Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ФИО3 (главный госналогинспектор, доверенность от 29.12.2008 №05-12/67282), ФИО4 (главный специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 27.11.2008 №05-12/60412), ФИО5 (специалист 1 разряда юридического отдела, доверенность от 04.01.2009 №05-12/34989), ФИО6 (главный госналогинспектор, доверенность от 03.07.2009 №05-12/42446), ФИО7 (специалист-эксперт 1 разряда юридического отдела, доверенность от 17.03.2009 №05-12/15065)

установил:

Закрытое акционерное общество «Подводник» (далее по тексту – ЗАО «Подводник») обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При обращении в суд заявитель просил указанное решение отменить полностью.

Ответчиком заявленные требования не признаны, представлен письменный отзыв с возражениями по существу предъявленных требований, согласно которому оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с действующим в проверяемый период налоговым законодательством.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующее.

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Подводник» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., а по вопросам полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 г. по 03.02.2008 года. По результатам проверки составлен акт от 26.08.2008 №12-12/11 и вынесено решение от 29.09.2008 №12-13/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании указанного решения налогоплательщику вменяется неполная уплата налога на прибыль в сумме 82 941 059 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 56 604 914 руб.; транспортного налога в сумме 19 463 руб. с начислением соответствующих сумм пени. Также по результатам проверки организации предложено удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 836 руб. и предъявлены ко взысканию пени за несвоевременное перечисление этого налога в общей сумме 11 525 рублей.

За неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) организации назначены налоговые санкции по п. 1 ст.122 Налогового кодекса РФ в общей сумме – 23 217 483 руб., в том числе по налогу на прибыль – 13 931 982 руб., по налогу на добавленную стоимость – 9 282 561 руб., по транспортному налогу – 2 940 рублей.

Кроме того заявитель привлечен к ответственности на основании ст.123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и (или) перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в общей сумме 68 рублей.

Не согласившись с принятым решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы организации Управлением принято решение от 08.12.2008 №370, которым решение налоговой инспекции отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) сумм транспортного налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 2 940 руб., а также в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 686 рублей.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Считая принятое решение незаконным в связи с допущенным нарушением ст. 100 Налогового кодекса РФ, заявитель указывает на то, что в п. 1.9 акта выездной налоговой проверки, датированном 26.08.2008 г., отражено проведение в рамках контрольных мероприятий допроса ФИО8, который фактически опрошен после составления акта - 29.08.2008 года. Кроме того, представители организации обращают внимание суда на то, что к оспариваемому решению приложен опрос ФИО9, датированный 04.09.2008 г., в то время как проверка проводилась с 04.12.2007 г. по 27.06.2008 года.

С учетом этого общество полагает, что данные опросы свидетелей и другие документы, представленные налоговым органом в ходе судебного заседания (опросы физических лиц), являются недопустимыми доказательствами, поскольку они были получены после проведения проверки и вне процедуры налогового контроля, а дата акта не соответствует действительности, поскольку он был составлен в более поздние сроки. При таких обстоятельствах, по мнению заявителя, решение инспекции, основанное на подобных доказательствах, является недействительным в полном объеме.

Ответчик с данными доводами не согласен, указывает на то, что поручения на проведение соответствующих контрольных мероприятий направлены в рамках состоявшей выездной налоговой проверки и проведение допросов после ее окончания не свидетельствует о недопустимости данных доказательств. Как пояснили представители налогового органа, в п. 1.9 акта проверки 29.08.2008 г. содержатся сведения о допросах физических лиц, проведение которых предполагалось по информации соответствующих налоговых органов.

Оценив приведенные заявителем аргументы по данным обстоятельствам и возражения налогового органа, суд исходит из содержания ст.89, 91 Налогового кодекса РФ, согласно которым выездная налоговая проверка завершается составлением справки, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения.

Положениями п.1 и 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, и в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом.

При этом в акте проверки указываются сведения, установленные в п.3 ст. 100 Налогового кодекса РФ, в том числе сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки.

Согласно ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Порядок проведения допроса свидетеля регламентирован в ст. 90 Налогового кодекса РФ, из которой следует, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 Налогового кодекса РФ).

По смыслу приведенных нормативных положений, допрос свидетеля является самостоятельной формой налогового контроля, которая может применяться в ходе выездной проверки. При этом вопрос о привлечении конкретного лица в качестве свидетеля решается проверяющими и в случае необходимости проведения такого допроса по месту пребывания этого лица, особенно после его розыска, проведение допроса не может ограничиваться по моменту окончания проверки и составления акта по итогам проверки.

По результатам исследования материалов дела, суд установил, что допрос свидетеля ФИО8 проведен по месту жительства этого лица (<...>) и протокол составлен 29.08.2009 года должностными лицами инспекции в рамках предоставленных полномочий.

Судом отклоняются доводы заявителя о недопустимости ряда представленных ответчиком доказательств, поскольку соответствующие документы получены налоговым органом в связи с проведением выездной налоговой проверки или отражены в оспариваемом решении, содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, и принимаются судом в качестве иных документов и материалов применительно к ст. 89 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Указание налоговым органом в п. 1.9 акта выездной налоговой проверки от 26.08.2008 г. на проведение допросов некоторых физических лиц не содержит конкретных реквизитов протоколов допроса и само по себе не может рассматриваться как доказательство недостоверности даты его составления. Учитывая, что акт проверки вручен представителю ЗАО «Подводник» 02.09.2008 г. и рассмотрен в установленном порядке вместе с поданными налогоплательщиком возражениями, суд не усматривает признаков нарушения требований Налогового кодекса РФ, которые могли быть признаны основаниями для отмены оспариваемого решения в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

В остальной части предъявленные требования ЗАО «Подводник» рассмотрены судом по приведенным сторонами доводам применительно к видам платежей, оспариваемых по решению инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370).

Транспортный налог

Налогоплательщик считает необоснованными все состоявшиеся доначисления этого налога за проверяемый период.

1. Представители общества не согласны с вменяемым занижением ставки транспортного налога в отношении двух транспортных средств - кран автомобильный КС-55713-3 на шасси Урал 4320 (гос.номер С 427 КК 76) и спецавтокран МАЗ 5334СМК101 (гос.номер А 095 НН 76). По мнению организации, для целей налогообложения эти средства являются иными самоходными машинами и неправильно отнесены налоговым органом к грузовым автомобилям, поэтому доначисление налога в общей сумме 4 763 руб. за 2004 г., 7 300руб. за 2005 г. и 7 300 руб. за 2006 г. следует признать неправомерным.

При этом заявитель указывает на то, что в соответствии с действующим порядком декларирования налога для определения вида транспортных средств надлежит использовать Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359, согласно которому спорные объекты относятся к категории прочих транспортных средств (позиция 42915242). Учитывая, что такой транспорт функционально не предназначен для перевозки груза и сведения, приведенные в паспорте транспортного средства, не содержат указания на соответствующую характеристику автомобиля, представители общества предлагают в данном случае применять п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и разрешить спорную ситуацию в пользу налогоплательщика.

Позиция налогового органа применительно к данным требованиям состоит в том, что указанные транспортные средства отнесены к категории «С» и зарегистрированы в органах государственной автоинспекции, и основана на судебной практике применения норм права, согласно которой подобные объекты не могут относится к самоходным машинам в целях исчисления транспортного налога (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 18.09.2007 №5336/07). Кроме того, ответчик ссылается на Приказ МВД РФ, Минпромэнерго РФ и Минэкономразвитие РФ от 23.06.2005 №496/192/134 «Об утверждении Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств», в котором автомобиль с размещенной на нем крановой установкой, относится к грузовым.

Заслушав доводы представителей сторон, при оценке правовой ситуации суд исходит из следующего.

В соответствии с ст. 357 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

При этом объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 Налогового кодекса РФ). Государственная регистрация автомототранспортных средств и других видов самоходной техники осуществляется в соответствии и в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 №938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации».

В пункте 2 указанного постановления установлено, что регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации среди прочих осуществляют:

- подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее именуется - Государственная инспекция) - автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;

- органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации - тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

При этом в силу ст. 361 Налогового кодекса РФ ставки транспортного налога устанавливаются в зависимости от категории транспортных средств: для грузовых автомобилей ставки различаются по признаку мощности двигателя, а для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу применяется общая ставка меньшей величины.

Из приведенных нормативных положений следует, что орган, в котором состоялась регистрация транспортного средства, удостоверяет статус автомобиля, поэтому специальные автомобили различных марок и моделей, на шасси которых установлено оборудование (агрегаты, установки), при наличии факта регистрации в органах Государственной инспекции относятся к категории «Грузовые автомобили» и не могут быть отнесены к категории «Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Данная позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.07.2007 №2620/07, №2965/07, от 18.09.2007 №5336/07 и учитывается судом в целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Исходя из фактических обстоятельств дела, спорные объекты принадлежат ЗАО «Подводник» и зарегистрированы в органах Государственной инспекции, что по существу не оспаривается заявителем, поэтому независимо от того, для какой цели они предназначены и какое оборудование на них размещено, данные транспортные средства не могут быть признаны для целей налогообложения как «Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу».

Ссылка общества на действующий до 2006 г. порядок декларирования транспортного налога и Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359, судом отклоняется, поскольку соответствующие документы не являются нормативными актами и могут расцениваться исключительно как основание для освобождения от налоговой ответственности в порядке ст. 111 Налогового кодекса РФ ввиду выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных уполномоченных органом.

В рассматриваемом случае по решению инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) меры налоговой ответственности за неуплату транспортного налога к ЗАО «Подводник» не применялись и правовых оснований для освобождения организации от уплаты транспортного налога в сумме 4 763 руб. за 2004 г., 7 300руб. за 2005 г. и 7 300 руб. за 2006 г., а также соответствующих пени, не имеется, поэтому предъявленные требования в этой части не подлежат удовлетворению.

2. Заявитель полагает необоснованным предъявление к уплате транспортного налога за 2006 г в сумме 100 руб. в отношении моторного судна МКМ (гос.номер РЯП 03-06). По утверждению представителей общества, моторное судно у организации отсутствует и регистрация в Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России по Ярославской области произведена по факту приобретения мотора. Налогоплательщик считает, что при отсутствии моторной лодки такой объект не мог использоваться в качестве транспортного средства и поэтому он не является объектом налогообложения.

В своих возражениях по приведенным доводам представители налогового органа пояснили, что по сведениям, полученным из Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России по Ярославской области, у ЗАО «Подводник» 11.07.2006 г. зарегистрировано соответствующее моторное судно, с двумя двигателями «Меркурий» мощностью по 20 л.с. каждый (том 22 л.д.15), которое не отражалось в декларации по транспортному налогу. При этом ответчик исходит из того, что факт использования транспортного средства не является условием его признания в качестве объекта по транспортному налогу.

При разрешении спора в данной части суд, основываясь на приведенных положениях ст. 357, 358 Налогового кодекса РФ, полагает правильной позицию налогового органа.

По смыслу указанных нормативных положений обязанность уплачивать транспортный налог ставится в зависимость от регистрации транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения. При этом главой 28 Налогового кодекса РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты транспортного налога в случае, если у него отсутствует зарегистрированный на это лицо объект налогообложения транспортным налогом. Поскольку обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (статья 44 Налогового кодекса РФ), то лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, является плательщиком транспортного налога независимо от фактического владения данным транспортным средством.

Вместе с тем, если транспортное средство находится в неисправном состоянии или не используется, то владелец может снять его с государственной регистрации, и в этом случае такое транспортное средство не будет подлежать налогообложению транспортным налогом.

При рассмотрении дела представителями налогоплательщика подтвержден факт регистрации объекта водного транспорта в соответствующем органе, а также наличие двигателя к моторному судну и достоверных доказательств невозможности его использования по назначению суду не представлено. Сам по себе факт отсутствия моторной лодки на балансе организации не исключает возможности бортировки двигателя к любому водному судну (лодке), имеющему соответствующие технические характеристики, и использования транспортного средства.

При таких обстоятельствах, суд полагает, что доводы заявителя в данной части не состоятельны, предъявленные требования относительно незаконности доначисления транспортного налога за 2006 г. в сумме 100 руб. и соответствующих сумм пени необоснованны.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль ЗАО «Подводник» оспариваются начисления также по всем основаниям.

1. Заявитель не согласен с выводами проверяющих о неправомерном уменьшении налогооблагаемой прибыли расходов на оплату факторинговых услуг Коммерческий банк «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва) в общей сумме 13 220 698 руб. за 2004 г. и в общей сумме 25 812 035 руб. за 2005 год. В своей позиции представители общества исходят из того, что факт несения таких затрат подтвержден документально, расходы являются оправданными и подлежат признанию для целей налогообложения по подп.3 п.1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. При этом представители налогоплательщика указывают, что возможность уступки будущих требований (до наступления срока платежа) предусмотрена в ст.279 Налогового кодекса РФ и осуществление соответствующих расходов само по себе не может быть необоснованным, тем более что данные услуги подлежат налогообложению у банка в соответствии со ст. 290 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с материалами дела на основании договоров факторинга от 10.02.2004 №НП-548фц/4 и от 10.02.2005 №НПод-548фц/5 Коммерческий банк «Независимый Банк Развития» (ООО) оказывал услуги ЗАО «Подводник» путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку денежных требований общества к третьим лицам в размере суммы денежных требований. По условиям дополнительных соглашений к этим договорам следует, что предметом уступки были денежные требования заявителя по контрактам на выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, заказчиками в которых выступали ОАО «Северо-Западные МН», ОАО «Сибнефтепровод», ОАО «Северные МН», ОАО «Транссибнефть», ООО «Балтнефтепровод», ОАО «Урало-Сибирские МН». Согласно этим контрактам оплата выполненных и принятых работ производилась с безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика в пределах графика финансирования каждого периода.

Сторонами договоров факторинга определен размер оплаты услуг (комиссия финансового агента) в размере 25% от суммы переданных денежных требований и установлено, что вознаграждение (комиссия) удерживается финансовым агентом пропорционально стоимости выполненных работ из средств, перечисляемых клиенту. Порядок финансирования устанавливался в соответствии с условиями контракта, по которому уступалось денежное требование, и предусматривал выплату траншей в размере 65% от стоимости каждого этапа работ и в размере 35% от стоимости выполненных работ в течение 5 рабочих дней от даты получения финансовым агентом документов, подтверждающих выполнение предыдущего этапа работ, и копии уведомления от банка-эмитента об открытии аккредитива в пользу клиента на очередной этап работ.

Из пояснений представителей общества следует, что целью заключения спорных сделок являлось получение финансирования от финансового агента до закрытия аккредитива заказчика и выравнивание кассовых разрывов, при котором появлялась возможность расчетов с персоналом. Налогоплательщик полагает, что об оправданности соответствующих расходов свидетельствует сложный и долговременный документооборот, необходимый для раскрытия аккредитива, поскольку объекты заказчиков расположены на всей территории Российской Федерации, а также затруднительность использования другого способа финансирования, учитывая длительность сбора документов и дополнительные расходы для оформления кредита, которые существенно превышают условия оплаты по договору факторинга.

По мнению заявителя, эффективность ведения деятельности подтверждается прибыльностью организации по итогам отчетных периодов 2004 г. и 2005 г. по данным бухгалтерской отчетности и финансовым анализом, выполненным ООО Юридический центр «Эдельвейс», в котором указана высокая рентабельность осуществляемых работ (том 13 л.д. 12-70).

Не оспаривая факт несения спорных расходов обществом, налоговая инспекция считает их экономически необоснованными, поскольку они не направлены на получение прибыли и учтены при налогообложении прибыли в нарушение требований ст. 252 Налогового кодекса РФ. При проверке ответчиком установлено, что по договорам факторинга уступалась задолженность до наступления срока платежа или после составления акта выполненных работ при наличии открытого аккредитива, в результате чего, по мнению инспекции, финансирование по этим договорам приводило к более позднему получению средств по сравнению с возможным получением от заказчиков оплаты по открытому аккредитиву.

По данным инспекции, сумма средств, полученных налогоплательщиком в порядке предварительного финансирования по факторингу не соразмерна с оплатой услуг банка и незначительна по сравнению с раскрытием аккредитива. При этом предварительное финансирование возникало в единичных случаях на незначительный период, что отражено в схемах, приведенных в оспариваемом решении налогового органа. Представители налогового органа считают, что фактически финансирование производилось только в пределах суммы открытого аккредитива и не исполнялось условие о выплате 65% стоимости до выполнения промежуточного этапа работ и 35% стоимости по окончании работ по контракту.

Исходя из того, что с момента подписания акта выполненных работ налогоплательщик имел возможность получить средства по аккредитиву, нарушений графиков оплаты по контракту не установлено и неплатежеспособность заказчика не выявлена, ответчик не усматривает в спорных сделках материальной выгоды и разумной деловой цели их совершения для клиента.

Оценив приведенные заявителем доводы и возражения налогового органа по данным обстоятельствам, суд исходит из положений ст.252 Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрен порядок определения расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли. Согласно указанной норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу положений подп. 3 п.1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Вместе с тем в ст. 279 Налогового кодекса РФ определены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, в соответствии с которыми:

- если право требования долга уступлено налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) третьему лицу до наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг), то полученный убыток для целей налогообложения принимается в пределах суммы процентов, исчисленных в порядке ст. 269 Налогового кодекса РФ,

- если уступка совершена после наступления срока платежа, то убыток включается для целей налогообложения в полной сумме в состав внереализационных расходов в установленном порядке.

Данным положениям соответствует норма подп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, по которой к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные по сделке уступки права требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрен специальный порядок признания для целей исчисления налога на прибыль операций, связанных с уступкой права требования, который является обязательным и не предполагает усмотрения со стороны налогоплательщика. Правильность такого подхода подтверждается правоприменительной практикой рассмотрения аналогичного спора, которая учитывается судом в целях соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2008 по делу №А29-6564/2007, определение Высшего арбитражного суда РФ от 10.10.2008 №12736/08).

В силу ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Положениями ст. 826 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события (п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ).

По материалам дела суд установил, что при исполнении договоров факторинга от 10.02.2004 №НП-548фц/4 и от 10.02.2005 №НПод-548фц/5, заключенных между Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) и ЗАО «Подводник», из суммы финансирования удерживалось причитающиеся финансовому агенту вознаграждение в размере 25% от суммы переданных денежных требований, в результате чего у клиента образовался убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации долга и стоимостью выполненных строительно-монтажных работ, сумма которого соответствует величине удержанного банком вознаграждения.

При таких обстоятельствах, с учетом приведенных нормативных положений суд не усматривает правовых оснований для признания спорных сумм в качестве прочих расходов, уменьшающих доходы от производства и реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, и отклоняет соответствующие доводы заявителя.

Вместе с тем, как следует из пояснений представителей сторон, контракты на выполнение строительно-монтажных работ, по которым осуществлялась уступка требований в порядке факторинга, не предусматривали предварительной оплаты выполнения услуг и составлялись по единой типовой форме, аналогичной представленному в материалы дела контракту от 01.06.2005 №0594-05, заключенному между ОАО «Уралсибнефтепровод» и ЗАО «Подводник» (том 23 л.д. 92-142). По условиям статьи 4 «Порядок и условия платежей» этого контракта видно, что дата платежа по контракту определяется датой раскрытия безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика. При этом раскрытие аккредитива допускается после выполнения и принятия соответствующего этапа работ и при условии представления исполняющему банку подтверждающих документов.

Анализ исполнения договоров факторинга при сопоставлении с датами платежа по аккредитиву в пользу финансового агента, составленный налоговым органом (том 13 л.д. 74-75), показал, что финансирование определенного этапа работ в порядке уступки права требования осуществлялось всегда до раскрытия соответствующей части аккредитива. При таких обстоятельствах, учитывая пояснения представителей налогоплательщика о том, что целью заключения таких соглашений являлось получений предварительной оплаты, и принимая во внимание отсутствие доказательств того, что на момент передачи денежного требования к заказчику у ЗАО «Подводник» имелись в наличии все документы, необходимые для раскрытия аккредитива, суд признает, что уступка требований финансовому агенту осуществлялась до даты платежа по конкретному контракту.

Соответственно, признание возникшего у ЗАО «Подводник» убытка возможно только на основании п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ в виде суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом по смыслу приведенных нормативных положений оправданность расходов в виде признаваемого убытка от уступки права требования предполагается и ограничивается предельной величиной соответствующих процентов, поэтому доводы налогового органа о необоснованности таких затрат суду представляются несостоятельными. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По рассматриваемому эпизоду представителями общества не заявлялось о применении нормы п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ и расчет сумм процентов, исчисленных в указанном порядке, в ходе проверки и в материалы дела не представлялся.

Таким образом, суд полагает правомерным исключение из расходов для целей налогообложения прибыли заявителя затрат за 2004 г. в общей сумме 13 220 698 руб. и за 2005 г. в общей сумме 25 812 035 руб. в виде оплаты факторинговых услуг Коммерческий банк «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва), предъявление ко взысканию соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов.

2. Заявитель считает незаконным решение инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 в части исключения из расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, затрат по субподряду и аренде плавсредств в общей сумме 42 117 401 руб. за 2004 г., в сумме 98 901 985 руб. за 2005 г. и в сумме 165 535 623 руб. за 2006 год.

Из пояснений представителей организации следует, что спорные расходы относятся к осуществляемой деятельности по ремонту объектов магистральных нефтепроводов, на основании контрактов с заказчиками, заключаемых через тендерные торги и при отсутствии уверенности в их выигрыше. Ввиду недостаточности собственных плавсредств и свободных ресурсов и во избежание срыва сроков исполнения контрактов обществом привлекались сторонние организации с последующим включением соответствующих затрат в общую стоимость выполненных работ и предъявлялись заказчикам к оплате. При этом необходимость привлечения субподрядчиков и аренды плавсредств выявлялась после заключения контракта и не оформлялась в порядке внесения соответствующих изменений в контракт, так как ответственность за качество выполнения работ возлагалась на ЗАО «Подводник» и обеспечивалась выдачей подрядчиком банковских гарантий под выполненные работы.

По мнению представителей заявителя, налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика, его взаимозависимость и согласованность действий с субподрядчиками и арендодателями. Исходя из того, что факт регистрации в качестве юридических лиц всех привлекаемых организаций проверялся при заключении договоров, запрашивались учредительные документы и расчеты проводились в безналичном порядке через банк или в порядке взаимозачетов, налогоплательщик считает, что действовал осмотрительно и не должен нести ответственности за нарушение поставщиками своих налоговых обязанностей. Заявитель считает, что последующая ликвидация организации или признание ее регистрации недействительной не имеет правового значения.

Кроме того, представители общества указали, что подрядным организациям поручались работы, не требующие специальной подготовки при подводных работах (разработка грунта экскаватором, устройство временного переезда, устройство площадок для техники и т.п.) и налоговым законодательством не предусмотрено наличие лицензии у подрядчика в качестве обязательного условия признания соответствующих расходов.

Налогоплательщик полагает, что выводы проверяющих об отсутствии спорных поставщиков по месту нахождения, об отсутствии у них основных средств и трудовых ресурсов на момент заключения и исполнения договора, а также о достаточности собственных ресурсов налогоплательщика носят предположительный характер и не основаны на анализе первичных документов, полученных при проведении встречных проверок, и анализе потребности в спецтехнике и трудовых ресурсах ЗАО «Подводник» в течение проверяемого периода.

В подтверждение обоснованности соответствующих затрат заявитель ссылается на представленные в материалы дела: список объектов в разрезе каждого квартала, образцы заявок на аренду дополнительного оборудования и на привлечение субподрядных организаций, копии правоустанавливающих документов по контрагентам и реестр реализации (встречные поставки) за период 2004-2006 г., документы, подтверждающие выполнение СМР в разрезе заказчиков и объектов за проверяемый период, и реестр выданных банковских гарантий.

Согласно позиции ответчика, изложенной в судебном заседании, спорные расходы, признанные не соответствующими требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ, относятся к субподряду и услугам по аренде плавсредств в отношении 14 поставщиков: ООО «Техводсервис» (ИНН<***>), ООО «Востокгидрострой» (ИНН <***>), ООО «Подводстрой» (ИНН<***>), ООО «Стротекс» (ИНН <***>), ООО «Юнистрой» (ИНН <***>), ООО «Мега» (ИНН <***>), ООО «Экспострой» (ИНН <***>), ООО «Проммаш» (ИНН <***>), ООО «Автотехснаб» (ИНН <***>), ООО ПКФ «Ирэлмакс» (ИНН <***>), ООО «Даркос» (ИНН <***>), ООО «Спецпромстрой» (ИНН <***>), ООО «Ярстройдизайн» (ИНН <***>), ООО «Инженерсервис» (ИНН <***>). При этом в ходе судебного разбирательства инспекцией не оспаривался факт оплаты налогоплательщиком счетов-фактур указанных контрагентов за счет денежных средств, ценными бумагами и имуществом.

Основанием для исключения этих расходов по решению налогового органа стала фиктивность соответствующих договоров и отсутствие реального совершения хозяйственных операций. В подтверждение своих доводов инспекция ссылается на ряд обстоятельств, связанных с осуществлением хозяйственных взаимоотношений между лицами, участвующими в процессе реализации соответствующих работ и услуг.

В частности, при анализе условий контрактов, по которым привлекались соответствующие субподрядные организации, ответчиком выявлено, что их привлечение без ведома заказчика невозможно. В списках субподрядчиков, которые являются приложениями к контрактам и их неотъемлемой частью, ЗАО «Подводник» указывал, что субподрядчики не привлекаются. При этом в ходе контрольных мероприятий заказчики подтвердили факт выполнения всех работ самим налогоплательщиком (письмо ОАО «Уралсибнефтепровод» от 09.09.2008 №04-28-214 – том 13 л.д. 87; письмо ОАО «Сибнефтепровод» от 19.09.2008 №17-23/9675, протокол допроса ФИО10 от 28.10.2008 №129, протокол допроса ФИО11 от 28.10.2008 №130 – том 13 л.д. 89, 92-98; письмо ОАО «Транссибнефть» от 03.09.2008 №55-28/18284 – том 13 л.д. 99).

Кроме того, по данным, полученным из уполномоченных органов, у субподрядчиков не имелось лицензии на проведение подводно-технических работ, а у некоторых не было и лицензии на общестроительные работы, наличие которой, по мнению инспекции, является обязательным при выполнении соответствующих работ на объектах.

По утверждению ответчика, указанные поставщики не имеют штатной численности и имущества для предоставления в аренду и выполнения работ, отсутствуют по месту регистрации, не представляли отчетность или представляли без отражения соответствующих операций. Некоторые организации имеют признаки фирм-однодневок по признаку «массовый руководитель» и «массовый учредитель».

При сопоставлении представленных к проверке оправдательных документов налоговым органом выявлены несколько случаев заключения договоров субподряда с ООО «Техводсервис», ООО «Востокгидрострой», ООО «Подводстрой», ООО «Юнистрой», ООО «Проммаш», ООО «Спецпромстрой» и ООО ПКФ «Ирэлмакс» до заключения основных контрактов с заказчиком, несколько случаев составления актов выполненных работ по субподрядным организациям после выполнения и сдачи работ заказчикам по контрактам, два факта составления между контрагентом и налогоплательщиком актов приема-передачи векселей, которые погашались векселедателем до даты их передачи, а также иные несоответствия в документах.

Кроме того, инспекцией установлено, что договор аренды плавсредств от 30.11.2004 №49 заявителем заключен с ООО «Техводсервис» до момента регистрации данной организации, которая состоялась 01.12.2004 года, что по мнению представителей налогового органа, недопустимо в силу п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ.

В едином государственном реестре юридических лиц с 27.12.2002 г. до настоящего времени учредителем и руководителем ООО ПКФ «Ирэлмакс» значится ФИО12, который по информации отдела ЗАГС г. Ярославля, представленной в письме от 16.09.2008 №4-27/2332, умер 13.06.2005 г., о чем имеется актовая запись о смерти от 14.06.2005 №4904 (том 17 л.д. 128). При этом документы от имени этой организации при взаимоотношениях с ЗАО «Подводник» подписывал в качестве генерального директора ФИО13

Налоговым органом получены сведения, по результатам допроса свидетелей ФИО14 (протокол от 29.08.2008 г., том 12 л.д.1-5), ФИО15 (протокол от 12.12.2008 г., том 13, л.д.118-122), ФИО16 (протокол от 04.09.2008 г., том 20 л.д. 106-106), ФИО17 (протокол от 25.08.2008 г., том 20, л.д.6-8), о том, что они за вознаграждение или при попытке трудоустройства предоставляли свои паспортные данные, по которым производилась регистрация соответственно ООО «Техводсервис», ООО «Востокгидрострой», ООО «Даркос» и ООО «Ярстройдизайн», фактически в ведении хозяйственной деятельности от имени этих организаций не участвовали и документов не подписывали. Заявления аналогичного содержания с нотариальным заверением подписи были получены инспекцией от ФИО18, который числится руководителем ООО «Подводстрой» (письмо от 10.12.2008 г., том 15 л.д.37), ФИО19, которая числится руководителем ООО «Проммаш» (письмо от 12.11.2008 г., том 17 л.д.7-8) и ФИО20, который числится руководителем ООО «Автотехснаб» (письмо от 12.11.2008 г. том 21 л.д. 123).

С учетом данных обстоятельств инспекция считает, что договоры, счета-фактуры и акты выполненных работ (или акты приема-передачи имущества) от имени соответствующих контрагентов подписаны неустановленными лицами. Дополнительно в материалы дела ответчиком представлено не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2009 по делу №А4047882/09-118-331, которым признана недействительной государственная регистрация ООО «Автотехснаб».

Принимая во внимание, что сделки с указанными поставщиками имели длительный характер и налогоплательщик не удостоверился в наличии полномочий у лиц, действующих от имени этих организаций, и не идентифицировал лиц, подписавших документы, инспекция указывает, что заявитель не проявил должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров, поэтому должен нести риск неблагоприятных последствий.

По ходатайству инспекции судом при рассмотрении дела направлялись судебные поручения в Арбитражный суд г. Москвы и Арбитражный суд Московской области. По результатам выполнения поручений получены протокол судебного заседания Арбитражного суда Московской области от 29.06.2009 г. с участием свидетелей ФИО19 и ФИО21, а также протокол судебного заседания Арбитражного суда г. Москвы от 07.07.2009 г. с участием свидетеля ФИО18, ФИО16, ФИО22 Данные лица сообщили суду о своей непричастности к деятельности соответствующих организаций - ООО «Проммаш», ООО «Автотехснаб», ООО «Подводстрой», ООО «Даркос», ООО «Спецпромстрой» (том 24 л.д. 12-13, 27-28).

В ходе судебного разбирательства по ходатайству ответчика в качестве свидетеля вызывался ФИО17, который в своих пояснениях указал, что он предоставлял свои паспортные данные для регистрации организаций за вознаграждение, предпринимательской деятельностью от имени ООО «Ярстройдизайн» не занимался, документы по хозяйственным операциям с ЗАО «Подводник» не подписывал.

Подробно изучив представленные доказательства, заслушав изложенные заявителем доводы и возражения ответчика по предъявленным требованиям, при их оценке в совокупности и взаимосвязи, суд исходит из приведенных положений ст. 252 Налогового кодекса РФ. По смыслу данной нормы, применительно к рассматриваемому спору по вопросу признания расходов, связанных с оказанием услуг и выполнением работ сторонними организациями, правовым основанием для отнесения в расходы при исчислении налога прибыль затрат является наличие документов, подтверждающих их осуществление контрагентом и их соответствие целям извлечения дохода от осуществления предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае суд исходит из того, что в проверяемом периоде налогоплательщик занимался проведением строительно-монтажных работ по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, которые требуют специальной квалификации и характеризуется повышенной ответственностью во избежание причинения значительного ущерба заказчику, иным лицам и окружающей природной среде. По условиям заключенных контрактов ЗАО «Подводник» осуществляло выполнение полного объема работ и принимало на себя ответственность за качество выполнения этих работ перед заказчиком.

При такой специфике деятельности суду представляются неубедительными доводы заявителя о том, что без согласования с заказчиком для исполнения части работ им привлекались субподрядчики, хотя соответствующая обязанность по извещению заказчика прямо предусмотрена условиями контракта. В частности, в типовых условиях контрактов, заключаемых через ОАО «Центр управления проектами «Стройнефть» (том 23 л.д. 92-142), предусмотрено, что:

- до начала производства работ на Объекте подрядчик предоставляет заказчику сертификат (или свидетельство второго уровня) отраслевого центра ОАО «ВНИИСТ», подтверждающий соответствие работ (услуг), оказываемых Подрядчиком и субподрядчиками по системе добровольной сертификации «Транссерт» (п. 7.35),

- подрядчик предоставляет на согласование Заказчику Список субподрядчиков с указанием выполняемых ими работ и в период производства работ обязан предварительно письменно согласовать с Заказчиком замены заявленных Субподрядчиков, а равно привлечение новых (дополнительно к ранее заявленным) Субподрядчиков (п.15.1),

- к производству работ допускается персонал Подрядчика, прошедший проверку знаний и аттестованный для выполнения соответствующих работ и услуг, ознакомленный под роспись с Регламентами Заказчика (п. 16.3).

Вместе с тем на основании договоров субподряда контрагенты ЗАО «Подводник» принимали обязательства по выполнению работ по утвержденной проектно-сметной документации. При этом в договорах определено, что заказчик обязуется до начала работ передать подрядчику предварительно согласованную им и утвержденную проектно-сметную документацию, а также разрешения соответствующих организаций на право производства работ.

Следовательно, по условиям указанных соглашений факт заключения и исполнения договора субподряда между сторонами может быть удостоверен только надлежащим образом оформленными и выданным контрагенту техническим заданием, согласованным с соответствующим заказчиком. При отсутствии этих документов не представляется возможными установить факт исполнения обязательств силами данного контрагента, а также наличие деловой цели у ООО «Подводник» на заключение данных сделок.

Применительно к договорам аренды плавсредств и механизмов суд исходит из того, что предметом такого договора всегда выступает индивидуально определенная вещь, которая имеет государственный номер регистрации и сопроводительные документы (свидетельство регистрации, технический паспорт, судовой билет, свидетельство о прохождении технического осмотра и пр.), без которых эксплуатация технического средства недопустима. Относительного данной вещи стороны определяют условия использования и порядок возмещения ущерба в случае повреждения. В полученных от налогоплательщика в ходе проверки документах не имеется сведений, идентифицирующих предоставляемые в аренду плавсредства и механизмы, техническом состоянии на момент передачи в аренду, а также информации о месте их использования при выполнении строительных работ на определенном объекте. При таких обстоятельствах суд признает, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение спорных расходов по аренде соответствующих технических средств недостоверны и не могут приниматься в подтверждение факта реального совершения хозяйственных операций с участием соответствующих арендодателей.

Исследовав представленные доказательства по данному эпизоду и оценив их в совокупности, суд пришел к выводу о том, что вопреки требованиям ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель по настоящему делу документально не доказал наличие правовых оснований для перечисления в адрес ООО «Техводсервис», ООО «Востокгидрострой», ООО «Подводстрой», ООО «Стротекс», ООО «Юнистрой», ООО «Мега», ООО «Экспострой», ООО «Проммаш», ООО «Автотехснаб», ООО ПКФ «Ирэлмакс», ООО «Даркос», ООО «Спецпромстрой», ООО «Ярстройдизайн», ООО «Инженерсервис» сумм оплаты за выполнение субподрядных работ и оказание услуги по аренде плавсредств и механизмов.

Дополнительно данный вывод суда подтверждается выявленными налоговым органом противоречиями, допущенными при составлении исследуемых документов, а также показаниями свидетелей и иными сведениями, полученными в рамках проведения проверки и в ходе судебного разбирательства, из которых следует, что лица, выступающие руководителями ООО «Техводсервис», ООО «Востокгидрострой», ООО «Поводстрой», ООО «Проммаш», ООО «Автотехснаб», ООО «Даркос» и ООО «Ярстройдизайн» не имели намерения заниматься предпринимательской деятельностью при создании этих юридических лиц, не участвовали в совершаемых от имени этих организаций хозяйственных операциях.

Суд полагает несостоятельной ссылку заявителя в подтверждение данного обстоятельства на наличие у налогоплательщика соответствующих документов, подписанных от имени этих организаций, в том числе договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг) и пр. Оформление таких документов при заключении договора физическим лицом, которое не занималось ведением деятельности от имени этого юридического лица и не участвовало в исполнении принятых обязательств, само по себе не может приниматься как обоснованное и требует дополнительного удостоверения оправдательными документами.

Очевидно, что осмотрительность лица, действующего в гражданском обороте при заключении сделок, предполагает проявление разумного интереса к установлению места нахождения поставщика товаров или исполнителей работ (услуг), а также намерений и возможности лица, подписывающего документы от имени контрагента, тем более, что в договоре отсутствуют номера телефонов, факсов и иные реквизиты, позволяющие оперативно установить с ними контакт, а по указанному адресу юридическое лицо не находится.

Принимая во внимание постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10. 2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд признает справедливыми доводы ответчика о том, что в рассматриваемой ситуации отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих привлечение и участие названных обществ в исполнении подрядных работ с заказчиками, а также отсутствие у них материальных и трудовых ресурсов свидетельствует о невозможности осуществления хозяйственных операций с ним, и необоснованном получении налоговой выгоды в связи с отнесением на затраты сумм в уменьшение налоговой базы.

Поскольку тот факт, что разумная деловая цель привлечения спорных контрагентов в качестве продавца материалов или исполнителя услуг по договорам с ЗАО «Подводник», не установлена по имеющимся в деле документам и правовое поведение налогоплательщика в данном случае не соответствует требованию осмотрительности, следует признать, что рассматриваемые оправдательные документы не могут являться доказательством правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем суд отклоняет доводы заявителя о совершении встречных поставок и зачете взаимных требований с некоторыми контрагентами. В данной ситуации не усматривается признаков двойного налогообложения дохода, так как объект по налогу на прибыль, доходы и расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, формируются у каждого налогоплательщика в отдельности, исходя из существа и смысла состоявшихся операций. Учитывая, что в рамках совершенных операций реализация имущества у ЗАО «Подводник» состоялась, выбытие соответствующих фондов подлежит отнесению в налоговую базу в установленном порядке и независимо от доказанности исполнения встречных обязательств со стороны контрагента.

При таких обстоятельствах, правовые основания для удовлетворения требований ЗАО «Подводник» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 в оспариваемой части отсутствуют.

3. В дополнение к предъявленным требованиям по налогу на прибыль заявитель просит учесть в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, транспортный налог, доначисленный по решению инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) в сумме 4 763 руб. за 2004 г., 7 300 руб. за 2005 г. и 7 400 руб. за 2006 год.

В судебном заседании представители ответчика пояснили, что данные суммы относятся к расходам, признаваемым для исчисления налога на прибыль, и могут быть заявлены организацией по уточненной декларации за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ.

При разрешении спорного вопроса суд исходит из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сбором, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики вправе учитывать в расходах суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены.

В ходе рассмотрения дела по транспортному налогу указанные начисления обществом оспаривались и признаны судом правильными.

При таких обстоятельствах, суд полагает обоснованной позицию налогоплательщика о необходимости перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль в целях отнесения соответствующих налоговых начислений в расходы, признаваемые при налогообложении за соответствующий налоговый период.

Ссылка ответчика на возможность представления организацией уточненных налоговых деклараций в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ судом не принимается, поскольку соответствующие начисления налогов состоялись на основании решения инспекции по итогам выездной налоговой проверки, соответственно подлежат учету на основании данного решения в качестве обоснованных и документально подтвержденных расходов в целях достоверного определения налоговых обязательств проверяемого лица при налогообложении прибыли.

Принимая во внимание, что у ответчика по существу предъявленных требований в данной части других возражений не имеется, суд полагает, что решение инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) в соответствующей части следует признать недействительным.

Налог на добавленную стоимость

Применительно к налогу на добавленную стоимость ЗАО «Подводник» просит признать незаконным рассматриваемое решение по всем основаниям.

1. Заявитель настаивает на правомерности применения налоговых вычетов в общей сумме 2 379 726 руб. за 2004 г. и в сумме 4 646 166 руб. за 2005 г. по факторинговым услугам Коммерческий банк «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва), поскольку факт получения соответствующих услуг подтвержден договором, отчетами агента и счетами-фактурами. Правовая позиция заявителя соответствует доводам, изложенным применительно к налогу на прибыль. Кроме того представители налогоплательщика считают, что факт выставления счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость влечет обязанность банка по перечислению в бюджет соответствующих сумм налога в порядке ст. 173 Налогового кодекса РФ.

В обоснование принятого решения инспекция также ссылается на доводы, приведенные при рассмотрении спора по налогу на прибыль, и дополнительно поясняет, что при совершении спорных операций финансовый агент выступал от собственного имени, но действовал по поручению и за счет принципала по агентскому соглашению от 02.04.2001 №НП/010402, заключенному с иностранной фирмой – Компания «Персонвил Лимитед» (Британские Виргинские Острова), в адрес которой банком выставлялись счета на оплату агентского вознаграждения. В свою очередь принципал также действовал в рамках агентского соглашения от 30.11.2000 №IZP/001130а с компанией «IZERONMANAGEMENTLTD» (Кипр) (том 9 л.д. 1-14). По утверждению налогового органа, налог на добавленную стоимость по операциям реализации факторинговых услуг в бюджет Российской Федерации не уплачивался, и денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды при отсутствии уплаты налога другими участниками расчетов.

Фактические обстоятельства дела в данной части рассмотрены судом применительно к налогу на прибыль.

При разрешении спорной правовой ситуации суд исходит из положений п.2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, которые исключают заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение установленного порядка. Согласно ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на основании выставленного счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, отнесение к вычету налога на добавленную стоимость, начисленного по полученному налогоплательщиком счету-фактуре, должно соответствовать определенным налогооблагаемым операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

В п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, которые состоят в том, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора о реализации товаров (работ, услуг), формируется налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) в порядке по ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Принимая во внимание положения ст. 824 Гражданского кодекса РФ, предметом договора факторинга является денежное требование, которое выкупается финансовым агентом по согласованной стоимости, и соответственно клиент в данном обязательстве выступает продавцом. При этом с учетом п. 2 ст. 824 Гражданского кодекса РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с обслуживанием денежного требования.

Следовательно, при отсутствии факта выполнения таких сопутствующих услуг, у финансового агента не имеется признаков реализации товаров (работ, услуг) в адрес клиента (продавца денежного требования) и отсутствуют правовые основания для выставления ему счета-фактуры.

Как следует из материалов дела, счета-фактуры Коммерческого банка «Независимый Банк Развития» (ООО), выставленные в адрес ЗАО «Подводник» оформлены агентом на сумму вознаграждения, удерживаемого при выплате финансирования за уступку денежного требования в размере 25 % от его стоимости. Очевидно, что по своему правовому содержанию заключенные сторонами факторинговые соглашения аналогичны отношениям купли-продажи, при которых одно лицо предоставляет средства в собственность другому лицу и взамен получает имущество или имущественное право.

Несмотря на то, что в рассматриваемом случае при передаче имущественного права ЗАО «Подводник» (как продавец) получает от финансового агента (как покупателя) некоторую сумму денег, какая была получена им по передаваемому денежному требованию, за минусом суммы вознаграждения, сам по себе факт выдачи подобного финансирования не является оказанием услуг со стороны банка. Кроме того, в отчетах агента и самих счетах-фактурах не отражено оказание клиенту по договору каких-либо дополнительных услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, исходя из установленных обстоятельств дела, подтвержденных доказательствами, отношения между обществом и Коммерческим банком «Независимый Банк Развития» (ООО) по удержанию части денежных средств при передаче имущественного права не свидетельствуют о реализации банком услуг по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Исходя из этого, суд не может согласиться с позицией заявителя относительно наличия у финансового агента обязанности по уплате налога по выставленным счетам-фактурам в соответствии с п.5 ст. 173, п.4 и 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ. В силу указанных нормативных положений сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком в случае выставления им счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению . Поскольку в данной ситуации со стороны Коммерческого банка «Независимый Банк Развития» (ООО) не имеется признаков реализации товаров (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения, то сам по себе факт выставления счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость при отсутствии такой операции не влечет возникновения у него обязанности по внесению налога в бюджет.

Таким образом, выделение убытка от уступки денежного требования само по себе не создает облагаемой налогом на добавленную стоимость операции и выставление счета-фактуры в такой ситуации не соответствует налоговому законодательству. Соответственно, исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20.12.2005 №9252/05 и от 19.06.2006 №16305/05, суд полагает, что налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 379 726 руб. за 2004 г. и в сумме 4 646 166 руб. за 2005 г. по факторинговым услугам Коммерческого банка «Независимый Банк Развития» (ООО) (г. Москва) заявителем уплачен в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса РФ, и неправомерно предъявлен к вычету, в связи с чем решение инспекции в соответствующей части следует признать законным и обоснованным.

2. Заявитель считает правомерным предъявление к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 18 142 739 руб. за 2005 г. и в сумме 31 436 283 руб. за 2006 г. по счетам-фактурам ООО «Техводсервис», ООО «Востокгидрострой», ООО «Подводстрой», ООО «Стротекс», ООО «Юнистрой», ООО «Мега», ООО «Экспострой», ООО «Проммаш», ООО ПКФ «Ирэлмакс, ООО «Даркос», ООО «Ярстройдизайн» по субподрядным работам и услугам аренды плавсредств. В ходе рассмотрения дела налогоплательщик дополнительно к доводам, заявленным по налогу на прибыль, пояснил, что отсутствие в счетах-фактурах расшифровки подписи главного бухгалтера не является основанием для признания этих счетов-фактур недействительными в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ, а другие вменяемые налоговой инспекцией нарушения в оформлении счетов-фактур не отражены в оспариваемом решении и не могут заявляться при рассмотрении дела в суде.

В своих возражениях по существу данных требований инспекция основывается на доводах, изложенных по соответствующему эпизоду по налогу на прибыль, и указывает, что при исключении из состава расходов затрат по причине их экономической необоснованности, налог на добавленную стоимость по таким расходам не подлежит отнесению в налоговые вычеты. Представители ответчика утверждают, что счета-фактуры соответствующих контрагентов подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные данные и не соответствуют требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ. При этом представители ответчика ссылаются на то, что в ряде счетов-фактур отсутствует расшифровка подписи бухгалтера, а счет-фактура ООО «Подводстрой» от 25.09.2005 №22 – не имеет подписи руководителя.

При разрешении спорного вопроса суд исходит из положений ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, в которых установлен порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ указанные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) или доверенностью, и в случае составления с нарушением порядка, установленного в п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных в п.5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету соответствующие суммы налога (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Учитывая правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 №3-П, Определениях от 08.04.2004 №169-О, от 04.11.2004 №324-О и от 04.04.2006 №98-О, осуществление оплаты товара с применением любой формы расчетов не противоречит действующему законодательству и предоставляет налогоплательщику право на получение возмещения из федерального бюджета по налогу на добавленную стоимость при наличии реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

С 01.01.2006 г. общими условиями применения налогового вычета в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав является наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры и принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов. При этом не требуется наличие документов, подтверждающих оплату стоимости данных товаров (работ, услуг) имущественных прав с учетом предъявленного продавцом налога.

Вместе с тем суд принимает во внимание, что в силу п.2 ст. 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг), производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Данные нормативные положения соотносятся со ст.ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального совершения хозяйственных операций.

С учетом рассмотренных судом применительно к налогу на прибыль фактических обстоятельств дела по данному эпизоду и исходя из вывода об отсутствии достоверных доказательств выполнения соответствующих работ (услуг) контрагентами налогоплательщика, следует признать, что счета-фактуры этих организаций выставлены заявителю безосновательно и не могут являться доказательством правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. При этом нарушения в оформлении соответствующих счетов-фактур не оцениваются судом, поскольку не влияют на сделанный судом вывод о правильном исключении спорных сумм налога на добавленную стоимость из налоговых вычетов.

Также по причинам, изложенным применительно к налогу на прибыль, судом отклоняются заявления налогоплательщика о завышении налоговой базы в части встречных поставок оборудования в адрес некоторых из указанных контрагентов, так как недостоверность документов в части выполнения работ и оказания услуг соответствующими организациями не имеет правового значения для целей налогообложения состоявшихся операций по реализации имущества у ЗАО «Подводник».

Таким образом, решение инспекции от 29.09.2008 №12-13/6 в оспариваемой части по данному эпизоду соответствует действующему законодательству, поэтому заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Налог на доходы физических лиц

Заявитель не согласен со всеми вменяемыми налоговым органом нарушениями в части неполного удержания и несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц.

1. По мнению общества в проверяемом периоде отсутствовали правовые основания для удержания налога на доходы физических лиц в сумме 836 руб., в том числе за 2004 г. – 496 руб. и за 2006 г. – 340 руб. с выплат, совершенных в пользу ФИО23 и ФИО24 в порядке компенсации расходов на проезд до места служебной командировки и обратно в связи с утерей железнодорожных билетов, а также с выплат, совершенных в сумме 900 руб. в порядке уплаты административных штрафов за ФИО25 Ссылаясь на то, что расчет возмещения расходов на проезд к месту командировки без подтверждающих документов произведен в порядке, предусмотренном в инструкции Минфина СССС, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», и привлечение работника к административной ответственности связано с перевозкой груза по распоряжению работодателя, представители организации пояснили, что состоявшаяся оплата не влечет возникновения дохода у названных физических лиц.

Согласно позиции налоговой инспекции, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц являются все выплаты в пользу работников и возмещение командировочных расходов без подтверждающих документов не является компенсационной выплатой, которая подлежит исключению из налоговой базы в порядке ст. 217 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, по мнению представителей ответчика, при оплате работодателем административного штрафа, назначенного работнику, у последнего возникает доход в денежной форме.

Исследовав представленные в дело документы и заслушав доводы сторон, при разрешении спора суд исходит из следующего.

В силу ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К объекту налогообложения относятся все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом в ст. 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил соответствующие доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Перечень доходов, исключенных из налогообложения, исчерпывающим образом приведен в ст. 217 Налогового кодекса РФ и не подлежит расширительному толкованию.

В частности, согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. При этом в данной норме предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, среди прочих не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

На основании ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, налоговым законодательством нормы возмещения и порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Исходя из фактических обстоятельств дела, ФИО23 и ФИО24, являясь работниками ЗАО «Подводник», по заданию общества находились в служебных командировках: ФИО23 командировался в г. Ижевск (Россия) в период с 15.09.2004 г. по 27.09.2004 г., ФИО24 командировался в с. Луговое Зеленодольского района респ. Татарстан (Россия) в период с 25.07.2006 г. по 10.08.2006 г., что подтверждается командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, служебными заданиями, представленными в материалы дела (том 22 л.д. 16-38). На основании заявлений этих лиц в связи с утерей билетов на проезд железнодорожным транспортом работодателем произведена в 2004 г. компенсация затрат ФИО23 на проезд по направлениям г. Ижевск – г. Москва, г. Москва – г. Ижевск, г. Москва – г. Ярославль в общей сумме 3 818 руб. и в 2006 г. компенсация затрат ФИО26 на проезд по направлению г. Самара – г. Ярославль в сумме 1 712 руб. без подтверждающих документов.

Заявителем по настоящему делу не представлено, доказательств того, что выплата возмещения расходов на проезд до места служебной командировки при отсутствии подтверждающих документов в проверяемом периоде была предусмотрена коллективным договором или локальным нормативным актам, действующим в организации.

При этом судом не принимается ссылка представителей общества на положения инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», в пункте 17 которой установлено право руководителям организаций разрешать оплату этих расходов без представления подтверждающих документов в случаях, когда размер расходов на служебные командировки известен заранее. Данный документ не является законодательным актом и применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, вступившему в силу с 01.02.2002 года (статья 423 Трудового кодекса РФ).

При этом суд учитывает, что в материалах дела отсутствуют справки о стоимости железнодорожного билета по соответствующим направлениям в рассматриваемый период, на основании которых произведен расчет величины соответствующего возмещения. При таких обстоятельствах суд не усматривает правовых оснований для удовлетворения требований заявителя в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в отношении соответствующих выплат, произведенных в пользу ФИО23 в 2004 г. и ФИО24 в 2006 году.

В остальной части по данному эпизоду, суд полагает позицию налогового органа необоснованной исходя из следующего.

Платежным поручением ЗАО «Подводник» от 29.03.2006 №492 перечислена в бюджет сумма 900 рублей (том 22 л.д. 46). Из пояснений представителей организации следует, что назначение данного платежа – это оплата за работника ФИО25 административных штрафов за нарушение правил перевозки крупногабаритных грузов по постановлениям от 06. 07.2005 №76 АА 595410, от 06.07.2005 №76 АА 595349, от 06.06.2005 №76 АА 585761, от 06.06.2005 №76 АА 585762, от 21.04.2005 №76АА 559189, которые представлены в материалы дела (том 24 л.д. 36-40).

Как видно по представленным документам, в данном случае денежные выплаты непосредственно в пользу физического лица не производились, и отсутствует факт оплаты товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, получения налогоплательщиком товаров выполнения в его интересах работ или оказания услуг, а также оплаты труда в натуральной форме. Таким образом, у работника ФИО25 не имеется признаков поручения дохода в денежной или натуральной форме, и материальной выгоды по основаниям, указанным в п.1 ст. 212 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что предложение налогового органа удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в общей сумме 117 руб. за 2005 г. в части доходов ФИО25, а также начисление обществу соответствующих сумм пени не основано на нормах законодательства, оспариваемое решение в соответствующей части подлежит признанию недействительным.

2. Заявитель считает, что по решению от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) инспекцией неправомерно начислены пени в общей сумме 9 366,75 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с выплат работникам организации (том 21 л.д.100-102), поскольку в расчете неправильно определен установленный срок перечисления налога в бюджет по доходу в виде выплачиваемым ежеквартальным премиям применительно к п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ и с учетом позиции, изложенной в письме Минфина РФ от 17.07.2008 №03-04-06-01/214. По мнению представителей ЗАО «Подводник», данное нарушение не отражено в решении налогового органа, что является основанием для его отмены в соответствующей части в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем по расчету организации, представленному в материалы дела, за соответствующий период сумма пени за несвоевременное перечисление налога должна составлять всего 7 844,77 руб., в том числе 5 298,49 руб. по премиальным выплатам. Позиция заявителя состоит в том, что ответчиком не учтены правила округления ставки пени до двух знаков после запятой, предусмотренные в письме МНС России от 12.05.1994 №АС-6-09/398@ для расчета платы за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочек по уплате налогов, и не принята во внимание переплата по налогу, которая имелась в периоде расчета пени и по состоянию на 10.02.2008 г. составляла 13 601 рубль.

Согласно пояснениям ответчика, предъявленная ко взысканию сумма пени определена из расчета 1/300 действующей в соответствующие периоды ставки рефинансирования банка России по правилам округления с точностью до одной десятитысячной (0,0001), установленным в приложении №1 к Рекомендациям по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденным приказом МНС России от 05.08.2002 №БГ-3-10/411. По данным инспекции, аналогичные правила округления применяются для начисления пени по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию (письмо Пенсионного фонда РФ от 02.08.2006 №АК-08/26/8138).

С учетом того, что уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента недопустима, ответчик указал, что излишнее внесение средств в бюджет в виде налога могло возникнуть в случае излишнего и неправомерного удержания средств из дохода физических лиц и данное обстоятельство нельзя расценивать как переплату при расчете пени.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом представлен уточненный расчет пени по налогу на доходы физических лиц, удержанному с выплат работников за проверяемый период, согласно которому по состоянию на 10.02.2008 г. подлежат начислению пени в общей сумме 8 071,14 рубля. В остальной части представители инспекции признали, что пени начислены излишне в связи с допущенной ошибкой в расчете.

При этом представители ответчика настаивали на том, что при выплатах квартальных премий, которые имели место в декабре 2005 г., апреле, июле, октябре и декабре 2006 г., апреле, июле, октябре и декабре 2007 г., удержание и перечисление налога в бюджет должно производиться налоговым агентом в день фактической выплаты на основании п. 1 ст. 223 и п. 4,6 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Исследовав представленные материалы, исходя из уточненного расчета пени представленного ответчиком (том 24, л.д. 93-95), суд установил, что в отношении сумм налога на доходы физических лиц, удержанного и своевременно не перечисленного в бюджет, начисление пени произведено за период с 10.02.2004 г. по 10.02.2008 г. в общей сумме 8 071,14 рубля. Данный расчет по своей форме соответствует расчету инспекции, составленному в приложении №9 к решению 29.09.2008 №12-13/6, и расчету Управления, составленному в Приложении №1 к решению от 02.12.2008. №370 по жалобе ЗАО «Подводник» (том 21 л.д. 97-102).

Суд признает несостоятельными доводы представителей общества об отсутствии в решении инспекции соответствующих пояснений, и необходимости отмены решения по основаниям, установленным в п. 14 ст. 100 Налогового кодекса РФ в связи с несоблюдением должностными лицами налогового органа требований Налогового кодекса РФ. В пункте 4.7 оспариваемого решения указано, что в нарушение ст. 226 Налогового кодекса РФ за период с 11.02.2004 г. по 01.02.2008 г. организацией допущено неполное и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, в связи с чем в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начислены пени. Расчет пени приведен в приложении к решению и вручен заявителю в установленном порядке. Поскольку применяемая методика начисления пени учитывает в качестве начальной базы суммы всех начислений доходов с указанием месяца и даты получения заработной платы, а также отражает все совершенные платежи в уплату налога без распределения их назначения, период начисления и ставку пени, суд полагает, что его содержание позволяет организации определиться с вменяемым нарушением срока перечисления налога и основанием доначисления пени.

Учитывая, что в своей правовой позиции заявитель по существу оспаривает правильность распределения промежуточных начислений в виде ежеквартальных премий по срокам выплаты заработной платы, суд при разрешении спора исходит из следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате . Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Согласно п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банкеналичных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом в абз. 2 этой нормы предусмотрено, что в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, из приведенных нормативных положений следует, что при получении налогоплательщиком дохода в денежной форме в виде заработной платы момент определения налоговой базы для налогового агента определяется датой получения дохода, которая соответствует последнему дню месяца, за который состоялись начисления оплаты труда.

Согласно представленным в дело документам и пояснениям представителей ЗАО «Подводник», выплата квартальных премий работникам осуществлялась наличными средствами в месяце, следующем за отчетным кварталом с учетом подведенных итогов работы, на основании издаваемого приказа руководителя организации и в соответствии с утвержденным положением о премировании. Соответственно, датой получения дохода в данном случае признается последний день последнего месяца того отчетного квартала, за который состоялось это премиальное начисление. Однако, обязанность по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц возникает у налогового агента в момент получения в банкеналичных денежных средств на выплату дохода.

В данном случае днем получения в банкеналичных денежных средств налоговая инспекция посчитала дату фактической выдачи работникам премиальных сумм за минусом удержанного налога, которая отражена в бухгалтерском учете организации.

Подобное включение в расчет пени премиальных начислений за проверяемый период по соответствующим датам не опровергается налоговым агентом и признается судом не противоречащим указанным нормам Налогового кодекса РФ.

Утверждение заявителя о том, что премиальные суммы должны относиться к начислениям по периоду их фактической выплаты работникам, и о том, что обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога возникает у него в последний день месяца выплаты этого дохода, не нашло своего подтверждения в материалах дела, не усматривается из содержания письма Минфина РФ от 17.07.2008 №03-04-06-01/214 (том 21 л.д. 95) и не принимается судом как соответствующее действительности.

При рассмотрении довода общества относительно неправомерного начисления пени при наличии у него переплаты суд основывается на положениях ст. 75 Налогового кодекса РФ, в которых предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, существующий порядок исполнения налоговой обязанности предполагает, что в случае несвоевременного перечисления налога в бюджет налоговый агент обязан возместить потери бюджета и уплатить пени, исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации относительно каждого несвоевременно внесенного платежа со следующего дня после установленного срока уплаты за весь период нарушения срока в порядке, предусмотренном в ст. 75 Налогового кодекса РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме или могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст.46-48 Налогового кодекса РФ, в том числе по результатам проведенной выездной проверки.

По смыслу соответствующих правоприменительных положений, при неисполнении данной обязанности налоговый орган вправе предъявить налогоплательщику обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования для последующего применения мер принудительного взыскания в пределах установленных сроков. В случае нарушения установленного порядка и (или) сроков взыскания недоимки (пени) налогоплательщик имеет возможность обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства.

В рассматриваемом случае из анализа представленных в материалы дела документов следует, что ЗАО «Подводник» при осуществлении своей деятельности допускало неполное и несвоевременное перечисление в бюджет удержанных с доходов работников сумм налога на доходы физических лиц, что явилось основанием для начисления пени по оспариваемому решению.

Правовая природа налога на доходы физических лиц свидетельствует о том, что для налогового агента перечисляемые в бюджет денежные средства – это денежные средства, которые он удерживает из дохода налогоплательщика и обязан перечислить в бюджет. Из положений налогового законодательства, регламентирующих порядок уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц через налогового агента, следует, что переплата по данному налогу может образоваться у работодателя только в случае необоснованного излишнего исчисления, удержания и перечисления в бюджет данного налога. В материалах дела такие доказательства излишнего исчисления и удержания налога из доходов работников отсутствуют и в ходе судебного разбирательства заявителем не представлялись.

Вместе с тем, поскольку в представленном инспекцией расчете пени учтены начисления налога по всем установленным срокам уплаты, а также все платежи налогового агента, что не оспаривается представителями общества, следует признать, что излишнее перечисление средств в бюджет самим работодателем учтено налоговым органом, поэтому суд полагает доводы заявителя в этой части несостоятельными и не принимает их.

Также, суд не находит правовых оснований для округления расчетной ставки пени до двух знаков после запятой (0,01). В соответствии с письмом МНС России от 12.05.1994 №АС-6-09/398@, на которое ссылается заявитель, такое правило округления применяется к определению размера платы (в процентах) за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочек за один день при соответствующей ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и не может судом распространяться для целей исчисления пени по ст.75 Налогового кодекса РФ. Очевидно, что применяемый налоговым органом порядок округления ставки пени с точностью до одной десятитысячной (0,0001) направлен на более точное исчисление суммы пени, поэтому он представляется суду более достоверным.

Следовательно, уточненный расчет налогового органа соответствует заявленному в ходе выездной налоговой проверки проверяемому периоду по налогу на доходы физических лиц и принимается судом как соответствующий закону и не противоречащий какой-либо методике составления подобных расчетов. Принимая во внимание изложенные выводы, с учетом признания ответчиком ошибки в расчете, требования заявителя по налогу на доходы физических лиц подлежат удовлетворению в части начисления пени в сумме, превышающей 8 190,19 руб., за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, удержанного с физических лиц.

3. Представители общества считают незаконным решение инспекции в части применения штрафа 68 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и (или) перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в общей сумме по ст.123 Налогового кодекса РФ с учетом наличия по состоянию на 10.02.2008 г. переплаты по налогу в сумме 13 601 рубль.

Ответчик в судебном заседании пояснил, что оспариваемый штраф назначен в отношении нарушений, относящихся к неполному удержанию налога по доходам ФИО24 и ФИО25 за 2006 год. По мнению представителей налоговой инспекции, установить данный факт возможно при сопоставлении суммы начислений за 2006 г., приведенных на стр. 95 оспариваемого решения, размера налоговой санкции, которая составляет 20% от соответствующей суммы налога, и данных акта проверки, где указано за какой период налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности.

Оценив доводы сторон и исследовав представленные доказательства, суд исходит из того, что при применении мер налоговой ответственности в решении налогового органа должны быть приведены необходимые сведения, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Применительно к ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и (или) перечислению налоговым агентом, очевидным является указание вида налога, а также налогового периода и конкретных неправомерных действий налогоплательщика, относительно которых назначены налоговые санкции. Учитывая, что в данном случае соответствующие сведения инспекцией в решении не отражены, суд полагает привлечение ЗАО «Подводник» к ответственности в виде штрафа в размере 68 руб. незаконным.

Следовательно, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) о привлечении ЗАО «Подводник» к налоговой ответственности в указанной части является неправомерным и требования заявителя подлежат удовлетворению частично в соответствии с мотивировочной частью настоящего решения.

На основании платежного поручения от 21.11.2008 №1319 заявителем перечислена в федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 2 000 рублей. В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ понесенные судебные расходы подлежат взысканию с ответчика.

С учетом вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области от 29.09.2008 №12-13/6 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 №370) о привлечении Закрытого акционерного общества «Подводник» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

- неотнесения в расходы для целей налогообложения прибыли доначисленного по итогам проверки транспортного налога в сумме 4 763 руб. за 2004 г., 7 300 руб. за 2005 г. и 7 400 руб. за 2006 г., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов

- предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в общей сумме 117 руб. за 2005 г. в части доходов ФИО25, а также начисления соответствующих сумм пени,

- начисления пени в сумме, превышающей 8 190,19 руб., за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, удержанного с физических лиц,

- применения штрафа в размере 68 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части требования Закрытого акционерного общества «Подводник» оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ярославской области 2 000 руб. в пользу Закрытого акционерного общества «Подводник» в возмещение судебных расходов заявителя по уплате государственной пошлины.

На решение может быть подана апелляционная жалоба во Второй арбитражный апелляционный суд (г. Киров) в месячный срок.

Судья Е.П. Украинцева