормам налогового законодательства и не нарушающим права и законные интересы предпринимателя  в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ, решая вопрос о судебных расходах, суд взыскивает с ответчиков  в пользу заявителя расходы по уплате государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в  суд первой, апелляционной и кассационной инстанций в общем размере 4000,00 руб.согласно  платежных поручений от 05.10.2007 года № 115 (т.1 л.д.48) от 14.12.2007 № 131(т.12 л.д.136), квитанции от 30.04.2008 (т.16 л.д.47).  

 Руководствуясь ст. ст. 110, 168 - 170, 201 АПК РФ  арбитражный суд,

РЕШИЛ:

Заявление Общества с ограниченной ответственностью    «Ямалгазснабстрой»  к  Инспекции ФНС России  по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа и Управлению ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу о  признании недействительным    решения    ИФНС России   по г. Надыму ЯНАО от 18.06.2007 № 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по ЯНАО от 30.08.2007 № 160 за исключением начисленного ЕСН  зачисляемого в ФСС  в сумме  8402 руб.(2004-5 237 руб., 2005-3 165 руб.) -  удовлетворить.

Признать недействительными  решения от 18.06.2007 № 23 Инспекции Федеральной налоговой службы   по г. Надыму  Ямало-Ненецкого автономного округа и от 30.08.2007 года  № 160 Управления Федеральной налоговой службы   по    Ямало-Ненецкому автономному округу  за исключением начисленного ЕСН  зачисляемого в ФСС  в сумме  8402 руб.(2004г.-5 237 руб., 2005г.-3 165 руб.)  как несоответствующие  нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

 Взыскать с  Инспекции Федеральной налоговой службы   по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу судебные расходы по уплате  государственной пошлины в размере  4000,00 руб., на основании  платежных поручений от 05.10.2007 года № 115, от 14.12.2007 № 131, квитанции от 30.04.2008 солидарно, в пользу   Общества с ограниченной ответственностью    «Ямалгазснабстрой» .

 Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой Арбитражный Апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Судья Арбитражного суда ЯНАО                                                                      А.А. Малюшин